Гражданский кодекс часть 1

ответчика, Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Петрозаводску, - Лебедевой Л.А. (доверенность от 09.01.2018), Рябовой Н.Ю. (доверенность от 11.05.2018), Федоровой Т.В. (доверенность от 13.06.2018), Курчевской Г.В. (доверенность от 13.06.2018),

установил: общество с ограниченной ответственностью «Управляющая компания «Сегежа Групп» (далее – заявитель, Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Петрозаводску (далее – ответчик, Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 11.10.2017 №4.1-174 в части.

Суд приобщил к материалам дела письменные объяснения заявителя от 29.08.2018 с приложением подтверждающих документов, письменные пояснения ответчика от 04.09.2018.

Заявителем представлено письменное ходатайство об уточнении заявленных требований (приобщено к материалам дела), которое было поддержано представитель Общества в судебном заседании.

Суд на основании статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации удовлетворил заявление об уточнении заявленных требований.

В судебном заседании по ходатайству представителя Общества в порядке статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации объявлялся перерыв с 06 до 13 сентября 2018 года для представления заявителем в материалы дела книги продаж и налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2012 года.

После перерыва судебное заседание продолжено с участием представителя заявителя Крюкова В.В., представителей ответчика Лебедевой Л.А., Курчевской Г.В.

Суд приобщил к материалам дела поступившие от заявителя во время перерыва письменные пояснения от 11.09.2018, копии налоговой декларации по НДС и книги продаж за 4 квартал 2012 года.

Представитель заявителя в судебном заседании требования поддержал в полном объёме по основаниям, изложенным в заявлении и письменных пояснениях, представители ответчика требования не признали, дали пояснения, соответствующие указанным в оспариваемом решении, отзыве на заявление и письменных пояснениях.

Заслушав представителей заявителя и ответчика, изучив и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства и доводы сторон, суд считает установленными следующие обстоятельства.

Как следует из материалов дела, Инспекцией на основании решения от 30.06.2016 № 4.1-7 проведена выездная налоговая проверка общества с ограниченной ответственностью «Управляющая компания «Сегежа Групп» (ранее имело наименование общество с ограниченной ответственностью «ЛП Менеджмент», 12.05.2016 внесена запись об изменении наименования в Единый государственный реестр юридических лиц) с одновременной проверкой обособленных подразделений и присоединившейся организации – общества с ограниченной ответственностью «ТД ИЛП» (запись о реорганизации юридического лица в форме присоединения внесена в Единый государственный реестр юридических лиц 13.01.2016; далее - правопредшественник)

Проверка проводилась по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по всем налогам и сборам за период с 01.01.2013 по 31.12.2015.

Результаты выездной налоговой проверки зафиксированы в акте от 23.06.2017 № 4.1-107 (том 2 листы 1-83), который получен 28.06.2017 вместе с извещением о времени и месте рассмотрения материалов проверки (том 3 лист 123) представителем Общества по доверенности от 21.06.2017 №ЛПМ/0119 Куликовой О.Л.

Налогоплательщиком в установленный срок 31.07.2017 в Инспекцию представлены письменные возражения на акт выездной налоговой проверки и дополнительные документы (том 3 листы 128-166).

Решением № 4.1-3 от 14.08.2017 (том 2 лист 94) на основании пункта 6 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ, Кодекс) в связи с необходимостью получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений назначено проведение дополнительных мероприятий налогового контроля (решение вручено представителю Общества по доверенности от 29.05.2017 №ЛПМ/0113 Куликовой О.Л.).

Согласно протоколу от 14.09.2018 с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля были ознакомлены представители Общества Куликова О.Л. и Картавченко Н.А. (том 3 листы 125-126).

По результатам рассмотрения материалов проверки, возражений налогоплательщика и документов, полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, Инспекцией принято решение от 11.10.2017 №4.1-174 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (том 1 листы 22-134), которым установлено:

- неуплата (неполная уплата) налога на добавленную стоимость в сумме 2 951 678 руб. в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога, других неправомерных действий (бездействия);

- неуплата (неполная уплата) налога на прибыль организаций в общей сумме 81 044 335 руб. в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога, других неправомерных действий (бездействия);

- неуплата (неполная уплата) налога на имущество в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога, других неправомерных действий (бездействия);

- неправомерное неперечисление в установленный срок налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом;

- неправомерное неперечисление в установленный срок налога на прибыль с доходов иностранных организаций, не связанных с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в сумме 47 514 506 руб.

За нарушение сроков уплаты (перечисления) налогов на основании статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации начислены пени по состоянию на день вынесения решения в общей сумме 28 074 989 руб. 71 коп.

В ходе рассмотрения материалов проверки установлены обстоятельства, исключающие привлечение Общества к ответственности:

- отсутствие вины ООО «УК «Сегежа групп» в совершении налоговых правонарушений, допущенных предшественником ООО «ТД ИЛП» (пункт 3 статьи 109 НК РФ);

- истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений (пункт 4 статьи 109, статья 113 НК РФ) за неуплату (неполную уплату) налога на добавленную стоимость за 1 квартал 2013 года в сумме 218 135 руб., неперечисление налога на доходы физических лиц в период с 01.01.2013 по 10.10.2014 в общей сумме 1 849 845 руб.;

- отсутствие события налогового правонарушения (пункт 1 статьи 109 НК РФ) в связи с наличием переплаты в размере, равном сумме доначисленного налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом за 2015 год в сумме 8 674 506 руб.;

- отсутствие события налогового правонарушения (пункт 1 статьи 109 НК РФ) в связи с наличием переплаты в размере, превышающем сумму доначисленного налога на прибыль за 2013 год в размере 407 479 руб.

При вынесении оспариваемого решения Инспекцией в соответствии со статьёй 112 НК РФ учтены смягчающие ответственность обстоятельства: тяжелая финансовая ситуация, связанная с большой кредитной нагрузкой, социально-значимое положение в регионе, предоставление большого количества рабочих мест и уплата значительных сумм страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, добровольное частичное погашение до вынесения решения доначисленных в ходе проверки налоговых платежей. На основании статьи 114 НК РФ размер штрафных санкций уменьшен с 12 686 551 руб. 60 коп. до 2 000 000 руб. (расчёт штрафных санкций – приложение №19 к решению; том 3 листы 119-120).

В пункте 3.2 резолютивной части решения №4.1-174 Обществу предложено:

- уплатить вышеуказанные суммы недоимки, пеней и штрафов, уменьшить убыток, заявленный при определении налоговой базы по налогу на прибыль в размере 198 661 597 руб., в том числе: за 2014 год в размере 1 000 000 руб., за 2015 год в размере 197 661 597 руб.;

- внести изменения в налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2016 год, увеличив налоговую базу по строке 120 декларации на сумму уменьшенного проверкой убытка за 2014, 2015 годы в сумме 198 661 597 руб.;

- внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учёта.

В связи с несогласием с выводами, изложенными в пунктах 2.1.1, 2.3.1, 2.1.10 (подпункт 2), 2.3.17, 2.3.2, 2.3.11 (подпункты 2, 3), 2.3.13 (подпункты 1, 2), 2.3.16 (подпункты 1, 2, 3), 2.3.18 (подпункты 1, 3, 4), 2.3.20 (подпункты 1, 3, 4), 2.3.22 (подпункты 1, 3, 4), 2.4 решения Инспекции, Обществом подана апелляционная жалоба в Управление Федеральной налоговой службы по Республике Карелия (том 2 листы 95-102).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Карелия от 29.12.2017 №13-11/19700@ (том 2 листы 103-113) апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения, а решение Инспекции – без изменения. Согласно входящему штампу Общества на решении от 29.12.2017 №13-11/19700@, оно поступило заявителю 10.01.2018.

09.04.2018 ООО «УК «Сегежа групп» направило в Арбитражный суд Республики Карелия с заявление о признании решения от 11.10.2017 №4.1-174 частично недействительным.

С учётом разъяснений, содержащихся в пункте 72 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», заявление подано в суд в установленный частью 4 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации срок.

В соответствии с ходатайством Общества об уточнении заявленных требований решение от 11.10.2017 №4.1-174 оспаривается в части:

- доначисления налога на добавленную стоимость (далее – НДС) в общей сумме 2 945 918 руб., начисления соответствующих пеней и штрафа за неуплату налога, в том числе:

за 1 квартал 2013 года – 218 135 руб. (эпизод об исправлении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, допущенных в 4 квартале 2012 года и обнаруженных в 1 квартале 2013 года);

за 3 квартал 2014 года – 2 353 517 руб. (эпизод об определении налоговой базы по операции частичного погашения задолженности, ранее приобретённой с дисконтом);

за 4 квартал 2014 года – 374 266 руб. (эпизод об определении налоговой базы по операции частичного погашения задолженности, ранее приобретённой с дисконтом).

- доначисления налога на прибыль организаций в общей сумме 75 750 492 руб., начисления соответствующих пеней и штрафных санкций за неуплату указанной суммы налога, в том числе:

за 2013 год – 242 373 руб. (эпизод об исправлении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, допущенных в 2012 году и обнаруженных в 2013 году);

за 2014 год – 10 949 831 руб. (эпизод об учёте курсовых разниц правопредшественником; эпизод об определении налоговой базы по операциям частичного погашения задолженности, ранее приобретённой с дисконтом; эпизод о формировании резерва по сомнительным долгам в отношении дебиторской задолженности ООО «Инвестреспром-лесозаготовка»).

Расчёт оспариваемой суммы произведён Обществом исходя из следующего.

На странице 118 решения установлено занижение правопредшественником ООО «ТД ИЛП» налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций за 2014 год в сумме 78 602 876 руб. в результате:

-занижения доходов от реализации на 31 997 руб. (не оспаривается),

-завышения внереализационных доходов на 5 090 299 547 руб. (оспаривается в части завышения внереализационных доходов на 5 067 719 592 руб. – эпизод об учёте курсовых разниц, в остальной части 22 579 955 руб. не оспаривается),

-завышения расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, на 15 154 349 руб. (оспаривается эпизод об определении налоговой базы по операциям частичного погашения задолженности, ранее приобретенной с дисконтом);

-завышения внереализационных расходов на 5 153 716 077 руб. (оспаривается в части завышения внереализационных расходов на 5 107 314 400 руб., в том числе 5 000 927 366 руб. – эпизод об учете курсовых разниц, 106 387 034 руб. – эпизод формирования резерва по сомнительным долгам в отношении дебиторской задолженности ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка», в остальной части 46 401 677 руб. не оспаривается).

По расчёту Инспекции сумма доначисленного налога на прибыль за 2014 год составила 15 720 575 руб. (31 997-5 090 299 547 + 15 154 349 + 5 153 716 077)*20%;

По расчёту Общества сумма доначисленного налога на прибыль за 2014 год должна составлять 4 770 744 руб. (31 997 – 22 579 955 + 46 401 677)*20%.

Соответственно, Обществом оспаривается доначисление налога на прибыль за 2014 год в сумме 10 949 831 (15 720 575 – 4 770 744).

за 2015 год – уменьшение убытка, исчисленного Обществом по итогам 2015 года, на 196 811 030 руб., доначисления налога на прибыль организаций в общей сумме 64 558 288 руб. (эпизод об учёте курсовых разниц правопредшественником и заявителем).

Расчёт оспариваемой суммы произведён Обществом исходя из следующего.

На странице 79 решения установлено занижение Обществом налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций за 2015 год в сумме 496 343 851 руб. в результате:

-завышения внереализационных доходов на 4 731 026 725 руб. (оспариваемый эпизод об учёте курсовых разниц);

-занижения внереализационных доходов на 850 567 руб. (не оспаривается);

-завышения внереализационных расходов на 5 226 520 009 руб. (оспариваемый эпизод об учёте курсовых разниц).

По расчётам Инспекции убыток, исчисленный Обществом по итогам 2015 года в сумме 197 661 597 руб., должен быть уменьшен в полном размере, а сумма доначисленного налога на прибыль за 2015 год (по деятельности Общества) должна составить 59 736 451 руб. (-197 661 597 – 4 731 026 725 + 850 567 + 5 226 520 009)*20%.

По расчётам Общества убыток, исчисленный по итогам 2015 года в сумме 197 661 597 руб., должен быть уменьшен на 850 567 руб. (неоспариваемое занижение внереализационных доходов) и составить 196 811 030 (197 661 597 – 850 567), соответственно, сумма налога на прибыль за 2015 год (по деятельности Общества) отсутствует (отрицательная налоговая база).

На странице 136 решения установлено занижение правопредшественником ООО «ТД ИЛП» налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций за 2015 год в сумме 24 109 187 руб. в результате:

-завышения внереализационных доходов на 4 407 181 844 руб. (оспаривается в части завышения внереализационных доходов на 4 395 250 408 руб. – эпизод об учёте курсовых разниц; в остальной части 11 931 436 руб. не оспаривается);

-завышения внереализационных расходов на 4 431 291 031 (оспаривается в части завышения внереализационных расходов на 4 423 181 296 руб. – эпизод об учёте курсовых разниц; в остальной части 8 109 735 руб. не оспаривается)

По расчётам Инспекции сумма доначисленного налога на прибыль за 2015 год (по деятельности правопредшественника) должна составить 4 821 837 руб. (4 431 291 031 – 4 407 181 844)*20%.

По расчётам Общества сумма доначислений по налогу на прибыль отсутствует (отрицательная налоговая база: 8 109 735 - 11 931 436).

Итого за 2015 год по расчётам Инспекции убыток, исчисленный Обществом за 2015 год в сумме 197 661 597 руб., должен быть уменьшен в полном размере, а сумма доначисленного налога на прибыль за 2015 год (по деятельности Общества и правопредшественника) должна составить 64 558 288 руб. (59 736 451 + 4 821 837).

Итого по расчётам Общества убыток, исчисленный за 2015 год в сумме 197 661 597 руб., должен быть уменьшен на 850 567 руб. и составить 196 811 030 руб., а сумма доначисленного налога на прибыль (по деятельности Общества и правопредшественника) должна составить 0 руб.

В судебном заседании представители Инспекции подтвердили соответствие сумм, указанных в ходатайстве, доначислениям по оспариваемым эпизодам в части выводов, изложенных в пунктах 2.1.1, 2.3.1, 2.3.10, 2.3.17, подпунктах 2, 3 пункта 2.3.11, подпунктах 1, 2 пункта 2.3.13, подпунктах 1, 2 пункта 2.3.16, подпунктах 1, 3 пункта 2.3.18, подпунктах 1, 3 пункта 2.3.20, подпунктах 1, 3 пункта 2.3.22, подпункта 4 (г) пункта 2.3.18 решения.

В пунктах 2.1.1 и 2.3.1 решения Обществу вменяется занижение налогооблагаемой базы по НДС за 1 квартал 2013 года в размере 1 211 864 руб. 40 коп., что привело к занижению налога на 218 135 руб. (декларация – том 4 листы 21-48), а также занижение доходов от реализации по налогу на прибыль организаций за 2013 год в размере 1 211 864 руб. 40 коп. (декларация – том 4 листы 56-98) в результате необоснованного исправления ошибки в периоде обнаружения (1 квартал 2013 года), а не в периоде ее совершения (4 квартал 2012 года).

Как установлено Инспекцией в ходе проверки, Общество в книге продаж за 1 квартал 2013 года (том 4 листы 2-8, страница 1 книги продаж) отразило сторнировочными записями следующие счета-фактуры:

- ООО «ЦБК «Кама» – счёт-фактура № цПАв-0000000572 от 28.12.2012, согласно которому сумма продаж с НДС 715 000 руб., стоимость продаж без НДС 605 932,20 руб., сумма НДС 109 067,80 руб.;

- ООО «Камабумпром» – счёт-фактура № цПАв-0000000573 от 28.12.2012, согласно которому сумма продаж с НДС 357 500 руб., стоимость продаж без НДС 302 966,10 руб., сумма НДС 54 533,90 руб.;

- ООО «Камабумпром. Очистка»– счёт-фактура № цПАв-0000000574 от 28.12.2012, согласно которому сумма продаж с НДС 357 500 руб., стоимость продаж без НДС 302 966,10 руб., сумма НДС 54 533,90 руб.

В представленном для проверки налоговом регистре учёта доходов текущего периода за 2013 год сторнировочными записями за 29.03.2013 отражены суммы выручки от реализации услуг в размерах 605 932,20 руб., 302 966,10 руб., 302 966,10 руб. (том 4 листы 49-55, страница вторая реестра).

В бухгалтерском учёте (оборотно-сальдовые ведомости по счетам 62, 90, 68, анализ счёта 68.02 – том 4 листы 9-20) данные операции в 1 квартале 2013 года отражены бухгалтерскими проводками:

- по дебету счёта 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками» и кредиту счёта 90.01 «Выручка от продаж» записями «сторно» 715 000 руб. по ООО «ЦБК «Кама», 357 500 руб. по ООО «Камабумпром», 357 500 руб. по ООО «Камабумпром. Очистка»;

- по дебету счёта 90.03 «НДС» и кредиту счёта 68.02 «Расчёты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость» записями «сторно» 109 067,80 руб. по ООО «ЦБК «Кама», 54 533,90 руб. по ООО «Камабумпром», 54 533,90 руб. по ООО «Камабумпром. Очистка».

В ходе проверки в соответствии со статьей 93 НК РФ в адрес Общества направлено требование о предоставлении документов (информации) от 30.01.2017 №4.1-07/322.

В соответствии с пунктом 7 данного требования у Общества запрошены пояснения по факту отражения сторнировочных записей в книге продаж за 1 квартал 2013 года и в налоговом регистре по учёту доходов по операциям, относящимся к налоговому периоду 2012 года по контрагентам ООО «ЦБК «Кама» в сумме 715 000 руб., ООО «Камабумпром» в сумме 357 500 руб., по ООО «Камабумпром. Очистка» в сумме 357 500 руб.

Общество в ответ на требование №4.1-07/322 Инспекции применительно к данному пункту представило пояснения (том 4 лист 105), согласно которым налогоплательщиком сумма 715 000 руб. (ООО «ЦБК «Кама») была ошибочно начислена в декабре 2012 года и неверно отнесена на договор по информационно-консультационному обслуживанию (следовало на договор 107/ЛПМ от 18.01.2012, который расторгнут 03.12.2012); начисления по ООО «Камабумпром» и ООО «Камабумпром.Очистка» были сделаны ошибочно, договоры не заключались; в 1-м квартале 2013 года расчёты были приведены в соответствие с договорными отношениями.

Инспекция в оспариваемом решении пришла к выводу, что в данном случае Общество должно было исправить указанные ошибки не в периоде выявления, а в периоде их совершения.

В отношении налога на прибыль Обществом не допущена излишняя уплата налога в периоде совершения ошибки, поскольку в налоговой декларации Общества по налогу на прибыль за 2012 год налоговая база для исчисления налога составила 0 руб., отражён убыток; период возникновения ошибки заявителю известен. Следовательно, не выполнены условия, наличие которых даёт право налогоплательщику в соответствии с абзацем 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ осуществить перерасчёт налоговой базы в периоде выявления ошибки. Заявитель в силу статей 54, 81 НК РФ обязан был исправить ошибку путём уточнения своих налоговых обязательств за 2012 год.

В отношении налога на добавленную стоимость Инспекция указала, что не проверяла факта излишней уплаты налогоплательщиком налога в 4 квартале 2012 года. Поскольку налогоплательщик счета-фактуры не корректировал, а сторнировал записи в книге продаж за 1 квартал 2013 года, он должен был исправить допущенные ошибки не в периоде их выявления, а в периоде их совершения путём внесения исправлений в книгу продаж и в соответствующие счета-фактуры за 4-й квартал 2012 года.

В обоснование данной позиции Инспекция ссылается на следующее.

Согласно пункту 1 статьи 153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

В соответствии с пунктом 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса.

В силу пункта 3 статьи 169 НК РФ налогоплательщик обязан составить счёт-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, если иное не предусмотрено пунктом 4 статьи 169 Кодекса.

Форма счёта-фактуры и порядок его заполнения, формы и порядок ведения журнала учёта полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливаются Правительством Российской Федерации (пункт 8 статьи 169 Кодекса).

Абзац 3 пункта 3 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчётах по НДС (утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 №1137), предусматривает, что при необходимости внесения изменений в книгу продаж (после окончания текущего налогового периода) регистрация счёта-фактуры (в том числе корректировочного) производится в дополнительном листе книги продаж за налоговый период, в котором были зарегистрированы счёт-фактура, корректировочный счёт-фактура до внесения в них исправлений.

Согласно абзацу 2 пункта 11 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС, при аннулировании записи в книге продаж (после окончания текущего налогового периода) по счёту-фактуре (в том числе корректировочному) в связи с внесением в него исправлений используются дополнительные листы книги продаж за тот налоговый период, в котором был зарегистрирован счёт-фактура (в том числе корректировочный) до внесения в него исправлений.

Пунктом 5 Правил заполнения дополнительного листа книги продаж, применяемой при расчётах по НДС, предусмотрено, что в строке «Всего» дополнительного листа книги продаж за налоговый период (квартал), в котором был зарегистрирован счет-фактура (в том числе корректировочный) до внесения в него исправлений, подводятся итоги по графам 14-19 (из данных в строке «Итого» вычитаются показатели подлежащих аннулированию записей по счетам-фактурам (в том числе корректировочным), и к полученному результату прибавляются показатели зарегистрированных счетов-фактур (в том числе корректировочных) с внесёнными в них исправлениями).

Согласно абзацу 2 пункта 11 Приложения № 5 к Правилам при аннулировании записи в книге продаж (после окончания текущего налогового периода) по счёту-фактуре (в том числе корректировочному) в связи с внесением в него исправлений используются дополнительные листы книги продаж за тот налоговый период, в котором был зарегистрирован счёт-фактура (в том числе корректировочный) до внесения в него исправлений.

В письменных объяснениях от 31.07.2018 Инспекция дополнительно указала, что в данном случае Общество произвело аннулирование записей в книге продаж за 1-й квартал 2013 года по операциям, ошибочно отраженным в 4-м квартале 2012 года.

Несмотря на то, что статьёй 54 НК РФ урегулирован порядок перерасчёта налоговой базы при выявлении налогоплательщиком ошибок, оценка его действий при перерасчёте налоговой базы по НДС должна осуществляться с учётом определённого главой 21 НК РФ порядка исчисления НДС и существующего порядка внесения исправлений в книгу продаж.

НДС является косвенным налогом и для того, чтобы определить его базу, необходимо наличие правильно оформленных счетов-фактур, ведение книг покупок и продаж.

Из буквального содержания пункта 1 статьи 54 НК РФ следует, что данная норма рассчитана на применение к правоотношениям, связанным с корректировкой (исправлением) ошибок в исчислении налоговой базы, повлекшей излишнюю уплату налога.

Существующий порядок внесения исправлений в книгу продаж не позволяет Обществу произвести перерасчёт налоговой базы и суммы налога за налоговый период, в котором обнаружены ошибки, относящиеся к другим периодам и являющиеся основанием для изменения ранее определенных налоговых обязательств.

Таким образом, Инспекция пришла к выводу, что Общество необоснованно в нарушение пункта 1 статьи 54 и статей 153, 146, 166, 167 НК РФ и Правил ведения книги продаж произвело исправление искажений в исчислении налоговой базы, относящихся к 4-му кварталу 2012 года, в 1-м квартале 2013 года.

Заявитель не согласился с доводами налогового органа о том, что в 1-м квартале 2013 года необоснованно произведено исправление ошибки в исчислении налоговой базы, относящейся к 4-му кварталу 2012 года, поскольку данные доводы противоречат абзацу третьему пункта 1 статьи 54 НК РФ.

Согласно указанной норме налогоплательщик вправе провести перерасчёт налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчётный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчётным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

В рассматриваемом случае Общество исчислило и уплатило в бюджет излишнюю сумму НДС в размере 218 135 руб. за 4-й квартал 2012 года в результате ошибочного завышения налоговой базы по НДС на 1 211 864,40 руб.

В 1-м квартале 2013 года заявитель обнаружил данную ошибку и в полном соответствии с вышеприведённой нормой Кодекса исправил в периоде её обнаружения, поскольку совершение этой ошибки привело к излишней уплате налога в истекшем налоговом периоде.

Существующий порядок внесения изменений в книгу продаж, установленный подзаконным нормативным правовым актом, на который ссылается Инспекция, не может изменять или отменять правила перерасчёта налоговой базы, установленные налоговым законодательством.

Абзац 1 пункта 1 статьи 54 НК РФ не содержит каких-либо оговорок, ограничивающих его применение в случае исправления ошибок в исчислении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость. Указанная норма налогового законодательства устанавливает общий порядок корректировки налоговой базы при обнаружении ошибок (искажений), которые привели к излишней уплате любого налога, в том числе и НДС.

Аналогичным образом Общество применило указанную норму при исправлении той же ошибки в исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

По итогам 2012 года заявитель ошибочно завысил налоговую базу по налогу на прибыль на 1 211 864,40 руб., при этом за 2012 год у Общества образовалась положительная налоговая база по налогу на прибыль в размере 11 904 832 руб., которая была полностью зачтена в счёт накопленного убытка прошлых лет. В результате размер убытка по состоянию на 31.12.2012 составил 970 206 руб. Если бы Общество не допустило данную ошибку при исчислении налоговой базы за 2012 год, размер неиспользованного убытка на 31.12.2012 составил 2 182 070 руб.

Соответственно, в результате совершения ошибки при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2012 год Общество допустило излишнюю уплату налога в последующих налоговых периодах, в которых налоговая база была уменьшена на остаток неперенесённого убытка в размере 970 206 руб., в то время как при отсутствии ошибки в исчислении налоговой базы Общество имело бы право уменьшить налоговую базу последующих лет на 2 182 070 руб.

Следовательно, для целей исчисления налога на прибыль Общество имело право воспользоваться абзацем 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ и исправить ошибку в периоде её выявления (в 2013 году), поскольку совершение этой ошибки привело к излишней уплате налога.

Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации, пункту 1 статьи 3, подпункту 1 пункта 1 статьи 23 и статье 45 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги в срок, установленный законодательством о налогах и сборах, вести бухгалтерский учёт, составлять отчёты о финансово-хозяйственной деятельности, представлять налоговым органам необходимые для исчисления и уплаты налогов документы и сведения.

Статьёй 52 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

В силу пункта 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщик обязан доказать наличие тех фактов своей хозяйственной деятельности, которые влияют на формирование финансового результата, служащего основанием для определения объёма налоговой обязанности.

Исходя из абзаца 1 пункта 1 статьи 54 НК РФ, налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учёта и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

По общему правилу в случае обнаружения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчётным) периодам, в текущем налоговом (отчётном) периоде перерасчёт налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения) (абзац 2 пункта 1 статьи 54 НК РФ).

Если определить период совершения ошибок (искажений) невозможно перерасчёт налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчётный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчётным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (абзац 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ).

Таким образом, Кодекс предоставляет налогоплательщику право выбора периода, в котором производится перерасчёт налоговой базы в случае выявления ошибки (искажения), относящейся к прошлым налоговым (отчётным) периодам, в единственном случае – когда эти ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. В остальных случаях период исправления императивно установлен (по общему правилу – в периоде совершения ошибки, если период совершения установить невозможно - в периоде её выявления).

Данным положениям корреспондируют нормы статьи 81 НК РФ, устанавливающей порядок представления уточнённой налоговой декларации. В силу пункта 1 указанной статьи на налогоплательщика возлагается обязанность внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточнённую налоговую декларацию при обнаружении факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, которые привели к занижению суммы налога, подлежащей уплате. Если же такие действия не привели к занижению суммы налога, подлежащей уплате, предоставление уточнённой налоговой декларации является правом налогоплательщика.

Как следует из материалов дела, Обществом в книге продаж за 1 квартал 2013 года и в налоговом регистре учёта доходов текущего периода за 2013 год отражены записи, связанные с исправлением ошибок (искажений) при исчислении налоговой базы, допущенных в прошлых налоговых периодах (4 квартал 2012 года - по НДС, 2012 год - по налогу на прибыль организаций).

В отношении налога на прибыль Обществом не допущена излишняя уплата налога в периоде совершения ошибки, поскольку в налоговой декларации Общества по налогу на прибыль за 2012 год отражён убыток; период возникновения ошибки заявителю известен. Следовательно, Обществом не выполнены условия, наличие которых даёт право налогоплательщику в соответствии с абзацем 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ осуществить перерасчёт налоговой базы в периоде выявления ошибки. Заявитель в силу статей 54, 81 НК РФ обязан был исправить ошибку путём уточнения своих налоговых обязательств за 2012 год.

Налоговая база по налогу на прибыль определяется в разрезе налогового периода - года, но в силу возможности переноса прошлых убытков на будущее представляет собой картину деятельности налогоплательщика за несколько лет. Соответственно, налоговую базу по налогу на прибыль определяют не только доходы (расходы) текущего года, но и показатели прошлых лет. Вместе с тем переплата налога на прибыль может быть обеспечена только завышением налоговой базы как положительной величины, занижение же убытка не приводит к переплате по налогу на прибыль в периоде совершения ошибки, и не свидетельствует о бесспорном возникновении такой переплаты в будущих периодах.

Довод Общества о том, что занижение убытка за 2012 год в дальнейшем привело к излишней уплате налога, документально не подтверждён. Вместе с тем именно на налогоплательщика возлагается обязанность доказать, что допущенная им ошибка привела к излишней уплате налога в данном периоде, в связи с чем у него возникло право на исправление ошибки в периоде её выявления (статья 65 АПК РФ, Определение ВС РФ от 16.04.2018 №310-КГ18-2850).

В отношении налога на добавленную стоимость Инспекция указала, что налогоплательщик счета-фактуры не корректировал, а сторнировал записи в книге продаж за 1 квартал 2013 года, следовательно, он должен был исправить допущенные ошибки не в периоде их выявления, а в периоде их совершения путём внесения исправлений в книгу продаж и в соответствующие счета-фактуры за 4-й квартал 2012 года.

Налоговый орган полагает, что ошибку (искажение) налоговой базы по НДС, которая привела к излишней уплате налога, необходимо исправлять исключительно путём перерасчёта налоговой базы периода, в котором была допущена ошибка, то есть с представлением уточнённой налоговой декларации по НДС.

Позиция Инспекции сводится к тому, что реализация налогоплательщиком права, предусмотренного в абзаце 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ, в случае допущенных при исчислении НДС ошибок, которые привели к излишней уплате налога невозможно, по причине отсутствия технической возможности. Препятствием для этого является невозможность отражения соответствующей операции (ошибочное выставление счетов-фактур в истекшем налоговом периоде) в периоде её выявления, поскольку порядок действий для указанного случая Постановлением Правительства РФ № 1137 не прописан.

В Письме ФНС России от 30.04.2015 № БС-18-6/499@ разъяснено, что в случае ошибочной регистрации продавцом в книге продаж счёта-фактуры, в книгу вносятся соответствующие изменения в соответствии с правилами, установленными Приложением №5 к Постановлению Правительства РФ №1137.

Вместе с тем пунктами 3, 11 Правил установлен порядок регистрации счетов-фактур, в которые вносились изменения, т.е. речь идет исключительно о регистрации исправленных или корректировочных счетов-фактур. Порядок аннулирования счетов-фактур, ошибочно зарегистрированных в книге продаж, Правилами не предусмотрен.

Отсутствие такого порядка не подтверждает невозможность применения положений НК РФ, устанавливающих дополнительные гарантии прав налогоплательщика. В свою очередь абзац 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ призван устранить допущенные налогоплательщиком в предыдущих периодах ошибки, которые привели к излишней уплате налога.

Фактически Инспекция указывает на нарушение Обществом порядка ведения книги продаж и внесения в неё изменений. Вместе с тем книга продаж не является налоговым регистром, предназначенным для исчисления налоговой базы, а нормы законодательства о налогах и сборах, которые позволяли бы предоставить данным книги продаж преимущество по отношению к юридически значимым данным налоговой декларации, отсутствуют.

Именно за достоверность данных декларации налогоплательщик несёт ответственность, и именно налоговая декларация (а не книга продаж) является предметом налогового контроля на ее соответствие конкретным фактам и закону.

Законодательством о налогах и сборах не предусмотрено определение налоговой базы и, соответственно, суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет, только на основании сведений, содержащихся в регистрах учёта, к которым относятся книги продаж и покупок, а также налоговой и бухгалтерской отчетности, представляемой в налоговый орган.

В соответствии с пунктами 3 и 8 статьи 23, статьей 52, пунктом 1 статьи 54 Кодекса правильность данных, отраженных в бухгалтерской и налоговой отчётности, должна быть подтверждена соответствующими первичными документами.

Налоговая декларация в части определения выручки от реализации основывается на данных книги продаж, которая в свою очередь составляется на основании счетов-фактур, выставленных в связи с совершением хозяйственных операций. Отсутствие хозяйственной операции исключает возможность отражения её результатов в книге продаж и как следствие в налоговой декларации.

В данном случае в налоговой декларации по НДС за первый квартал 2013 года Обществом из состава выручки исключены суммы, которые ошибочно были учтены в качестве таковых в составе выручки от реализации в предыдущем налоговом периоде – 4 квартале 2012 года, что привело к излишнему исчислению и уплате налога на добавленную стоимость.

Как пояснили представители Инспекции, факт излишней уплаты налогоплательщиком налога в 4 квартале 2012 года в связи с ошибочным отражением счетов-фактур №цПАв-0000000572 от 28.12.2012 (ООО «ЦБК «Кама»), №цПАв-0000000573 от 28.12.2012 (ООО «Камабумпром»), №цПАв-0000000574 от 28.12.2012 (ООО «Камабумпром. Очистка») в ходе проверки не проверялся.

Обществом в материалы дела представлены книга продаж и налоговая декларация по НДС за 4 квартал 2012 года, согласно которым данные счета-фактуры были отражены и учтены при формировании налоговой базы за данный период; по итогам налогового периода исчислен налог на добавленную стоимость к уплате; ошибочное отражение счетов-фактур привело к излишней уплате налога.

Кроме того доводы Инспекции о нарушении Обществом порядка учёта и корректировки выставленных счетов-фактур и ведения книги продаж не подтверждают правомерность вынесенного решения, поскольку с учётом отсутствия реального ущерба для бюджета даже имеющие место нарушения в учёте в любом случае не могут служить основанием для доначисления налога и начисления пеней.

В соответствии с правовой позицией Конституционного суда Российской Федерации (определение от 16.07.2009 №927-О-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ЗАО «Курганстальмост» на нарушение конституционных прав и свобод абзацем вторым пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации») возможность корректировки налоговой базы в текущем налоговом (отчётном) периоде путём её пересчёта в случае обнаружения налогоплательщиком ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчётным) периодам, направлена на защиту, а не на ограничение прав налогоплательщиков.

Следовательно, указанной нормой права созданы дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков для тех случаев, когда допущенные им ошибки привели к излишней уплате налога в предшествующие периоды.

Положение абзаца 3 пункта 1 статьи 54 Кодекса в той мере, в которой оно приводит к обложению налогом действительных результатов хозяйственной деятельности налогоплательщика и устраняет искажения налоговой базы, имевшие место в завершенных налоговых периодах, является гарантией защиты права налогоплательщика на справедливое налогообложение результатов его экономической деятельности.

В последнем случае ошибка (искажение) в определении налоговой базы и суммы налога не приводит к нарушению интересов казны. Соответственно, исправление такой ошибки (искажения) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым. При этом предполагается, что к моменту исправления ошибки (подачи налоговой декларации) не истек установленный статьёй 78 НК РФ трехлетний срок возврата (зачёта) переплаты, учитывая, что лишь в течение указанного срока налогоплательщик вправе распоряжаться соответствующей суммой излишне уплаченного в бюджет налога.

Таким образом, на основании абзаца третьего пункта 1 статьи 54 НК РФ ошибка в налоговом учёте, выразившаяся в необоснованном отражении в книге продаж и последующем включении в налоговую декларацию счетов-фактур, могла быть исправлена Обществом путём отражения корректировки налоговых обязательств в первом квартале 2013 года, что фактически было сделано налогоплательщиком.

Вывод о возможности применения положений абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ в отношении налога на добавленную стоимость согласуется с позицией Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 30 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации №2 (2018) (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018).

По эпизоду, связанному с доначислением налога на прибыль организаций и НДС по операциям уступки прав требования (пункты 2.1.10 и 2.3.17 решения).

В соответствии с указанными пунктами решения Обществу вменяется занижение правопредшественником ООО «ТД ИЛП» налогооблагаемой базы по НДС и суммы налога за 3, 4 кварталы 2014 года в общей сумме 17 882 132 руб. и 2 727 783 руб. соответственно, а также завышение расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, по налогу на прибыль за 2014 год в размере 15 154 349 руб. по операциям уступки прав требования.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией установлено, что правопредшественник ООО «ТД ИЛП» (новый кредитор) приобрел у ЗАО «Инвестлеспром» (первоначальный кредитор) по договору уступки права требования (цессии) от 17.04.2014 в полном объёме права требования к третьим лицам в общей сумме 2 168 594 484,35 руб., в том числе к ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка»:

- по договору № ПРЗ-60 от 01.01.2012 – 29 143 167,97 руб.,

- по договору поставки № ФС-12/60/69 от 27.08.2012 – 216 270 791,16 руб.

Согласно пункту 4.1 указанного договора стоимость всех уступленных прав составила 1 531 267 743,34 руб., в том числе к ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка»:

- по договору № ПРЗ-60 от 01.01.2012 – 17 902 201,45 руб.,

- по договору поставки № ФС-12/60/69 от 27.08.2012 – 132 851 832,52 руб.

В течение 2014 года на расчётный счёт ООО «ТД ИЛП» поступили денежные средства от ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» в размере 90 000 000 руб., в том числе:

- 17.09.2014 в сумме 40 000 000 руб., платёжное поручение № 5538 от 17.09.2014, назначение платежа «оплата за ГСМ по договору № ФС-12/60/69 от 27.08.2012»,

- 24.12.2014 в сумме 50 000 000 руб., платёжное поручение № 7880 от 24.12.2014, назначение платежа «оплата по договору № ТДЛО-14/50/103 от 01.03.2014».

Письмом № 4.1/59 от 16.01.2015 ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» сообщило, что в платёжном поручении № 7880 от 24.12.2014 назначение платежа следует читать как «Оплата по договору № ТДЛО-14/50/103 от 01.03.2014 – 43 639 043,11 руб. Оплата по договору АДМ-12-10-с от 01.01.2012 – 6 360 956,89 руб.».

Согласно пояснениям Общества, системный номер учёта договора в ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» АДМ-12-10-с, а в ООО «ТД ИЛП» - ПРЗ-60, то есть это один и тот же договор.

В результате оценки представленных документов Инспекция пришла к следующим выводам:

-ООО «ТД ИЛП» приобрело права требования к ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» по договору № ПРЗ-60 от 01.01.2012 в размере 29 143 167,97 руб. (цена приобретения – 17 902 201,45 руб.), по договору поставки № ФС-12/60/69 от 27.08.2012 в размере 216 270 791,16 руб. (цена приобретения - 132 851 832,52 руб.);

-должник ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка частично погасил обязательства: по договору № ПРЗ-60 от 01.01.2012 на сумму 6 360 956,89 руб., по договору поставки № ФС-12/60/69 от 27.08.2012 на сумму 40 000 000 руб.;

-по факту частичного погашения обязательств должника (ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка») ООО «ТД ИЛП» в бухгалтерском и налоговом учёте отражены доходы и расходы по операциям приобретения прав требования в равных суммах: по договору № ПРЗ-60 от 01.01.2012 – 6 360 956,89 руб., по договору поставки № ФС-12/60/69 от 27.08.2012 - 40 000 000 руб.

В налоговой декларации по налогу на прибыль за 2014 год в составе доходов от реализации и расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, ООО «ТД ИЛП» учтены доходы и расходы, связанные с операциями по приобретению прав требования (по контрагенту ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка»: договор № ПРЗ-60 от 01.01.2012, договор поставки № ФС-12/60/69 от 27.08.2012) в равных суммах в размере 46 360 956,89 руб. (6 360 956,89 руб. и 40 000 000 руб. соответственно). В налоговых декларациях по НДС за 3, 4 кварталы 2014 года налоговая база и сумма налога по операциям, связанным с приобретением прав требования к ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка», ООО «ТД ИЛП» не отражались.

По мнению налогового органа, ООО «ТД ИЛП» (правопредшественник) в периоде получения частичного исполнения обязательства имел право отразить расходы на приобретение права требования долга не в полной сумме поступившего исполнения, а в той же пропорции, в которой сумма приобретенных прав относилась к цене их приобретения (61,4 %).

В ходе выездной проверки Инспекция определила расходы на приобретение права требования долга пропорционально сумме полученных в данном отчётном (налоговом) периоде доходов исходя из следующих положений законодательства.

В соответствии со статьей 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или может перейти к другому лицу на основании закона.

Таким образом, в целях налогообложения прибыли прекращение права требования должником рассматривается в качестве реализации этого имущественного права.

Пунктом 5 статьи 271 НК РФ установлено, что при реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг дата получения дохода определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования.

Согласно пункту 1 статьи 407 ГК РФ обязательство может быть прекращено полностью или частично.

Следовательно, в случае частичного прекращения обязательства (на дату исполнения должником требования) у Общества возникает обязанность по отражению дохода (выручки) от реализации финансовых услуг.

При этом согласно пункту 3 статьи 279 НК РФ при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.

Налоговым законодательством не установлен особый порядок учёта расходов при частичном исполнении должником приобретенного налогоплательщиком обязательства по операциям уступки прав требования. Следовательно, определяя сумму расходов по приобретению права требования долга, учитываемую при налогообложении прибыли, налогоплательщик должен руководствоваться общими принципами признания расходов. При этом любые вопросы, недостаточно чётко регламентированные НК РФ, должны быть разрешены налогоплательщиком в учётной политике исходя из действующих положений налогового законодательства, методических рекомендаций и консультаций Минфина Российской Федерации в части, не противоречащей НК РФ.

В учётной политике ООО «ТД ИЛП» порядок определения расходов при частичном исполнении должником приобретённого обязательства по операциям уступки прав требования не определён.

Фактически в целях налогового учёта ООО «ТД ИЛП» сумму расходов по приобретению права требования долга при частичном исполнении определяло в размере, равном сумме доходов (сумма частичного исполнения должником своих обязательств).

При этом в случае приобретения прав требования с дисконтом доля расходов по приобретению права требования оказывалась больше доли доходов при частичном исполнении должником обязательства.

В частности, в рассматриваемом случае, по операциям уступки прав требования к ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» (договоры № ПРЗ-60 от 01.01.2012, № ФС-12/60/69 от 27.08.2012):

- доля доходов составила 18,89% ((6 360956,89 руб. + 40 000 000 руб.)/(29 143 167,97 руб. + 216 270 791,16 руб.)),

- доля расходов, учитываемых ООО «ТД ИЛП» при налогообложении прибыли составила 30,75% ((6 360 956,89 руб. + 40 000 000 руб.)/(17 902 201,45 руб. + 132 851 832,52 руб.)).

Таким образом, применяемый ООО «ТД ИЛП» порядок противоречит нормам налогового законодательства, так как нарушает принцип равномерности признания доходов и расходов (пункт 1 статьи 272 НК РФ).

В результате проверки Инспекцией расходы на приобретение права требования долга определены пропорционально сумме полученных в данном отчётном (налоговом) периоде доходов.

Указанный порядок распределения расходов при частичном исполнении обязательства рекомендован письмами Минфина РФ от 29.07.2013 № 03-03-06/2/30028, от 11.11.2013 № 03-03-06/2/48041 и в полной мере соответствует налоговому законодательству.

В отношении НДС Инспекция исходила из следующего.

Согласно пункту 2 статьи 155 НК РФ налоговая база при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

В соответствии с пунктом 8 статьи 167 НК РФ при передаче имущественных прав в случае, предусмотренном пунктом 2 статьи 155 НК РФ, момент определения налоговой базы определяется как день уступки денежного требования или день прекращения соответствующего обязательства.

Учитывая, что согласно пункту 1 статьи 407 ГК РФ обязательство может быть прекращено полностью или частично, в рассматриваемой ситуации Обществу следовало определять налоговую базу по НДС в момент получения каждой части долга от должника (каждого частичного прекращения обязательства).

В отношении довода налогоплательщика об отсутствии у правопредшественника уверенности в дальнейшем исполнении ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» обязательств, в связи с чем налоговая база могла бы возникнуть только в том случае, если бы размер исполнения от должника фактически превысил бы сумму расходов по приобретению прав, и только в тот момент, когда такое превышение имело бы место, Инспекция отметила следующее.

Законодательством о налогах и сборах определение налоговой базы не ставится в зависимость от вероятностных событий, наступление которых обусловлено, в первую очередь, действиями самого налогоплательщика.

В связи с чем применение Обществом порядка определения налоговой базы по НДС (доходы в размере частичного исполнения, расходы в полной сумме) является неправомерным и основано на ошибочном толковании нормы статьи 155 НК РФ.

Учитывая, что нормы статьи 155 главы 21 НК РФ аналогичны нормам пункта 3 статьи 279 главы 25 НК РФ, в рассматриваемой ситуации (приобретение прав требования с дисконтом), в случае частичного исполнения обязательства должником, налоговую базу по НДС следует определять в том же порядке, что и для целей налогообложения прибыли при применении метода начисления.

В пояснениях от 31.07.2018 Инспекция дополнительно указала следующее.

Налоговые последствия приобретения налогоплательщиком имущественного права требования долга, определённые пунктом 3 статьи 279, пунктом 5 статьи 271, пунктом 2 статьи 155 НК РФ, учитывают существующие в таких сделках коммерческие риски, связанные с неполучением денежных средств от должника, поскольку доходная часть по этим сделкам возникает при условии фактического прекращения обязательств должником (полного или частичного погашения долга).

Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику, при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. Дата получения дохода определяется как день исполнения должником требования.

Указанный доход, полученный от реализации права требования, налогоплательщик вправе уменьшить на сумму расходов по приобретению права требования долга (пункт 3 статьи 279 НК РФ).

В ином случае (при неисполнении обязательств должником) у налогоплательщика не возникает обязанности по отражению дохода от реализации имущественного права, и корреспондирующего этой обязанности права на расходы по приобретению указанного права требования.

Применительно к настоящему делу Инспекция отметила, что в последующем проверяемом периоде (2015 год) налогоплательщик расходы на приобретение права требования долга не заявлял, поскольку в данном периоде отсутствовала доходная составляющая сделки (не было погашения долга).

В соответствии с пунктом 3 Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт финансовых вложений» ПБУ 19/02, утверждённого Приказом Минфина России от 10.12.2002 №126н (далее – ПБУ 19/02) к финансовым вложениям организации относится в числе прочего дебиторская задолженность, приобретённая на основании уступки права требования.

При этом общими критериями признания финансовых вложений на основании пункта 2 ПБУ 19/02 являются наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или иных активов, вытекающее из этого права; переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатёжеспособности должника, риск ликвидности и др.); способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.

Таким образом, поскольку право в данном случае приобретено с дисконтом (по цене ниже фактической суммы задолженности) и предполагает получение дохода в будущем, то приобретённая дебиторская задолженность должна быть отражена организацией как финансовое вложение.

Дебиторская задолженность, приобретённая на основании договора уступки права требования, в рассматриваемой ситуации удовлетворяет условиям, необходимым для учёта её в составе финансовых вложений организации. Данное финансовое вложение принимается к бухгалтерскому учёту по первоначальной стоимости, которая определяется исходя из цены приобретения, и после принятия к учёту пересчёту не подлежит (пункты 8, 9, 18, 21 ПБУ 19/02). Первоначальная стоимость финансовых вложений отражается по дебету счёта 58 «Финансовые вложения» в рассматриваемой ситуации в корреспонденции с кредитом счёта 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций, утверждённая Приказом Минфина России от 31.10.2000 №94н).

При погашении должником денежного обязательства организация отражает выбытие финансового вложения. При этом полученные от должника суммы учитываются в составе прочих доходов организации. В данном случае прочие доходы признаются по мере поступления денежных средств от должника. Первоначальная стоимость выбывающего финансового вложения учитывается в составе прочих расходов.

Поскольку при частичном погашении задолженности организация сохраняет право требования на оставшуюся часть долга, финансовое вложение не выбывает полностью после получения первого платежа, а списывается частично (пункты 25, 34 ПБУ 19/02, пункты 7, 16 Положения по бухгалтерскому учёту «Доходы организации» ПБУ 9/99, утверждённого Приказом Минфина России от 06.05.1999 №32н, пункты 11, 19 Положения по бухгалтерскому учёту «Расходы организации» ПБУ 10/99, утверждённого Приказом Минфина России от 06.05.1999 №33н).

При этом сумма, на которую организация отражает выбытие финансового вложения, должна быть рассчитана пропорционально части погашаемого права требования (46 млн./245 млн.)*150 млн. руб.), исходя из установленного статьёй 272 НК РФ порядка равномерного признания доходов и расходов.

Общество считает приведённые выводы Инспекции незаконными, исходя из следующего.

Согласно пункту 4 статьи 155 НК РФ при приобретении денежного требования у третьих лиц налоговая база определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного права.

В рассматриваемом случае Общество получило от должника доход в общем размере 46 360 956,89 руб. (40 000 000 + 6 360 956,89), в то время как расход на приобретение права требования составил 150 754 033,97 руб. (132 851 832,52+17 902 201,45).

Очевидно, что в рассматриваемом случае сумма доходов, полученных от должника (46 360 956,89 руб.), не превысила сумму расходов на приобретение соответствующих прав требования (150 754 033,97 руб.), а потому исходя из буквального толкования пункта 4 статьи 155 НК РФ, налоговая база по НДС не возникла.

У правопредшественника отсутствовала уверенность в дальнейшем исполнении ООО «Инвестлеспром-Лесозаготовка» соответствующих денежных обязательств. Налоговая база по НДС могла возникнуть только в том случае, если бы размер исполнения от должника фактически превысил бы сумму расходов на приобретение прав, и только в тот момент, когда такое превышение имело бы место. В данной ситуации такого не произошло, соответственно действия правопредшественника соответствовали положениям пункта 4 статьи 155 НК РФ.

Относительно налога на прибыль Общество отметило, что налоговое законодательство не устанавливает методику определения доходов и расходов для целей исчисления налога на прибыль при частичном исполнении обязательства, ранее приобретённого с дисконтом.

В отсутствие норм, прямо регулирующих сложившуюся ситуацию, необходимо принимать во внимание, что согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признаётся прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведённых расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В данном случае доход, полученный правопредшественником в результате исполнения приобретённого права требования, не превысил расходов на его приобретение, следовательно, не возникла прибыль – объект налогообложения по налогу на прибыль организаций, не был сформирован источник для исчисления и уплаты налога на прибыль. По логике Инспекции налогоплательщик должен был исчислить и уплатить налог на прибыль в бюджет еще до фактического получения прибыли. Такой механизм расчёта налоговой базы не может быть признан правомерным, поскольку нарушает основные начала законодательства о налогах и сборах (пункт 1, 3, 7 статьи 3 НК РФ).

ПБУ 19/02 «Учёт финансовых вложений», на которые ссылается Инспекция, не регулирует вопросы определения налоговой базы по НДС и налогу на прибыль, соответственно, выдержки из него не имеют правового значения при рассмотрении данного эпизода.

Ссылка Инспекции на принцип равномерности признания доходов и расходов, закреплённый в статье 272 НК РФ, является несостоятельной. Для исчисления налога на добавленную стоимость положения указанной статьи применены быть не могут, поскольку они касаются обложения налогом на прибыль. Какой-либо договор, предусматривающий получение доходов в течение более одного налогового периода, правопредшественником не заключался, соответственно, данная ссылка в отношении исчисления налога на прибыль является некорректной.

При этом Общество отмечает, что фактически в рассматриваемом случае правопредшественником был соблюдён принцип равномерного признания доходов и расходов, поскольку у него отсутствовала уверенность в том, что он фактически получит от должника доход, превышающий произведённые расходы на приобретение права требования, доходы и расходы были учтены равномерно, то есть в одинаковых суммах.

Суд не может согласиться с доводами заявителя в связи со следующими обстоятельствами.

Особенности определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при передаче имущественных прав установлены в статье 155 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 155 Кодекса при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со статьей 149 Кодекса), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 Кодекса.

При этом общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, момент определения налоговой базы которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде (пункт 4 статьи 166).

Из данной нормы следует, что налоговая база и, соответственно, объект налогообложения возникают в случае передачи налогоплательщиком требования, выраженного в праве получить определенное вознаграждение за реализованные товары, работы, услуги, то есть денежного требования.

В силу пункта 2 статьи 155 Кодекса налоговая база при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

В пункте 4 статьи 155 Кодекса определено, что при приобретении денежного требования у третьих лиц налоговая база определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

Согласно пункту 8 статьи 167 НК РФ при передаче имущественных прав в случае, предусмотренном пунктом 2 статьи 155 настоящего Кодекса, день уступки денежного требования или день прекращения соответствующего обязательства, в случаях, предусмотренных пунктами 3 и 4 статьи 155 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы определяется как день уступки (последующей уступки) требования или день исполнения обязательства должником.

Таким образом, приведенные положения Кодекса, устанавливая особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав, предусматривают порядок определения налоговой базы в виде разницы между суммой дохода, полученной при уступке права, и расходами на приобретение указанного права, на день прекращения денежного обязательства.

В ситуации, когда обязательство по погашению долга исполняется должником не единовременно, а частями, порядок определения налоговой базы по НДС главой 21 НК РФ не установлен.

В силу подпункта 2.1 пункта 1 статьи 268 Кодекса при реализации имущественного права, которое представляет собой право требования долга, налоговая база определяется с учётом положений, установленных статьей 279 настоящего Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 271 НК РФ в целях главы 25 Кодекса при методе начисления доходы признаются в том отчётном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав.

На основании пункта 2 статьи 271 НК РФ по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена чётко или определяется косвенным путём, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учётом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Пунктом 5 статьи 271 НК РФ определено, что при реализации новым кредитором, получившим уступку денежного требования, финансовых услуг дата получения дохода определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования.

Согласно пункту 3 статьи 279 НК РФ при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося новому кредитору по переуступке права требования от следующего кредитора (или полученного от должника). При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.

Поскольку приведёнными нормами порядок учёта доходов при частичном погашении приобретённого права требования долга не определён, доходы от частичного погашения приобретённого права требования должны учитываться в том отчётном (налоговом) периоде, к которому они относятся (на дату каждой операции частичного погашения).

Таким образом, каждая сумма, полученная от должника, отражается в составе доходов на дату исполнения обязательства должником (пункт 5 статьи 271, пункт 2 статьи 273 НК РФ). Если должник перечисляет задолженность частями (в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов по налогу на прибыль), доходы определяются в соответствии с принципом соразмерности доходов и расходов (пункт 2 статьи 271 НК РФ).

При этом доход налогоплательщик вправе уменьшить на сумму расходов, связанных с приобретением денежного требования (подпункт 2.1 пункта 1 статьи 268, пункт 3 статьи 273, пункт 3 статьи 279 НК РФ).

Поскольку положения пунктов 2, 4 статьи 155 главы 21 Кодекса аналогичны содержанию пункта 3 статьи 279 главы 25 Кодекса, налоговая база в случае частичного погашения должником своих обязательств определяется при исчислении налога на добавленную стоимость в том же порядке, который применяется для целей налогообложения прибыли при применении метода начисления.

Согласно указанным нормам определённый от каждой операции по погашению приобретенного права требования должником доход уменьшается налогоплательщиком на сумму расходов на приобретение указанного требования.

Из анализа норм главы 25, а также статьи 155 Кодекса следует, что к расходам относятся обоснованные и документально подтвержденные затраты на приобретение (связанные с приобретением) имущественных прав.

Согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Соответственно, если выручка поступила от частичного погашения приобретённого права требования, она может быть уменьшена только на ту часть расходов, которая связана непосредственно с её приобретением.

Общество в нарушение указанных положений в налоговых декларациях по налогу на добавленную стоимость за 3, 4 кварталы 2014 года налоговую базу по операциям, связанным с приобретением прав требования к ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка», не отражало. В целях налогового учёта при исчислении налога на прибыль ООО «ТД ИЛП» сумму расходов по приобретению права требования долга к ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» определяло в размере, равном сумме доходов, полученных от частичного исполнения должником своих обязательств, что привело к отсутствию налогооблагаемой базы. Как установлено налоговым органом, доля учтённых ООО «ТД ИЛП» доходов по данному должнику при частичном исполнении обязательств составила 18,89%, а доля расходов учтена в большем размере - 30,75%, то есть доходы и расходы признаны ООО «ТД ИЛП» в целях налогообложения неравномерно.

Поскольку суммы от должника поступали частями в течение нескольких налоговых (отчётных) периодов, распределение их налоговым органом соразмерно периодам несения расходов соответствует принципу равномерности признания доходов и расходов. Так как доход от частичного погашения долга получен Обществом в размере 18,89 процента от общей суммы приобретённого по договору цессии права, то и расходы могут быть учтены только в части затрат на приобретение именно этой доли права, то есть должны быть определены пропорционально сумме полученных доходов. Такой расчёт и был произведён Инспекцией.

Инспекция правомерно со ссылкой на правила бухгалтерского учёта пришла к выводу, что при частичном погашении задолженности организация сохраняет право требования на оставшуюся часть долга, финансовое вложение не выбывает полностью после получения первого платежа, а списывается частично, в связи с чем и должна использоваться пропорция при определении доли расходов, приходящихся на частичную реализацию финансового вложения.

Общество ошибочно указывает на отсутствие правового значения положений правил бухгалтерского учёта, на которые ссылается Инспекция. Положения бухгалтерского законодательства, в том числе в части определения порядка признания доходов и расходов, порядка учёта финансовых вложений необходимо подлежат применению при рассмотрении настоящего дела с учётом пункта 1 статьи 11 НК РФ.

Довод Общества о том, что в рассматриваемом случае сумма доходов, полученных от должника (90 000 000 руб.), не превысила сумму расходов на приобретение прав требования (150 754 033,97 руб.), а потому налоговая база не возникла, является несостоятельным. Согласно документам от ООО «Инвестлеспром-Лесозаготовка» в счёт погашения спорного долга поступило 46 360 956,89 руб.

При этом заявитель не учитывает, что указанная им сумма расходов (150 754 033,97 руб.) относится не к приобретению той доли доходов, которая поступила от должника (46 360 956,89 руб.), а ко всей приобретенной сумме требования к ООО «Инвестлеспром-Лесозаготовка» в размере 245 413 959,13 руб.

Налоговая база в отношении исполненного ООО «Инвестлеспром-Лесозаготовка» обязательства по погашению долга правомерно определена Инспекцией как превышение суммы дохода в виде частичного платежа, полученного от должника в 2014 году, над суммой расходов на приобретение денежного требования в части, пропорциональной сумме данного дохода.

Довод Общества о том, что у правопредшественника отсутствовала уверенность в дальнейшем исполнении ООО «Инвестлеспром-Лесозаготовка» соответствующих денежных обязательств является надуманным.

Как правомерно отметила Инспекция с учётом установленных проверкой обстоятельств взаимозависимости ООО «ТД ИЛП», ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» и ООО «ЛП Менеджмент» (подробно изложены в подпункте 4 (Г) пункта 2.3.18 решения и в тексте настоящего решения), наступление таких событий, как прекращение обязательств должника ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» перед ООО «ТД ИЛП» (включая своевременность и размер расчётов) было заранее согласовано, спланировано. Дальнейшее исполнение обязательств должником ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» (учитывая наличие денежных средств в достаточном количестве на счетах должника) зависело напрямую от согласованных действий этих трех организаций. Применение «выгодного» для Общества порядка определения налоговой базы, когда доходы учитываются в размере частичного исполнения, а расходы - в полной сумме, в совокупности с установленными согласованными действиями зависимых организаций привело к ситуации, при которой налоговая база никогда не возникнет.

Не может быть принят довод Общества о том, что при отсутствии в налоговом законодательстве установленной методики определения доходов и расходов для целей исчисления налога на прибыль при частичном исполнении обязательства, ранее приобретенного с дисконтом, предложенный проверяющими порядок исчисления налоговой базы является лишь одним из возможных вариантов, который не является законодательно установленным и обязательным для налогоплательщика.

Порядок расчёта, применённый налоговым органом полностью учитывает основные требования налогового законодательства – определен размер расходов, которые произведены для получения дохода, при этом соблюдено правило о равномерности признания доходов и расходов.

В свою очередь действия Общества при определении налоговой базы не соответствуют требованиям НК РФ, поскольку при исчислении налога на прибыль расходы учтены в размере, превышающем затраты на приобретение той части права требования, которая была оплачена должником и учтена в составе выручки, а налоговых декларациях по НДС операции по реализации части права требования вообще не отражены.

По эпизоду завышения внереализационных доходов и внереализационных расходов за 2014, 2015 годы в результате отражения положительной/отрицательной курсовой разницы, образовавшейся в результате переоценки обязательств (требований), выраженных в иностранной валюте и условных единицах, а также иностранной валюты в результате посреднической деятельности (подпункт 2, 3 пункта 2.3.11, подпункт 1, 2 пункта 2.3.13, подпункты 1, 2 пункта 2.3.16, подпункты 1, 3 пункта 2.3.18, подпункты 1, 3 пункта 2.3.20, подпункты 1, 3 пункта 2.3.22 решения).

Инспекцией установлено, что в проверяемом периоде Общество в собственных интересах договоров с иностранными покупателями не заключало, реализацию своих товаров, приобретенных в целях перепродажи, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на экспорт не производило. Заявитель осуществлял посредническую деятельность в качестве комиссионера (агента) в рамках заключенных договоров комиссии и агентских договоров, расчёты по которым производились в иностранной валюте.

Из представленных налогоплательщиком документов следует, что вся поступающая на валютные счета Общества валюта от иностранных покупателей является выручкой за товары комитентов в рамках договоров комиссии, в которых заявитель выступает в качестве комиссионера. Заключенные договоры комиссии (агентские договоры) содержат условия о возможности расчетов комиссионера (агента) с комитентами (принципалами) в рублях РФ по курсу Банка России на день перевода платежа.

В бухгалтерском и налоговом учёте ООО «УК «Сегежа групп» переоценивались:

-дебиторская и кредиторская задолженность перед комитентами и принципалами, дебиторская задолженность покупателей, кредиторская задолженность перед поставщиками, выраженная в иностранной валюте или условных единицах и образовавшаяся в результате исполнения заключенных договоров комиссии (агентских договоров), в которых ООО «УК «Сегежа групп» выступало комиссионером (агентом);

-иностранная валюта, поступившая на расчетный счёт от иностранных покупателей в счёт оплаты товаров комитентов, в результате деятельности ООО «УК «Сегежа групп» в качестве комиссионера (агента) в рамках заключенных договоров комиссии (агентских договоров), иностранная валюта, перечисленная на депозитный счёт.

Вместе с тем комиссионер всегда осуществляет свою деятельность за счёт комитента независимо от того, от чьего имени совершаются сделки и, соответственно, комиссионер в связи с исполнением поручения комитента несёт все расходы за его (комитента) счёт, вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счёт комитента, являются собственностью последнего.

Соответственно операции по продаже или по приобретению товаров отражаются в учёте комитента, а значит, у него и должны учитываться возникающие курсовые разницы как суммы, связанные с исполнением комиссионного поручения.

Поскольку на комитенте лежит обязанность возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение поручения суммы, любой понесенный комиссионером расход при условии исполнения поручения подлежит компенсации комитентом. Данное положение в силу отсутствия прямых указаний в гражданском законодательстве распространяется на случаи возникновения курсовых разниц при исполнении комиссионером поручения комитента.

В силу статьи 1011 ГК РФ к отношениям, вытекающим из агентского договора (в случае, если агент по условиям этого договора действует от своего имени), применяются правила, предусмотренные главой 51 «Комиссия» ГК РФ.

По совершенным комиссионером (агентом) операциям налоговую базу для целей исчисления налога на прибыль определяет комитент (принципал), т.е. комиссионер, агент должны учитывать в составе доходов или расходов лишь суммы, являющиеся их собственными доходами или расходами.

Таким образом, независимо от условий контракта, налоговый учёт курсовых разниц в составе внереализационных доходов (расходов) в соответствии с положениями статей 250 и 265 НК РФ осуществляется комитентом как лицом, от имени и (или) за счёт которого совершаются юридические действия.

Кроме того, из системного анализа Положения по бухгалтерскому учёту «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утверждённого приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н, в совокупности с нормами Положения по бухгалтерскому учёту «Расходы организации» ПБУ 10/99, утверждённого приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, и Положения по бухгалтерскому учёту «Доходы организации» ПБУ 9/99, утверждённого приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, следует, что курсовые разницы, возникающие у комиссионера (агента) в связи с исполнением комиссионного (агентского) поручения, не должны влиять на финансовые результаты деятельности комиссионера (т.е. эти курсовые разницы возникают не по активам и обязательствам комиссионера, а фактически по активам и обязательствам комитента).

Таким образом, положительные (отрицательные) курсовые разницы, образующиеся вследствие исполнения обязательств по договорам комиссии (агентским договорам), относятся к комитенту и не подлежат отражению в налоговом учёте комиссионера.

Инспекция полагает, что письмо Минфина РФ от 29.06.2017 №03-03-05/41267, на которое сослался заявитель в подтверждение своей позиции, применению в рассматриваемом случае не подлежит. В данном письме Минфина РФ рассмотрена ситуация, связанная с перечислением комитентом на расчётный счёт комиссионера аванса, выраженного в иностранной валюте. При этом в качестве аванса могут рассматриваться только средства, которые связаны с расчётами в качестве оплаты услуг комиссионера. Для заявителя такие взаимоотношения с комитентами нетипичны. Перечисление комитентом аванса (выраженного в иностранной валюте) в счёт оплаты услуг комиссионера приводит к одновременному возникновению положительной и отрицательной курсовых разниц в одинаковых суммах (от переоценки валютных ценностей (перечисленного аванса) и обязательства комиссионера перед комитентом в той же сумме), однако данные курсовые разницы не влияют на финансовые результаты деятельности комиссионера и не формируют у него налоговую базу по налогу на прибыль.

Ситуация, связанная с несвоевременным исполнением Обществом своих обязательств перед комитентами/принципалами по перечислению валютной выручки, соответствует фактическим обстоятельствам. При этом указанный порядок расчётов с комитентами (несвоевременное перечисление денежных средств комитенту при поступлении выручки от покупателей) в проверяемый период носил систематический характер, а не «в ряде случаев», как указано в заявлении.

В результате при увеличении курса иностранной валюты у Общества возникало значительное превышение отрицательных курсовых разниц над положительными, что существенно повлияло на финансовый результат деятельности комиссионера.

При этом Инспекция отметила, что организации – комиссионеры (агенты) ООО «УК «Сегежа групп», ООО «ТД ИЛП» и комитенты (принципалы) ООО «Вятский фанерный комбинат», ОАО «ЛПК Кипелово», ОАО «Онежский лесопильно-деревообрабатывающий комбинат», ООО «Сегежская упаковка», ОАО «Лесопильно-деревообрабатывающий комбинат «Сегежский»», АО «Сегежский целлюлозно-бумажный комбинат», ОАО «Сокольский Деревообрабатывающий комбинат», АО «Сокольский целлюлозно-бумажный комбинат» входят в состав холдинга группа компаний «Сегежа».

Кроме того между ООО «УК «Сегежа групп» и ООО «ТД ИЛП», ООО «Вятский фанерный комбинат», ОАО «ЛПК Кипелово», ОАО «Онежский ЛДК», ООО «Сегежская упаковка», ОАО «ЛДК «Сегежский»», ОАО «Сокольский Деревообрабатывающий комбинат» заключены договоры о передаче полномочий единоличного органа управления ООО «УК «Сегежа групп».

Указанные факты свидетельствуют о том, что ООО «УК «Сегежа групп», являясь одновременно управляющей компанией комитентов (принципалов), имело возможность осуществлять и фактически осуществляло расчёты с комитентами (принципалами) с нарушением условий, закрепленных в договорах комиссии (агентских договорах).

При этом негативные последствия своих действий (убыток в части превышения отрицательных курсовых разниц над положительными) Общество сознательно относило на уменьшение своих налоговых обязанностей по уплате налога на прибыль.

Утверждение Общества о соответствии своих действий по налоговому учёту возникавших курсовых разниц от переоценки обязательств и валютных ценностей правовой позиции Минфина России Инспекцией оспаривается. Так в письме Минфина РФ от 29.06.2017 № 03-03-05/41267 указывается на то, что курсовые разницы не формируют у комиссионера налоговую базу по налогу на прибыль.

Ответчик в отношении представленных заявителем документов о зеркальном отражении положительных/отрицательных курсовых разниц комитентом/комиссионером указал, что позиция налогового органа по данному эпизоду сводится к невозможности отражения ООО «УК «Сегежа групп» как посредником в налоговом учёте курсовых разниц в части фактической переоценки обязательств и валютных ценностей комитента, а не комиссионера.

Данная позиция налогового органа основывается на положениях гражданского законодательства, определяющих особенности посреднических отношений, специфику правового режима имущества в таких отношениях (статьи 990, 996, 999, 1001 ГК РФ); на нормах НК РФ, определяющих методологию исчисления налога на прибыль организаций (подп. 9 п. 1 ст. 251, п. 9 ст. 270, п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В связи с указанными обстоятельствами в оспариваемом решении Инспекцией не приводятся доводы о том, что действия сторон - комиссионера и комитентов направлены на получение налоговой экономии (налоговой выгоды) посредством перераспределения между ними налоговой нагрузки. По этой причине Инспекцией не исследовался вопрос зеркального налогового учёта курсовых разниц комитентами (принципалами), как не имеющий юридического значения для правовой позиции налогового органа.

Инспекция также отметила, что при перерасчёте обязательств по курсовым разницам скорректированы не только внереализационные расходы ООО «УК «Сегежа групп», но и произведено уменьшение внереализационных доходов, а также учтены курсовые разницы, возникающие в результате переоценки требований по выплате комиссионной (агентского) вознаграждения.

Значительное превышение отрицательных курсовых разниц над положительными существенно повлияло на финансовый результат ООО «УК Сегежа групп» для целей налогообложения. В первую очередь такой результат вызван несвоевременным исполнением Обществом своих обязательств перед комитентами по перечислению валютной выручки. При этом такие действия носили систематический характер и, безусловно, не могли стать возможными при вступлении ООО «УК «Сегежа групп» в подобные отношения на обычных условиях с не взаимозависимой организацией.

С учётом структуры группы компаний «Сегежа» указанные действия по свободному распоряжению иностранной валютой других коммерческих организаций, по сути, чужим имуществом, стали возможными и привели к наступлению «благоприятных» налоговых последствий.

Обращает на себя внимание и то, что при расчётах в иностранной валюте с иным не взаимозависимыми организациями (вне рамок рассматриваемых договоров комиссии и агентских договоров) производилась 100-процентная предварительная оплата, в связи с чем курсовые разницы не возникали, т.к. полученные товары (выполненные работ: оказанные услуги) принимались к учёту в рублевой оценке, определенной исходя курса валюты, установленного на дату перечисления аванса.

Кроме того, рассматриваемые договоры комиссии (агентские договоры) содержали условия о возможности расчётов с комитентами (принципалами) в рублях РФ по курсу Банка России на день перевода. При таких условиях, в целях исключения возможных отрицательных последствий на формирование налоговой базы изменений курса рубля по отношению к иностранным валютам, Общество имело возможность перевести валюту в рубли, и произвести расчёты с комитентами в рублях.

Приведённые заявителем доводы об отсутствии фискального смысла в занятой налоговым органом позиции в связи с уменьшением комитентами (принципалами) суммы ранее исчисленного налога на прибыль в размере, сопоставимом с суммой доначисленного выездной проверкой налога, являются методологически неверными и находятся рассуждениями вне правового поля за рамками действующего налогового законодательства.

Представленные заявителем расчёты, основанные на определении совокупной налоговой нагрузки комиссионера и комитента, которые не составляют консолидированную группу налогоплательщиков, вступают в противоречие с установленнымглавой 25 НК РФ принципом формирования каждым налогоплательщиком самостоятельного налогового результата.

Заявитель, возражая против доводов Инспекции по данному эпизоду, указывает, что действовал в полном соответствии с пунктом 3, абзацем 3 пункта 8 статьи 271, подпункта 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Выручка, поступавшая на счёт комиссионера (Общества) в результате реализации имущества комитентов, признавалась в составе доходов от реализации комитентов на дату, указанную в отчете комиссионера (Общества), в составе доходов комиссионера (Общества) не отражалась ввиду прямого запрета.

Однако нормы налогового законодательства, регламентирующие учёт у комитента доходов от реализации, не отменяют и не изменяют действие иных норм, касающихся учёта внереализационных доходов и расходов в виде положительной и отрицательной курсовой разницы, возникающей в связи с переоценкой требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте (пункт 11 статьи 250, подпункт 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

Из положений гражданского законодательства следует, что в рамках исполнения комиссионных/агентских договоров у комиссионера (агента) возникает гражданско-правовое обязательство перед комитентом (принципалом) по передаче всего полученного по сделкам с третьими лицами, которые были заключены интересах комитента (принципала).

Согласно пункту 11 статьи 250, подпункту 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ налогоплательщик обязан признавать в составе внереализационных доходов положительные курсовые разницы, возникающие от переоценки обязательств, стоимость которых выражена иностранной валюте. Налогоплательщик не вправе произвольно отказаться от исполнения данного требования налогового законодательства.

Для отражения в учёте положительных курсовых разниц налогоплательщику необходимо установить наличие обязательства, выраженного в иностранной валюте, а при уценке такого обязательства он обязан включить в состав доходов суммы соответствующих положительных курсовых разниц. В случае же дооценки такого обязательства налогоплательщик вправе включить в состав своих внереализационных расходов образовавшиеся отрицательные курсовые разницы.

Указанное обязательство является обязательством, выраженным в иностранной валюте, поскольку в результате реализации имущества комитента на счет комиссионера (Общества) поступала иностранная валюта, а исполнить данное обязательство комиссионер был вправе путём перечисления валюты РФ.

В рассматриваемом случае одновременно с получением выручки от реализации принадлежавшего комитенту имущества у комиссионера (Общества) возникало обязательство перед комитентом по перечислению поступившей выручки на его (комитента) банковский счёт. Выявив неисполненные перед комитентами/принципалами гражданско-правовые обязательства по перечислению валютной выручки, Общество и правопредшественник обоснованно и правомерно отражали в налоговом учёте положительные и отрицательные курсовые разницы, образовавшиеся в результате уценки или дооценки указанных обязательств.

Налоговое законодательство не устанавливает каких-либо ограничений на исчисление курсовых разниц в зависимости от того, кому принадлежит или кому предназначается поступившая налогоплательщику валютная выручка. Важным в данной ситуации является возникновение обязательства, выраженного в иностранной валюте, всё остальное не имеет никакого правового значения.

Как отражено на странице 61 решения Инспекции, в соответствии с пунктом 8 договора комиссии от 31.01.2015 № ДП-15/32/39 с ООО «Вятский фанерный комбинат» перевод выручки на счёт Комитента осуществляется комиссионером (Обществом) в течение 5 (пяти) банковских дней с момента получения информации о зачислении платежа от покупателя на счет комиссионера. Выручка в иностранной валюте может перечисляться в рублях РФ по курсу Банка России на день перевода платежа.

Другие договоры комиссии (агентские договоры) заключены Обществом с комитентами (принципалами) на аналогичных условиях (страница 62 решения Инспекции).

Как отражено на странице 86 решения Инспекции, в соответствии с пунктом 8 договора комиссии от 01.03.2014 № ДП-14/34-014 с ООО «Вятский фанерный комбинат» перевод выручки на счёт комитента осуществляется комиссионером (ООО «ТД ИЛП» - Правопредшественником Общества) в течение 3 (трех) банковских дней с момента получения информации о зачислении платежа от покупателя на счет комиссионера. Выручка в иностранной валюте может перечисляться в рублях РФ по курсу Банка России на день перевода платежа в течение трёх банковских дней.

Другие договоры комиссии (агентские договоры) заключены Обществом с комитентами (принципалами) на аналогичных условиях (страница 87 решения Инспекции).

Таким образом, в договорах комиссии были определены конкретные сроки перечисления выручки комиссионером в пользу комитента, а кроме того было установлено право комиссионера перечислить комитенту не иностранную валюту, поступившую от покупателя, а рубли РФ по курсу на день перевода платежа.

Данные условия договоров комиссии и обусловливали возникновение в налоговом учёте комиссионера положительных или отрицательных курсовых разниц в связи с переоценкой его обязательства по перечислению комитенту денежных средств.

Общество отметило, что положительная или отрицательная курсовая разница у комиссионера возникла бы независимо от того, своевременно ли он перечислил денежные средства на счёт комитента или нарушил установленный договором срок перечисления. При надлежащем исполнении обязательства по перечислению денежных средств на счёт комитента у комиссионера могла возникать как положительная, так и отрицательная курсовая разница в зависимости от колебаний валютного курса.

В свою очередь налоговое законодательство не устанавливает, что доходы (расходы), полученные (понесённые) в связи с ненадлежащим исполнением налогоплательщиком своих обязательств, не подлежат учёту в целях исчисления налога на прибыль. В налоговом учёте подлежат отражению результаты реальных хозяйственных операций независимо от того, возникли эти результаты в связи с надлежащим или ненадлежащим исполнением налогоплательщиком своих гражданско-правовых обязательств.

Поскольку Инспекция не выявила в действиях Общества умысла на получение необоснованной налоговой выгоды, совершения их исключительно с целью получения налоговой выгоды, указанные курсовые разницы являются экономически обоснованными расходами, подлежащими учёту при исчислении налога на прибыль.

Кроме того, факты несвоевременного перечисления валютной выручки на счета комитентов/принципалов были установлены только в отношении Общества, в отношении правопредшественника такие выводы в решении Инспекции отсутствуют. Следовательно, сам факт несвоевременного перечисления валютной выручки на счета комитентов/принципалов не является для Инспекции определяющим при формулировании вывода о неправомерном отражении в налоговом учёте Общества и его правопредшественника курсовых разниц по обязательствам перед комитентами/принципалами.

В обоснование позиции по данному эпизоду заявитель полагал необходимым исследовать вопрос зеркального отражения комитентами (принципалами) курсовых разниц, что, по мнению налогоплательщика, будет свидетельствовать об отсутствии реальных потерь бюджета в результате налогового учета ООО «УК «Сегежа групп» курсовых разниц.

Обществом представлен расчёт увеличения (уменьшения) совокупной налоговой базы комиссионера и комитента в результате признания курсовых разниц по договорам на примере одного из комитентов - ООО «Вятский фанерный комбинат» (зафиксировано превышение положительных курсовых разниц над отрицательными на 184 975 805,7 руб., увеличение совокупной налоговой базы комиссионера и комитента на 321 174,25 руб.).

Обществом также произведён анализ формирования курсовых разниц в налоговом учёте комитентов/принципалов (ООО «Вятский фанерный комбинат», АО «Оенжской лесопильно-деревообрабатывающий комбинат», ООО «Сегежская упаковка», АО «Сегежский целлюлозно-бумажный комбинат»), которые учитывали курсовые разницы по требованиям к Обществу о перечислении валютной выручки, при этом положительные курсовые разницы, начисленные данными комитентами/принципалами, превысили отрицательные. Общее увеличение налоговой базы по налогу на прибыль организаций в результате превышения положительных курсовых разниц над отрицательными составило 302 848 750 руб.; общий налог на прибыль, уплаченный указанными предприятиями в бюджет, составил 60 569 750 руб.

Данный анализ, по мнению заявителя, показывает, что позиция Инспекции является не только неправомерной, но и лишена всякого фискального смысла, поскольку доначисление Обществу налога на прибыль в результате исключения из доходов и расходов курсовых разниц приведёт к представлению комитентами/принципалами уточнённых налоговых деклараций с уменьшением суммы исчисленного налога в размере, сопоставимом с суммой налога, доначисленного Обществу.

Мнение Инспекции о необоснованном отражении в учёте Общества и Правопредшественника курсовых разниц по существу ни на чём не основано, противоречит требованиям гражданского и налогового законодательства и свидетельствует о неверной квалификации особенностей взаимоотношений сторон в рамках исполнения комиссионных/агентских договоров.

Относительно вывода Инспекции о необоснованном отражении в учёте Общества (Правопредшественника) курсовых разниц в результате покупки или продажи иностранной валюты Общество отметило, что приведёнными положениями налогового законодательства предусмотрен учётположительных и отрицательных курсовых разниц не только по обязательствам, но и валютным ценностям. При получении валютных ценностей в виде иностранной валюты Общество (Правопредшественник) отражало их в учёте в рублях по курсу на дату зачисления. По конвертации валюты в рубли РФ из-за разницы в курсе возникали положительные и отрицательные курсовые разницы в результате дооценки/уценки имущества и валютных ценностей. Указанные курсовые разницы Общество и Правопредшественник обоснованно на основании пункта 11 статьи 250, подпунктапункта 1 статьи 265 НК РФ учитывали в составе своих внереализационных доходов или расходов.

Изложенный порядок учёта курсовых разниц при исполнении комиссионером/агентом своих обязательств по комиссионным/агентским договорам соответствует позиции Минфина РФ (Письмо от 29.06.2017 № 03-03-05/41267), согласно которой получение вещей, поступивших к комиссионеру для комитента (в т.ч. денежных средств), формирует обязательства комиссионера перед комитентом. Одновременно у комитента возникают права требования к комиссионеру. В случае если получены (перечислены) валютные ценности, то возникшие при этом обязательства и требования подлежат переоценке в соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 250 и подпунктом 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ. При этом Минфин России пришел к выводу, что переоценка валютных ценностей и сопутствующих им обязательств, выраженных в иностранной валюте, у комиссионера приводит к возникновению положительной и отрицательной курсовой разницы одинакового размера и, соответственно, не формирует у него налоговую базу по налогу на прибыль. Минфин России рассмотрел стандартную ситуацию, при которой обязательства комиссионера исполняются перечислением комитенту валютной выручки, изначально поступившей на счет комиссионера. В такой ситуации, действительно, курсовые разницы, возникшие в связи с переоценкой обязательства комиссионера перед комитентом, будут уравновешиваться «обратными» курсовыми разницами, связанными с переоценкой комиссионером поступивших на его счёт валютных ценностей. В таком случае разница между возникшими положительными и отрицательными курсовыми разницами будет равна нулю, и налоговая база в результате учёта такой разницы у комиссионера не возникнет. В рассматриваемом случае Общество в ряде случаев допускало задержку исполнения своих обязательств перед комитентами/принципалами по перечислению валютной выручки. При этом валютные ценности, зачисленные на счёт Общества, практически сразу же конвертировались в рубли и использовались для исполнения иных обязательств Общества. В результате исчисление курсовых разниц от переоценки валютных ценностей прекращалось с момента конвертации валюты в рубли, в то время как курсовые разницы от переоценки неисполненных обязательств перед комитентами/принципалами продолжали исчисляться и отражаться в налоговом учете Общества.

В ходе проверки Инспекция установила, что в отношениях с комитентами/принципалами Общество исполняло функцию не только комиссионера/агента, но и управляющей организации. В рамках исполнения своих функций управляющей организации Общество направляло денежные средства, полученные от иностранных контрагентов, на развитие холдинга, улучшение лесной инфраструктуры, оплату транспортных и иных расходов в интересах организаций, входящих в группу компаний. Инспекция не выявила обстоятельств, которые свидетельствовали бы о том, что валютная выручка, поступившая от иностранных контрагентов, направлялась Обществом на цели, не связанные с осуществлением предпринимательской деятельности и противоречащие интересам организаций, входящих в холдинг. Напротив, на странице 73 решения отражено, что валютная выручка, поступившая от покупателей, но не перечисленная комитентам, Обществом была частично реализована и использована при расчётах с поставщиками в рублях. Иными словами, Инспекция не установила неправомерного расходования указанных денежных средств на цели, не связанные с получением дохода. Ответчик не ссылается на какие-либо доказательства, которые подтверждали бы, что управляемые организации предпринимали попытки расторгнуть договоры о передаче Обществу полномочий единоличного исполнительного органа, что они применяли к Обществу какие-либо меры гражданско-правовой ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение своих обязательств в качестве управляющей компании. Акционеры и участники управляемых обществ таких действий также не совершали.

Следовательно, задержка в перечислении комитентам/принципалам валютной выручки иностранных контрагентов была оправданна с экономической точки зрения, осуществлялась Обществом при исполнении своего функционала управляющей компанией с согласия управляемых организаций.

В налоговом законодательстве не употребляется понятие экономической целесообразности и не регулируется порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, поэтому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения доходы, может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективна или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать эффективность и целесообразность. Следовательно, экономическая целесообразность принятого решения о времени направлении денежных средств, полученных от иностранных контрагентов, на нужды холдинга, не может являться предметом правовой оценки. Тот факт, что в результате принятых Обществом управленческих и финансовых решений в учёте Общества сформировались положительные и отрицательные курсовые разницы по обязательствам перед комитентами/принципалами, сам по себе не может являться основанием для исключения таких разниц из состава доходов/расходов Общества.

Суд считает позицию Общества основанной на неверном применении норм налогового и гражданского законодательства.

Как следует из материалов дела, Инспекцией в подпунктах 2, 3 пункта 2.3.11, подпунктах 1, 2 пункта 2.3.13, подпунктах 1, 2 пункта 2.3.16, подпунктах 1, 3 пункта 2.3.18, подпунктах 1, 3 пункта 2.3.20, подпунктах 1, 3 пункта 2.3.22 решения установлены следующие нарушения.

Согласно налоговому регистру учета доходов текущего периода (вид дохода: внереализационные доходы, период с 01.01.2015 по 31.12.2015) в составе внереализационных доходов Обществом учтена положительная курсовая разница в общей сумме 4 774 747 857,24 руб.

Согласно налоговому регистру учёта «Прибыли прошлых лет» (период с 01.01.2016 по 31.12.2016) положительная курсовая разница за 2015 год скорректирована на сумму «сторно» 91 804 226,96 руб.

В налоговой декларации по налогу на прибыль за 2015 год (номер корректировки № 4, представлена 14.03.2017) на основании указанных налоговых регистров положительная курсовая разница в составе внереализационных доходов (стр. 020 лист 02 декларации) отражена в общей сумме 4 682 943 630 руб. (4 774 747 857,24 руб. - 91 804 226,96 руб.), в том числе по отчётным периодам:

- 1 квартал 2015 года - 82 174 183 руб.,

- полугодие 2015 года – 847 788 674 руб.,

- 9 месяцев 2015 года – 2 678 241 617 руб.

Положительная курсовая разница, отраженная Обществом в налоговом регистре учёта доходов текущего периода за 2015 год, в сумме 4 774 747 857,24 руб. соответствует данным бухгалтерского учёта по счёту 91.01 «Прочие доходы» за 2015 год.

Согласно бухгалтерским регистрам по кредиту счёта 91.01 (оборотно-сальдовая ведомость, анализ счёта) за 2015 год учтена положительная курсовая разница в сумме 4 774 747 857,24 руб.

В целях проверки обоснованности учета положительной курсовой разницы в составе внереализационных доходов при налогообложении прибыли в ходе проверки проанализированы бухгалтерские документы (договоры комиссии, агентские договоры, договоры (контракты) с иностранными покупателями и поставщиками, отчеты комиссионера, отчеты агента, счета, инвойсы, выписки о движении денежных средств на расчетных, валютных и депозитных счетах, регистры бухгалтерского и налогового учета) в отношении имущества в виде валютных ценностей, а так же требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте или условных денежных единицах (у.е.), образовавшиеся в результате осуществления валютных операций, установлено следующее:

1) Положительная курсовая разница в сумме 2 638 923 266,71 руб. (с Д счета 76.29.3) сформировалась в результате переоценки обязательств (требований) в иностранной валюте перед комитентами (принципалами) в рамках договоров комиссии (агентских договоров), в которых ООО «УК «Сегежа групп» выступает комиссионером (агентом).

В проверяемом периоде действовали следующие договоры комиссии и агентские договоры, расчеты по которым осуществлялись в иностранной валюте:

-договор комиссии от 31.01.2015 №ДП-15/32/39 с ООО «Вятский фанерный комбинат»,

-договор комиссии от 01.02.2015 №ЛЗ-15/41/08 (404) с ОАО «ЛПК Кипелово»,

-договор комиссии от 12.01.2015 №ПМ-15/50/03 с ОАО «Онежский лесопильно-деревообрабатывающий комбинат» (ОАО «Онежский ЛДК»),

-договор комиссии от 01.02.2015 № SP-15/21/001 с ООО «Сегежская упаковка»,

-договор комиссии от 12.01.2015 №ПМ-15/50/01 с ОАО «Лесопильно-деревообрабатывающий комбинат «Сегежский»»,

-договоры комиссии от 01.02.2015 №FCHCOM-15/11/01, от 26.01.2015 №СС-15/120/002, от 01.02.2015 №БККОМ-15/11/01, от 01.02.2015 №БККОМ-15/11/02 с АО «Сегежский целлюлозно-бумажный комбинат»,

-договоры комиссии от 01.02.2015 №ЛО-15/41/233, от 12.01.2015 №ПМ-15/60/02 с ОАО «Сокольский Деревообрабатывающий комбинат»,

-договор комиссии от 15.01.2015 №КОМ-01/2015 с ОАО «Сокольский целлюлозно-бумажный комбинат».

2) Положительная курсовая разница в сумме 38 049 510,09 руб. (с Д счета 76.39.3) сформировалась в результате переоценки обязательств (требований) в условных единицах перед комитентами (принципалами) в рамках договоров комиссии (агентских договоров), в которых ООО «УК «Сегежа групп» выступает комиссионером (агентом).

В проверяемом периоде действовали следующие договоры комиссии и агентские договоры, расчеты по которым осуществлялись в условных единицах:

-агентский договор от 01.02.2015 №СП-15/21/030 с ООО «Сегежская упаковка»,

-агентский договор от 26.01.2015 №СС-15/120/001 с АО «Сегежский целлюлозно-бумажный комбинат».

3) Положительная курсовая разница в сумме 232,13 руб. (с Д счета 76.09.1) сформировалась в результате переоценки обязательств (требований) по возмещаемым расходам по паспорту сделки в рамках договоров комиссии (агентских договоров), в которых ООО «УК «Сегежа групп» выступает комиссионером (агентом).

4) Положительная курсовая разница в сумме 1 786 964 058,88 руб. (с Д счета 62.21) и в сумме 0,88 руб. (с Д счета 62.22) сформировалась в результате переоценки требований (обязательств) в иностранной валюте, образовавшихся в результате осуществления операций по реализации товаров иностранным покупателям в интересах третьих лиц по договорам комиссии, согласно которым ООО «УК «Сегежа групп»» является Комиссионером.

В проверяемом периоде ООО «УК «Сегежа групп» в собственных интересах договоров с иностранными покупателями не заключало, реализацию своих товаров, приобретенных в целях перепродажи, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на экспорт не осуществляло.

5) Положительная курсовая разница в сумме 16 423 417,80 руб. (с Д-та счета 62.31) сформировалась в результате переоценки требований (обязательств) в условных единицах, образовавшихся в результате осуществления операций по реализации товаров, стоимость которых выражена в условных единицах, в интересах третьих лиц по договорам комиссии, согласно которым ООО «УК «Сегежа групп»» является Комиссионером.

В проверяемом периоде ООО «УК «Сегежа групп» в собственных интересах договоров с покупателями на реализацию своих товаров, приобретенных в целях перепродажи, стоимость которых выражена в условных единицах, не заключало.

6) Положительная курсовая разница в сумме 614 930,69 руб. (с Д-та счета 60.21) и в сумме 52,25 руб. (с Д-та счета 60.22) сформировалась в результате переоценки требований (обязательств) в иностранной валюте, образовавшихся в результате осуществления операций по покупке товаров у иностранных поставщиков, в интересах третьих лиц по договорам комиссии (агентским договорам), согласно которым ООО «УК «Сегежа групп»» является Комиссионером (Агентом).

В ходе проверки установлено, что в проверяемом периоде вне рамок исполнения договоров комиссии и агентских договоров осуществлялись иные расчеты в иностранной валюте, в ходе производилась стопроцентная предварительная оплата, поэтому курсовые разницы не возникали (полученные товары (выполненные работы, оказанные услуги) принимались к учету в рублевой оценке, определенной исходя из курса валюты, установленного на дату перечисления аванса).

7) Положительная курсовая разница в сумме 7 851 909,56 руб. (с Д-та счета 60.31) и 0,03 руб. (с Д-та счета 60.32) сформировалась в результате переоценки требований (обязательств) в условных единицах, образовавшихся в результате осуществления операций по покупке товаров, стоимость которых выражена в условных единицах, в интересах третьих лиц по агентским договорам, согласно которым ООО «УК «Сегежа групп»» является Агентом.

В проверяемом периоде ООО «УК «Сегежа групп» в своих интересах договоров на приобретение товаров (работ, услуг), стоимость которых выражена в условных единицах, не заключало.

8) Положительная курсовая разница в сумме 263 740 120,92 руб. (с Д-та счета 52), в сумме 11 095 677,30 руб. (с Д-та счета 57.2) сформировалась в результате переоценки иностранной валюты, поступившей от иностранных покупателей в счет оплаты товаров комитентов, в результате деятельности ООО «УК «Сегежа групп» в качестве комиссионера (Агента) в рамках заключенных договоров комиссии (агентских договоров).

9) Положительная курсовая разница в сумме 7 127 080 руб. (с Д-та счета 55.23) сформировалась в результате переоценки иностранной валюты за период с 29.12.2015 по 31.12.2015, перечисленной Обществом на депозитный счет в ПАО «МТС-Банк» в сумме 3 400 000 долларов США.

10) В составе положительной курсовой разницы также учтены прочие доходы в сумме 3957 600 руб. (с Дебета счета 57.22), сформировавшиеся в результате исправления технической ошибки при отражении в бухгалтерском учете операции по продаже иностранной валюты в сумме 600 000 долларов США (26.06.2015).

По факту продажи иностранной валюты в бухгалтерском учете отражены проводки:

Дебет счета 57.22 ««Продажа иностранной валюты» Кредит счета 52 на сумму 32 761 560 руб. (600 000 долларов США * 54.6026 руб. (курс ЦБ 1 доллара США на 26.06.2015)),

Дебет счета 91.02 «Прочие расходы» Кредит счета 52 на сумму 36 719 160 руб. (600 000 долларов США * 61,1986 руб. (курс ЦБ 1 евро на 26.06.2015)).

Для исправления технической ошибки (применен курс евро к иностранной валюте в долларах США) отражена проводка:

Дебет счета 57.22 Кредит счета 91.01 «Прочие доходы» на сумму 3 957 600 руб. (36 719 160 руб. - 32 761 560 руб.).

Из представленных документов следует, что в бухгалтерском и налоговом учете ООО «УК «Сегежа групп»» в 2015 году переоценивались:

-иностранная валюта, поступившая на расчетный счет от иностранных покупателей в счет оплаты товаров комитентов, в результате деятельности ООО «УК «Сегежа групп» в качестве комиссионера (агента) в рамках заключенных договоров комиссии (агентских договоров),

-иностранная валюта, перечисленная на депозитный счет.

Согласно налоговому регистру учета «Прибыли прошлых лет» (период с 01.01.2016 по 31.12.2016) внереализационные доходы в виде положительной курсовой разницы за 2015 год Обществом скорректированы на сумму «сторно» 91 804 226,96 руб.

В подтверждение Обществом представлен расчет корректировки курсовых разниц (прибыли и убытки прошлых лет), согласно которому в составе суммы корректировки доходов учтены:

- корректировка положительных курсовых разниц, начисленных за 2015 год по обязательствам, возникшим в рамках исполнения договоров комиссии (агентских договоров) ООО «ТД ИЛП» в общей сумме «сторно» 8 293 365,14 руб. (договоры № ТДЛЗ-14-30-01 с ООО «Сегежский ЛДК», № ТДСС-14-70-012 с АО «Сегежский ЦБК», № ЛО-10/50/233 с АО «Сокольский ДОК», № ТДЛЗ-14/30/02 с АО «Сокольский ДОК», № ТДЛЗ-14/30/03 с ОАО «Онежский ЛДК», № ЛО-09/50/404 с ОАО «ЛПК Кипелово»),

- корректировка положительных курсовых разниц, начисленных за 2015 год по обязательствам, возникшим в рамках исполнения договоров комиссии (агентских договоров) ООО «УК «Сегежа групп» в общей сумме «сторно» 67 575 089,65 руб. (договоры № ПМ-15/50/01 с ООО «Сегежский ЛДК», № КОМ-01/2015 с АО «Сокольский ЦБК», № СС-15/120/001, № FCHСОМ-15/11/01, № БККОМ-15/11/01, № БККОМ-15/11/02 с АО «Сегежский ЦБК», № ЛО-15/41/233, № ПМ-15/60/02 с АО «Сокольский ДОК», № СП-15/21/001с ООО «Сегежская упаковка», № ПМ-15/50/03 с ОАО «Онежский ЛДК», № ЛЗ-15/41/08(404) с ОАО «ЛПК Кипелово»),

- корректировка положительных курсовых разниц, начисленных за 2015 год по обязательствам покупателя ООО «Энвент», возникшим в рамках исполнения договора комиссии № СП-15/21/030 с ООО «Сегежская упаковка» в сумме «сторно» 15 935 772,17 руб.

В комментариях к корректировке курсовых разниц Обществом указано следующее: «Корректировки проведены в связи с неверным расчетом курсовых разниц (реализация на конечных покупателей в базе ООО «УК «Сегежа групп» рассчитывалась без учета авансов от конечных покупателей, то есть по курсу даты отгрузки, а не по курсу даты возникновения аванса), а также происходила переоценка авансов. Корректировка по ООО «Энвент» - в связи с некорректной переоценкой рублевых сумм».

Таким образом, в ходе проверки установлено, что в проверяемом периоде Обществом в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов отражены:

-положительная курсовая разница, начисленная в результате переоценки иностранной валюты на депозитном счете, в общей сумме 7 127 080 руб.;

-положительная курсовая разница, начисленная по обязательствам (требованиям) ООО «ТД ИЛП» (в 2015 году – самостоятельная организация), возникшим в ходе осуществления посреднической деятельности на основании договоров комиссии и агентских договоров, в общей сумме «сторно» 8 293 365 руб.;

-положительная курсовая разница, начисленная по обязательствам (требованиям) ООО «УК «Сегежа групп», возникшим в ходе осуществления посреднической деятельности на основании договоров комиссии и агентских договоров, в общей сумме 4 684 109 915 руб.

В отношении учета положительной курсовой разницы в сумме 7 127 080 руб. (в результате переоценки иностранной валюты на депозитном счете) в составе внереализационных доходов при налогообложении прибыли в ходе проверки нарушений не установлено.

В отношении учета суммы корректировки положительной курсовой разницы в размере «сторно» 8 293 365 руб. (в результате переоценки обязательств (требований) ООО «ТД ИЛП», выраженных в иностранной валюте и условных единицах) в составе внереализационных доходов при налогообложении прибыли ООО «УК «Сегежа групп» отмечено, что 13.01.2016г. ООО «ТД ИЛП» прекратило деятельность путем реорганизации в форме присоединения к ООО «УК «Сегежа групп».

При обнаружении в поданной в налоговый орган налоговой декларации по предшественнику, ООО «ТД ИЛП», ошибок, правопреемнику, ООО «УК «Сегежа групп», следовало представить уточненную декларацию по налогу на прибыль по деятельности предшественника.

Обществом суммы корректировки положительной курсовой разницы в размере «сторно» 8 293 365 руб. по организации-предшественнику ООО «ТД ИЛП» отражены в налоговом регистре и в налоговой декларации вместе со сведениями по собственной деятельности.

В результате указанного нарушения занижены внереализационные доходы за 2015 год на сумму 8 293 365 руб.

В отношении учета положительной курсовой разницы в размере 4 684 109 915 руб. (в результате переоценки обязательств (требований), выраженных в иностранной валюте и условных единицах и возникших в результате посреднической деятельности ООО «УК «Сегежа групп»), в составе внереализационных доходов при налогообложении прибыли установлено следующее.

При проверке проанализированы условия всех представленных в ходе проверки договоров комиссии (агентских договоров), заключенных ООО «УК «Сегежа групп» с комитентами (принципалами), в частности:

- договор комиссии № ДП-15/32/39 от 31 января 2015 года с ООО «Вятский фанерный комбинат», согласно которому Комиссионер (ООО «ЛП Менеджмент», с 12.05.2016 - ООО «УК «Сегежа групп») обязуется по поручению Комитента (ООО «Вятский фанерный комбинат») от своего имени, но за счет Комитента, за вознаграждение, заключать и исполнять сделки с третьими лицами по поставке продукции (фанера марки ФСФ и ФОФ, плита ДВП марки ТСН), являющейся собственностью Комитента на экспорт за пределы Российской Федерации и на территории Российской Федерации.

Согласно пункту 1.2. договора в случаях, дополнительно согласованных между Комитентом и Комиссионером, для исполнения поручения Комиссионер имеет право заключать от своего имени, но за счет Комитента договоры на транспортное обслуживание, экспедирование, перевалку, морскую перевозку, страхование Товара, а также на услуги таможенного брокера с соответствующими организациями.

В соответствии с пунктом 2.2. договора Комиссионер не несет ответственности за качество Товара.

Согласно пункту 3.1. договора Комиссионер обязан:

- исполнять принятое на себя поручение на условиях, согласованных с Комитентом,

- принимать на свой валютный или расчетный счет выручку, поступающую от покупателей в соответствии с условиями контрактов и/или договоров поставки,

- валютную выручку, причитающуюся Комитенту, переводить на его счет в соответствии с пунктом 8 договора,

- немедленно уведомлять Комитента о переводе в его пользу денежных средств, полученных Комиссионером от покупателей за проданный и/или поставленный товар Комитента,

- ежемесячно (в течение 5 (пяти) дней по окончании месяца) представлять Комитенту письменный отчет Комиссионера о выполнении своих обязательств и др.

Согласно пункту 6 договора Комитент сохраняет за собой право собственности на Товар до момента передачи Товара Покупателю.

В соответствии с пунктом 7.1. договора Комитент уплачивает Комиссионеру вознаграждение в размере 1,77% (в том числе НДС – 18%) от стоимости отгруженного покупателям Товара, поставляемого на экспорт, и объема оказанных услуг по договорам, указанным в п.1.2 Договора. Возможен пересмотр комиссионного вознаграждения один раз в квартал по согласованию Сторон.

Согласно пункту 8 договора перевод выручки на счет Комитента осуществляется Комиссионером в течение 5 (пяти) банковских дней с момента получения информации о зачислении платежа от покупателя на счет Комиссионера. Выручка в иностранной валюте может перечисляться в рублях РФ по курсу Банка России на день перевода платежа. Оплата за Товар может быть произведена путем взаиморасчетов, возможны другие формы расчетов.

Согласно пункту 9 стороны несут имущественную ответственность по Договору за неисполнение либо ненадлежащее исполнение взятых на себя обязательств. В случае нарушения Комиссионером сроков перечисления денежных средств Комитенту, Комиссионер уплачивает Комитенту пеню в размере 0,01% от суммы неисполненных обязательств за каждый день просрочки, но не более 10% от суммы неисполненных обязательств.

- договор комиссии № СС-15/120/002 от 26 января 2015 года с АО «Сегежский ЦБК», согласно которому Комиссионер (ООО «ЛП Менеджмент», с 12.05.2016 - ООО «УК «Сегежа групп») обязуется по поручению Комитента (АО «Сегежский ЦБК») от своего имени, но за счет Комитента, за вознаграждение, заключить договоры поставки с третьими лицами (далее – Поставщики), по которым закупить одежду машин, прессовые сукна, сушильные и формующие сетки, гарнитуру для бумагоделательных машин (далее – Товар).

Согласно пункту 1.5. договора Товары, приобретенные Комиссионером для Комитента, являются собственностью Комитента.

Согласно пункту 3.1. договора Комиссионер обязан:

- исполнять принятое на себя поручение на условиях, согласованных с Комитентом,

- проводить коммерческие переговоры и заключать договоры на наиболее выгодных для Комитента условиях,

- уведомить Комитента об условиях совершенных сделок (предоставить копию договора между Комиссионером и Поставщиком),

- передать Комитенту приобретенный для него Товар в течение 15 рабочих дней с момента получения Товара от Поставщика,

- ежемесячно (не позднее 10 числа месяца, следующего за отчетным) представлять Комитенту отчет о выполнении поручения и о произведенных расходах по исполнению поручений и др.

В соответствии с пунктом 3.2. комитент обязан:

- принять от Комиссионера приобретенный для комитента Товар,

- обеспечить Комиссионера денежными средствами, необходимыми для приобретения Товара, а также для уплаты Комиссионером авансовых платежей за приобретаемый для Комитента Товар и др.

Согласно пункту 5 договора вознаграждение Комиссионера определяется в размере 1.77%, в том числе НДС 18% от суммы закупленного для Комитента Товара.

Согласно пункту 6 договора комитент перечисляет на банковский счет согласно отчету Комиссионера вознаграждение и расходы последнего по исполнению поручения Комитента:

- стоимость товара,

- расходы по доставке товара,

- иные расходы.

Расчеты по договору производятся в валюте, установленной Приложениями к договору. По соглашению сторон расчеты могут производиться либо в порядке предоплаты, либо в срок, не позднее 25 календарных дней от даты поступления Товара на склад Комитента.

По соглашению Сторон расчеты могут производиться в рублях РФ по курсу ЦБ РФ на дату платежа.

Согласно пункту 7 стороны несут имущественную ответственность по Договору за неисполнение либо ненадлежащее исполнение взятых на себя обязательств. В случае нарушения Комитентом сроков перечисления вознаграждения и возмещения расходов Комиссионеру, Комитент уплачивает Комиссионеру пеню в размере 0,01% от суммы неисполненных обязательств за каждый день просрочки, но не более 10% от не перечисленной суммы.

Другие договоры комиссии (агентские договоры) заключены Обществом с комитентами (принципалами) на аналогичных условиях.

По мнению Инспекции, Обществ неправомерно учло в составе внереализационных доходов и расходов сумм положительных и отрицательных курсовых разниц, возникающих при осуществлении валютных операций, связанных с реализацией товаров в рамках договоров комиссии и агентских договоров.

В данном случае комиссионеру (агенту) ООО «УК «Сегежа групп» следовало учитывать в составе внереализационных доходов и расходов при налогообложении прибыли только суммы положительных и отрицательных курсовых разниц, возникающих от переоценки комиссионного (агентского) вознаграждения, полученного в иностранной валюте, а также от переоценки требований к комитенту (принципалу) по выплате причитающегося ему по договору комиссии (агентскому договору) вознаграждения, выраженного в иностранной валюте и условных единицах.

В целях правильного определения сумм курсовых разниц, возникающих от переоценки комиссионного (агентского) вознаграждения, комиссионер (агент) должен обеспечить раздельный учет денежных средств, находящихся на его валютных счетах, на те, которые являются его комиссионным (агентским) вознаграждением, и те, которые являются собственностью комитента (принципала).

Инспекцией в рамках статьи 93 НК РФ в адрес ООО «УК «Сегежа групп» направлено требование № 2220 от 04.04.2017 о представлении следующих документов (информации):

1) Расчет курсовых разниц, возникших при переоценке требований ООО «ЛП Менеджмент» (в настоящее время ООО «УК «Сегежа групп») к комитентам и принципалам по выплате причитающихся сумм вознаграждений, выраженных в иностранной валюте и условных единицах по договорам комиссии и агентским договорам за 2015 год,

2) Расчет курсовых разниц, возникших при переоценке сумм комиссионных и агентских вознаграждений, выраженных в иностранной валюте, поступивших на валютный счет Общества за 2015 год.

В отношении истребованных документов (информации) Обществом представлены (02.05.2017) пояснения, в соответствии с которыми расчет курсовых разниц содержится в соответствующих регистрах, представленных ранее: 09.11.2016 направлены через ТКС карточки счетов 91.01.7, 91.02.7, 17.11.2016 в ИФНС представлены документы на бумажных носителях: карточки БУ сч.91 по статье «Курсовые разницы по расчетам в у.е. за 2014-2015г. (ООО «УК «Сегежа групп», ООО ТД «ИЛП»); иные расчеты Обществом не составлялись и не ведутся.

Представленные Обществом карточки бухгалтерского и налогового учета по счетам 91.01 и 91.02 (статьи курсовые разницы, курсовые разницы по расчетам в у.е.) в ходе проверки проанализированы и установлено, что Обществом отдельно комиссионные и агентские вознаграждения в иностранной валюте и условных единицах не переоценивались, раздельный учет курсовых разниц по комиссионным и агентским вознаграждениям не осуществлялся.

Поскольку Обществом не представлен расчет курсовых разниц, возникших при переоценке требований ООО «УК «Сегежа групп» к комитентам и принципалам по выплате вознаграждений, выраженных в иностранной валюте и условных единицах, по договорам комиссии и агентским договорам за 2015 год, в ходе проверки проанализирован порядок отражения в бухгалтерском учете начисленного и удержанного комиссионного (агентского) вознаграждения:

1) По договорам комиссии, предметом которых являются сделки с третьими лицами (покупателями) по реализации продукции комитентов:

В соответствии с условиями заключенных договоров комиссии ООО «УК «Сегежа групп» (комиссионер) определяет сумму комиссионного вознаграждения, выраженного в иностранной валюте или условных единицах, исходя из стоимости отгруженного покупателям Товара и размера вознаграждения, установленного договором. Сумма комиссионного вознаграждения по каждой отгрузке и в целом за месяц отражается в отчете комиссионера.

На основании отчета на последнее число каждого месяца ООО «УК «Сегежа групп» (комиссионер) выставляет счет-фактуру в адрес Комитента на общую сумму комиссионного вознаграждения по каждому договору комиссии в иностранной валюте или рублевом эквиваленте (по курсу на последнее число месяца), в бухгалтерском учете данная операция отражается записью по Дебету счетов 62.21 «Расчеты с покупателями и заказчиками в валюте» (или 62.31 «Расчеты с покупателями и заказчиками в условных единицах» и Кредиту счета 90.01.1 «Выручка».

Одновременно этим же числом (последнее число каждого месяца) и по тому же курсу производится зачет причитающихся Комиссионеру сумм комиссионного вознаграждения в счет задолженности Комиссионера за отгруженный Покупателям в рамках этого договора комиссии товара, в бухгалтерском учете данная операция отражается записью по Дебету счетов 76.29.3. «Расчеты с комитентами в валюте» (или 76.39.3 «Расчеты с комитентами в условных единицах» и Кредиту счетов 62.21 (62.31).

Таким образом, на конец месяца задолженность Комитента перед Комиссионерам по комиссионному вознаграждению по таким договорам отсутствует, следовательно, не возникает курсовых разниц от переоценки задолженности по выплате комиссионного вознаграждения.

2) По договорам комиссии (агентским договорам), предметом которых являются сделки с третьими лицами (поставщиками) по закупу товаров для комитентов (принципалов):

В данном случае определение суммы комиссионного (агентского) вознаграждения, выраженного в иностранной валюте или условных единицах, также отражается по каждому факту закупа товара и в целом за месяц в отчете комиссионера (агента).

На основании отчета на последнее число каждого месяца ООО «УК «Сегежа групп» (комиссионер, агент) выставляет счет-фактуру в адрес Комитента (Принципала) на общую сумму комиссионного (агентского) вознаграждения по каждому договору комиссии (агентскому договору) в иностранной валюте или рублевом эквиваленте (по курсу на последнее число месяца), в бухгалтерском учете данная операция отражается записью по Дебету счетов 62.21 «Расчеты с покупателями и заказчиками в валюте» (или 62.31 «Расчеты с покупателями и заказчиками в условных единицах» и Кредиту счета 90.01.1 «Выручка».

В соответствии с условиями договоров вознаграждение перечисляется на банковский счет Комиссионера (Агента).

В указанном случае образуется задолженность по комиссионному (агентскому) вознаграждению по счетам 62.21 «Расчеты с покупателями и заказчиками в валюте», 62.31 «Расчеты с покупателями и заказчиками в условных единицах» и, соответственно, переоценка возникающей задолженности с формированием курсовых разниц.

Учитывая, что ООО «УК «Сегежа групп»» не представило расчет курсовых разниц, возникших при переоценке требований ООО «УК «Сегежа групп» к комитентам и принципалам по выплате вознаграждений, выраженных в иностранной валюте и условных единицах, налоговым органом в соответствии с ПБУ 3/2006 и на основании представленных Обществом документов (отчеты комиссионера (агента), регистры бухгалтерского учета) произведен расчет курсовых разниц, возникающих при переоценке требований к комитентам (принципалам) по выплате комиссионного (агентского) вознаграждения, выраженного в иностранной валюте и условных единицах (на дату возникновения дебиторской задолженности, на последний день каждого месяца, на дату оплаты задолженности).

Расчет курсовых разниц произведён Инспекцией в Приложении № 5 к акту проверки, в соответствии с которым Обществу следовало отразить в составе внереализационных доходов положительную курсовую разницу, относящуюся к комиссионным (агентским) вознаграждениям, в общей сумме 392 579,41 руб.

В отношении курсовых разниц, возникающих от переоценки комиссионного (агентского) вознаграждения, полученного на валютные счета, ответчик указал следующее:

На основании представленных Обществом документов (бухгалтерские регистры по счету 52 «Валютные счета») Инспекцией в ходе проверки установлено отсутствие раздельного учета денежных средств, находящихся на валютных счетах ООО «УК «Сегежа групп» на те, которые являются его комиссионным (агентским) вознаграждением, и те, которые являются собственностью комитента (принципала).

По требованию Инспекции № 2220 от 04 апреля 2017 года расчет курсовых разниц, возникших при переоценке сумм комиссионных и агентских вознаграждений, выраженных в иностранной валюте, поступивших на валютные счета Общества за 2015 год, не представлен.

В связи с непредставлением расчета сумм курсовых разниц, относящихся к комиссионным и агентским вознаграждениям (поступившим на валютные счета в иностранной валюте), отсутствием раздельного учета денежных средств, находящихся на валютных счетах, на комиссионное (агентское) вознаграждение и денежные средства комитентов (принципалов), в ходе проверки признано неправомерным включение в состав внереализационных доходов при налогообложении прибыли всей суммы положительных курсовых разниц, начисленных в результате переоценки иностранной валюты, поступившей на валютные счета ООО «УК «Сегежа групп».

Таким образом, по результатам проверки установлено, что Общество имело право по посреднической деятельности учесть в составе внереализационных доходов положительную курсовую разницу, возникшую в результате переоценки требований к комитентам (принципалам) по выплате комиссионного (агентского) вознаграждения, выраженного в иностранной валюте и условных единицах в общей сумме 392 579 руб., в том числе по отчетным периодам:

- полугодие 2015 года – 38 580 руб.,

- 9 месяцев 2015 года – 215 792 руб.

Обществом в составе внереализационных доходов отражена положительная курсовая разница, начисленная по обязательствам (требованиям) ООО «УК «Сегежа групп», возникшим в ходе осуществления посреднической деятельности на основании договоров комиссии и агентских договоров, в общей сумме 4 684 109 915 руб., в результате чего завышены внереализационные доходы за 2015 год на сумму 4 683 717 336 руб. (4 684 109 915 руб. - 392 579 руб.).

Всего по нарушению, отраженному в подпункте 2 пункта 2.3.11. завышены внереализационные доходы за 2015 год на сумму 4 675 423 971 руб., в том числе по отчетным периодам:

- 1 квартал 2015 года – 82 174 183 руб.,

- полугодие 2015 года – 847 750 094 руб.,

- 9 месяцев 2015 года – 2 678 025 825 руб.

Завышение внереализационных доходов в виде доходов, связанных с продажей валюты в сумме 55 602 754 руб.

Согласно налоговому регистру учета доходов текущего периода (вид дохода: внереализационные доходы, период с 01.01.2015 по 31.12.2015) в составе внереализационных доходов Обществом учтена прибыль от продажи и покупки иностранной валюты в общей сумме 55 602 753,82 руб., в том числе:

- от продажи иностранной валюты – 55 005 163,11 руб.,

- от покупки иностранной валюты – 597 590,71 руб.

В налоговой декларации по налогу на прибыль за 2015 год (номер корректировки № 4, представлена 14.03.2017) на основании указанного налогового регистра прибыль от продажи (покупки) иностранной валюты в составе внереализационных доходов (стр. 020 лист 02 декларации) отражена в общей сумме 55 602 754 руб., в том числе по отчетным периодам:

- за полугодие 2015 года – 16 149 124 руб.,

- за 9 месяцев 2015 года – 33 870 464 руб.

Прибыль от продажи (покупки) иностранной валюты в проверяемом периоде возникла в результате отклонения курса продажи иностранной валюты от официального курса Центрального Банка России.

Так 13.04.2015 Обществом произведена продажа иностранной валюты - 692 000 долларов США (в рублевом эквиваленте по курсу Центрального Банка России на 13.04.2015 (51,0678 руб. за 1 доллар США) - 35 338 917,60 руб.), на расчетный счет Общества поступили денежные средства в сумме 36 226 200 руб. (по курсу Банка ВТБ ПАО – 52,35 руб. за 1 доллар США). От данной операции Общество получило прибыль в размере 887 282,40 руб. (36226200 руб. - 35 338 917,60 руб.).

В целях проверки обоснованности учета прибыли от продажи (покупки) иностранной валюты в составе внереализационных доходов при налогообложении прибыли в ходе проверки проанализированы выписки о движении денежных средств по расчетным и валютным счетам, карточки счета 52 «Валютные счета», договоры комиссии, агентские договоры, договоры (контракты) с иностранными покупателями и поставщиками, отчеты комиссионера, отчеты агента.

Из представленных документов следует:

- вся поступающая на валютные счета Общества валюта от иностранных покупателей является выручкой за товары комитентов в рамках договоров комиссии, в которых ООО «УК «Сегежа групп» выступает в качестве комиссионера,

- приобретенная валюта (23.09.2015 – 740 000 долларов США, 18.11.2015 – 637 247,09 евро) не использовалась для расчетов вне рамок заключенных договоров комиссии (агентских договоров).

Заключенные договоры комиссии (агентские договоры) содержат условия о возможности расчетов комиссионера (агента) ООО «УК «Сегежа групп» с комитентами (принципалами) в рублях РФ по курсу Банка России на день перевода платежа.

Таким образом, в ходе проверки установлено, что в проверяемом периоде Обществом в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов отражена прибыль от продажи (покупки) иностранной валюты, при этом приобретенная национальная и иностранная валюта использовались Обществом для расчетов при осуществлении посреднической деятельности в рамках договоров комиссии (агентских договоров).

Вместе с тем доходы (расходы) в виде прибыли (убытка) от покупки (продажи) валюты, возникшие в результате осуществления посреднической деятельности в рамках договоров комиссии (агентских договоров) Обществу следовало относить на расчеты с комитентами (принципалами). Исключение составляют только прибыль (убыток) от продажи иностранной валюты, полученной Обществом на валютный счет как комиссионное (агентское) вознаграждение.

На основании представленных Обществом документов (бухгалтерские регистры по счетам 52 «Валютные счета») Инспекцией в ходе проверки установлено отсутствие раздельного учета денежных средств, находящихся на его валютных счетах, на те, которые являются его комиссионным (агентским) вознаграждением, и те, которые являются собственностью комитента (принципала).

Инспекцией в рамках статьи 93 НК РФ в адрес ООО «УК «Сегежа групп» направлено требование № 2220 от 04.04.2017 о представлении расчета сумм прибыли (убытка) от продажи ООО «ЛП Менеджмент» (в настоящее время ООО «УК «Сегежа групп») валюты, относящейся к комиссионным и агентским вознаграждениям за 2015 год. Расчет Обществом по требованию Инспекции не представлен, даны пояснения, аналогичные указанным ранее.

В связи с непредставлением расчета сумм прибыли (убытка) от продажи валюты, относящейся к комиссионным и агентским вознаграждениям, отсутствием раздельного учета денежных средств, находящихся на валютных счетах, на комиссионное (агентское) вознаграждение и денежные средства комитентов (принципалов), в ходе проверки признано неправомерным включение в состав внереализационных доходов при налогообложении прибыли всей суммы доходов от продажи (покупки) валюты.

Таким образом, по результатам проверки установлено, что Общество неправомерно отражало в составе внереализационных доходов прибыль от продажи (покупки) валюты в общей сумме 55 602 754 руб.

Согласно представленной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2015 год внереализационные расходы составляют 5 311 174 012 руб. (стр. 040 «внереализационные расходы» листа 02 «Расчет налога на прибыль организаций» налоговой декларации по налогу на прибыль за 2015 год).

Согласно налоговому регистру внереализационных расходов, оборотно-сальдовой ведомости по счету 91.2 «Прочие расходы» за 2015 год сумма внереализационных расходов, подлежащая отражению по строке 040 налоговой декларации, составила 5 311 174 012 руб. в том числе:

- курсовые разницы – 5 187 531 141 руб.,

- расходы, связанные с продажей валюты – 37 888 915 руб.,

- расходы, связанные с покупкой валюты – 1 218 293 руб.,

- услуги банка (комиссия за расчетное обслуживание) – 9 061 522 руб.,

- проценты по долговым обязательствам – 20 894 241 руб.,

- создание резерва по сомнительным долгам – 53 859 106 руб.,

- прочие расходы - 720 794 руб.

В ходе проверки установлено завышение внереализационных расходов в виде отрицательных курсовых разниц в сумме 5 187 412 801 руб.

Согласно налоговому регистру учета внереализационных расходов за период с 01.01.2015 по 31.12.2015 в составе внереализационных расходов Обществом учтена отрицательная курсовая разница в общей сумме 5 260 534 873,18 руб.

Согласно налоговому регистру учета «Убытки прошлых лет» (период с 01.01.2016 по 31.12.2016) отрицательная курсовая разница за 2015 год скорректирована на сумму «сторно» 73 003 732,40 руб.

В налоговой декларации по налогу на прибыль за 2015 год (номер корректировки № 4, представлена 14.03.2017) на основании указанных налоговых регистров отрицательная курсовая разница в составе внереализационных расходов (стр. 040 лист 02 декларации) отражена в общей сумме 5 187 531 141 руб. (5 260 534 873,18 руб. – 73 003 732,40 руб.), в том числе по отчетным периодам:

- за 1 квартал 2015 года - 83 386 861 руб.,

- за полугодие 2015 года – 894 777 618 руб.,

- за 9 месяцев 2015 года – 2 948 742 378 руб.

Отрицательная курсовая разница, отраженная Обществом в налоговом регистре учета внереализационных расходов за 2015 год, в сумме 5 260 534 873,18 руб. соответствует данным бухгалтерского учета по счету 91.02 «Прочие расходы» за 2015 год и отражена в бухгалтерском учете в корреспонденции со счетами 76.29.3 «Расчеты с комитентами в валюте», 76.39.3 «Расчеты с комитентами в у.е.», 76.09.1 «Расчеты по перевыставляемым услугам (транспорт)», 62.21 «Расчеты с покупателями и заказчиками в валюте», 62.22 «Расчеты по авансам полученным в валюте», 62.31 «Расчеты с покупателями и заказчиками в у.е.», 62.32 «Расчеты по авансам полученным в у.е.», 60.21 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками в валюте», 60.22 «Расчеты по авансам выданным в валюте», 60.31 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками в у.е.», 60.32 «Расчеты по авансам выданным в у.е.», 52 «Валютные счета», 57.2 «Переводы в пути в валюте».

В целях проверки обоснованности учета отрицательной курсовой разницы в составе внереализационных расходов при налогообложении прибыли в ходе проверки проанализированы бухгалтерские документы (договоры комиссии, агентские договоры, договоры (контракты) с иностранными покупателями и поставщиками, отчеты комиссионера, отчеты агента, счета, инвойсы, выписки о движении денежных средств на расчетных, валютных и депозитных счетах, регистры бухгалтерского и налогового учета) в отношении имущества в виде валютных ценностей, а так же требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте или условных денежных единицах (у.е.), образовавшиеся в результате осуществления валютных операций.

Согласно налоговому регистру учета «Убытки прошлых лет» (период с 01.01.2016 по 31.12.2016) внереализационные расходы в виде отрицательной курсовой разницы за 2015 год Обществом скорректированы на сумму «сторно» 73 003 732,40 руб.

В подтверждение Обществом представлен расчет корректировки курсовых разниц (прибыли и убытки прошлых лет), согласно которому в составе суммы корректировки расходов учтены:

- корректировка отрицательных курсовых разниц, начисленных за 2014-2015 гг. по обязательствам, возникшим в рамках исполнения договоров комиссии (агентских договоров) ООО «ТД ИЛП» в общей сумме «сторно» 2 428 995,93 руб. (договоры № ТДЛЗ-14-30-01 с ООО «Сегежский ЛДК», № ТДСС-14-70-012 с АО «Сегежский ЦБК», № ЛО-10/50/233 с АО «Сокольский ДОК», № ТДЛЗ-14/30/02 с АО «Сокольский ДОК», № ТДЛЗ-14/30/03 с ОАО «Онежский ЛДК», № ЛО-09/50/404 с ОАО «ЛПК Кипелово»),

- корректировка отрицательных курсовых разниц, начисленных за 2015 год по обязательствам, возникшим в рамках исполнения договоров комиссии (агентских договоров) ООО «УК «Сегежа групп» в общей сумме «сторно» 61 722 583,36 руб. (договоры № ПМ-15/50/01 с ООО «Сегежский ЛДК», № КОМ-01/2015 с АО «Сокольский ЦБК», № СС-15/120/001, № FCHСОМ-15/11/01, № БККОМ-15/11/01, № БККОМ-15/11/02 с АО «Сегежский ЦБК», № ЛО-15/41/233, № ПМ-15/60/02 с АО «Сокольский ДОК», № СП-15/21/001с ООО «Сегежская упаковка», № ПМ-15/50/03 с ОАО «Онежский ЛДК», № ЛЗ-15/41/08(404) с ОАО «ЛПК Кипелово»),

- корректировка отрицательных курсовых разниц, начисленных за 2015 год по обязательствам покупателя ООО «Энвент», возникшим в рамках исполнения договора комиссии № СП-15/21/030 с ООО «Сегежская упаковка» в сумме «сторно» 8 852 153,11 руб.

Таким образом, в ходе проверки установлено, что в проверяемом периоде Обществом в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов отражены:

- отрицательные курсовые разницы, начисленные по обязательствам (требованиям) ООО «ТД ИЛП» (в 2015 году – самостоятельная организация), возникшим в ходе осуществления посреднической деятельности на основании договоров комиссии и агентских договоров, в общей сумме «сторно» 2 428 996 руб.;

- отрицательные курсовые разницы, начисленные по обязательствам (требованиям) ООО «УК «Сегежа групп», возникшим в ходе осуществления посреднической деятельности на основании договоров комиссии и агентских договоров, в общей сумме 5 189 960137 руб. (5260534873,18 руб. - 61 722 583,36 руб. - 8 852 153,11 руб.)

В отношении учета суммы корректировки отрицательной курсовой разницы в размере «сторно» 2 428 996 руб. (в результате переоценки обязательств (требований) ООО «ТД ИЛП», выраженных в иностранной валюте и условных единицах) в составе внереализационных расходов при налогообложении прибыли ООО «УК «Сегежа групп» Инспекцией указано, что Обществом данные суммы отражены в налоговом регистре и в налоговой декларации вместе со сведениями по собственной деятельности.

В результате указанного нарушения занижены внереализационные расходы за 2015 год на сумму 2 428 996 руб.

В отношении учета отрицательной курсовой разницы в размере 5 189 960 137 руб. (в результате переоценки обязательств (требований), выраженных в иностранной валюте и условных единицах и возникших в результате посреднической деятельности ООО «УК «Сегежа групп»), в составе внереализационных расходов при налогообложении прибыли:

В ходе проверки были проанализированы условия всех представленных в ходе проверки договоров комиссии (агентских договоров), заключенных ООО «УК «Сегежа групп» с комитентами (принципалами), в частности в подпункте 2 пункта 2.3.11 акта проверки и настоящего решения отражены условия договоров:

- комиссии № ДП-15/32/39 от 31 января 2015 года с ООО «Вятский фанерный комбинат» по поставке продукции, являющейся собственностью Комитента,

- комиссии № СС-15/120/002 от 26 января 2015 года с АО «Сегежский ЦБК» по закупу товаров для Комитента.

Согласно пункту 8 договора № ДП-15/32/39 перевод выручки на счет Комитента осуществляется Комиссионером в течение 5 (пяти) банковских дней с момента получения информации о зачислении платежа от покупателя на счет Комиссионера. Выручка в иностранной валюте может перечисляться в рублях РФ по курсу Банка России на день перевода платежа. Оплата за Товар может быть произведена путем взаиморасчетов, возможны другие формы расчетов.

Согласно пункту 6 договора № СС-15/120/002 комитент перечисляет на банковский счет согласно отчету Комиссионера вознаграждение и расходы последнего по исполнению поручения Комитента. Расчеты по договору производятся в валюте, установленной Приложениями к договору. По соглашению сторон расчеты могут производиться либо в порядке предоплаты, либо в срок, не позднее 25 календарных дней от даты поступления Товара на склад Комитента. По соглашению Сторон расчеты могут производиться в рублях РФ по курсу ЦБ РФ на дату платежа.

В случае нарушения сроков перечисления денежных средств договорами предусмотрена уплата пени в размере 0,01% от суммы неисполненных обязательств за каждый день просрочки, но не более 10% от суммы неисполненных обязательств.

В ходе анализа выполнения расчетов между ООО «УК «Сегежа групп» и комитентами установлено, что полученные от покупателей в рамках договоров комиссии денежные средства Общество перечисляло комитентам в более поздние периоды, то есть с нарушением установленных договором комиссии сроков.

Соответственно, у комиссионера (Общества) возникала задолженность перед комитентом (в иностранной валюте или условных единицах) в размерах, значительно превышающих задолженность покупателей перед комиссионером (в иностранной валюте или условных единицах).

При этом валютная выручка, поступившая от покупателей, но не перечисленная комитенту в вышеуказанный период, Обществом частично реализована и использована при расчетах с поставщиками в рублях.

Указанный порядок расчетов с комитентами (несвоевременное перечисление денежных средств комитенту при поступлении выручки от покупателей) в проверяемый период носил систематический характер. При этом никаких штрафных санкций, предусмотренных заключенными договорами, комитенты к Обществу не предъявляли.

В результате в данной ситуации при увеличении в 2015 году курса иностранной валюты у Общества возникало значительное превышение отрицательных курсовых разниц над положительными, что существенно повлияло на финансовый результат деятельности комиссионера:

- положительные курсовые разницы от осуществления посреднической деятельности в 2015 году составили 4 684 109 915 руб.,

- отрицательные курсовые разницы от осуществления посреднической деятельности в 2015 году составили 5 189 960 137 руб.,

- превышение отрицательных курсовых разниц над положительными за 2015 год составило 505 850 222 руб.

В ходе проверки установлено, что все организации – комиссионер ООО «УК «Сегежа групп» и комитенты (принципалы) ООО «Вятский фанерный комбинат», ОАО «ЛПК Кипелово», ОАО «Онежский лесопильно-деревообрабатывающий комбинат», ООО «Сегежская упаковка», ОАО «Лесопильно-деревообрабатывающий комбинат «Сегежский»», АО «Сегежский целлюлозно-бумажный комбинат», ОАО «Сокольский Деревообрабатывающий комбинат», АО «Сокольский целлюлозно-бумажный комбинат» входят в состав холдинга группа компаний «Сегежа».

Кроме того, между ООО «УК «Сегежа групп» и ООО «Вятский фанерный комбинат», ОАО «ЛПК Кипелово», ОАО «Онежский лесопильно-деревообрабатывающий комбинат», ООО «Сегежская упаковка», ОАО «Лесопильно-деревообрабатывающий комбинат «Сегежский»», ОАО «Сокольский Деревообрабатывающий комбинат» заключены договоры о передаче полномочий единоличного органа управления ООО «УК «Сегежа групп».

Указанные факты, по мнению Инспекции, свидетельствуют о том, что ООО «УК «Сегежа групп», являясь одновременно управляющей компанией комитентов (принципалов), имело возможность осуществлять и фактически осуществляло расчеты с комитентами (принципалами) с нарушением условий, закрепленных в договорах комиссии (агентских договорах), при этом негативные последствия своих действий (убыток в части превышения отрицательных курсовых разниц над положительными) относило на уменьшение своих налоговых обязанностей по уплате налога на прибыль.

Отражение Обществом в составе внереализационных доходов и расходов сумм положительных и отрицательных курсовых разниц, возникающих при осуществлении валютных операций, связанных с реализацией товаров в рамках договоров комиссии и агентских договоров является неправомерным.

Комиссионеру (агенту) ООО «УК «Сегежа групп» следовало учитывать в составе внереализационных доходов и расходов при налогообложении прибыли только суммы положительных и отрицательных курсовых разниц, возникающих от переоценки комиссионного (агентского) вознаграждения, полученного в иностранной валюте, а также от переоценки требований к комитенту (принципалу) по выплате причитающегося ему по договору комиссии (агентскому договору) вознаграждения, выраженного в иностранной валюте и условных единицах.

В целях правильного определения суммы курсовых разниц, возникающих от переоценки комиссионного (агентского) вознаграждения, полученного в иностранной валюте, а также от переоценки требований к комитенту (принципалу) по выплате вознаграждения, выраженного в иностранной валюте и условных единицах, Инспекцией в адрес ООО «УК «Сегежа групп» направлено требование № 2220 от 04.04.2017 о представлении расчета курсовых разниц, возникших при переоценке требований ООО «ЛП Менеджмент» (в настоящее время ООО «УК «Сегежа групп») к комитентам и принципалам по выплате причитающихся сумм вознаграждений, выраженных в иностранной валюте и условных единицах по договорам комиссии и агентским договорам за 2015 год, расчета курсовых разниц, возникших при переоценке сумм комиссионных и агентских вознаграждений, выраженных в иностранной валюте, поступивших на валютный счет Общества за 2015 год. Указанные расчеты Обществом не предоставлены, даны пояснения, соответствующие изложенным ранее.

При проведении анализа порядка отражения в бухгалтерском учете проверяемого лица начисленного и удержанного комиссионного (агентского) вознаграждения установлено, что по договорам комиссии, предметом которых являются сделки с третьими лицами (покупателями) по реализации продукции комитентов курсовых разниц от переоценки задолженности по выплате комиссионного вознаграждения не возникает вследствие отсутствия задолженности Комитента перед Комиссионерам по комиссионному вознаграждению.

По договорам комиссии (агентским договорам), предметом которых являются сделки с третьими лицами (поставщиками) по закупу товаров для комитентов (принципалов) налоговым органом в соответствии с ПБУ 3/2006 и на основании представленных Обществом документов (отчеты комиссионера (агента), регистры бухгалтерского учета) произведен расчет курсовых разниц, возникающих при переоценке требований к комитентам (принципалам) по выплате комиссионного (агентского) вознаграждения, выраженного в иностранной валюте и условных единицах (на дату возникновения дебиторской задолженности, на последний день каждого месяца, на дату оплаты задолженности).

Расчет курсовых разниц произведён Инспекцией в Приложении № 5 к акту проверки, согласно которому Обществу следовало отразить в составе внереализационных расходов отрицательную курсовую разницу, относящуюся к комиссионным (агентским) вознаграждениям, в общей сумме 118 340,31 руб.

В связи с непредставлением расчета сумм курсовых разниц, относящихся к комиссионным и агентским вознаграждениям (поступившим на валютные счета в иностранной валюте), отсутствием раздельного учета денежных средств, находящихся на валютных счетах, на комиссионное (агентское) вознаграждение и денежные средства комитентов (принципалов), в ходе проверки признано неправомерным включение в состав внереализационных расходов при налогообложении прибыли всей суммы отрицательных курсовых разниц, начисленных в результате переоценки иностранной валюты, поступившей на валютные счета Общества.

Таким образом, по результатам проверки установлено, что Общество имело право по посреднической деятельности учесть в составе внереализационных расходов отрицательную курсовую разницу, возникшую в результате переоценки требований к комитентам (принципалам) по выплате комиссионного (агентского) вознаграждения, выраженного в иностранной валюте и условных единицах в общей сумме 118 340 руб., в том числе по отчетным периодам:

- 1 квартал 2015 года – 5 193 руб.,

- полугодие 2015 года – 31 567 руб.,

- 9 месяцев 2015 года – 41 155 руб.

Обществом в составе внереализационных расходов отражена отрицательная курсовая разница, начисленная по обязательствам (требованиям) ООО «УК «Сегежа групп», возникшим в ходе осуществления посреднической деятельности на основании договоров комиссии и агентских договоров, в общей сумме 5 189 960 137 руб., в результате чего завышены внереализационные расходы за 2015 год на сумму 5 189 841 797 руб. (5 189 960 137 руб. - 118 340 руб.).

Всего по нарушению, отраженному в подпункте 1 пункта 2.3.13. завышены внереализационные расходы за 2015 год на сумму 5 187 412 801 руб., в том числе по отчетным периодам:

- за 1 квартал 2015 года - 83 381 668 руб.,

- за полугодие 2015 года – 894 746 051руб.,

- за 9 месяцев 2015 года – 2 948 701 223 руб.

Завышение внереализационных расходов в виде убытков, связанных с продажей, покупкой валюты, в сумме 39 107 208 руб.

Согласно налоговому регистру учета внереализационных расходов за период с 01.01.2015 по 31.12.2015 в составе внереализационных расходов Обществом учтен убыток от продажи и покупки иностранной валюты в общей сумме 39 107 207,77 руб., в том числе:

- от продажи иностранной валюты – 37 888 914,93 руб.,

- от покупки иностранной валюты – 1 218 292,84 руб.

В налоговой декларации по налогу на прибыль за 2015 год (номер корректировки № 4, представлена 14.03.2017) на основании указанного налогового регистра убыток от продажи (покупки) иностранной валюты в составе внереализационных расходов (стр. 040 лист 02 декларации) отражен в общей сумме 39 107 208 руб., в том числе по отчетным периодам:

- за полугодие 2015 года – 10 705 180 руб.,

- за 9 месяцев 2015 года – 29 083 447 руб.

Убыток от продажи (покупки) иностранной валюты в проверяемом периоде возник в результате отклонения курса продажи иностранной валюты от официального курса Центрального Банка России.

Так 09.04.2015 Обществом произведена продажа иностранной валюты – 170000 долларов США (в рублевом эквиваленте по курсу Центрального Банка России на 09.04.2015 (54,0270 руб. за 1 доллар США) – 9 184 590 руб.), на расчетный счет Общества поступили денежные средства в сумме 8 901 200 руб. (по курсу Банка ВТБ ПАО – 52,36 руб. за 1 доллар США). От данной операции Общество получило убыток в размере 283 390 руб. (8 901 200 руб. - 9 184 590 руб.).

В целях проверки обоснованности учета убытка от продажи (покупки) иностранной валюты в составе внереализационных расходов при налогообложении прибыли в ходе проверки проанализированы выписки о движении денежных средств по расчетным и валютным счетам, карточки счета 52 «Валютные счета», договоры комиссии, агентские договоры, договоры (контракты) с иностранными покупателями и поставщиками, отчеты комиссионера, отчеты агента.

Из представленных документов следует:

- приобретенная валюта (19.11.2015 – 2 880 806,63 евро) использовалась для расчетов с комитентом АО «Сегежский ЦБК» по договору комиссии № БККОМ-15/11/01.

Таким образом, в ходе проверки установлено, что в проверяемом периоде Обществом в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов отражен убыток от продажи (покупки) иностранной валюты, при этом приобретенная национальная и иностранная валюта использовались Обществом для расчетов при осуществлении посреднической деятельности в рамках договоров комиссии (агентских договоров).

На основании подпункта 9 пункта 1 статьи 251 и пункта 9 статьи 270 НК РФ доходы (расходы) в виде прибыли (убытка) от покупки (продажи) валюты, возникшие в результате осуществления посреднической деятельности в рамках договоров комиссии (агентских договоров) Обществу следовало относить на расчеты с комитентами (принципалами). Исключение составляют только прибыль (убыток) от продажи иностранной валюты, полученной Обществом на валютный счет как комиссионное (агентское) вознаграждение.

Указанный расчет Обществом по требованию Инспекции не предоставлен, даны ранее изложенные пояснения.

В связи с непредставлением расчета сумм прибыли (убытка) от продажи валюты, относящейся к комиссионным и агентским вознаграждениям, отсутствием раздельного учета денежных средств, находящихся на валютных счетах, на комиссионное (агентское) вознаграждение и денежные средства комитентов (принципалов), в ходе проверки признано неправомерным включение в состав внереализационных расходов при налогообложении прибыли всей суммы убытков от продажи (покупки) валюты.

Таким образом, по результатам проверки установлено, что Общество неправомерно отражало в составе внереализационных расходов убыток от продажи (покупки) валюты в общей сумме 39 107 208 руб., в результате чего завышены внереализационные расходы за 2015 год на 39 107 208 руб.

Согласно представленной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2014 год внереализационные доходы составляют 5 236 240 857 руб. (стр. 020 «внереализационные доходы от реализации» листа 02 «Расчет налога на прибыль организаций» налоговой декларации по налогу на прибыль за 2014 год).

Согласно налоговому регистру внереализационных доходов, оборотно-сальдовой ведомости по счету 91.1 «Прочие доходы» за 2014 год сумма внереализационных доходов, подлежащая отражению по строке 020 налоговой декларации, составила 5 236 240 857 руб.

В ходе проверки установлено завышение внереализационных доходов в виде положительных курсовых разниц в сумме 5 040 894 432 руб.

Согласно налоговому регистру учета доходов текущего периода (вид дохода: внереализационные доходы, период с 01.01.2014 по 31.12.2014) в составе внереализационных доходов ООО «ТД ИЛП» учтена положительная курсовая разница в общей сумме 5 071 273 939,02 руб.

В налоговой декларации по налогу на прибыль за 2014 год на основании указанного налогового регистра положительная курсовая разница в составе внереализационных доходов (стр. 020 лист 02 декларации) отражена в общей сумме 5 071 273 939 руб., в том числе по отчетным периодам:

- за 1 квартал 2014 года - 49 011 667 руб.,

- за полугодие 2014 года – 308 381 903 руб.,

- за 9 месяцев 2014 года – 869 222 190 руб.

В бухгалтерском учете (счет 91.01 «Прочие доходы») ООО «ТД ИЛП» отражена положительная курсовая разница за 2014 год в сумме 5 070 951 119,68 руб. (отклонение с налоговым регистром – 322 819,34 руб.) в корреспонденции со счетами 76.09.1 «Расчеты по перевыставляемым услугам (транспорт)», 76.29.3 «Расчеты с комитентами в валюте», 76.35 «Расчеты с прочими поставщиками и подрядчиками в у.е.», 62.21 «Расчеты с покупателями и заказчиками в валюте», 62.22 «Расчеты по авансам полученным в валюте», 60.21 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками в валюте», 60.22 «Расчеты по авансам выданным в валюте», 60.31 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками в у.е.», 52 «Валютные счета».

Кроме того, в бухгалтерском учете (счет 91.01 «Прочие доходы») ООО «ТД ИЛП» отражена положительная суммовая разница в размере 38 747 818,92 руб. в корреспонденции со счетами 76.39.3 «Расчеты с комитентами в у.е.», 60.31 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками в у.е.». Положительная суммовая разница в размере 38 747 818,92 руб. в налоговом учете и, соответственно, в налоговых декларациях по налогу на прибыль за 2014 год, не учитывалась.

1) Основная часть положительных курсовых разниц (с Д-та счетов 76.29.3, 76.39.3, 76.09.1, 76.35, 62.21, 62.22, 60.21, 60.22, 60.31) сформировалась в результате переоценки дебиторской и кредиторской задолженности перед комитентами и принципалами, дебиторской задолженности покупателей, кредиторской задолженности перед поставщиками, выраженной в иностранной валюте или условных единицах и образовавшейся в результате исполнения заключенных договоров комиссии (агентских договоров), в которых ООО «ТД ИЛП» выступало комиссионером (агентом).

-договор комиссии от 01.03.2014 №ДП-14/34-014 с ООО «Вятский фанерный комбинат»,

-договор комиссии от 01.07.2014 № ТДЛО-14/50/120 с ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка»,

-договор комиссии от 01.03.2014 № ЛО-09/50/404 с ОАО «ЛПК Кипелово»,

-договор комиссии от 01.03.2014 № ЛО-11/50/101 с ООО «Кирилловский ЛПХ»,

-договор комиссии от 01.03.2014 № ЛО-09/50/405 с ООО «Ковжинский ЛПХ»,

-договор комиссии от 10.02.2014 № ТДЛЗ-14/30/03 с ОАО «Онежский лесопильно-деревообрабатывающий комбинат»,

-договор комиссии от 01.03.2014 № ЛО-09/50/406 с ООО «Северлеспром»,

-агентский договор от 01.03.2014 № TDSP-14/21/103 с ООО «Сегежская упаковка»,

-договор комиссии от 10.02.2014 № ТДЛЗ-14/30/01 с ООО «Лесопильно-деревообрабатывающий комбинат «Сегежский»»,

-договоры комиссии от 28.02.2014 № ТДСС-14/70/014, от 01.02.2014 № TDPP-14/11/01, от 01.02.2014 № TDPP-14/11/02, от 10.02.2014 № КОМ-02/2014 с АО «Сегежский целлюлозно-бумажный комбинат»,

-договоры комиссии от 10.02.2014 № ДС-14/61/034, от 01.03.2014 № ЛО-10/50/233, от 10.02.2014 № ТДЛЗ-14/30/02 с ОАО «Сокольский Деревообрабатывающий комбинат»,

-договор комиссии от 01.03.2014 №КОМ-03/2014 с ОАО «Сокольский целлюлозно-бумажный комбинат».

-агентский договор от 01.03.2014 № TDSP-14/21/103 с ООО «Сегежская упаковка»,

-агентский договор от 01.03.2014 №ТДСС-14/70/012 с АО «Сегежский целлюлозно-бумажный комбинат».

2) Положительная курсовая разница (с Д-та счета 52) сформировалась в результате переоценки иностранной валюты, поступившей от иностранных покупателей в счет оплаты товаров комитентов, в результате деятельности ООО «ТД ИЛП» в качестве комиссионера (Агента) в рамках заключенных договоров комиссии (агентских договоров).

3) В проверяемом периоде ООО «ТД ИЛП» в собственных интересах договоров с иностранными покупателями не заключало, реализацию своих товаров, приобретенных в целях перепродажи, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на экспорт не осуществляло.

Кроме того, договоры с покупателями на реализацию своих товаров, приобретенных в целях перепродажи, стоимость которых выражена в условных единицах, также не заключались.

Вне рамок исполнения договоров комиссии и агентских договоров ООО «ТД ИЛП» осуществляло иные расчеты в иностранной валюте, при которых произведена стопроцентная предварительная оплата, поэтому курсовые разницы не возникали, так как выполненные работы (оказанные услуги) принимались к учету в рублевой оценке, определенной исходя из курса валюты, установленного на дату перечисления аванса.

Кроме того, вне рамок исполнения договоров комиссии и агентских договоров осуществлялись расчеты в иностранной валюте по приобретению импортной продукции у организаций Segezha Packaging A/S и Sacchificio Tordera S. p. A.

При переоценке обязательств по расчетам с вышеуказанными организациями в бухгалтерском учете сформировались положительные курсовые разницы в общей сумме 261 983,99 руб. (261 969,03 руб. и 14,96 руб. соответственно). Выписка из карточек по счету 91.01 (курсовые разницы), представленных Обществом в ходе проверки, о суммах начисленных ООО «ТД ИЛП» курсовых разницах в результате переоценки обязательств перед Segezha Packaging A/S и Sacchificio Tordera S. p. A. представлена в Приложении № 6 к акту проверки.

Положительная курсовая разница по расчетам с Segezha Packaging A/S и Sacchificio Tordera S. p. A. в общей сумме 261 983,99 руб. отражена ООО «ТД ИЛП» в налоговом регистре учета доходов текущего периода (вид дохода: внереализационные доходы, период с 01.01.2014 по 31.12.2014), и, соответственно, в налоговых декларациях по налогу на прибыль за 2014 год.

Кроме того, в проверяемом периоде был заключен договор поставки №TDSS-14/70/036 от 14.10.2014 с организацией Windmoller & Holscher KG (Германия), согласно которому Windmoller & Holscher KG для покупателя ООО «ТД ИЛП» обязуется осуществить поставку, установку и ввод в эксплуатацию двух установок для производства многослойных бумажных мешков. Общая стоимость поставки и услуг составляет 11 358 000 евро, в том числе авансовый платеж 1 703 700 евро до 17.10.2014г.

Авансовый платеж в сумме 1 703 700 евро (в рублевом эквиваленте 88222526,73 руб.) был перечислен 16.10.2014. Дополнительным соглашением №1 от 10.12.2014 договор поставки №TDSS-14/70/036 от 14.10.2014 с организацией Windmoller & Holscher KG был расторгнут. 23.12.2014 осуществлен возврат средств в полном объеме 1 703 700 евро (в рублевом эквиваленте 117 981 736,11 руб.).

В результате переоценки денежных средств, возвращенных на валютный счет ООО «ТД ИЛП», начислена положительная курсовая разница в сумме 29 759 209,38 руб. (117 981 736,11 руб. - 88 222 526,73руб.).

Положительная курсовая разница в сумме 29 759 209,38 руб. отражена ООО «ТД ИЛП» в налоговом регистре учета доходов текущего периода (вид дохода: внереализационные доходы, период с 01.01.2014 по 31.12.2014), и, соответственно, в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2014 год.

Документы, свидетельствующие о том, что ООО «ТД ИЛП» при заключении договора поставки №TDSS-14/70/036 от 14.10.2014 с организацией Windmoller & Holscher KG и перечислении авансового платежа в сумме 1 703 700 евро, действовало в интересах третьих лиц, в ходе проверки не предоставлены.

Таким образом, в ходе проверки установлено, что в проверяемом периоде ООО «ТД ИЛП» в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов отражены:

-положительная курсовая разница, начисленная в результате переоценки обязательств по расчетам с иностранными поставщиками Segezha Packaging A/S и Sacchificio Tordera S. p. A., в общей сумме 261 983,99 руб.,

- положительная курсовая разница в сумме 29 759 209,38 руб., начисленная в результате переоценки денежных средств, возвращенных иностранным поставщиком Windmoller & Holscher KG на валютный счет ООО «ТД ИЛП»,

-положительные курсовые разницы, начисленные по обязательствам (требованиям), возникшим в ходе осуществления посреднической деятельности на основании договоров комиссии (агентских договоров), и начисленные в результате переоценки иностранной валюты, поступившей от иностранных покупателей в счет оплаты товаров комитентов, в рамках посреднической деятельности ООО «ТД ИЛП» в качестве комиссионера (Агента), в общей сумме 5 041 252 745,65 руб.

Кроме того, в ходе проверки установлено, что положительная суммовая разница в размере 38 747 818,92 руб. (не учтенная ООО «ТД ИЛП» в составе внереализационных доходов при налогообложении прибыли) начислена в бухгалтерском учете в результате переоценки обязательств (требований), выраженных в условных единицах, возникших в ходе осуществления посреднической деятельности на основании договоров комиссии (агентских договоров),

В отношении учета положительной курсовой разницы в сумме 30 021 193,37 руб. (261983,99 руб. и 29 759 209,38 руб.) в составе внереализационных доходов при налогообложении прибыли в ходе проверки нарушений не установлено.

В отношении учета положительной курсовой разницы в размере 5 041 252 745,65 руб. (в результате переоценки обязательств (требований), выраженных в иностранной валюте и возникших в результате посреднической деятельности ООО «ТД ИЛП»), в составе внереализационных доходов при налогообложении прибыли:

В ходе проверки были проанализированы условия всех представленных договоров комиссии (агентских договоров), заключенных ООО «ТД ИЛП» с комитентами (принципалами), в частности:

- договор комиссии № ДП-14/34-014 от 01.03.2014 с ООО «Вятский фанерный комбинат»:

Согласно договору Комиссионер (ООО «ТД ИЛП») обязуется по поручению Комитента (ООО «Вятский фанерный комбинат») от своего имени, но за счет Комитента, за вознаграждение, заключать и исполнять сделки с третьими лицами по поставке продукции (фанера марки ФСФ и ФОФ, плита ДВП марки ТСН), являющейся собственностью Комитента на экспорт за пределы Российской Федерации и на территории Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 2.2. договора Комиссионер не несет ответственности за качество Товара.

Согласно пункту 3.1. договора Комиссионер обязан:

- исполнять принятое на себя поручение на условиях, согласованных с Комитентом,

- валютную выручку, причитающуюся Комитенту, переводить на его счет в соответствии с пунктом 8 договора,

Согласно пункту 8 договора перевод выручки на счет Комитента осуществляется Комиссионером в течение 3 (трех) банковских дней с момента получения информации о зачислении платежа от покупателя на счет Комиссионера. Выручка в иностранной валюте может перечисляться в рублях РФ по курсу Банка России на день перевода платежа в течении 3 банковских дней.

Согласно пункту 9 стороны несут имущественную ответственность по Договору за неисполнение либо ненадлежащее исполнение взятых на себя обязательств. В случае нарушения Комиссионером сроков перечисления денежных средств Комитенту, Комиссионер уплачивает Комитенту пеню в размере 0,2% от суммы неисполненных обязательств за каждый день просрочки.

- договор комиссии № СС-15/120/002 от 26 января 2015 года с АО «Сегежский ЦБК»:

Согласно договору Комиссионер (ООО «ТД ИЛП») обязуется по поручению Комитента (АО «Сегежский ЦБК») от своего имени, но за счет Комитента, за вознаграждение, заключить договоры поставки с третьими лицами (далее – Поставщики), по которым закупить одежду машин, прессовые сукна, сушильные и формующие сетки, гарнитуру для бумагоделательных машин (далее – Товар).

Согласно пункту 3.1. договора Комиссионер обязан:

- исполнять принятое на себя поручение на условиях, согласованных с Комитентом,

- проводить коммерческие переговоры и заключать договоры на наиболее выгодных для Комитента условиях,

- представить Комитенту отчет о выполнении поручения и о произведенных расходах по исполнению поручения в течение 10 рабочих дней с момента совершения сделки и др.

В соответствии с пунктом 3.2. комитент обязан:

- принять от Комиссионера все исполненное по сделке (сделкам),

-возместить Комиссионеру расходы, непосредственно связанные с поставкой Товара,

- уплатить Комиссионеру вознаграждение за оказанные услуги и др.

Согласно пункту 5 договора вознаграждение Комиссионера определяется в размере 1.5% от общей суммы поставки в евро, кроме того НДС 18%.

- стоимость товара,

- расходы по доставке товара,

- иные расходы.

Расчеты по договору производятся в евро в течение 25 дней от даты поступления Товара на склад Комитента.

В случае если приложение подписывается с резидентом РФ, то расчеты производятся в рублях РФ по курсу ЦБ РФ на день оплаты.

Согласно пункту 7.1. в случае просрочки в оплате Товара Покупателем к нему (Покупателю) могут быть применены штрафные санкции в следующем размере:

- в течение первых 4 недель в размере 0,5% от стоимости неоплаченного в срок Товара за каждую начавшуюся неделю просрочки,

- за каждую последующую неделю просрочки в размере 1% от стоимости неоплаченного в срок Товара.

Инспекция указала, что при определении налоговой базы у комиссионера доходы и расходы, связанные с исполнением обязательств по договору комиссии, не учитываются, а поступающие на расчетный счет комиссионера денежные средства в иностранной валюте (кроме его вознаграждения) не образуют у комиссионера курсовой разницы. Так как комиссионер при экспорте (импорте) товаров совершает операции с чужим товаром, то курсовые разницы, возникающие при динамике курса иностранной валюты, комиссионеру следует относить на расчеты с комитентом.

Соответственно, является неправомерным отражение Обществом в составе внереализационных доходов и расходов сумм положительных и отрицательных курсовых разниц, возникающих при осуществлении валютных операций, связанных с реализацией товаров в рамках договоров комиссии и агентских договоров.

В данном случае комиссионеру (агенту) ООО «ТД ИЛП» следовало учитывать в составе внереализационных доходов и расходов при налогообложении прибыли только суммы положительных и отрицательных курсовых разниц, возникающих от переоценки комиссионного (агентского) вознаграждения, полученного в иностранной валюте, а также от переоценки требований к комитенту (принципалу) по выплате причитающегося ему по договору комиссии (агентскому договору) вознаграждения, выраженного в иностранной валюте и условных единицах.

Указанные расчеты Обществом не предоставлены. В отношении истребованных документов (информации) Обществом представлены (02.05.2017) пояснения, согласно которым расчет курсовых разниц и сумм (прибыли/убытка) содержится в соответствующих регистрах, представленных ранее.

При проведении анализа порядка отражения в бухгалтерском учете проверяемого лица начисленного и удержанного комиссионного (агентского) вознаграждения установлено, что по договорам комиссии, предметом которых являются сделки с третьими лицами (покупателями) по реализации продукции комитентов, курсовых разниц от переоценки задолженности по выплате комиссионного вознаграждения не возникает вследствие отсутствия задолженности Комитента перед Комиссионерам по комиссионному вознаграждению.

По договорам комиссии (агентским договорам), предметом которых являются сделки с третьими лицами (поставщиками) по закупу товаров для комитентов (принципалов) налоговым органом в соответствии с ПБУ 3/2006 и на основании представленных Обществом документов (отчеты комиссионера (агента), регистры бухгалтерского учета) был произведен расчет курсовых разниц, возникающих при переоценке требований к комитентам (принципалам) по выплате комиссионного (агентского) вознаграждения, выраженного в иностранной валюте и условных единицах (на дату возникновения дебиторской задолженности, на последний день каждого месяца, на дату оплаты задолженности).

Расчет курсовых разниц представлен в Приложении № 7 к акту проверки.

Согласно выполненному расчету ООО «ТД ИЛП» следовало отразить в составе внереализационных доходов положительную курсовую разницу, относящуюся к комиссионным (агентским) вознаграждениям, в общей сумме 358 313,90 руб.

В связи с непредставлением расчета сумм курсовых разниц, относящихся к комиссионным и агентским вознаграждениям (в иностранной валюте поступивших на валютные счета), отсутствием раздельного учета денежных средств, находящихся на валютных счетах, на комиссионное (агентское) вознаграждение и денежные средства комитентов (принципалов), в ходе проверки признано неправомерным включение в состав внереализационных доходов при налогообложении прибыли всей суммы положительных курсовых разниц, начисленных в результате переоценки иностранной валюты, поступившей на валютные счета ООО «ТД ИЛП».

Таким образом, по результатам проверки установлено, что Общество имело право по посреднической деятельности учесть в составе внереализационных доходов положительную курсовую разницу, возникшую в результате переоценки требований к комитентам (принципалам) по выплате комиссионного (агентского) вознаграждения, выраженного в иностранной валюте и условных единицах в общей сумме 358 314 руб., в том числе по отчетным периодам:

- полугодие 2014 года – 2 302 руб.,

- 9 месяцев 2014 года – 43 109 руб.

Обществом в составе внереализационных доходов отражена положительная курсовая разница, начисленная по обязательствам (требованиям) ООО «ТД ИЛП», возникшим в ходе осуществления посреднической деятельности на основании договоров комиссии и агентских договоров, в общей сумме 5 041 252 746 руб., что привело к завышению внереализационных доходов за 2014 год на сумму 5 040 894 432 руб. (5 041 252 746 руб. - 358 314 руб.).

Завышение внереализационных доходов в виде доходов, связанных с продажей валюты в сумме 26 825 160 руб.

Согласно налоговому регистру учета доходов текущего периода (вид дохода: внереализационные доходы, период с 01.01.2014 по 31.12.2014) в составе внереализационных доходов ООО «ТД ИЛП» учтена прибыль от продажи иностранной валюты в общей сумме 26 825 159,78 руб.

В налоговой декларации по налогу на прибыль за 2014 год на основании указанного налогового регистра прибыль от продажи иностранной валюты в составе внереализационных доходов (стр. 020 лист 02 декларации) отражена в сумме 26 825 160 руб., в том числе по отчетным периодам:

- за полугодие 2014 года – 565 866 руб.,

- за 9 месяцев 2014 года – 4 290 501 руб.

Так 09.04.2014 ООО «ТД ИЛП» произведена продажа иностранной валюты – 90 000 евро (в рублевом эквиваленте по курсу Центрального Банка России на 09.04.2014 (48,86 руб. за 1 евро) – 4 397 400 руб.), на расчетный счет ООО «ТД ИЛП» поступили денежные средства в сумме 4 433 400 руб. (по курсу ОАО «Банк Москвы» – 49,26 руб. за 1 евро). От данной операции Общество получило прибыль в размере 36 000 руб. (4 433 400 руб. - 4 397 400 руб.).

В целях проверки обоснованности учета прибыли от продажи иностранной валюты в составе внереализационных доходов при налогообложении прибыли в ходе проверки проанализированы выписки о движении денежных средств по расчетным и валютным счетам, карточки счета 52 «Валютные счета», договоры комиссии, агентские договоры, договоры (контракты) с иностранными покупателями и поставщиками, отчеты комиссионера, отчеты агента.

Из представленных документов следует, что вся поступающая на валютные счета ООО «ТД ИЛП» валюта от иностранных покупателей является выручкой за товары комитентов в рамках договоров комиссии, в которых ООО «ТД ИЛП» выступает в качестве комиссионера.

Заключенные договоры комиссии (агентские договоры) содержат условия о возможности расчетов комиссионера (агента) ООО «ТД ИЛП» с комитентами (принципалами) в рублях РФ по курсу Банка России на день перевода платежа.

Таким образом, в ходе проверки установлено, что в проверяемом периоде ООО «ТД ИЛП» в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов отражена прибыль от продажи иностранной валюты, при этом реализовывалась иностранная валюта, полученная от иностранных покупателей в рамках договоров комиссии при осуществлении посреднической деятельности.

Исключение составляют только прибыль (убыток) от продажи иностранной валюты, полученной на валютный счет как комиссионное (агентское) вознаграждение.

На основании представленных документов (бухгалтерские регистры по счетам 52 «Валютные счета») Инспекцией в ходе проверки установлено отсутствие раздельного учета денежных средств, находящихся на валютных счетах, на те, которые являются комиссионным (агентским) вознаграждением, и те, которые являются собственностью комитента (принципала).

Инспекцией в рамках статьи 93 НК РФ в адрес ООО «УК «Сегежа групп» направлено требование № 2220 от 04.04.2017 о представлении расчета сумм прибыли (убытка) от продажи ООО «ТД ИЛП» валюты, относящейся к комиссионным и агентским вознаграждениям за 2014-2015 гг. Указанный расчет Обществом по требованию Инспекции не предоставлен.

Таким образом, по результатам проверки установлено, что Общество неправомерно отражало в составе внереализационных доходов прибыль от продажи валюты в общей сумме 26 825 160 руб., что привело к завышению внереализационных доходов за 2014 год на 26 825 160 руб.

Согласно представленной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2014 год внереализационные расходы составляют 5 265 827 974 руб. (стр. 040 «внереализационные расходы» листа 02 «Расчет налога на прибыль организаций» налоговой декларации по налогу на прибыль за 2014 год).

Согласно налоговому регистру внереализационных расходов, оборотно-сальдовой ведомости по счету 91.2 «Прочие расходы» за 2014 год сумма внереализационных расходов, подлежащая отражению по строке 040 налоговой декларации, составила 5 265 827 974 руб.

В ходе проверки установлено завышение внереализационных расходов в виде отрицательных курсовых разниц в сумме 4 976 567 810 руб.

Согласно налоговому регистру учета внереализационных расходов за период с 01.01.2014 по 31.12.2014 в составе внереализационных расходов Обществом учтена отрицательная курсовая разница в общей сумме 4 977 657 111,96 руб.

В налоговой декларации по налогу на прибыль за 2014 год на основании указанного налогового регистра отрицательная курсовая разница в составе внереализационных расходов (стр. 040 лист 02 декларации) отражена в общей сумме 4 977 657 112 руб., в том числе по отчетным периодам:

- за 1 квартал 2014 года - 49 834 453 руб.,

- за полугодие 2014 года – 319 621 016 руб.,

- за 9 месяцев 2014 года – 862 263 952 руб.

В бухгалтерском учете (счет 91.02 «Прочие расходы») ООО «ТД ИЛП» отражена отрицательная курсовая разница за 2014 год в сумме 4 977 334 443,87 руб. (отклонение с налоговым регистром – 322 668,09 руб.) в корреспонденции со счетами 76.25 «Расчеты с прочими поставщиками и подрядчиками в валюте», 76.09.1 «Расчеты по перевыставляемым услугам (транспорт)», 76.29.3 «Расчеты с комитентами в валюте», 62.21 «Расчеты с покупателями и заказчиками в валюте», 62.22 «Расчеты по авансам полученным в валюте», 60.21 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками в валюте», 60.22 «Расчеты по авансам выданным в валюте», 52 «Валютные счета».

Кроме того, в бухгалтерском учете (счет 91.02 «Прочие расходы») ООО «ТД ИЛП» отражена отрицательная суммовая разница в размере 31 408 960,86 руб. в корреспонденции со счетами 76.39.3 «Расчеты с комитентами в у.е.», 60.31 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками в у.е.», 60.32 «Расчеты по авансам выданным в у.е.». Отрицательная суммовая разница в размере 31 408 960,86 руб. в налоговом учете и, соответственно, в налоговых декларациях по налогу на прибыль за 2014 год не учитывалась.

1) Основная часть отрицательных курсовых разниц (с К-та счетов 76.29.3, 76.39.3, 76.09.1, 76.25, 62.21, 62.22, 60.21, 60.22, 60.31, 60.32) сформировалась в результате переоценки дебиторской и кредиторской задолженности перед комитентами и принципалами, дебиторской задолженности покупателей, кредиторской задолженности перед поставщиками, выраженной в иностранной валюте или условных единицах и образовавшейся в результате исполнения заключенных договоров комиссии (агентских договоров) с ООО «Вятский фанерный комбинат», ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка», ОАО «ЛПК Кипелово», ООО «Кирилловский ЛПХ», ООО «Ковжинский ЛПХ», ОАО «Онежский лесопильно-деревообрабатывающий комбинат», ООО «Северлеспром», ООО «Сегежская упаковка», ООО «Лесопильно-деревообрабатывающий комбинат «Сегежский»», АО «Сегежский целлюлозно-бумажный комбинат», ОАО «Сокольский Деревообрабатывающий комбинат», ОАО «Сокольский целлюлозно-бумажный комбинат», в которых ООО «ТД ИЛП» выступало комиссионером (агентом).

2) Отрицательная курсовая разница (с К-та счета 52) сформировалась в результате переоценки иностранной валюты, поступившей от иностранных покупателей в счет оплаты товаров комитентов, в результате деятельности ООО «ТД ИЛП» в качестве комиссионера (Агента) в рамках заключенных договоров комиссии (агентских договоров).

Вне рамок исполнения договоров комиссии и агентских договоров ООО «ТД ИЛП» осуществляло иные расчеты в иностранной валюте, в которых производилась стопроцентная предварительная оплата, поэтому курсовые разницы не возникали, так как выполненные работы (оказанные услуги) принимались к учету в рублевой оценке, определенной исходя из курса валюты, установленного на дату перечисления аванса.

При переоценке обязательств по расчетам с вышеуказанными организациями в бухгалтерском учете сформировались отрицательные курсовые разницы в общей сумме 1 006 389,36 руб. (1 006 381,02 руб. и 8,34 руб. соответственно). Выписка из карточек по счету 91.02 (курсовые разницы), представленных Обществом в ходе проверки, о суммах начисленных ООО «ТД ИЛП» курсовых разницах в результате переоценки обязательств перед Segezha Packaging A/S и Sacchificio Tordera S. p. A. представлена в Приложении № 6 к акту проверки. Отрицательная курсовая разница по расчетам с Segezha Packaging A/S и Sacchificio Tordera S. p. A. в общей сумме 1 006 389,36 руб. отражена ООО «ТД ИЛП» в налоговом регистре учета внереализационных расходов за период с 01.01.2014 по 31.12.2014, и, соответственно, в налоговых декларациях по налогу на прибыль за 2014 год.

Таким образом, в ходе проверки установлено, что в проверяемом периоде ООО «ТД ИЛП» в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов отражены:

- отрицательная курсовая разница, начисленная в результате переоценки обязательств по расчетам с иностранными поставщиками Segezha Packaging A/S и Sacchificio Tordera S. p. A., в общей сумме 1 006 389,36 руб.,

- отрицательные курсовые разницы, начисленные по обязательствам (требованиям), возникшим в ходе осуществления посреднической деятельности на основании договоров комиссии (агентских договоров), и начисленные в результате переоценки иностранной валюты, поступившей от иностранных покупателей в счет оплаты товаров комитентов, в рамках посреднической деятельности ООО «ТД ИЛП» в качестве комиссионера (Агента), в общей сумме 4 976 650 722,60 руб.

Кроме того, в ходе проверки установлено, что отрицательная суммовая разница в размере 31 408 960,86 руб. руб. (не учтенная ООО «ТД ИЛП» в составе внереализационных расходов при налогообложении прибыли) начислена в бухгалтерском учете в результате переоценки обязательств (требований), выраженных в условных единицах, возникших в ходе осуществления посреднической деятельности на основании договоров комиссии (агентских договоров),

В отношении учета отрицательной курсовой разницы в сумме 1 006 389,36 руб. в составе внереализационных расходов при налогообложении прибыли в ходе проверки нарушений не установлено.

В отношении учета отрицательной курсовой разницы в размере 4 976 650 722,60 руб. (в результате переоценки обязательств (требований), выраженных в иностранной валюте и возникших в результате посреднической деятельности ООО «ТД ИЛП»), в составе внереализационных доходов при налогообложении прибыли: при определении налоговой базы у комиссионера доходы и расходы, связанные с исполнением обязательств по договору комиссии, не учитываются, а поступающие на расчетный счет комиссионера денежные средства в иностранной валюте (кроме его вознаграждения) не образуют у комиссионера курсовой разницы. Так как комиссионер при экспорте (импорте) товаров совершает операции с чужим товаром, то курсовые разницы, возникающие при динамике курса иностранной валюты, комиссионеру следует относить на расчеты с комитентом.

Соответственно, является неправомерным отражение в составе внереализационных доходов и расходов сумм положительных и отрицательных курсовых разниц, возникающих при осуществлении валютных операций, связанных с реализацией товаров в рамках договоров комиссии и агентских договоров.

Истребованные Инспекцией у Общества расчёты курсовых разниц не представлены.

По договорам комиссии (агентским договорам), предметом которых являются сделки с третьими лицами (поставщиками) по закупу товаров для комитентов (принципалов) налоговым органом в соответствии с ПБУ 3/2006 и на основании представленных Обществом документов (отчеты комиссионера (агента), регистры бухгалтерского учета) был произведен расчет курсовых разниц, возникающих при переоценке требований к комитентам (принципалам) по выплате комиссионного (агентского) вознаграждения, выраженного в иностранной валюте и условных единицах (на дату возникновения дебиторской задолженности, на последний день каждого месяца, на дату оплаты задолженности).

Расчет курсовых разниц представлен в Приложении № 7 к акту проверки, согласно которому Обществу следовало отразить в составе внереализационных расходов отрицательную курсовую разницу, относящуюся к комиссионным (агентским) вознаграждениям, в общей сумме 82 913,47 руб.

В связи с непредставлением расчета сумм курсовых разниц, относящихся к комиссионным и агентским вознаграждениям (в иностранной валюте поступивших на валютные счета), отсутствием раздельного учета денежных средств, находящихся на валютных счетах, на комиссионное (агентское) вознаграждение и денежные средства комитентов (принципалов), в ходе проверки признано неправомерным включение в состав внереализационных расходов при налогообложении прибыли всей суммы отрицательных курсовых разниц, начисленных в результате переоценки иностранной валюты, поступившей на валютные счета ООО «ТД ИЛП».

Таким образом, по результатам проверки установлено, что Общество имело право по посреднической деятельности учесть в составе внереализационных расходов отрицательную курсовую разницу, возникшую в результате переоценки требований к комитентам (принципалам) по выплате комиссионного (агентского) вознаграждения, выраженного в иностранной валюте и условных единицах в общей сумме 82 913 руб., в том числе по отчетным периодам:

- полугодие 2014 года – 35 818 руб.,

- 9 месяцев 2014 года – 35 818 руб.

ООО «ТД ИЛП» в составе внереализационных расходов отражена отрицательная курсовая разница, начисленная по обязательствам (требованиям) ООО «ТД ИЛП», возникшим в ходе осуществления посреднической деятельности на основании договоров комиссии и агентских договоров, в общей сумме 4 976 650 723 руб., что привело к завышению внереализационных расходов за 2014 год на сумму 4 976 567 810 руб. (4 976 650 723 руб. - 82 913 руб.).

Завышение внереализационных расходов в виде убытков, связанных с продажей валюты, в сумме 24 359 556 руб.

Согласно налоговому регистру учета внереализационных расходов за период с 01.01.2014 по 31.12.2014 в составе внереализационных расходов ООО «ТД ИЛП» учтен убыток от продажи иностранной валюты в общей сумме 24 359 556,30 руб.

В налоговой декларации по налогу на прибыль за 2014 год на основании указанного налогового регистра убыток от продажи иностранной валюты в составе внереализационных расходов (стр. 040 лист 02 декларации) отражен в сумме 24 359 556 руб., в том числе по отчетным периодам:

- за 1 квартал 2015 года – 24 504 руб.,

- за полугодие 2015 года – 1 492 994 руб.,

- за 9 месяцев 2015 года – 2 905 794 руб.

Так, например, 25.03.2014 ООО «ТД ИЛП» произведена продажа иностранной валюты – 80 000 долларов США (в рублевом эквиваленте по курсу Центрального Банка России на 25.03.2014 (36,1663 руб. за 1 доллар США) – 2 893 304 руб.), на расчетный счет ООО «ТД ИЛП» поступили денежные средства в сумме 2 868 800 руб. (по курсу ОАО «Банк Москвы» – 35,86 руб. за 1 доллар США). От данной операции Общество получило убыток в размере 24 504 руб. (2 868 800 руб. - 2893 304 руб.).

В целях проверки обоснованности учета убытка от продажи иностранной валюты в составе внереализационных расходов при налогообложении прибыли в ходе проверки проанализированы выписки о движении денежных средств по расчетным и валютным счетам, карточки счета 52 «Валютные счета», договоры комиссии, агентские договоры, договоры (контракты) с иностранными покупателями и поставщиками, отчеты комиссионера, отчеты агента.

Таким образом, в ходе проверки установлено, что в проверяемом периоде ООО «ТД ИЛП» в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов отражен убыток от продажи иностранной валюты, при этом реализовывалась иностранная валюта, полученная от иностранных покупателей в рамках договоров комиссии при осуществлении посреднической деятельности.

На основании представленных ООО «ТД ИЛП» документов (бухгалтерские регистры по счетам 52 «Валютные счета») Инспекцией в ходе проверки установлено отсутствие раздельного учета денежных средств, находящихся на валютных счетах, на те, которые являются его комиссионным (агентским) вознаграждением, и те, которые являются собственностью комитента (принципала).

Расчет сумм прибыли (убытка) от продажи ООО «ТД ИЛП» валюты, относящейся к комиссионным и агентским вознаграждениям за 2014-2015 гг. Обществом по требованию Инспекции не представлен.

В связи с непредставлением расчета сумм прибыли (убытка) от продажи валюты, относящейся к комиссионным и агентским вознаграждениям, отсутствием раздельного учета денежных средств, находящихся на валютных счетах, на комиссионное (агентское) вознаграждение и денежные средства комитентов (принципалов), в ходе проверки признано неправомерным включение в состав внереализационных расходов при налогообложении прибыли всей суммы убытков от продажи валюты.

Таким образом, по результатам проверки установлено, что Общество неправомерно отражало в составе внереализационных расходов убыток от продажи валюты в общей сумме 24 359 556 руб., что привело к завышению внереализационных расходов за 2014 год на 24 359 556 руб., в том числе по отчетным периодам:

- за 1 квартал 2015 года – 24 504 руб.,

- за полугодие 2015 года – 1 492 994 руб.,

- за 9 месяцев 2015 года – 2 905 794 руб.

Согласно представленной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2015 год внереализационные доходы составляют 4 537 158 332 руб. (стр. 020 «внереализационные доходы от реализации» листа 02 «Расчет налога на прибыль организаций» налоговой декларации по налогу на прибыль за 2015 год).

Согласно налоговому регистру внереализационных доходов, оборотно-сальдовой ведомости по счету 91.1 «Прочие доходы» за 2015 год сумма внереализационных доходов, отраженная ООО «ТД ИЛП» по строке 020 налоговой декларации, составила 4 537 158 332 руб.

В ходе проверки установлено завышение внереализационных доходов в виде положительных курсовых разниц в сумме 4 386 817 417 руб.

Согласно налоговому регистру учета доходов текущего периода (вид дохода: внереализационные доходы, период с 01.01.2015 по 31.12.2015) в составе внереализационных доходов ООО «ТД ИЛП» учтена положительная курсовая разница в общей сумме 4 394 773 295,96 руб.

В налоговой декларации по налогу на прибыль за 2015 год на основании указанного налогового регистра положительная курсовая разница в составе внереализационных доходов (стр. 020 лист 02 декларации) отражена в общей сумме 4 394 773 296 руб., в том числе по отчетным периодам:

- за 1 квартал 2015 года - 3 074 489 887 руб.,

- за полугодие 2015 года – 4 364 257 952 руб.,

- за 9 месяцев 2015 года – 4 382 606 723 руб.

В бухгалтерском учете (счет 91.01 «Прочие доходы») ООО «ТД ИЛП» отражена положительная курсовая разница за 2015 год в сумме 4 394 773 295,96 руб. в корреспонденции со счетами 76.09.1 «Расчеты по перевыставляемым услугам (транспорт)», 76.29.3 «Расчеты с комитентами в валюте», 76.39.3 «Расчеты с комитентами в у.е.», 76.25 «Расчеты с прочими поставщиками и подрядчиками в валюте», 62.21 «Расчеты с покупателями и заказчиками в валюте», 62.22 «Расчеты по авансам полученным в валюте», 60.21 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками в валюте», 60.22 «Расчеты по авансам выданным в валюте», 60.31 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками в у.е.», 52 «Валютные счета».

Кроме того, в бухгалтерском учете (счет 91.01 «Прочие доходы») ООО «ТД ИЛП» отражена положительная курсовая разница (по обязательствам в условных единицах) в сумме 22 443 589,40 руб. в корреспонденции со счетами 76.39.3 «Расчеты с комитентами в у.е.», 60.31 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками в у.е.». Положительные курсовые разницы (по обязательствам в условных единицах) в сумме 22 443 589,40 руб. в налоговом учете и, соответственно, в налоговых декларациях по налогу на прибыль за 2015 год не учитывались.

Основная часть положительной курсовой разницы сформировалась в результате переоценки дебиторской и кредиторской задолженности перед комитентами и принципалами, дебиторской задолженности покупателей, кредиторской задолженности перед поставщиками, выраженной в иностранной валюте или условных единицах и образовавшейся в результате исполнения заключенных договоров комиссии (агентских договоров), в которых ООО «ТД ИЛП» выступало комиссионером (агентом), в результате переоценки иностранной валюты, поступившей от иностранных покупателей в счет оплаты товаров комитентов, в результате деятельности ООО «ТД ИЛП» в качестве комиссионера (Агента) в рамках заключенных договоров комиссии (агентских договоров).

В проверяемом периоде ООО «ТД ИЛП» в своих интересах договоров с иностранными покупателями не заключало, реализацию товаров, приобретенных в целях перепродажи, на экспорт не осуществляло.

Договоры с покупателями на реализацию товаров, приобретенных в целях перепродажи, стоимость которых выражена в условных единицах, также не заключались.

Вне рамок исполнения договоров комиссии и агентских договоров ООО «ТД ИЛП» осуществляло расчеты в иностранной валюте с организациями EUWID, RISI в счет оплаты за информационно-аналитические услуги. Однако, в связи с тем, что производилась стопроцентная предоплата, курсовые разницы отсутствуют.

Кроме того, вне рамок исполнения договоров комиссии и агентских договоров осуществлялись расчеты в иностранной валюте за приобретенную импортную продукцию с организацией Segezha Packaging A/S.

При переоценке обязательств перед Segezha Packaging A/S на последнее число каждого месяца и на дату прекращения обязательств в бухгалтерском учете сформировались положительные курсовые разницы в общей сумме 642 068,06 руб. Выписка из карточек по счету 91.01 (курсовые разницы), представленных Обществом в ходе проверки, о суммах начисленных ООО «ТД ИЛП» курсовых разницах в результате переоценки обязательств перед Segezha Packaging A/S представлена в Приложении № 8 к акту проверки.

Положительная курсовая разница по обязательствам перед Segezha Packaging A/S в общей сумме 642 068,06 руб. отражена ООО «ТД ИЛП» в налоговом регистре учета доходов текущего периода (вид дохода: внереализационные доходы, период с 01.01.2015 по 31.12.2015), и, соответственно, в налоговых декларациях по налогу на прибыль за 2015 год.

Кроме того, в проверяемом периоде был заключен контракт №ILP/UTC-271014 от 27.10.2014 с организацией UTECO Converting S.p.A., согласно которому UTECO Converting S.p.A. для покупателя ООО «ТД ИЛП» поставит промышленное флюорографическое оборудование для нанесения флексопечати. Общая стоимость поставки и услуг составляет 3 225 000 евро, в том числе предусмотрены авансовые платежи: 5% и 25% от суммы контракта.

Первый авансовый платеж в сумме 161 250 евро (в рублевом эквиваленте по курсу 54,6378 руб. - 8810345,25 руб.) был перечислен 31.10.2014, второй авансовый платеж в сумме 411 250 евро (в рублевом эквиваленте по курсу 64,3177 руб. - 26 450 654,13 руб.) был перечислен 26.12.2014.

Дополнительным соглашением №1 от 15.01.2015 контракт №ILP/UTC-271014 с UTECO Converting S.p.A. был расторгнут, возврат средств в сумме 572 442 евро (в рублевом эквиваленте по курсу 74,3675 руб. - 42 571 080,23 руб.) произведен 16.02.2015.

В результате переоценки денежных средств, возвращенных на валютный счет ООО «ТД ИЛП», начислена положительная курсовая разница в сумме 7 313 811,28 руб.

Положительная курсовая разница в сумме 7 313 811,28 руб. отражена ООО «ТД ИЛП» в налоговом регистре учета доходов текущего периода (вид дохода: внереализационные доходы, период с 01.01.2015 по 31.12.2015), и, соответственно, в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2015 год.

Документы, свидетельствующие о том, что ООО «ТД ИЛП» при заключении контракта №ILP/UTC-271014 с организацией UTECO Converting S.p.A. и перечислении авансовых платежей действовало в интересах третьих лиц, в ходе проверки не предоставлены.

В отношении учета положительной курсовой разницы в сумме 7 955 879,34 руб. (642068,06 руб. и 7 313 811,28 руб.) в составе внереализационных доходов при налогообложении прибыли в ходе проверки нарушений не установлено.

В отношении учета положительной курсовой разницы (по обязательствам (требованиям), выраженным в иностранной валюте и условных единицах, и по иностранной валюте, поступившей на валютный счет), возникшей в результате посреднической деятельности ООО «ТД ИЛП» по договорам комиссии (агентским договорам), в составе внереализационных доходов при налогообложении прибыли: при определении налоговой базы у комиссионера доходы и расходы, связанные с исполнением обязательств по договору комиссии, не учитываются, а поступающие на расчетный счет комиссионера денежные средства в иностранной валюте (кроме его вознаграждения) не образуют у комиссионера курсовой разницы. Так как комиссионер при экспорте (импорте) товаров совершает операции с чужим товаром, то курсовые разницы, возникающие при динамике курса иностранной валюты, комиссионеру следует относить на расчеты с комитентом.

Соответственно, является неправомерным отражение ООО «ТД ИЛП» в составе внереализационных доходов и расходов сумм положительных и отрицательных курсовых разниц, возникающих при осуществлении валютных операций, связанных с реализацией товаров в рамках договоров комиссии и агентских договоров.

Представленные Обществом карточки бухгалтерского и налогового учета по счетам 91.01 и 91.02 (статьи курсовые разницы, курсовые разницы по расчетам в у.е.) в ходе проверки проанализированы и установлено, что ООО «ТД ИЛП» отдельно комиссионные и агентские вознаграждения в иностранной валюте и условных единицах не переоценивались, раздельный учет курсовых разниц по комиссионным и агентским вознаграждениям не осуществлялся. По требованию Инспекции расчёт не представлен.

При проведении анализа порядка отражения в бухгалтерском учете проверяемого лица начисленного и удержанного комиссионного (агентского) вознаграждения установлено, что по договорам комиссии, предметом которых являются сделки с третьими лицами (покупателями) по реализации продукции комитентов, курсовых разниц от переоценки задолженности по выплате комиссионного вознаграждения не возникает вследствие отсутствия задолженности Комитента перед Комиссионерам по комиссионному вознаграждению.

Переоценка комиссионных (агентских) вознаграждений по договорам комиссии (агентским договорам), предметом которых являются сделки с третьими лицами (поставщиками) по закупу товаров для комитентов (принципалов), в 2015 году не производилась, соответственно, положительные и отрицательные курсовые разницы не начислялись.

Таким образом, по результатам проверки не установлено оснований для отражения в составе внереализационных доходов положительной курсовой разницы, возникшей в результате осуществления комиссионером ООО «ТД ИЛП» посреднической деятельности.

Всего по результатам проверки установлено, что Общество имело право учесть в составе внереализационных доходов положительную курсовую разницу в общей сумме 7 955 879 руб.

Обществом в составе внереализационных доходов отражена положительная курсовая разница в общей сумме 4 394 773 296 руб., что привело к завышению внереализационных доходов за 2015 год на сумму 4 386 817 417 руб., в том числе по отчетным периодам:

- 1 квартал 2015 года – 3 066 537 431 руб.,

- полугодие 2015 года – 4 356 303 494 руб.,

- 9 месяцев 2015 года – 4 374 652 124 руб.

Завышение внереализационных доходов в виде доходов, связанных с продажей валюты в сумме 8 432 991 руб.

Согласно налоговому регистру учета доходов текущего периода (вид дохода: внереализационные доходы, период с 01.01.2015 по 31.12.2015) в составе внереализационных доходов ООО «ТД ИЛП» учтена прибыль от продажи иностранной валюты в общей сумме 8 432990,50 руб.

В налоговой декларации по налогу на прибыль за 2015 год на основании указанного налогового регистра прибыль от продажи иностранной валюты в составе внереализационных доходов (стр. 020 лист 02 декларации) отражена в сумме 8 432 991 руб., в том числе по отчетным периодам:

- за 1 квартал 2015 года – 5 042 731 руб.,

- за полугодие 2015 года – 8 404 048 руб.,

- за 9 месяцев 2015 года – 8 404 048 руб.

Так 13.01.2015 ООО «ТД ИЛП» произведена продажа иностранной валюты – 1 000 000 долларов США (в рублевом эквиваленте по курсу Центрального Банка России на 13.01.2015 (62,7363 руб. за 1 доллар США) – 62 736 300 руб.), на расчетный счет ООО «ТД ИЛП» поступили денежные средства в сумме 65 020 000 руб. (по курсу ОАО «Банк Москвы» – 65,02 руб. за 1 доллар США). От данной операции Общество получило прибыль в размере 2 283 700 руб. (65 020 000 руб. – 62 736 300 руб.).

В связи с непредставлением Обществом по требованию Инспекции расчета сумм прибыли (убытка) от продажи валюты, относящейся к комиссионным и агентским вознаграждениям, отсутствием раздельного учета денежных средств, находящихся на валютных счетах, на комиссионное (агентское) вознаграждение и денежные средства комитентов (принципалов), в ходе проверки признано неправомерным включение в состав внереализационных доходов при налогообложении прибыли всей суммы прибыли от продажи валюты.

Таким образом, по результатам проверки установлено, что Общество неправомерно отражало в составе внереализационных доходов прибыль от продажи валюты в общей сумме 8 432 991 руб.

В результате указанного нарушения завышены внереализационные доходы за 2015 год на 8 432 991руб. , в том числе по отчетным периодам:

- за 1 квартал 2015 года – 5 042 731 руб.,

- за полугодие 2015 года – 8 404 048 руб.,

- за 9 месяцев 2015 года – 8 404 048 руб.

Согласно представленной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2015 год внереализационные расходы составляют 4 443 688 669 руб. (стр. 040 «внереализационные расходы» листа 02 «Расчет налога на прибыль организаций» налоговой декларации по налогу на прибыль за 2015 год).

Согласно налоговому регистру внереализационных расходов, оборотно-сальдовой ведомости по счету 91.2 «Прочие расходы» за 2015 год сумма внереализационных расходов, отраженная ООО «ТД ИЛП» по строке 040 налоговой декларации, составила 4 443 688 669 руб.

В ходе проверки установлено завышение внереализационных расходов в виде отрицательных курсовых разниц в сумме 4 407 824 355 руб.

Согласно налоговому регистру учета внереализационных расходов за период с 01.01.2015 по 31.12.2015 в составе внереализационных расходов ООО «ТД ИЛП» учтена отрицательная курсовая разница в общей сумме 4 408 514 127,36 руб.

В налоговой декларации по налогу на прибыль за 2015 год на основании указанного налогового регистра отрицательная курсовая разница в составе внереализационных расходов (стр. 040 лист 02 декларации) отражена в общей сумме 4 408 514 127 руб., в том числе по отчетным периодам:

- за 1 квартал 2015 года - 3 067 440 974 руб.,

- за полугодие 2015 года – 4 364 031 225 руб.,

- за 9 месяцев 2015 года – 4 394 384 489 руб.

В бухгалтерском учете (счет 91.02 «Прочие расходы») ООО «ТД ИЛП» отражена отрицательная курсовая разница за 2015 год в сумме 4 408 514 127,36 руб. в корреспонденции со счетами 76.09.1 «Расчеты по перевыставляемым услугам (транспорт)», 76.29.3 «Расчеты с комитентами в валюте», 76.25 «Расчеты с прочими поставщиками и подрядчиками в валюте», 62.21 «Расчеты с покупателями и заказчиками в валюте», 62.22 «Расчеты по авансам полученным в валюте», 60.21 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками в валюте», 60.31 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками в у.е.», 52 «Валютные счета».

Кроме того, в бухгалтерском учете (счет 91.02 «Прочие расходы») ООО «ТД ИЛП» отражена отрицательная курсовая разница (по обязательствам в условных единицах) в сумме 60 725 486,66 руб. в корреспонденции со счетами 76.39.3 «Расчеты с комитентами в у.е.», 60.31 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками в у.е.», 60.32 «Расчеты по авансам выданным в у.е.». Отрицательные курсовые разницы (по обязательствам в условных единицах) в сумме 60 725 486,66 руб. в налоговом учете и, соответственно, в налоговых декларациях по налогу на прибыль за 2015 год не учитывались.

Основная часть отрицательных курсовых разниц сформировалась в результате переоценки дебиторской и кредиторской задолженности перед комитентами и принципалами, дебиторской задолженности покупателей, кредиторской задолженности перед поставщиками, выраженной в иностранной валюте или условных единицах и образовавшейся в результате исполнения заключенных договоров комиссии (агентских договоров), в которых ООО «ТД ИЛП» выступало комиссионером (агентом), в результате переоценки иностранной валюты, поступившей от иностранных покупателей в счет оплаты товаров комитентов, в результате деятельности ООО «ТД ИЛП» в качестве комиссионера (Агента) в рамках заключенных договоров комиссии (агентских договоров).

Кроме того, вне рамок исполнения договоров комиссии и агентских договоров осуществлялись расчеты в иностранной валюте за приобретенную импортную продукции с организацией Segezha Packaging A/S.

При переоценке обязательств перед Segezha Packaging A/S на последнее число каждого месяца и на дату прекращения обязательств в бухгалтерском учете сформировались отрицательные курсовые разницы в общей сумме 689 771,83 руб. Выписка из карточек по счету 91.02 (курсовые разницы), представленных Обществом в ходе проверки, о суммах начисленных ООО «ТД ИЛП» курсовых разницах в результате переоценки обязательств перед Segezha Packaging A/S представлена в Приложении № 8 к акту проверки.

Отрицательная курсовая разница по обязательствам перед Segezha Packaging A/S в общей сумме 689 771,83 руб. отражена ООО «ТД ИЛП» в налоговом регистре учета внереализационных расходов за период с 01.01.2015 по 31.12.2015, и, соответственно, в налоговых декларациях по налогу на прибыль за 2015 год.

В отношении учета отрицательной курсовой разницы в сумме 689 771,83 руб. в составе внереализационных расходов при налогообложении прибыли в ходе проверки нарушений не установлено.

В отношении учета отрицательной курсовой разницы (по обязательствам (требованиям), выраженным в иностранной валюте и условных единицах, и по иностранной валюте, поступившей на валютный счет), возникшей в результате посреднической деятельности ООО «ТД ИЛП» по договорам комиссии (агентским договорам), в составе внереализационных расходов при налогообложении прибыли: при определении налоговой базы у комиссионера доходы и расходы, связанные с исполнением обязательств по договору комиссии, не учитываются, а поступающие на расчетный счет комиссионера денежные средства в иностранной валюте (кроме его вознаграждения) не образуют у комиссионера курсовой разницы. Так как комиссионер при экспорте (импорте) товаров совершает операции с чужим товаром, то курсовые разницы, возникающие при динамике курса иностранной валюты, комиссионеру следует относить на расчеты с комитентом.

Соответственно, является неправомерным отражение Обществом в составе внереализационных доходов и расходов сумм отрицательных и отрицательных курсовых разниц, возникающих при осуществлении валютных операций, связанных с реализацией товаров в рамках договоров комиссии и агентских договоров.

Представленные Обществом карточки бухгалтерского и налогового учета по счетам 91.01 и 91.02 (статьи курсовые разницы, курсовые разницы по расчетам в у.е.) в ходе проверки проанализированы и установлено, что ООО «ТД ИЛП» отдельно комиссионные и агентские вознаграждения в иностранной валюте и условных единицах не переоценивались, раздельный учет курсовых разниц по комиссионным и агентским вознаграждениям не осуществлялся.

При проведении анализа порядка отражения в бухгалтерском учете проверяемого лица начисленного и удержанного комиссионного (агентского) вознаграждения установлено, что по договорам комиссии, предметом которых являются сделки с третьими лицами (покупателями) по реализации продукции комитентов, курсовых разниц от переоценки задолженности по выплате комиссионного вознаграждения не возникает вследствие отсутствия задолженности Комитента перед Комиссионерам по комиссионному вознаграждению.

В связи с непредставлением расчета сумм курсовых разниц, относящихся к комиссионным и агентским вознаграждениям (поступившим на валютные счета в иностранной валюте), отсутствием раздельного учета денежных средств, находящихся на валютных счетах, на комиссионное (агентское) вознаграждение и денежные средства комитентов (принципалов), в ходе проверки признано неправомерным включение в состав внереализационных расходов при налогообложении прибыли всей суммы отрицательных курсовых разниц, начисленных в результате переоценки иностранной валюты, поступившей на валютные счета ООО «ТД ИЛП».

Таким образом, по результатам проверки не установлено оснований для отражения в составе внереализационных расходов отрицательной курсовой разницы, возникшей в результате осуществления комиссионером ООО «ТД ИЛП» посреднической деятельности.

Всего по результатам проверки установлено, что Общество имело право учесть в составе внереализационных расходов отрицательную курсовую разницу в общей сумме 689 772 руб.

Обществом в составе внереализационных расходов отражена отрицательная курсовая разница в общей сумме 4 408 514 127 руб., что привело к завышению внереализационных расходов за 2015 год на сумму 4 407 824 355 руб., в том числе по отчетным периодам:

- 1 квартал 2015 года – 3 066 759 606 руб.,

- полугодие 2015 года – 4 363 348 419 руб.,

- 9 месяцев 2015 года – 4 393 697 557 руб.

Завышение внереализационных расходов в виде расходов, связанных с продажей валюты в сумме 15 356 941 руб.

Согласно налоговому регистру учета внереализационных расходов за период с 01.01.2015 по 31.12.2015 в составе внереализационных расходов ООО «ТД ИЛП» учтен убыток от продажи иностранной валюты в общей сумме 15 356 940,82 руб.

В налоговой декларации по налогу на прибыль за 2015 год на основании указанного налогового регистра убыток от продажи иностранной валюты в составе внереализационных расходов (стр. 040 лист 02 декларации) отражен в сумме 15 356 941 руб.

Так 22.01.2015 ООО «ТД ИЛП» произведена продажа иностранной валюты – 139 900 долларов США (в рублевом эквиваленте по курсу Центрального Банка России на 22.01.2015 (65,5558 руб. за 1 доллар США) – 9 171 256,42 руб.), на расчетный счет ООО «ТД ИЛП» поступили денежные средства в сумме 9 156 455 руб. (по курсу ОАО «Банк Москвы» – 65,45 руб. за 1 доллар США). От данной операции Общество получило убыток в размере 14 801,42 руб. (9 156 455 руб. - 9 171 256,42 руб.).

В связи с непредставлением расчета сумм прибыли (убытка) от продажи валюты, относящейся к комиссионным и агентским вознаграждениям, отсутствием раздельного учета денежных средств, находящихся на валютных счетах, на комиссионное (агентское) вознаграждение и денежные средства комитентов (принципалов), в ходе проверки признано неправомерным включение в состав внереализационных расходов при налогообложении прибыли всей суммы убытков от продажи валюты.

Таким образом, по результатам проверки установлено, что Общество неправомерно отражало в составе внереализационных расходов убыток от продажи валюты в общей сумме 15 356 941 руб., что привело к завышению внереализационных расходов за 2015 год на 15 356 941 руб., в том числе по отчетным периодам:

- за 1 квартал 2015 года – 11 764 977 руб.,

- за полугодие 2015 года – 15 171 985 руб.,

- за 9 месяцев 2015 года – 15 328 071 руб.

Суд проверил произведённые Инспекцией расчёты и признал их правильными, соответствующими требованиям налогового законодательства.

В соответствии с пунктом 3 статьи 271 НК РФ, регулирующей порядок признания доходов при методе начисления, при реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком-комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента). При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком - комитентом (принципалом) доходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации на дату предоставления отчета комиссионера (агента).

В силу абзаца 5 пункта 1 статьи 316 НК РФ в случае, если реализация производится через комиссионера, то налогоплательщик-комитент определяет сумму выручки от реализации на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав). При этом комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавшего ему имущества. При этом комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавшего ему имущества. Таким образом, в целях регулирования налоговых правоотношений в обязанность комиссионера входит своевременное извещение комитента о совершенных им операциях.

Денежные средства в иностранной валюте, которые поступают на валютный счёт агента (комиссионера) в связи с исполнением обязательств по агентскому договору (договору комиссии), включая возмещение понесенных расходов (кроме средств, являющихся вознаграждением комиссионера, агента), не являются его собственностью. Соответственно у агента (комиссионера) может образовываться курсовая разница только от переоценки вознаграждения, полученного в иностранной валюте (кроме вознаграждения, полученного в качестве аванса).

Согласно пункту 2 статьи 250 НК РФ в составе внереализационных доходов (расходов), учитываемых при исчислении налогооблагаемой прибыли, отражаются доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту. Вместе с тем данное положение не может применяться в отношении комиссионеров (агентов), поскольку к ним не переходит право собственности на валюту, поступившую на их счета от покупателей в счёт оплаты товаров по посредническим договорам. Данные валютные ценности являются собственностью комитента (принципала), соответственно они и должны учитывать положительную (отрицательную) курсовые разницы от продажи валютных ценностей.

Из правового анализа положений статей 990, 996, 1001 ГК РФ следует, что комиссионер всегда осуществляет свою деятельность за счёт комитента независимо от того, от чьего имени совершаются сделки, следовательно, все расходы в связи с исполнением поручения комиссионер несёт за счёт комитента.

Из положений подпункта 9 пункта 1 статьи 251 и пункта 9 статьи 270 НК РФ следует, что курсовые разницы (как положительные, так и отрицательные), возникающие по суммам проданной валюты, полученной агентом от принципала (комиссионером от комитента) в связи с исполнением поручения последнего, не отражаются в налоговом учёте агента (комиссионера), а подлежат учету для целей налогообложения прибыли у принципала (комитента) в порядке, предусмотренном НК РФ. Следовательно, независимо от условий контракта налоговый учёт возникающих при исполнении обязательств по нему курсовых разниц осуществляется лицом, в интересах которого совершаются юридически значимые действия, в составе внереализационных доходов (расходов).

Курсовые разницы, возникающие от продажи валюты, полученной агентом (комиссионером) в качестве вознаграждения (за исключением полученного в качестве аванса), учитываются у агента (комиссионера).

Согласно пункту 11 статьи 250 и подпункту 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ к внереализационным доходам и расходам относятся, соответственно, положительные и отрицательные курсовые разницы, возникающие от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, за исключением авансов, выданных (полученных) в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации. Положительной курсовой разницей в целях настоящей главы признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств. Отрицательной курсовой разницей в целях настоящей главы признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

Соответственно, комиссионер (агент), исполняя определенные договором комиссии (агентским договором) юридические и иные действия по поручению комитента, не ведет налоговый учет операций, совершенных им по договорам комиссии. Налоговый учет операций по указанным сделкам осуществляет комитент (принципал), который и определяет налоговую базу по совершенным операциям для исчисления налога на прибыль организаций.

НК РФ не содержит норм, предусматривающих порядок включения во внереализационные доходы и расходы отрицательной/положительной курсовой разницы, возникающей при переоценке имущества, не принадлежащего налогоплательщику. В свою очередь по совершенным комиссионером/агентом операциям налоговую базу для целей исчисления налога на прибыль определяет комитент/принципал (в том числе учитывает курсовые разницы), а комиссионер/агент должны учитывать их в составе только собственные доходы (расходы).

Довод заявителя о том, что в данном случае им производилась переоценка не валютных ценностей, а выраженных в иностранной валюте обязательств комитентом по перечислению на их счета денежных средств, является несостоятельным. Обязательством комиссионера перед комитентом является не задолженность по уплате какой-то суммы за реализованные по договору комиссии товары (работы, услуги), а обязанность перечислить на его счёт все полученное по такой сделке. У комитента возникает право собственности на полученные по сделке, совершенной комиссионером, денежные средства в момент их перечисления покупателем, в том числе на счёт комиссионера. В такой ситуации отсутствует объект переоценки обязательства комиссионера перед комитентом.

Довод заявителя о том, что доначисление Обществу налога на прибыль в результате исключения из доходов и расходов курсовых разниц приведёт к представлению комитентами/принципалами уточнённых налоговых деклараций с уменьшением суммы исчисленного налога в размере, сопоставимом с суммой налога, доначисленного Обществу, не соответствует действительности.

Как следует из приведённых выше положений НК РФ и отражено в решении Инспекции, именно комитенты/принципалы учитывают курсовые разницы в составе внереализационных доходов и расходов, соответственно, никакой взаимосвязи с отражением таких курсовых разниц Обществом не имеется.

В отношении комитентов/принципалов требование налогового законодательства о влиянии курсовых разниц на финансовый результат представляется логичным, поскольку сумма выручки от реализации определяется на дату такой реализации. При исполнении внешнеторговых контрактов российская сторона должна производить пересчет дебиторской или кредиторской задолженности на дату совершения операции в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате и на отчётную дату, руководствуясь при этом официальным курсом иностранной валюты к рублю, действующим на соответствующую дату (положения НК РФ и ПБУ 3/2006). Соответственно, при изменении официального курса валюты в промежутке между указанными датами и даёт курсовые разницы, которые будут корректировать первоначально отражённую выручку.

Приведённые заявителем примеры зеркального отражения положительных/отрицательных курсовых разниц комитентом/комиссионером наглядно показывают ошибку в применяемом Обществом методе учёта. Поскольку комитент и комиссионер параллельно учитывают по одним и тем же обязательствам одинаковые курсовые разницы (только один отрицательную, а второй – положительную), это всегда приведёт к нулевому показателю, что делает бессмысленной указанную норму.

Кроме того, суд соглашается с выводом Инспекции об искусственном создании ситуации с курсовыми разницами со стороны Общества (предшественника). Комиссионер, получая денежные средства по договорам комиссии в иностранной валюте на свой счёт, конвертирует их в рубли и использует по своему усмотрению для расчётов со своими контрагентами, то есть фактически пользуется чужими денежными средствами. При этом конвертация в рубли производится исключительно в своих целях, а не в интересах комитента, поскольку в случае перечисления денежных средств на счета комитента в валюте платежа, либо при конвертации её в рубли на день перечисления комитенту, никаких курсовых разниц для Общества возникнуть не могло.

ООО «УК «Сегежа групп», являясь одновременно управляющей компанией комитентов (принципалов), имело возможность осуществлять и фактически осуществляло расчёты с комитентами (принципалами) с нарушением условий, закрепленных в договорах комиссии (агентских договорах). При этом последствия таких действий (убыток в части превышения отрицательных курсовых разниц над положительными) привели к уменьшению налоговых обязанностей Общества по уплате налога на прибыль.

Инспекцией определены действительные налоговые обязательства налогоплательщика, поскольку при проведении проверки пересчитаны как положительные, так и отрицательные курсовые разницы, а также исчислены курсовые разницы по вознаграждению Общества.

По эпизоду, связанному с формированием резерва по сомнительным долгам по дебиторской задолженности взаимозависимого контрагента – ООО «Инвестлеспром- лесозаготовка» (подпункт 4 (Г) пункта 2.3.18 решения).

Инспекцией установлено, что Общество создало в 2014 году резерв по сомнительным долгам в сумме 106 387 034 руб. по дебиторской задолженности контрагента ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка», расходы на создание данного резерва отражены ООО «ТД ИЛП» в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2014 год в составе внереализационных расходов.

В ходе проверки налоговый орган пришёл к выводу, что в результате согласованных действий ООО «ТД ИЛП» и ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» была искусственно сформирована дебиторской задолженность ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка», формально отвечающая критериям сомнительного долга в соответствии со статьей 266 НК РФ.

Включение в состав резерва по сомнительным долгам спорных сумм дебиторской задолженности ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» фактически позволило Обществу получить налоговую экономию в виде уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций за 2014 год.

Получение необоснованной налоговой выгоды зачастую достигается в результате применения инструментов, используемых налогоплательщиками в гражданско-правовых отношениях, формально соответствующих действующему законодательству.

Вместе с тем в пунктах 3, 5 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» определено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами, целями делового характера. При наличии особых форм расчётов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями)

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 04.07.2017 № 1440-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Бунеева Сергея Петровича на нарушение его конституционных прав положениями статей 146, 153, 154, 247-249 и 274 Налогового кодекса РФ» сделал вывод о том, что налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.), которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правами. Конституционный Суд Российской Федерации в указанном определении отметил, что в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учеты операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) то это в свою очередь предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора.

В рассматриваемой ситуации обстоятельства, свидетельствующие о согласованных действиях, результатом которых явилось искусственное формирование дебиторской задолженности ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка», подтверждаются совокупностью доказательств, подробно изложенных на страницах 111-117 решения. В качестве таких обстоятельств Инспекция указала следующее.

1.ООО «ТД ИЛП», ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка», ООО «ЛП Менеджмент» являлись взаимозависимыми лицами; полномочия единоличного исполнительного органа ООО «ТД ИЛП» и ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» были переданы управляющей компании - ООО «ЛП Менеджмент», которая имела возможность определять порядок, очередность, своевременность и размер расчетов между организациями;

2. В рамках договора № ТДСС-14/70/010 от 01.03.2014 ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» не соблюдались договорные условия в части осуществления расчётов; в течение 2014 года ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» вообще не производило оплату за поставленную продукцию, в результате чего по состоянию на 31.12.2014 размер дебиторской задолженности по указанному договору составил 160 673 832,91 руб.;

3. ООО «ТД ИЛП» и ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» имели иные договорные отношения друг с другом (по договору №ТДЛО-14/50/103 ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» поставляло ООО «ТД ИЛП» лесопродукцию); несмотря на наличие у ООО «ТД ИЛП» и ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» встречных обязательств в сопоставимых размерах по оплате поставленной продукции (ООО «ТД ИЛП» за лесопродукцию, ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» за нефтепродукты), такая форма расчётов как зачёт взаимных требований не использовалась; ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» не оплачивало поставленную продукцию, тогда как ООО «ТД ИЛП» оплату поставленной лесопродукции производило в денежной форме, своевременно и в полном объёме;

4. ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка», являясь действующей и платежеспособной организацией, располагало достаточными оборотными средствами, имело возможность для оплаты поставляемой ООО «ТД ИЛП» продукции и погашения задолженности;

5. Несмотря на наличие дебиторской задолженности на протяжении всего периода, ООО «ТД ИЛП», тем не менее, не приостановило поставки продукции в адрес ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» и не предприняло никаких претензионных мер и санкций к должнику, что противоречит обычаям делового оборота в данных ситуациях;

6. В бухгалтерском учёте ООО «ТД ИЛП» резерв по сомнительным долгам по контрагенту ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» не создавался. Более того, непосредственно перед созданием в налоговом учёте ООО «ТД ИЛП» спорного резерва по сомнительным долгам в сумме 106 387 033,61 руб. (31.12.2014), ООО «ТД ИЛП» предоставило ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» заём в размере 67 569 250 руб. (23.12.2014); при таких обстоятельствах ООО «ТД ИЛП» явно не рассматривало задолженность ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» как сомнительную.

Все вышеперечисленные обстоятельства подтверждены документально и в совокупности однозначно свидетельствуют о согласованных действиях зависимых лиц: поставщика ООО «ТД ИЛП», покупателя ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка», управляющей компании ООО «ЛП Менеджмент», направленных на искусственное образование дебиторской задолженности, формально соответствующей критериям сомнительного долга в соответствии со статьей 266 НК РФ.

При этом взаимозависимость и более того наличие у ООО «ТД ИЛП» и ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» одной управляющей компании, приводится в качестве обстоятельства, позволившего согласовать спорные действия сторон с целью получения налоговой экономии. При отсутствии взаимозависимости, позволившей согласовать действия единой управляющей компании (распоряжающейся движением денежных потоков как ООО «ТД ИЛП», так и ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка»), осуществление таких хозяйственных операций (без осуществления оплаты и предъявления претензий) в течение длительного периода было бы невозможным.

Такие согласованные и сознательные действия участников рассматриваемой схемы не обусловлены разумными экономическими и иными причинами (деловыми целями) и направлены исключительно на получение налоговой экономии. Между поставщиком ООО «ТД ИЛП» и покупателем ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» складывается нехарактерная для ведения бизнеса ситуация, при которой ООО «ТД ИЛП» в течение длительного времени (2014-2015 годы) на постоянной основе отгружает в адрес ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» нефтепродукты; оплата товаров покупателем в течение 2014 года не производится; тем не менее, поставщик не только не предъявляет претензий к покупателю, но и продолжает отпускать нефтепродукты в том же режиме.

Неведение претензионной работы в данном случае свидетельствует о том, что такая ситуация с отсутствием расчётов за поставленный товар была заранее спланирована и согласована сторонами сделки.

Учитывая, что в конечном итоге образовавшаяся дебиторская задолженность была использована налогоплательщиком в качестве основания для учёта внереализационных расходов в виде резерва по сомнительным долгам, единственной целью заранее согласованных действий взаимозависимых организаций по образованию задолженности (покупатель не производил оплату поставленных товаров, а поставщик не вел претензионную работу, при этом продолжал отгружать товары) являлось получение необоснованной налоговой выгоды.

Инспекция обращала внимание, что заявителем не представлено разумных пояснений относительно экономического смысла осуществления спорных хозяйственных операций с ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» с образованием значительной задолженности без предъявления каких-либо претензий и санкций.

Ссылку Общества на редакцию пункта 1 статьи 266 НК РФ, действующую с 01.01.2017, согласно которой при наличии у налогоплательщика перед контрагентом встречного обязательства (кредиторской задолженности) сомнительным долгом признается соответствующая задолженность перед налогоплательщиком в той части, которая превышает указанную кредиторскую задолженность налогоплательщика перед этим контрагентом, Инспекция отклонила как не подлежащую распространению на спорный период. Согласно действовавшим в проверяемом периоде нормам налогового законодательства Правопредшественник был вправе признать сомнительной всю сумму задолженности ООО «Инвестлеспром-Лесозаготовка» (без её корректировки на сумму встречной кредиторской задолженности и без обязательного проведения зачёта встречных однородных требований).

Учитывая, что в решении не отражены нарушения пункта 1 статьи 266 НК РФ в части формального соответствия дебиторской задолженности по ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» критериям сомнительного долга, а также не производилась корректировка дебиторской задолженности по ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» на сумму встречной кредиторской задолженности, данный довод Общества также является необоснованным.

Приведенные заявителем причины, объясняющие поведение участников сделки в части неосуществления расчётов, только подтверждают установленные налоговым органом особенности взаимоотношений ООО «ТД ИЛП» с ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» и доказывают, что их действия являются частью единого процесса, направленного на достижение положительного экономического результата всего холдинга.

Не претендуя на оценку принятых коммерческой организацией управленческих бизнес решений, в том числе на право безвозмездной передачи товаров (работ, услуг), возможность финансирования деятельности организаций внутри холдинга, Инспекция настаивала на том, что это не должно приводить к получению налогоплательщике необоснованных налоговых преференций.

Отдельно ответчик обратил внимание суда на отсутствие отражения спорной хозяйственной операции по формированию резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учёте заявителя.

Общество, возражая против доводов Инспекции по данному эпизоду, указало следующее.

Пункт 3 статьи 266 НК РФ устанавливает право налогоплательщика создавать резервы по сомнительным долгам и определяет порядок создания таких резервов. Никаких ограничений или запретов на создание резервов по сомнительным долгам взаимозависимых должников нормы налогового законодательства не устанавливают.

Таким образом, в случае если задолженность отвечает критериям сомнительного долга налогоплательщик вправе создать по ней резерв. Данное право не может быть опровергнуто налоговым органом со ссылкой на то, что у налогоплательщика фактически отсутствовали сомнения в оплате задолженности. Налоговое законодательство предполагает, что задолженность является сомнительной при наличии определенных признаков, что позволяет налогоплательщику создать по ней резерв. При этом внутренние субъективные ощущения налогоплательщика, его сомнения или отсутствие таковых относительно фактической возможности истребования указанной задолженности не указаны в статье 266 НК РФ в качестве критериев признания задолженности сомнительной. Такие внутренние ощущения не могут являться предметом правовой оценки.

Неистребование дебиторской задолженности у взаимозависимого лица было обусловлено разумными экономическими причинами. ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» в проверяемый период являлось одним из основных поставщиков лесопродукции на предприятия холдинга.

Объём лесопродукции, поставленный ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» в налоговых периодах 2014 — 2015 гг., составил 693 971,151 куб.м (или 14,42 % объёма поставленной лесопродукции).

Правопредшественник Общества (ООО «ТД ИЛП») стремился сохранить объёмы поставок лесопродукции, использовавшейся всеми предприятиями холдинга для осуществления основной производственной деятельности, направленной на получение дохода.

Применение к одному из основных поставщиков лесопродукции мер гражданско-правовой ответственности, истребование у него дебиторской задолженности, прекращение обязательств должника зачётом встречных однородных требований привело бы к приостановлению деятельности ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» и банкротству этого предприятия. Данные выводы основаны на анализе бухгалтерской отчётности указанного контрагента, из которой следует, что ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» не располагало достаточными финансовыми ресурсами для исполнения своих денежных обязательств. В сложившихся обстоятельствах правопредшественник Общества (ООО «ТД ИЛП») принял обоснованное решение временно не взыскивать с должника дебиторскую задолженность для сохранения объёмов поставки лесного сырья и бесперебойного снабжения им предприятий холдинга.

При принятии данного решения ООО «ТД ИЛП» руководствовалось не столько интересами должника ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка», но и интересами всего холдинга в целом и своими собственными бизнес интересами, направленными на получение дохода.

Вместе с тем у Общества не имелось никаких оснований для непризнания спорной дебиторской задолженности сомнительной исходя из тех критериев и признаков, которые прямо установлены налоговым законодательством.

Каких-либо комментариев или доказательств, опровергающих данные утверждения, Инспекция в ходе судебного разбирательства не представила.

В соответствии с пунктом 6 Постановления № 53 взаимозависимость участников сделки сама по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Взаимозависимость как таковая не предопределяет результат совершенной хозяйственной операции. Никаких запретов или ограничений при совершении сделок между взаимозависимыми лицами гражданское и налоговое законодательство не содержит.

Инспекция полагает, что взаимозависимость участников рассматриваемых взаимоотношений привела к неоправданному и сознательному уклонению должника от исполнения своих денежных обязательств, что в свою очередь позволило Правопредшественнику получить необоснованную налоговую выгоду в результате формирования резерва по сомнительным долгам взаимозависимого контрагента. Однако данное утверждение Инспекция не доказала, доводы основаны исключительно на предположениях, субъективном видении и понимании рассматриваемых хозяйственных операций.

Вывод Инспекции о получении Правопредшественником необоснованной налоговой выгоды связан с тем, что не велась претензионная работа с ООО «Инвестлеспром-Лесозаготовка», не предпринимались действия по взысканию сомнительной задолженности. При оценке указанных доводов Инспекции необходимо иметь в виду, что налоговое законодательство не связывает возможность формирования резерва по сомнительным долгам с ведением претензионной работы или совершением каких-либо иных действий по взысканию дебиторской задолженности. В данном случае Инспекция допустила расширительное толкование норм налогового законодательства, регламентирующих создание резерва по сомнительным долгам, придав этим нормам значение, которое не следует из их содержания.

В настоящее время сформировалась обширная арбитражная практика, свидетельствующая о допустимости признания в составе расходов безнадежных долгов, списанных в частности в связи с истечением срока исковой давности. При этом суды подчеркивают, что для списания такой задолженности в налоговом учёте налогоплательщику не нужно представлять доказательства принятия каких-либо мер по взысканию безнадёжной задолженности или обосновывать, почему он таких мер не предпринимал.

Аналогичная позиция может быть в полной мере распространена и на ситуации, когда эта задолженность еще не отвечает признакам безнадежной, но уже является сомнительной согласно критериям, установленным НК РФ.

Одним из признаков получения необоснованной налоговой выгоды Инспекция посчитала наличие у Правопредшественника встречных обязательств перед ООО «Инвестлеспром-Лесозаготовка», которые Правопредшественник надлежащим образом исполнял, зачёты встречных требований стороны не производили. Также Инспекция установила, что в условиях наличия непогашенной дебиторской задолженности Правопредшественник предоставил ООО «Инвестлеспром-Лесозаготовка» заём в сумме 67 569 250 руб.

По сути, Инспекция возложила на Правопредшественника обязанность произвести в сложившейся ситуации зачёт встречных требований. Также Инспекция фактически ограничила возможность Правопредшественника предоставить должнику заём, посчитав такие действия свидетельством получения необоснованной налоговой выгоды. Однако указанные выводы Инспекции представляют собой произвольное вмешательство вчастные дела двух коммерческих организаций, что недопустимо в силу пункта 1 статьи ГК РФ.

Решение о проведении зачёта встречных требований, об осуществлении расчётов действующим договорам, о предоставлении заёмных денежных средств принимается налогоплательщиками самостоятельно, без согласования с налоговыми органами. Функция налоговых органов состоит исключительно в проверке правильности налогового учёта хозяйственных операций, осуществляемых налогоплательщиком в рамках осуществления своей предпринимательской деятельности и в ходе исполнения договорных обязательств. Однако налоговые органы не вправе оценивать эти хозяйственные операции с точки зрения их целесообразности, рациональности или полученного результата, вмешиваясь тем самым в бизнес-процессы и в процедуру принятия управленческих решений.

Суд не может согласиться с доводами заявителя исходя из следующего.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (пункт 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации).

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации).

В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией (пункт 1 статьи 265 НК РФ).

Подпунктом 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ определено, что в целях главы 25 НК РФ к внереализационным расходам относятся, в частности, расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьёй 266 НК РФ).

Согласно статье 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Пунктом 3 статьи 266 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. При этом суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчётного (налогового) периода.

Согласно пункту 4 статьи 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведённой на последнее число отчётного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом: 1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности; 2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности; 3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчётного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей. В соответствие с пунктом 5 статьи 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчётном периоде на покрытие убытков по безнадёжным долгам, может быть перенесена им на следующий отчётный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчётного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчётном (налоговом) периоде. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчётном (налоговом) периоде. В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с настоящей статьей, осуществляется за счёт суммы созданного резерва. В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

В ходе проверки установлено, что по состоянию на 31 декабря 2014 года ООО «ТД ИЛП» в налоговом учёте сформирован резерв по сомнительным долгам по контрагенту ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» (ИНН 3525109229) в сумме 106 387 033,61 руб.

Расходы по созданию резерва по сомнительным долгам в сумме 106 387 033,61 руб. ООО «ТД ИЛП» отразило в налоговом регистре учёта внереализационных расходов и налоговой декларации по налогу на прибыль за 2014 год.

Как видно из материалов дела, между ООО «ТД ИЛП» (Поставщик) и ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» (Покупатель) заключён договор поставки № ТДСС-14/70/010 от 01 марта 2014 года, согласно которому Поставщик обязуется поставить (передать), а Покупатель принять и оплатить нефтепродукты.

Согласно пункту 1.2 договора количество, номенклатура, цена товара, а также сроки и условия поставки, сроки оплаты товара согласовываются сторонами в приложениях.

В соответствии с приложениями срок оплаты составлял:

- 25 календарных дней со дня поставки товара (Приложения №1-3, 11, 12, 17-18, 25-26),

- 100% предоплата в течение 3 банковских дней со дня выставления счёта на оплату (Приложения № 4-10, 13-16, 19-22, 24, 27),

- 10 календарных дней со дня поставки товара (Приложение № 23, 28-30),

- 1 календарный день со дня поставки товара (Приложение № 31) и др.

Ответственность Покупателя за нарушение сроков оплаты договором не предусмотрена.

Всего в течение 2014 года ООО «ТД ИЛП» по договору поставки № ТДСС-14/70/010 от 01 марта 2014 года поставило в адрес ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» товаров на общую сумму 160 673 832,91 руб., в том числе:

1 квартал – 17 044 591,37 руб.,

2 квартал – 37 706 878 руб.,

3 квартал – 49 647 580,64 руб.,

4 квартал – 56 274 782,90 руб.

Оплата поставленных товаров в 2014 году не производилась.

По состоянию на 31.12.2014 за ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» перед ООО «ТД ИЛП» числилась дебиторская задолженность в сумме 160 673 832,91 руб.

За период с 01.01.2015 по 18.02.2015 ООО «ТД ИЛП» поставило в адрес ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» товаров на общую сумму 28 147 409,25руб.

Оплата поставленных товаров произведена путём зачёта взаимных требований на сумму 4 150 255,05 руб. (01.09.2015).

По состоянию на 31.12.2015 за ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» перед ООО «ТД ИЛП» числится дебиторская задолженность в сумме 184 670 987,12 руб.

С целью проверки фактов принятия проверяемым лицом мер для погашения контрагентом ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» дебиторской задолженности за поставленные товары, Инспекцией в пункте 4 требования № 9107 от 05.12.2016, пунктах 3, 4 требования №4.1-09/2029 от 28.03.2017 запрошены соответствующие документы (информация).

В ответ на требования представлены акты сверки взаимных расчётов между ООО «ТД ИЛП» и ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» по договору № ТДСС-14/70/010 от 01.03.2014 за периоды с 01.01.2014 по 31.12.2014, с 01.01.2015 по 31.10.2015, с 01.10.2015 по 31.12.2015, с 01.08.2015 по 31.08.2015; документы, свидетельствующие о проведённой претензионной работе, не представлены без объяснения причин; в пояснениях указано, что по договору № ТДСС-14/70/010 от 01.03.2014 официальных письменных претензий не предъявлялось, по договору № ТДСС-14-70-010 проводилась сверка расчётов.

ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» по требованию представило документы в отношении дебиторской задолженности перед ООО «ТД ИЛП» (договор, счета-фактуры, товарные накладные, акты сверки, карточки аналитического учёта), пояснения о причинах отсутствия платежей по образовавшейся дебиторской задолженности, о предъявлении каких-либо претензий со стороны ООО «ТД ИЛП» не представлены.

Таким образом, в ходе проверки Инспекция установила, что со стороны ООО «ТД ИЛП» никаких действий в связи с отсутствием платежей за поставленные товары по договору № ТДСС-14/70/010 от 01.03.2014 не производилось, поставка товаров осуществлялась в обычном порядке.

В ходе проверки Инспекцией проведён анализ движения денежных средств по расчётным счетам ООО «ТД ИЛП» и ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка», в результате которого установлены следующие факты.

В течение 2014-2015 годов ООО «ТД ИЛП» перечислило на расчётные счета ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» денежные средства в общей сумме 622 554 649,93 руб., в том числе:

за 2014 год в сумме 494 316 237,93 руб., в том числе:

по договору № ТДЛО-14/50/103 от 01.03.2014 – 422 858 302,94 руб.,

по договору № ТДЛО-14/50/120 от 01.07.2014 – 1 888 684,99 руб.,

по договору займа № 3-14/21 от 03.03.2014 – 2 000 000 руб.,

по договору займа № 3-14/74 от 23.12.2014 – 67 569 250 руб.

за 2015 год в сумме 128 238 412 руб., в том числе:

по договору № ТДЛО-14/50/103 от 01.03.2014 – 128 238 412 руб.

ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» перечислило на расчётный счёт ООО «ТД ИЛП» денежные средства в общей сумме 90 000 000 руб., в том числе:

40 000 000 руб. (17.09.2014) – оплата за ГСМ по договору № ФС-12/60/69 от 27.08.12.,

50 000 000 руб. (24.12.2014) – оплата по договору № ТДЛО-14/50/103 от 01.03.2014 в сумме 43 639 043,11 руб., оплата по договору № АДМ-12-10-с от 01.01.2012г. в сумме 6 360 956,89 руб.

В ходе проверки Инспекцией проанализированы также иные договорные обязательства ООО «ТД ИЛП» и ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка», в результате чего установлено следующее:

По договору № ТДЛО-14/50/103 от 01.03.2014 ООО «ТД ИЛП» (Покупатель) приобретало у ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» лесопродукцию с целью дальнейшей реализации в рамках заключённых договоров с ОАО «Карелия ДСП», ООО «Сегежский ЛДК», др., а также в интересах ОАО «Сегежский ЦБК» по агентскому договору № ТДЛО-14/50/108 от 01.03.2014.

За 2014 год приобретена лесопродукция на общую сумму 396 406 394,24 руб., в том числе:

- в целях собственной реализации – 254 637 094,96 руб., задолженность за поставленные товары на 31.12.2014 отсутствует,

- для ОАО «Сегежский ЦБК» - 141 769 299,28 руб., задолженность за поставленные товары на 31.12.2014 составила 27 341 883,42 руб.

За 2015 год приобретена лесопродукция на общую сумму 104 187 424,55 руб., в том числе:

- в целях собственной реализации – 68 012 039,70 руб., задолженность за поставленные товары на 31.12.2015 отсутствует,

- для ОАО «Сегежский ЦБК» - 36 175 384,85 руб., задолженность за поставленные товары на 31.12.2015 отсутствует.

Таким образом, ООО «ТД ИЛП» по обязательствам перед ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» за поставленную лесопродукцию производило расчёт своевременно и в полном размере, при этом в отдельные периоды денежные средства в адрес ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» перечислялись в суммах, превышающих фактическую задолженность.

В частности по состоянию на 30.09.2014 по договору № ТДЛО-14/50/103 образовалась дебиторская задолженность (в пользу ООО «ТД ИЛП») в сумме 10 154 749,01 руб. Соглашением о замене обязательств (новации) № 30-14/61 от 30.09.2014 задолженность ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» по договору № ТДЛО-14/50/103 в сумме 10 154 749,01 руб. была заменена на обязательство вернуть указанные денежные средства в срок до 31.12.2014 с процентами по ставке 8,25 % годовых. По состоянию на 31.12.2015 задолженность в сумме 10 154 749,01 руб. не погашена.

Кроме того, 24.12.2014 года ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» перечислило на расчётный счёт ООО «ТД ИЛП» излишне перечисленные денежные средства по договору №ТДЛО-14/50/103 в сумме 43 639 043,11 руб. (платежное поручение № 7880).

По договору комиссии № ТДЛО-14/50/120 от 01.07.2014 ООО «ТД ИЛП» (Комиссионер) за вознаграждение заключало и исполняло сделки с третьими лицами по поставке продукции ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка». Согласно отчётам комиссионера за 2014 год отгружено продукции ООО «ИЛП-лесозаготовка» покупателям на сумму 68 028,10 евро, перечислены комитенту денежные средства в сумме 1 888 684,99 руб. (33 401,45 евро).

По договорам займа №3-14/21 от 03.03.2014, №3-14/74 от 23.12.2014 «ТД ИЛП» предоставлен процентный заём ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» на сумму 2 000 000 руб. и 67 569 250 руб. соответственно. При этом по договору №3-14/21 от 03.03.2014 срок предоставления займа истёк 03.06.2014 (пункт 2.5 договора), однако по состоянию на 31.12.2015 заём не погашен. В соответствии с пунктом 2.3 договора займа №3-14/74 от 23.12.2014 срок возврата займа определён моментом востребования, по состоянию на 31.12.2015 возврат займа не произведён, как указывает заявитель, истребование займа не производилось.

По сделкам, где ООО «ТД ИЛП» выступало покупателем (договор № ТДЛО-14/50/103), оплата производилась в денежной форме, своевременно и в полном объёме.

Установив наличие встречных обязательств по оплате поставленной продукции (ООО «ТД ИЛП» - за лесопродукцию, ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» - за нефтепродукты), Инспекция указала, что организации для ускорения расчётов и в целях предотвращения образования задолженности имели возможность погашать задолженность путем зачёта взаимных требований.

Имея на конец 2014 года значительную дебиторскую задолженность (по которой создается резерв по сомнительным долгам только в налоговом учёте), ООО «ТД ИЛП» не только не приостановило поставку нефтепродуктов по договору № ТДСС-14/70/010 и не приняло меры по взыскиванию задолженности с ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» путём выставления претензий и зачёта взаимных требований, но и дополнительно предоставило ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» заём в размере 67 569 250 руб. (договор № 3-14/74 от 23.12.2014).

Инспекцией проведён анализ выписок о движении денежных средств по расчётным счетам ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка», представленных ПАО «ВТБ» по запросу № 2939 от 01.03.2017, филиалом № 7806 ПАО «ВТБ 24» по запросу № 2104 от 16.02.2017.

Так по счёту в ПАО «ВТБ»:

по состоянию на 01.01.2013 остаток денежных средств 498 759,83 руб.,

за период с 01.01.2013 по 23.09.2015 поступили денежные средства в сумме 1 592 528 984,16 руб., перечислены в сумме 1 593 027 743,99 руб.,

в том числе за 2014 год: поступление денежных средств – 458 729 806,25 руб., перечисление денежных средств – 458 308 280,25 руб.,

по состоянию на 23.09.2015 (последняя операция) остаток денежных средств составил 0 руб.

По счёту в филиале № 7806 ПАО «ВТБ 24»:

по состоянию на 11.07.2013 (первая операция) остаток денежных средств составил 0 руб.,

за период с 11.07.2013 по 31.12.2015 поступили денежные средства в сумме 1 376 528 814,25 руб., перечислены в сумме 1 373 878 146,95 руб.,

по состоянию на 31.12.2015 остаток денежных средств составил 2 650 667,30 руб.

В результате анализа указанной информации Инспекция пришла к выводу о том, что организация имела реальную возможность погасить задолженность перед ООО «ТД ИЛП», но не сделала этого.

В это время у ООО «ТД ИЛП» и ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» уже были не только единый учредитель, но и единый единоличный исполнительный орган – управляющая компания.

Особенность взаимоотношений ООО «ТД ИЛП» и ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» обусловлена тем, что данные организации в соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ в проверяемый период являлись взаимозависимыми лицами.

Учредителями ООО «ТД ИЛП» (ИНН 7729760789) со стопроцентной долей участия являлись:

ООО «Деревообработка-проект» (ИНН 7706770967) в период с 25.12.2013 по 21.05.2015,

ООО «Лесинвест» (ИНН 7703803710) в период с 22.05.2015 по 13.01.2016.

13.01.2016 ООО «ТД ИЛП» прекратило деятельность при реорганизации в форме присоединения к ООО «ЛП Менеджмент» (ИНН 7702633864), с 12.05.2016 – ООО «УК «Сегежа групп».

Учредителями ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» (ИНН 3525109229) со стопроцентной долей участия являлись:

ООО «Деревообработка-проект» (ИНН 7706770967) в период с 28.11.2013 по 21.05.2015,

ООО «Лесинвест» (ИНН 7703803710; с 12.05.2016 – ООО «ГК «Сегежа») в период с 22.05.2015 по 03.07.2016.

Учредителями ООО «ЛП Менеджмент» (ИНН 7702633864) со стопроцентной долей участия являлись:

ООО «Деревообработка-проект» (ИНН 7706770967) в период с 27.11.2013 по 21.05.2015,

ООО «Лесинвест» (ИНН 7703803710; с 12.05.2016 – ООО «ГК «Сегежа») в период с 22.05.2015 по настоящее время.

Кроме того, в соответствии с договором № 108/ЛПМ от 14.03.2012 полномочия единоличного исполнительного органа – генерального директора ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» по руководству текущей деятельностью переданы управляющей компании - ООО «ЛП Менеджмент» (срок действия договора с 14.03.2012 по 31.12.2017); на основании договоров № 127/ЛПМ от 23.12.2013, № 129/ЛПМ от 31.10.2014 все полномочия единоличного исполнительного органа - генерального директора ООО «ТД ИЛП» (до 06.02.2014 – ООО «Инвестлеспром») были переданы управляющей компании ООО «ЛП Менеджмент».

Таким образом, ООО «ЛП Менеджмент» в качестве управляющей компании имело возможность влиять и влияло на порядок, очерёдность, своевременность и размер расчётов между ООО «ТД ИЛП» и ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка», принимало решения, которые в результате привели к получению необоснованной налоговой выгоды.

Таким образом, ООО «ТД ИЛП» и ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка», являясь между собой взаимозависимыми и аффилированными лицами, своими согласованными действиями искусственно создавали задолженность, при возможности ее погашения, тем самым, ООО «ТД ИЛП» необоснованно завышена сумма созданного резерва по сомнительным долгам на 106 387 033,61 руб., что повлекло завышение внереализационных расходов по налогу на прибыль.

Учитывая изложенное, Инспекция пришла к закономерному выводу о том, что между Обществом и его контрагентами, являющимися по отношению к нему взаимозависимыми и аффилированным лицами, создана схема в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли путём искусственного создания задолженности по заключенным договорам при помощи создания резерва по сомнительным долгам.

В силу статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов - обоснованных (экономически оправданных) и документально подтвержденных затрат, оформленных в соответствии с законодательством Российской Федерации либо обычаями делового оборота.

Обязанность подтверждения экономической обоснованности расходов (их связь с экономической деятельностью, направленной на получение дохода) лежит на налогоплательщике. Такое подтверждение признается достаточным и достоверным, если оно обеспечено доказательствами, предусмотренными правилами бухгалтерского и налогового учета. В свою очередь на налоговом органе лежит бремя доказывания необоснованности расходов, учтенных налогоплательщиком при исчислении налога.

Уменьшение доходов на сумму расходов представляет собой налоговую выгоду, обоснованность получения которой суд оценивает в каждом деле в соответствии с критериями, предусмотренными Постановлением №53.

В силу разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, данных в пункте 3 Постановления №53, необоснованная налоговая выгода может иметь место, в том числе, в тех случаях, когда для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами, то есть целями делового характера.

В Постановлении №53 сказано, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии такого обстоятельства, как учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций. При наличии особых форм расчётов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Налоговым органом в рамках настоящего дела представлены доказательства, подтверждающие тот факт, что налогоплательщик для целей налогообложения учёл операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.

Довод заявителя о том, что им соблюдены все условия формирования резерва по сомнительным долгам, являются необоснованными, поскольку формальное соблюдение налогоплательщиком правил формирования резерва по сомнительным долгам не свидетельствует об экономической обоснованности создания указанного резерва.

Вывод налогоплательщика о том, что основанием для исключения из состава внереализационных расходов является лишь то обстоятельство, что резерв сформирован в отношении задолженности взаимозависимых лиц, а также ввиду непринятия мер по взысканию дебиторской задолженности не соответствует фактическим обстоятельствам.

Указанные в статьях 20, 105.1 НК РФ лица признаются взаимозависимыми вне зависимости от конкретных условий, совершаемых между ними сделок.

Согласно пункту 1 статьи 105.1 Налогового Кодекса Российской Федерации для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с данной статьей.

Таким образом, взаимозависимость лиц в совокупности со всеми обстоятельствами совершения сделок между ними может свидетельствовать о получении необоснованной налоговой выгоды.

В действиях ООО «ТД ИЛП» не усматривается соответствующего экономического обоснования для включения в резерв по сомнительным долгам дебиторской задолженности взаимозависимой организации, не учтён принцип осмотрительности, запрещающий создание скрытых резервов, не представлены доказательства того, что при формировании резерва по сомнительным долгам проводилась оценка вероятности погашения долга.

При этом следует отметить, что подтверждением вывода налогового органа являются следующие подтверждённые в ходе рассмотрения настоящего дела обстоятельства:

-согласованность действий заинтересованных взаимозависимых лиц ООО «ТД ИЛП», и ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» при участии ООО «ЛП Менеджмент», направленных на умышленное создание просроченной дебиторской задолженности, позволивших налогоплательщику регулировать сумму задолженности и, соответственно, сумму, которая при формальном соблюдении условий может быть включена в расходы по налогу на прибыль организаций;

-ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» обладало достаточными оборотными средствами для погашения задолженности перед ООО «ТД ИЛП». Следовательно, долг не сомнительный, а реальный к погашению. Реальная возможность погашения задолженности находилась в пределах компетенции фактически одного лица – управляющей компании ООО «ЛП Менеджмент», имеющей возможность оказывать влияние на порядок осуществления расчётов;

-из представленного договора, заключённого с взаимозависимым лицом, однозначно следует отсутствие у сторон намерения обеспечить оплату товаров: не устанавливается ответственность покупателя в случае несвоевременной оплаты поставляемого товара, в договорах отсутствуют предусмотренные сроки уплаты за отгружаемую продукцию, они оговариваются при каждой поставке посредством подписания приложения; в некоторых приложениях установлен срок для оплаты в виде указания количества дней со дня поставки товара, при этом условием оплаты товара в соответствии с пунктом 6.1 договора является направление покупателю поставщиком счетов, счетов-фактур; установленные в приложениях условия о предоплате ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» не исполняются, при этом товар отгружается в полном объёме;

-ООО «ТД ИЛП» отвлекало свои денежные средства в целях предоставления возможности для развития деятельности взаимозависимых организаций. При отсутствии в 2014 году вообще каких-либо платежей со стороны ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка», что привело к возникновению задолженности в значительной сумме, заявитель не вёл какой-либо претензионной работы по взысканию задолженности с взаимозависимой организации, не применял штрафных санкций, продолжал поставки в его адрес;

-ООО «ТД ИЛП» имело встречные обязательства перед ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» по оплате поставленного товара, исполняло их своевременно, такая форма расчетов, как зачёт взаимных требований организациями не использовалась;

-перед созданием в налоговом учёте ООО «ТД ИЛП» резерва по сомнительным долгам в сумме 106 387 033,61 руб. (31.12.2014), ООО «ТД ИЛП» предоставило ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» заём в размере 67 569 250 руб. (23.12.2014). При этом в договоре займа предусмотрена уплата процентов, а срок возврата денежных средств определён моментом востребования, соответственно правопредшественник не сомневался в платёжеспособности контрагента.

Таким образом, доказательством факта получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды является не только наличие взаимозависимости, а установление совокупности обстоятельств, указывающих на совершение согласованных действий заинтересованных лиц, которые сознательно создавали ситуацию, следствием которой явилось злоупотребление правом, выразившееся в осуществлении деятельности, повлекшей за собой искусственное формирование дебиторской задолженности в целях уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, уменьшения налоговой нагрузки и получения необоснованной налоговой выгоды в виде увеличения внереализационных расходов при создании резерва по сомнительным долгам по задолженности взаимозависимых организаций.

С учётом указанных выше обстоятельств является необоснованным довод налогоплательщика о предположительном характере платежеспособности контрагента.

Довод Общества о том, что Инспекцией не произведена корректировка задолженности ООО «Инвестлеспром-Лесозаготовка» на сумму встречной кредиторской задолженности не может быть принят во внимание. В данном случае налоговый орган пришёл к выводу об отсутствии у задолженности признаков, которые позволяют учесть её в составе резерва по сомнительным долгам и в составе внереализационных расходов, и данный вывод подтверждён в ходе рассмотрения дела. Именно в контексте общей позиции Инспекция указывает на наличие встречных обязательств ООО «ТД ИЛП» перед ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка», которые могли быть учтены при определении размера спорной задолженности.

Как правомерно отмечает Инспекция, все приведенные заявителем в ходе рассмотрения дела причины, объясняющие поведение участников сделки в части неосуществления расчётов, только подтверждают установленные налоговым органом особенности взаимоотношений ООО «ТД ИЛП» с ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» и доказывают, что их действия являются согласованными, обусловленными исключительно фактом взаимозависимости, составляют часть единого процесса, который привёл к получению необоснованной налоговой выгоды.

Суд соглашается с выводом ответчика о том, что при такой структуре взаимоотношений, позволяющей регулировать финансовые потоки и расчёты по договорным обязательствам, в создании резерва по сомнительным долгам для целей налогообложения присутствует признак искусственности. Об этом свидетельствует и то, что впоследствии как утверждал налогоплательщик, задолженность погашена правопреемником ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» - АО «Сегежский ЦБК», то есть для осуществления расчетов внутри холдинга определяющим является волеизъявление лица, возглавляющего данный холдинг.

В этой связи при оценке вероятности погашения долга не могут быть положены в основу только показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности должника - ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» за 2015 год.

Судом не установлено расширительного толкования Инспекцией норм налогового законодательства, регламентирующих создание резерва по сомнительным долгам, как на то указывает заявитель, поскольку ссылка на отсутствие ведения претензионной работы и работы по взысканию с ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» задолженности является одной из причин, по которой налоговый орган пришёл к изложенным в решении выводам.

Довод Общества о том, что применение к одному из основных поставщиков лесопродукции мер гражданско-правовой ответственности, истребование у него дебиторской задолженности, прекращение обязательств должника зачётом встречных однородных требований привело бы к приостановлению деятельности ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» и банкротству этого предприятия документально не подтверждён.

Утверждение Общества, что Инспекция возложила на Правопредшественника обязанность произвести в сложившейся ситуации зачёт встречных требований, ограничила возможность предоставления займа должнику, чем вмешалась в частные дела коммерческих организаций, не соответствует фактическому положению дел. Налоговым органом в оспариваемом решении дана оценка взаимоотношениям сторон в совокупности, при этом описано каждое установленное по сделкам обстоятельство, вывод о том, как должен был действовать налогоплательщик по отношению к взаимозависимому контрагенту в указанных Обществом случаях, в решении не имеется.

Инспекция не указывает на отсутствие у коммерческой организации права принимать самостоятельные управленческие решения, безвозмездно передавать товары (работы, услуги) взаимозависимому лицу, финансировать деятельность организаций внутри холдинга, предоставлять займы без обеспечения их возврата, не требовать задолженность у взаимозависимого лица, не проводить зачёты встречных обязательств. Ответчик лишь настаивает на том, что принятие таких решений не должно приводить к получению налогоплательщиком необоснованных налоговых преференций, а возникшие в результате принятия решений суммы задолженности взаимозависимого лица, не могут уменьшать налоговые обязательства налогоплательщика.

Налогоплательщик вправе распоряжаться своими денежными средствами по своему усмотрению, в том числе в целях поддержки деятельности взаимозависимого лица и в интересах всего холдинга, и данного права его никто не лишает, однако такая дебиторская задолженность не отвечает признакам сомнительного долга, в связи с чем не может учитываться в составе внереализационных расходов.

Кроме изложенных выше обстоятельств суд учитывает следующее.

Информация о финансовом положении экономического субъекта на отчётную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период отражается в бухгалтерской (финансовой) отчётности, порядок составления которой регулируется Федеральным законом от 06.12.2011 №402-ФЗ «О бухгалтерском учёте» (далее – Закон о бухучёте). Официальный бухгалтерский учёт обеспечивает, помимо прочего, реализацию конституционного права на информацию в сфере предпринимательской деятельности и экономики, основанной на принципах юридического равенства сторон и договорных отношениях.

Бухгалтерская отчётность должна давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, о его изменениях, а также о финансовых результатах деятельности.

В силу пункта 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утверждённого приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение по ведению бухгалтерского учёта), организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Если до конца отчётного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

Пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учёта предусмотрено, что дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истёк, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведённой инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счёт средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчётному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном пунктом 70 Положения, или на увеличение расходов у некоммерческой организации.

В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций, утверждённой Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н для формирования резерва по сомнительным долгам предусмотрен счёт 63 «Резервы по сомнительным долгам». В соответствии с данной Инструкцией на сумму создаваемых резервов делаются записи по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 63 «Резервы по сомнительным долгам». Присоединение неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного периода, следующего за периодом их создания, отражаются по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Как следует из материалов проверки и не оспорено Обществом, согласно данным бухгалтерского учёта по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам» резерв по сомнительным долгам по контрагенту ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» не создавался и в бухгалтерском учёте ООО «ТД ИЛП» не отражён (том 6 листы 10-11). Инвентаризация данного обязательства, письменное обоснование, приказ (распоряжение) руководителя о создании резерва по сомнительным долгам или прочие документы, подтверждающие оформление решения Общества о создании резерва по сомнительным долгам надлежащим образом порядком, не представлены.

При отсутствии названных выше документов у налогоплательщика не было оснований для учёта спорной задолженности в качестве резерва по сомнительным долгам и включения её в состав внереализационных расходов.

При этом задолженность иных контрагентов, включённая в резерв по сомнительным долгам, отражена в бухгалтерском учёте. В частности имеются результаты инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на 31.03.2014 с разбивкой по контрагентам и указанием сумм по периодам просрочки (до 45-ти дней, от 45 до 90 дней, свыше 90 дней) (том 6 листы 2-6).

В оборотно-сальдовой ведомости по счёту 63 за 2014 год значатся контрагенты указанием сведений об основаниях возникновения обязательств, сведения об изменении задолженности по каждому контрагенту и отражён результат, подлежащий учёту в составе резерва по сомнительным долгам в общей сумме 29 205 427,66 руб. (том 6 листы 10-11; задолженность ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» отсутствует). Указанное значение соответствует данным налогового регистра по формированию резерва по сомнительным по состоянию на 30.12.2014 (том 6 лист 9) без учёта отражённой в нём задолженности ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» в общем размере 106 387 033,61 руб. При этом в налоговых регистрах по формированию резерва по сомнительным по состоянию на 30.03.2014, 30.09.2014 (том 6 листы 7, 8) задолженность ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» также отсутствует.

Таким образом, суд соглашается с доводом Инспекции о том, что ООО «ТД ИЛП» не оценивало дебиторскую задолженность ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» как сомнительную и в установленном порядке не признавало её таковой вплоть до 30.12.2014.

С учётом изложенного Общество неправомерно создало резерв по сомнительным долгам, не отвечающим признакам сомнительных, тем самым завысив внереализационные расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2014 год в сумме 106 387 033,61 руб.

При таких обстоятельствах заявленное требование подлежит частичному удовлетворению с отнесением на Инспекцию судебных расходов заявителя по уплате государственной пошлины.

Руководствуясь статьями 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

РЕШИЛ:

1.Заявленное обществом с ограниченной ответственностью «Управляющая компания «Сегежа Групп» требование удовлетворить частично.

Признать недействительным как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Петрозаводску за №4.1-174 от 11.10.2017 в части выводов, изложенных в пункте 2.1.1, доначисления налога на добавленную стоимость за 1 квартал 2013 года в размере 218 135 руб., начисления соответствующих сумм пеней.

В остальной части заявленных требований отказать.

2.Обязать Инспекцию Федеральной налоговой службы по г. Петрозаводску устранить допущенное нарушение прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью «Управляющая компания «Сегежа Групп»

3.Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Петрозаводску (ОГРН 1041000270024, ИНН 1001040537) в пользу общества с ограниченной ответственностью «Управляющая компания «Сегежа Групп» (ОГРН 1077746362737, ИНН 7702633864) судебные расходы по уплате государственной пошлины в размере 3 000 руб.

4.Решение может быть обжаловано в апелляционном порядке в течение одного месяца со дня изготовления полного текста решения в Тринадцатый арбитражный апелляционный суд (191015, г. Санкт-Петербург, Суворовский проспект, 65) через Арбитражный суд Республики Карелия.

Судья

Александрович Е.О.