ФЕДЕРАЛЬНАЯ СЛУЖБА ПО ФИНАНСОВЫМ РЫНКАМ
ИНФОРМАЦИОННОЕ ПИСЬМО
от 21 марта 2013 г. N 13-ДП-12/9549
О МЕТОДИЧЕСКИХ РЕКОМЕНДАЦИЯХ
ПО СОСТАВЛЕНИЮ СТРАХОВЫМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ
КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ЗА 2012 ГОД
В СООТВЕТСТВИИ С МЕЖДУНАРОДНЫМИ СТАНДАРТАМИ
ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
В целях оказания методической помощи при составлении консолидированной финансовой отчетности в соответствии с Федеральным законом
от 27.07.2010 N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности" Федеральная служба по финансовым рынкам доводит до сведения страховых организаций Методические рекомендации по составлению страховыми организациями консолидированной финансовой отчетности за 2012 год в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, разработанные Национальной организацией по стандартам финансового учета и отчетности при участии специалистов ФСФР России.
Руководитель
Д.В.ПАНКИН
Приложение
к информационному письму ФСФР России
от 21.03.2013 N 13-ДП-12/9549
МЕТОДИЧЕСКИЕ РЕКОМЕНДАЦИИ
ПО СОСТАВЛЕНИЮ СТРАХОВЫМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ
КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ЗА 2012 ГОД
В СООТВЕТСТВИИ С МЕЖДУНАРОДНЫМИ СТАНДАРТАМИ
ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
I. Общие положения
1.1. Назначение и область применения
Настоящие Методические рекомендации по составлению страховыми организациями консолидированной финансовой отчетности за 2012 год в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (далее - Методические рекомендации) подготовлены с целью разъяснения специфических вопросов, связанных с подготовкой финансовой отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (далее - МСФО) страховыми организациями (далее также - страховщик).
Методические рекомендации содержат разъяснения по следующим вопросам:
общие вопросы составления финансовой отчетности страховщика по МСФО;
признание, классификация, представление в отчетности резервов страховщика;
особенности признания договоров страхования и доходов и расходов по страхованию;
консолидация, особенности учета сделки по объединению бизнеса, включение в отчетность по МСФО ассоциированных организаций.
Настоящие Методические рекомендации сформированы на основании МСФО, действующих по состоянию на 1 января 2012 г., а также с учетом всех изменений к указанным стандартам, которые вступили в силу с 1 января 2012 г.
1.2. Требования к годовой консолидированной финансовой
отчетности страховщика и порядок ее представления
1.2.1. Целью финансовой отчетности общего назначения (далее - финансовая отчетность) является представление информации о финансовом положении, финансовых результатах коммерческой и финансовой деятельности и движении денежных средств, которая может быть полезной широкому кругу пользователей для принятия решений о платежеспособности и устойчивости организации, о прогнозах ее будущего развития, о возможных поступлениях и оттоках денежных средств в будущем, о качестве руководства организации и о доверии к его компетентности и честности.
МСФО не содержат предустановленных либо рекомендованных форм отчетности для каких-либо отчитывающихся организаций. Рекомендуемые образцы форм консолидированной финансовой отчетности для страховых организаций приведены в приложении N 1 к настоящим Методическим рекомендациям.
Статьи форм финансовой отчетности вводятся исходя из установленных требований к раскрытию информации, определяемых соответствующими МСФО, и необходимости достоверного и полного представления информации о финансовом положении.
Соблюдение всех действующих требований МСФО на практике обеспечивает представление достоверной отчетности.
Степень детализации при представлении расшифровки статьи зависит от требований МСФО, а также от величины, характера и функции соответствующих сумм. По каждой представленной статье предусмотрено разное раскрытие информации.
Федеральный закон
от 27 июля 2010 г. N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности" устанавливает требования по составлению, предоставлению и публикации консолидированной финансовой отчетности страховщика по МСФО. Под консолидированной финансовой отчетностью в соответствии с МСФО понимается в том числе финансовая отчетность страховщика, у которого нет дочерней или ассоциированной организации или доли участия в совместно контролируемой организации <1>.
--------------------------------
<1> Пункт 7 МСФО (IAS) 27 "Консолидированная и отдельная финансовая отчетность".
1.2.2. В финансовой отчетности приводятся следующие данные <1>:
--------------------------------
<1> Пункт 51 МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности".
наименование отчитывающейся организации или иные способы ее обозначения, а также любое изменение в этих данных по сравнению с предыдущим отчетным периодом;
относится ли финансовая отчетность к отдельной организации или группе организаций;
дата окончания отчетного периода или период, охватываемый финансовой отчетностью или примечаниями;
валюта представления отчетности в значении, определенном в МСФО (IAS) 21 "Влияние изменений обменных курсов валют";
степень округления, используемая при представлении сумм в финансовой отчетности.
В примечаниях к финансовой отчетности приводится четкое и безоговорочное заявление о ее соответствии МСФО. Не допускается описание финансовой отчетности как соответствующей МСФО, если она не соответствует всем требованиям МСФО <1>.
--------------------------------
<1> Пункт 16 МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности".
1.2.3. Страховщик представляет каждый существенный класс аналогичных статей в финансовой отчетности отдельно. Страховщик отдельно представляет статьи, отличающиеся по характеру или функции, за исключением случаев, когда они являются несущественными.
Существенность определяется качественными, а не количественными характеристиками. Если пропуски информации или искажения могут по отдельности или в совокупности повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основании финансовой отчетности, эта информация существенна. Критерии существенности определяются страховщиком самостоятельно <1>.
--------------------------------
<1> Пункт 7 МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности".
1.2.4. При подготовке отчетности необходимо исходить из следующих принципов:
уверенность в непрерывности деятельности;
принцип начисления;
недопустимость взаимозачета статей;
как минимум ежегодное составление отчетности;
предоставление сравнительной информации;
последовательное использование наименований и группировок статей от периода к периоду.
Отклонение от приведенных принципов подготовки отчетности допустимо только в случаях, прямо предусмотренных МСФО.
1.2.5. Годовая финансовая отчетность представляется не позднее 120 дней после окончания года, за который составлена данная отчетность, но до даты проведения общего собрания участников (акционеров) страховщика.
Промежуточная финансовая отчетность представляется участникам (акционерам) страховщика, если такое представление предусмотрено его учредительными документами.
В соответствии с Федеральным законом
от 27 июля 2010 г. N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности" годовая консолидированная финансовая отчетность подлежит обязательному аудиту и должна быть опубликована вместе с аудиторским заключением.
1.3. Состав и формы финансовой отчетности
1.3.1. В соответствии с МСФО финансовая отчетность страховщика (как консолидированная, так и неконсолидированная) включает:
отчет о финансовом положении на дату окончания периода (консолидированный);
отчет о совокупном доходе за период (консолидированный);
отчет об изменениях в капитале за период (консолидированный);
отчет о движении денежных средств за период (консолидированный);
примечания, состоящие из краткого обзора основных положений учетной политики и прочей пояснительной информации.
В соответствии с изменениями, вступающими в силу в отношении годовых отчетных периодов, начинающихся 1 июля 2012 г. и позднее, название отчета о совокупном доходе будет изменено на "отчет о прибыли или убытке за период и прочем совокупном доходе" <1>.
--------------------------------
<1> Документ Международных стандартов финансовой отчетности "Представление статей прочего совокупного дохода (поправки к Международному стандарту финансовой отчетности (IAS) 1)", введенный в действие на территории Российской Федерации приказом Министерства финансов Российской Федерации
от 18 июля 2012 г. N 106н.
1.3.2. Согласно пункту 60 МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" организация должна представлять отчет о финансовом положении с подразделением активов и обязательств на краткосрочные и долгосрочные. Однако организация может представлять активы и обязательства по степени увеличения либо уменьшения их ликвидности при условии, что такая форма представления обеспечивает пользователей надежной и более уместной информацией.
Для страховых организаций, наряду с другими финансовыми организациями, формат представления активов и обязательств в порядке возрастания или убывания их ликвидности обеспечивает более надежную и уместную информацию об их деятельности, поскольку они не осуществляют оказание услуг в рамках четко определенного операционного цикла, что предусмотрено пунктом 63 МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности". В рекомендуемой форме отчета о финансовом положении, приведенной в приложении N 1 к настоящим Методическим рекомендациям, активы и обязательства представлены в порядке возрастания ликвидности.
Вне зависимости от выбранного способа представления в отчетности требуется раскрыть суммы, погашение или возмещение которых ожидается более чем через 12 месяцев от даты составления отчетности.
Для активов состав статей определяется страховщиком самостоятельно исходя из характера, ликвидности, использования разных основ оценки, существенности информации, а также назначения активов.
Для обязательств состав статей определяется страховщиком самостоятельно в зависимости от размера, характеристики и периода погашения соответствующих обязательств.
1.3.3. Отчет о совокупном доходе может быть представлен как:
а) единый отчет о совокупном доходе, который включает все компоненты прибыли или убытка за период и компоненты прочего совокупного дохода;
б) два отчета: отчет, отражающий компоненты прибыли или убытка за период (отдельный отчет о прибылях и убытках) и второй отчет, непосредственно следующий за ним, который начинается с прибыли или убытка за период согласно отчету о прибылях и убытках и отражает компоненты прочего совокупного дохода (отчет о совокупном доходе).
В приложении N 1 к настоящим Методическим рекомендациям представлены два образца рекомендуемых форм отчета о совокупном доходе в форме единого отчета о совокупном доходе.
Вариант 1 содержит примерный состав статей доходов и расходов страховщика в отчете о совокупном доходе.
Вариант 2 содержит пример более подробного представления статей доходов и расходов в разрезе страховой, инвестиционной и прочей деятельности в целях наиболее уместного описания деятельности страховщика.
1.3.4. В отчете об изменениях в капитале представляется:
а) общая величина совокупного дохода за отчетный период с расшифровкой итоговых сумм, причитающихся собственникам материнской организации и владельцам неконтролирующей доли участия;
б) для каждого компонента капитала, эффекты от ретроспективного исправления ошибок, изменений в учетной политике или ретроспективного применения изменений в МСФО;
в) для каждого компонента капитала, сверка между балансовой стоимостью на начало и конец отчетного периода с отдельным раскрытием изменений, отраженных в составе:
1) прибыли или убытка;
2) прочего совокупного дохода;
3) операций с собственниками, действующими в этом качестве, с отдельным отражением взносов, сделанных собственниками, и распределений в пользу собственников, а также изменений в непосредственных долях участия в дочерних организациях, которые не приводят к потере контроля.
В приложении N 1 к настоящим Методическим рекомендациям представлен образец рекомендуемой формы отчета об изменениях в капитале.
1.3.5. В отчете о движении денежных средств представляются потоки денежных средств и эквивалентов денежных средств за отчетный период, сгруппированные в разрезе операционной, инвестиционной и финансовой деятельности.
Движение денежных средств по операционной деятельности может быть представлено с использованием одного из двух методов:
1) прямого метода, при котором раскрывается информация об основных видах валовых денежных поступлений и выплат;
2) косвенного метода, при котором прибыль или убыток корректируется с учетом результатов операций неденежного характера, любых отложенных или начисленных прошлых или будущих денежных поступлений или выплат, возникающих в ходе операционной деятельности, а также статей доходов или расходов, связанных с поступлением или выплатой денежных средств в рамках инвестиционной или финансовой деятельности.
В приложении N 1 к настоящим Методическим рекомендациям представлены два образца рекомендуемых форм отчета о движении денежных средств.
При составлении консолидированной финансовой отчетности по МСФО страховыми организациями, как правило, используется косвенный метод представления движения денежных средств от операционной деятельности. Вариант 1 содержит пример формы такого отчета.
При составлении индивидуальной финансовой отчетности по МСФО страховым организациям рекомендуется применять прямой метод представления движения денежных средств от операционной деятельности. Пример такого отчета приведен в варианте 2.
Некоторые вопросы составления отчета о движении денежных средств также рассмотрены в пункте 5.3.2 настоящих Методических рекомендаций.
1.3.6. Примечания детализируют статьи отчета о финансовом положении, отчета о совокупном доходе, отчета об изменениях в капитале, отчета о движении денежных средств и являются неотъемлемой частью финансовой отчетности.
Примечания составляются к комплексным статьям отчетности в случае необходимости раскрыть подклассы статей, а также при наличии требований о раскрытии информации об определенных операциях и событиях за отчетный период.
Примечания включают в себя <1>:
--------------------------------
<1> Пункты 77 и 116 МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности".
заявление о соблюдении требований МСФО;
описание основных положений учетной политики страховщика, применяемой при составлении отчетности;
сопроводительную информацию в отношении статей, представленных в основных формах финансовой отчетности страховщика, а также все необходимые пояснения к ним в соответствии с требованиями МСФО;
прочую информацию, включая информацию в отношении условных обязательств, операций со связанными сторонами, событий после отчетной даты, а также информацию нефинансового характера.
1.4. Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках
и ошибки
1.4.1. Учетная политика представляет собой определенные принципы, допущения, основы, общепринятые условия, правила и практические подходы, которые страховщик применяет при подготовке и представлении финансовой отчетности <1>.
--------------------------------
<1> Пункт 7 МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки".
Когда порядок учета каких-либо операций прямо предусмотрен в отдельном МСФО, страховщик применяет именно этот порядок для отражения таких операций в учете.
В случаях, когда МСФО не содержат требований по какому-либо конкретному вопросу, страховщик самостоятельно, используя собственное суждение, разрабатывает учетную политику, применение которой позволит сформировать надежную информацию, являющуюся значимой для принятия экономических решений ее пользователями <1>.
--------------------------------
<1> Пункты 10, 11 МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки".
Принятая учетная политика применяется последовательно ко всем аналогичным статьям, кроме случаев, когда МСФО предусмотрено иное.
В целях консолидации отчетности финансовая информация обо всех дочерних организациях страховщика формируется в соответствии с МСФО <1>.
--------------------------------
<1> Пункты 24, 25 МСФО (IAS) 27 "Консолидированная и отдельная финансовая отчетность".
Учетная политика в отношении аналогичных операций и событий должна быть единой для всех организаций группы. Поэтому, если дочерняя организация страховщика использует учетную политику, отличающуюся от учетной политики, применяемой при подготовке консолидированной финансовой отчетности, то для целей составления указанной финансовой отчетности производятся корректировки, позволяющие привести в соответствие положения учетной политики.
1.4.2. Изменения в учетной политике производятся в следующих случаях:
необходимо перейти на требования нового или пересмотренного стандарта или разъяснения к нему;
по собственной инициативе страховщика, если в результате такого изменения представляемая в финансовой отчетности информация будет более надежной и значимой (уместной).
Не является изменением в учетной политике:
разработка учетных принципов в отношении новых операций или событий;
применение какого-либо положения к статьям, ранее считавшимся несущественными <1>.
--------------------------------
<1> Пункт 16 МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки".
1.4.2.1. Изменения в учетной политике, вызванные принятием нового (пересмотренного) стандарта или разъяснения, учитываются в порядке, предусмотренном специальными правилами перехода на новые требования, включаемыми в соответствующий стандарт или разъяснение и имеющими приоритет перед общими требованиями МСФО, в противном случае изменения учитываются ретроспективно <1>.
--------------------------------
<1> Пункт 19 МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки".
1.4.2.2. Страховщик может изменить учетную политику по собственной инициативе, если эти изменения обеспечивают представление более надежной и значимой (уместной) информации. Досрочное применение нового стандарта или разъяснения не является изменением в учетной политике по инициативе страховщика.
Изменение по собственной инициативе должно применяться ретроспективно (как если бы учетная политика применялась всегда), т.е. на начало самого раннего из всех представленных в отчетности предыдущих периодов, включая любые последствия в части налога на прибыль <1>.
--------------------------------
<1> Пункт 22 МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки".
В случае практической невозможности определения влияния изменения на сравнительные показатели одного или нескольких из представленных в отчетности предыдущих периодов, страховщику следует пересчитать сальдо активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, в отношении которого возможен ретроспективный пересчет данных.
1.4.3. При подготовке финансовой отчетности в соответствии с МСФО страховщик производит ряд расчетных оценок и допущений, связанных с признанием и оценкой активов и обязательств, в том числе:
сроки полезного использования основных средств и нематериальных активов;
метод начисления износа (амортизации);
определение справедливой стоимости финансовых активов и финансовых обязательств;
оценка обесценения финансовых и нефинансовых активов;
оценка страховых обязательств;
формирование активов, связанных с перестрахованием;
резервы по судебным искам, налоговым претензиям и рискам;
требования по отложенным налогам.
Страховщик может пересматривать данные оценки в результате изменения обстоятельств, на основе которых были сформированы расчетные оценки, а также появления новой информации или нового опыта.
По своей природе пересмотр расчетной оценки не имеет отношения к предыдущим периодам и не является корректировкой ошибки.
Изменения в расчетных оценках отражаются перспективно в составе прибыли (убытка) за тот период, когда произошли эти изменения.
Если изменения в учетных оценках произошли в течение финансового года, весь эффект такого изменения признается в прибылях или убытках месяца, в котором произошло изменение (пересчет финансового результата предыдущих месяцев не производится).
В случае, когда нельзя объективно определить, является ли какое-либо изменение изменением учетной политики или изменением в расчетной оценке, это изменение отражается как изменение в расчетной оценке.
В случае, когда нельзя объективно определить, является ли какое-либо изменение ошибкой или изменением в расчетной оценке, это изменение отражается как изменение в расчетной оценке.
1.4.4. Ошибки возникают в результате неправильного применения учетной политики или неправильной трактовки фактов или обстоятельств, существующих на отчетную дату. К ним относятся:
математические ошибки;
умышленные и непредумышленные искажения данных (в том числе неверные классификации статей в финансовых отчетах или искажения, влияющие на прибыль).
1.4.4.1. Все ошибки текущего отчетного периода исправляются в том же периоде, если обнаружены до утверждения финансовой отчетности к выпуску, то есть до подписания этой отчетности.
Обнаруженные ошибки, относящиеся к предыдущим периодам (выявленные после выпуска финансовой отчетности), требуют исправления в финансовой отчетности, если они являются существенными.
1.4.4.2. Финансовая отчетность, содержащая существенные ошибки, не признается соответствующей требованиям МСФО.
Ошибки считаются существенными, если они по отдельности или в совокупности могли бы повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основании финансовой отчетности.
Существенность каждой ошибки оценивается индивидуально <1>.
--------------------------------
<1> Пункт 7 МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности".
1.4.4.3. Применение определенного способа исправления ошибок в учете зависит от существенности ошибки и ее влияния на прибыль (или только на классификацию балансовых статей или статей о прибылях и убытках).
Ошибки исправляются в учете в текущем отчетном периоде. Однако в случае существенности таких ошибок показатели за предыдущие отчетные периоды должны быть скорректированы.
1.4.4.4. Корректировка существенных ошибок предыдущих периодов в отчетности по МСФО производится:
1) путем пересчета сравнительных данных за представленный в отчетности предыдущий период, в котором была допущена ошибка;
2) путем пересчета сальдо активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных в отчетности предшествующих периодов, если ошибка произошла до самого раннего из представленных в отчетности периодов <1>.
--------------------------------
<1> Пункт 42 МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки".
1.4.5. Если страховщик пересчитывает отчетные данные сравнительного периода вследствие изменений учетной политики, исправления ошибок или изменений в представлении данных, то в отчетность включается дополнительный отчет о финансовом положении, подготовленный по состоянию на начало сравнительного периода.
При изменении учетной политики страховщик раскрывает в примечании к финансовой отчетности:
характер изменения;
для текущего и всех предыдущих периодов, представленных в отчетности, - сумму корректировки для каждой статьи отчетности, которой коснулось изменение;
если ретроспективный пересмотр отчетности представляется практически неосуществимым, - обстоятельства, обусловившие неосуществимость и описание того, каким образом и с какого периода было учтено изменение учетной политики;
название нового стандарта или интерпретации;
причины, по которым изменение в учетной политике по собственной инициативе страховщика обеспечивает представление более уместной и надежной информации <1>.
--------------------------------
<1> Пункт 29 МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки".
При изменениях в расчетных оценках страховщик раскрывает характер и сумму изменения оценки в текущем отчетном периоде либо ожидаемого в будущем периоде.
Если влияние пересмотра расчетной оценки на будущие периоды оценить невозможно, то этот факт должен быть указан <1>.
--------------------------------
<1> Пункты 39 - 40 МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки".
При исправлении существенных ошибок страховщик раскрывает следующую информацию <1>:
--------------------------------
<1> Пункт 49 МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки".
характер ошибки предыдущего периода;
сумму корректировки каждого из предыдущих представленных периодов в той степени, в какой это практически осуществимо для каждой затронутой ошибкой статьи финансовой отчетности;
сумму корректировки на начало самого раннего периода из представленных;
если ретроспективный пересчет практически невозможен для определенного предыдущего периода, - обстоятельства, которые привели к наличию такого условия, и описание того, как и с какого момента ошибка была исправлена.
1.5. Влияние изменений обменных курсов валют
1.5.1. Правила учета и отражения в финансовой отчетности влияния изменений обменных курсов валют установлены МСФО (IAS) 21 "Влияние изменений обменных курсов валют", который регулирует следующие аспекты учета влияния валютных курсов на показатели отчетности страховщика:
определение функциональной валюты (валюты учета);
правила пересчета стоимости операций, активов, обязательств, доходов и расходов из иностранной (валюты, отличной от функциональной валюты) в функциональную валюту (за исключением операций хеджирования);
правила пересчета показателей (статей) отчетности из функциональной валюты в валюту представления;
правила пересчета и отражения в финансовой отчетности иностранного подразделения;
правила раскрытия в финансовой отчетности влияния изменений валютных курсов.
1.5.2. Функциональная валюта представляет собой валюту основной экономической среды, в которой организация осуществляет свою деятельность.
При подготовке финансовой отчетности страховщик оценивает величину своих активов, обязательств, капитала, доходов и расходов в своей функциональной валюте. Каждая организация, входящая в группу, имеет собственную функциональную валюту. В МСФО отсутствует такое понятие, как функциональная валюта группы в целом.
1.5.3. Для российского страховщика функциональной валютой является российский рубль.
Если страховщик имеет дочерние организации, осуществляющие деятельность за пределами Российской Федерации и использующие в качестве функциональной валюты, отличную от российского рубля, в отношении таких организаций осуществляется пересчет из функциональной валюты в валюту представления финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 21 "Влияние изменений обменных курсов валют".
Показатели финансовой отчетности зарубежной организации группы пересчитываются в валюту представления отчетности группы в следующем порядке:
все активы и обязательства пересчитываются по курсу на отчетную дату;
доходы и расходы переводятся по обменным курсам валют на даты соответствующих операций;
все возникающие в результате перевода курсовые разницы признаются в составе прочего совокупного дохода;
компоненты капитала после первичного пересчета по курсу на дату совершения операции повторно не пересчитываются;
операции, затрагивающие капитал (например, выплата дивидендов), пересчитываются по курсу на дату соответствующей операции;
денежные потоки, представленные в отчете о движении денежных средств, пересчитываются по обменным курсам на даты совершения соответствующих операций.
На практике перевода статей доходов и затрат может использоваться обменный курс валют, который приблизительно равен фактическому курсу на даты операций (например, средний курс за период). Однако если обменный курс валют существенно колеблется, применение среднего курса за период запрещается.
1.5.4. Правила пересчета стоимости операций, активов, обязательств, доходов и расходов, номинированных в иностранной валюте (валюте, отличной от рубля), в функциональную валюту раскрытия информации существенно не отличаются от соответствующих правил, установленных Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации
от 27 ноября 2006 г. N 154н.
1.6. События после окончания отчетного периода
1.6.1. Правила учета и раскрытия в отчетности событий после окончания отчетного периода установлены МСФО (IAS) 10 "События после окончания отчетного периода".
Согласно МСФО, события после окончания отчетного периода - это события (как благоприятные, так и неблагоприятные), произошедшие в период между окончанием отчетного периода и датой утверждения финансовой отчетности к выпуску.
Все события после окончания отчетного периода подразделяются на два типа:
1) события, подтверждающие условия, существовавшие на отчетную дату (корректирующие события после окончания отчетного периода);
2) события, свидетельствующие об условиях, возникших после окончания отчетного периода (некорректирующие события после окончания отчетного периода).
1.6.2. Страховщик должен скорректировать суммы, признанные в финансовой отчетности, для отражения эффекта корректирующих событий после окончания отчетного периода.
Примерами корректирующих событий после окончания отчетного периода являются:
1) урегулирование судебного спора, состоявшееся после окончания отчетного периода, в ходе которого подтвердился факт наличия у страховщика существующего обязательства на отчетную дату;
2) получение информации после окончания отчетного периода, свидетельствующей или об обесценении актива на отчетную дату, или о необходимости корректировки ранее признанного в отчетности убытка от обесценения данного актива, например:
банкротство перестраховщика, произошедшее после окончания отчетного периода, может означать существование уже на отчетную дату фактического убытка, связанного с дебиторской задолженностью по договорам перестрахования, и, следовательно, необходимость корректировки чистой балансовой стоимости дебиторской задолженности по договорам перестрахования;
продажа запасов (имущества, полученного в порядке абандона), произошедшая после окончания отчетного периода, может служить источником информации об их чистой стоимости возможной продажи на отчетную дату;
3) определение после окончания отчетного периода стоимости активов, приобретенных до окончания отчетного периода, или поступлений от продажи активов, проданных до окончания отчетного периода;
4) определение после окончания отчетного периода величины выплат по планам участия в прибыли или премирования, если на конец отчетного периода у страховщика было существующее юридическое обязательство или обусловленное сложившейся практикой обязательство произвести такие выплаты в связи с событиями, произошедшими до окончания отчетного периода в соответствии с МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам".
Суммы, отраженные в финансовой отчетности страховщика, не должны корректироваться в отношении некорректирующих событий после окончания отчетного периода.
Например, если в период после утверждения отчетности к выпуску, но до даты подписания отчетности стоимость вложений страховщика в ценные бумаги снизилась, то такое снижение стоимости, как правило, отражает условия, возникшие после окончания отчетного периода. Соответственно, балансовая стоимость инвестиций страховщика в такие ценные бумаги по состоянию на отчетную дату не корректируется.
Если дивиденды владельцам долевых инструментов страховщика объявлены после окончания отчетного периода, то такого рода событие после окончания отчетного периода является некорректирующим.
1.6.3. Страховщик перед выпуском отчетности должен обновить раскрытия в финансовой отчетности, если после окончания отчетного периода появилась какая-либо существенная информация об условиях, существовавших на дату окончания отчетного периода.
В финансовой отчетности страховщик должен раскрыть следующее:
1) дату утверждения отчетности к выпуску и наименование органа, утвердившего такую отчетность;
2) в случае если собственники страховщика или любые иные лица имеют право вносить поправки в финансовую отчетность после ее выпуска, страховщик обязан раскрыть данный факт;
3) следующую информацию о существенных некорректирующих событиях после окончания отчетного периода:
а) характер события;
б) расчетную финансовую оценку влияния события или заявление о невозможности такой оценки.
1.6.4. Страховщику рекомендуется раскрывать информацию как минимум о следующих существенных некорректирующих событиях после окончания отчетного периода:
существенное объединение бизнеса после окончания отчетного периода или выбытие крупной дочерней организации;
оглашение плана по прекращению деятельности;
крупные покупки активов, переклассификация активов в качестве предназначенных для продажи, выбытия активов или экспроприация большей части активов государством;
уничтожение имущества важных подразделений страховщика в результате стихийных бедствий после окончания отчетного периода;
объявление о крупномасштабной реструктуризации или начало ее реализации;
крупные операции с обыкновенными акциями и потенциальными обыкновенными акциями, произошедшие после окончания отчетного периода;
нестандартно большие изменения стоимости активов или обменных курсов валют, произошедшие после окончания отчетного периода;
изменения налоговых ставок или налогового законодательства, введенные в действие или объявленные после окончания отчетного периода, которые оказывают значительное влияние на текущие и отложенные налоговые активы и обязательства;
принятие значительных обязательств или условных обязательств, например, при выдаче значительных гарантий;
начало крупного судебного разбирательства, связанного исключительно с событиями, в том числе произошедшими после окончания отчетного периода.
1.7. Операционные сегменты
1.7.1. Правила формирования и представления информации в отношении операционных сегментов установлены МСФО (IFRS) 8 "Операционные сегменты".
Требования МСФО (IFRS) 8 "Операционные сегменты" распространяются на страховые организации, долговые или долевые инструменты которых обращаются на открытом рынке (российской или зарубежной бирже или внебиржевом рынке, включая местные и региональные рынки), и страховые организации, которые подали или находятся в процессе подачи своей финансовой отчетности в регулирующую или иную подобную организацию с целью выпуска инструментов любого класса в обращение на открытом рынке.
1.7.2. Если условия, указанные в пункте 1.7.1, не выполняются, страховщик не обязан представлять информацию по сегментам. Вместе с тем страховщик может принять решение о добровольном раскрытии такой информации.
1.7.3. При формировании и представлении информации по сегментам в финансовой отчетности по МСФО следует обратить особое внимание на следующее:
1.7.3.1. Согласно МСФО (IFRS) 8 "Операционные сегменты" операционный сегмент - это компонент организации:
а) который задействован в деятельности, от которой она может извлекать доходы и по которой организация может нести расходы (включая доходы и расходы, связанные с операциями с другими компонентами той же организации);
б) операционные результаты которого регулярно рассматриваются руководителем организации, отвечающим за операционные решения в отношении сегмента и принимающим решения о ресурсах, которые должны быть распределены на сегмент, а также оценкой результатов деятельности;
в) в отношении которого имеется дискретная финансовая информация.
Термин "руководитель, принимающий операционные решения" (полномочные лица страховщика) определяет функцию, которая не обязательно является конкретной должностью. Эта функция заключается в распределении ресурсов и оценке результатов деятельности операционных сегментов страховщика. Зачастую руководитель, принимающий операционные решения, - это генеральный директор или исполнительный директор, но, например, это может быть и группа руководителей или других должностных лиц.
Сегмент, информация по которому представляется в отчетности, должен отражать существующий компонент организации, в отношении которой выполняется определение сегмента. Не допускается создание "бухгалтерских" сегментов исключительно с целью представления в отчетности.
1.7.3.2. Не каждая часть организации непременно является операционным сегментом или частью операционного сегмента. Например, центральный офис или некоторые функциональные отделы могут не зарабатывать доходы или могут зарабатывать доходы, которые носят вспомогательный характер по отношению к основной деятельности организации, и не являются операционными сегментами. Операционными сегментами не могут являться планы вознаграждений по окончании трудовой деятельности.
1.7.3.3. При сопоставлении суммарной величины существенных показателей отчетных сегментов с величиной соответствующей статьи консолидированной отчетности страховщика, составленной по МСФО, следует учитывать, что показатели по сегментам могут быть подготовлены на основании иных оценок и правил бухгалтерского или управленческого учета, в зависимости от того, какую информацию в отношении сегмента рассматривает руководитель организации, отвечающий за операционные решения. Такие различия в учетных подходах включаются в сверку и раскрываются в примечаниях.
II. Первое применение МСФО
2.1. Особенности МСФО (IFRS) 1 "Первое применение
международных стандартов финансовой отчетности"
При первом составлении страховщиком консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МСФО применяется МСФО (IFRS) 1 "Первое применение международных стандартов финансовой отчетности", в котором установлены правила формирования и раскрытия:
отчета о финансовом положении, подготавливаемого впервые;
учетной политики, соответствующей требованиям МСФО;
дополнительной информации, объясняющей влияние перехода на МСФО;
исключений из сферы применения вышеназванного стандарта.
Согласно основному требованию МСФО (IFRS) 1 "Первое применение международных стандартов финансовой отчетности" страховщик, впервые применяющий МСФО, должен составлять финансовую отчетность таким образом, как если бы он всегда применял МСФО. Однако указанный стандарт предусматривает ряд исключений, которые допускают или требуют отступления от этого основного правила.
Стандарт определяет финансовую отчетность, впервые составленную согласно МСФО, как первую годовую финансовую отчетность, в которой имеется четкое и безоговорочное заявление о ее соответствии МСФО.
Финансовая отчетность страховщика считается впервые составленной согласно МСФО и, следовательно, попадает в сферу применения МСФО (IFRS) 1 "Первое применение международных стандартов финансовой отчетности", в том числе, если до этого страховщик готовил финансовую отчетность в соответствии с МСФО исключительно для внутреннего использования, и эта финансовая отчетность не предоставлялась собственникам страховщика или иным внешним пользователям.
2.2. Дата перехода на МСФО
Первым отчетным периодом для страховщика, впервые составляющего консолидированную финансовую отчетность в соответствии с МСФО, является 2012 год. В целях составления первой финансовой отчетности в соответствии с МСФО страховщик подготавливает отчет о финансовом положении по состоянию на 31 декабря 2012 г., отчет о совокупном доходе, отчет об изменении капитала, отчет о движении денежных средств за период 2012 год, приводя предусмотренную МСФО (IFRS) 1 "Первое применение международных стандартов финансовой отчетности" сопоставимую информацию за предшествующие периоды.
Датой перехода на МСФО является дата окончания самого раннего отчетного периода, за который страховщик представляет полную сравнительную информацию в соответствии с МСФО в составе финансовой отчетности, впервые подготовленной в соответствии с МСФО.
Так как дата перехода на МСФО определяется с учетом соблюдения требования о представлении сравнительной информации, для финансовой отчетности за 2012 год дата перехода не может быть позже 1 января 2011 года <1>.
--------------------------------
<1> Пункт 6 МСФО (IFRS) 1 "Первое применение международных стандартов финансовой отчетности".
Отправной точкой для ведения учета согласно МСФО является вступительный отчет о финансовом положении страховщика, составленный страховщиком в соответствии с МСФО на дату перехода на МСФО.
Финансовая отчетность страховщика, впервые подготовленная в соответствии с МСФО, включает по крайней мере <1>:
--------------------------------
<1> Пункт 21 МСФО (IFRS) 1 "Первое применение международных стандартов финансовой отчетности".
1) три отчета о финансовом положении (по состоянию на 1 января 2011 года, 31 декабря 2011 года, 31 декабря 2012 года);
2) два отчета о прибыли или убытке и прочих компонентах совокупного финансового результата и два отдельных отчета о прибыли или убытке (если таковые представляются отдельно) за 2011 и 2012 годы;
3) два отчета об изменениях в собственном капитале (за 2011 и 2012 годы);
4) два отчета о движении денежных средств (за 2011 и 2012 годы);
5) соответствующие примечания, включая сравнительную информацию.
2.3. Основные правила подготовки отчетности при первом
применении МСФО
2.3.1. Страховщик должен использовать единую учетную политику для подготовки первой отчетности, сравнительных данных и начального отчета о финансовом положении на дату перехода. При разработке учетной политики необходимо использовать редакции стандартов, действующих на дату подготовки первой отчетности. Таким образом, если отчетность за 2012 год является первой отчетностью страховщика по МСФО, редакция МСФО, действующая для отчетности за 2012 год, должна быть использована также при подготовке начального отчета о финансовом положении на 1 января 2011 года и сравнительных данных за 2011 год <1>.
--------------------------------
<1> Пункт 7 МСФО (IFRS) 1 "Первое применение международных стандартов финансовой отчетности".
2.3.2. Страховщик в начальном отчете о финансовом положении по МСФО:
1) признает все активы и обязательства, признание которых требуется в МСФО;
2) не признает статьи в качестве активов или обязательств, если МСФО не разрешают такое признание;
3) изменяет классификацию статей, признанных страховщиком согласно российским стандартам бухгалтерского учета (далее - РСБУ) как один вид активов, обязательств или компонентов капитала, но являющихся другим видом активов, обязательств или компонентов капитала согласно МСФО;
4) осуществляет оценку всех признанных активов и обязательств согласно МСФО.
Возникающие на дату перехода на МСФО корректировки в стоимостных оценках отражаются непосредственно в нераспределенной прибыли или соответствующих статьях капитала <1>.
--------------------------------
<1> Пункт 10 МСФО (IFRS) 1 "Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности".
2.4. Исключения из требований о ретроспективном
применении МСФО
МСФО (IFRS) 1 "Первое применение международных стандартов финансовой отчетности" предусматривает обязательные и необязательные исключения из общего требования ретроспективного применения МСФО.
Суть обязательных исключений заключается в том, что ретроспективное применение МСФО в этих ситуациях может привести к ненадлежащему использованию суждений в отношении прошлых периодов, что приведет к произвольному пересчету значений, который не будет уместным и надежным.
Обязательные исключения относятся, например, к изменениям в расчетных оценках, которые ограничивают возможность организации, впервые применяющей МСФО, оценивать прошлые события с позиций сегодняшнего дня при подготовке своего вступительного отчета о финансовом положении и сравнительных данных по МСФО.
Необязательные освобождения могут применяться страховщиком по собственному выбору. В частности, стандарт содержит необязательные освобождения в отношении договоров страхования, оценки основных средств, а также в отношении объединения бизнеса при первом применении МСФО.
Так страховщику, впервые применяющему МСФО, разрешено применять правила МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования" по переходу на новые требования. Данные правила дают возможность страховщику, впервые применяющему МСФО, применять данный стандарт не ретроспективно, а перспективно, то есть при внесении изменений в учетную политику страховщика в связи с применением МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования", страховые резервы на отчетные даты, предшествующие дате перехода, могут не пересчитываться. При этом пересчет страховых резервов осуществляется на все даты, представленные в первой финансовой отчетности по МСФО страховщика.
В отношении основных средств стандарт при первом применении разрешает оценить балансовую стоимость объекта основных средств по состоянию на дату перехода исходя из его условно-первоначальной стоимости.
Исключение в отношении объединения бизнеса, представленное в МСФО (IFRS) 1 "Первое применение международных стандартов финансовой отчетности", позволяет не производить пересчет объединений бизнеса, которые произошли до даты перехода на МСФО.
2.5. Представление и раскрытие информации при первом
применении МСФО
В первой финансовой отчетности страховщика по МСФО должен быть представлен вступительный отчет о финансовом положении. Таким образом, в своей первой финансовой отчетности по МСФО страховщик представляет три отчета о финансовом положении, то есть по состоянию на отчетную дату, на предшествующую годовую отчетную дату и на дату перехода.
В дополнение к представлению третьего отчета о финансовом положении по состоянию на дату перехода МСФО (IFRS) 1 "Первое применение международных стандартов финансовой отчетности" также требует раскрытия примечаний, которые помогают пользователям понять, как переход с учета по РСБУ на МСФО повлиял на финансовое положение страховщика на дату перехода. Стандарт не требует предоставления всех примечаний, относящихся к третьему отчету о финансовом положении. Страховщик должен проанализировать, какие примечания не являются уместными для понимания эффекта, оказанного переходом с учета по РСБУ на МСФО, и следовательно, сравнительная информация по которым не подлежит раскрытию в первой финансовой отчетности.
Пример третьего отчета о финансовом положении:
Приме- 31 декабря 31 1 января
чание 2012 г. декабря 2011 г.
2011 г.
────────── ──────── ─────────
АКТИВЫ
Основные средства
Нематериальные активы
Инвестиционное имущество
Отложенные аквизиционные
затраты
... <*>
───────────────────────────────────────────────────────────────────────────
--------------------------------
<*> Далее перечисляются статьи отчета о финансовом положении страховщика.
В первой финансовой отчетности по МСФО требуется раскрыть большой объем информации, поясняющей, как переход с учета по РСБУ на МСФО повлиял на отчетные показатели, отражающие финансовое положение, финансовые результаты деятельности и потоки денежных средств страховщика, впервые применяющего МСФО. Данные примечания включают в себя сверку между статьями капитала и совокупного дохода по данным МСФО на дату перехода и на дату отчетности, и отчетности, подготовленной по РСБУ на эти же даты.
Сверка должна содержать существенные корректировки в отношении показателей бухгалтерской отчетности, произведенные для определения соответствующих сумм, представляемых согласно МСФО, а также объяснение данных корректировок.
Для группы организаций сверку следует осуществлять со сводной бухгалтерской отчетностью, составленной в соответствии с Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденными приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 декабря 1996 г. N 112.
Далее представлены примеры табличных раскрытий по сверке между статьями финансовой отчетности по данным МСФО и РСБУ.
Пример сверки капитала:
1 января 2011 г. 31 декабря 2011 г.
─────────────────────── ───────────────────────
При- РСБУ Эффект МСФО РСБУ Эффект МСФО
меча- от от
ние перехода перехода
на МСФО на МСФО
──── ──────── ───── ──── ──────── ───────
АКТИВЫ
Основные средства (а)
Нематериальные
активы
Инвестиционное
имущество
Отложенные
аквизиционные
затраты (б)
... <*>
───────────────────────────────────────────────────────────────────────────
--------------------------------
<*> Далее перечисляются статьи отчета о финансовом положении страховщика.
Пример сверки совокупного дохода за период:
Приме- РСБУ Эффект от МСФО
чание перехода
на МСФО
──────── ───────── ───────
Продолжающаяся деятельность
Страховые премии (в)
Страховые премии, переданные в
перестрахование (г) ________ _________ _______
Общая сумма страховых премий -
нетто
Аннулированные страховые премии (д)
Изменение резерва под
обесценение дебиторской
задолженности по операциям
страхования и перестрахования (е)
... <*>
───────────────────────────────────────────────────────────────────────────
--------------------------------
<*> Далее перечисляются статьи отчета о совокупном доходе страховщика.
Пример примечания, содержащего объяснение корректировок:
(а) Амортизация основных средств. Учетные политики в целях РСБУ и МСФО предусматривают различные ставки амортизации по объектам основных средств. По состоянию на 31 декабря 2011 года в целях перехода на МСФО Группа увеличила основные средства и нераспределенную прибыль на XXX тыс. рублей (1 января 2011 года: XXX тыс. рублей), увеличила амортизацию за 2011 год на XXX тыс. рублей.
III. МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования"
3.1. Основные положения МСФО (IFRS) 4
"Договоры страхования"
3.1.1. Целью МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования" является установление общих правил, касающихся операций, возникающих в связи с договорами страхования. Поскольку МСФО является системой наднациональных стандартов, основной принцип разработки стандартов состоит в разработке наилучшей учетной практики. Стандарты МСФО созданы для применения в различных странах с многообразием форм хозяйственной деятельности и условий договорных отношений, поэтому некоторые положения стандартов могут быть неприменимы в конкретных условиях национальной экономики.
В отличие от других стандартов, предписывающих последовательные правила и порядок признания фактов хозяйственной деятельности, МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования" устанавливает ограниченные совершенствования порядка учета страховщиком договоров страхования и минимальные требования к раскрытию информации о страховой деятельности в отчетности. Это объясняется тем, что данная редакция стандарта является фазой I разработки стандарта, посвященного страхованию. Выход стандарта по страхованию в следующей редакции (фаза II) приведет к пересмотру и конкретизации понятий и процедур, связанных с признанием и раскрытием информации о страховой деятельности в отчетности.
Наряду с официальным текстом МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования" Совет по МСФО опубликовал дополнительные материалы, которые не являются частью МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования", однако их содержание может быть полезно для понимания понятий и подходов, использованных в МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования". Это Основы для выводов по МСФО 4 "Договоры страхования" (Basis for Conclusions on IFRS 4 Insurance Contracts) (далее - Основы для выводов) и Руководство по применению МСФО 4 "Договоры страхования" (Implementation Guidance) (далее - Руководство по применению).
В Основах для выводов рассмотрены МСФО, которые легли в основу выводов, содержащихся в МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования". В Основах для выводов рассматриваются те положения, которым члены Совета уделили особое внимание. Приводимые ссылки на Основы для выводов имеют оригинальную нумерацию, начинающуюся с "BC". При рассмотрении вопросов в Основах для выводов часто приводится ссылка на ED 5 (Exposure Draft - предварительный проект, который предшествовал МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования"). Наиболее значимые выдержки из Основ для выводов приведены в приложении 2 к настоящим Методическим рекомендациям.
Руководство по применению:
иллюстрирует, какие договоры и встроенные производные инструменты входят в сферу применения МСФО (пункты IG2 - IG4);
включает в себя пример договора страхования, содержащего депозитную составляющую, требующую отделения (пункт IG5);
иллюстрирует эквивалентный учет (пункты IG6 - IG10);
регламентирует, как страховщик может удовлетворить требования к раскрытию информации в МСФО (пункты IG11 - IG71).
Наиболее значимые выдержки из Руководства по применению приведены в приложении 3 к настоящим Методическим рекомендациям.
3.1.2. В тексте МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования" используется терминология, которая может иметь значение, отличное от используемого в российском законодательстве или не имеет аналогии в российской практике.
Определения терминов даны после основного текста МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования" в приложении A, где они расположены в алфавитном порядке. В приведенной ниже таблице комментарии к основным терминам расположены в порядке от общих к частным.
┌──────────────────┬─────────────────────────┬────────────────────────────┐
│ Термин │Определение из стандарта │ Разъяснение, примечание │
├──────────────────┼─────────────────────────┼────────────────────────────┤
│ 1 │ 2 │ 3 │
├──────────────────┼─────────────────────────┼────────────────────────────┤
│Договор │Договор, по которому │По российскому гражданскому │
│страхования │одна сторона │законодательству определение│
│ │(страховщик) принимает │договора имущественного │
│ │на себя значительный │страхования и договора │
│ │страховой риск от другой │личного страхования дано в │
│ │стороны (держателя │статьях 929 и 934 │
│ │полиса), соглашаясь │Гражданского кодекса │
│ │предоставить компенсацию │Российской Федерации. Общее │
│ │держателю полиса в │в определениях договора │
│ │случае, если оговоренное │страхования по МСФО и │
│ │будущее событие, │российскому │
│ │возникновение которого │законодательству: │
│ │неопределенно (страховой │1) содержится обязательство │
│ │случай), неблагоприятно │страховщика произвести │
│ │повлияет на держателя │выплату (отток денежных │
│ │полиса (в приложении B к │средств), │
│ │МСФО (IFRS) 4 "Договоры │2) неопределенный характер │
│ │страхования" даны │страхового события │
│ │указания по данному │(вероятность и случайность),│
│ │определению). │неблагоприятное воздействие │
│ │ │на страхователя │
│ │ │(имущественный интерес). │
│ │ │Отличия в определении по │
│ │ │МСФО: │
│ │ │1) не установлено встречное │
│ │ │обязательство страхователя │
│ │ │по оплате премии, │
│ │ │2) содержится обязательное │
│ │ │условие о значительном │
│ │ │риске, │
│ │ │3) нет формального подхода, │
│ │ │то есть договор страхования │
│ │ │по МСФО охватывает большее │
│ │ │количество субъектов, чем │
│ │ │предусмотрено по страховому │
│ │ │законодательству (например, │
│ │ │кредитные организации). │
├──────────────────┼─────────────────────────┼────────────────────────────┤
│Договор │Договор страхования, │Определение соответствует │
│перестрахования │выпущенный одним │общепринятому понятию │
│ │страховщиком │договора перестрахования, │
│ │(перестраховщиком) с │включает как факультативные,│
│ │целью компенсировать │так и облигаторные договоры.│
│ │другому страховщику │Определение МСФО отражает │
│ │(цеденту) убытки по │экономическую сущность │
│ │одному или нескольким │отношений по │
│ │договорам, выпущенным │перестрахованию. │
│ │цедентом. │ │
├──────────────────┼─────────────────────────┼────────────────────────────┤
│Договор прямого │Договор страхования, │Определение дано путем │
│страхования │который не является │выведения подкатегории из │
│ │договором │категории и не содержит │
│ │перестрахования. │дополнительной информации. │
│ │ │Аналог применяемого в │
│ │ │российской практике, но не │
│ │ │закрепленного в │
│ │ │законодательстве термина. │
├──────────────────┼─────────────────────────┼────────────────────────────┤
│Страховщик │Сторона, обязанная по │Указывает на субъект │
│ │договору страхования │страховых отношений. МСФО │
│ │выплатить держателю │(IFRS) 4 "Договоры │
│ │полиса возмещение в │страхования" посвящен │
│ │случае наступления │отражению в отчетности │
│ │страхового случая. │операций, связанных со │
│ │ │страхованием, именно │
│ │ │страховщика. При этом │
│ │ │необходимо иметь в виду, что│
│ │ │в целях применения МСФО │
│ │ │(IFRS) 4 "Договоры │
│ │ │страхования" под │
│ │ │страховщиком понимается │
│ │ │любая организация, которая │
│ │ │выпускает договор │
│ │ │страхования, вне зависимости│
│ │ │от того, является ли она │
│ │ │страховщиком для юридических│
│ │ │или надзорных целей. │
│ │ │Договоры страхования, в │
│ │ │которых страховщик является │
│ │ │держателем полиса │
│ │ │(страхователем), например, в│
│ │ │отношении собственного │
│ │ │имущества, застрахованного │
│ │ │другим страховщиком, │
│ │ │исключены из сферы действия │
│ │ │МСФО (IFRS) 4 "Договоры │
│ │ │страхования". │
├──────────────────┼─────────────────────────┼────────────────────────────┤
│Держатель полиса │Сторона, имеющая право │Лицо, в пользу которого │
│ │на получение возмещения │заключен договор │
│ │по договору страхования │страхования. В зависимости │
│ │в случае наступления │от вида договора страхования│
│ │страхового случая. │может подразумевать │
│ │ │страхователя (в том числе │
│ │ │перестрахователя), │
│ │ │выгодоприобретателя, либо │
│ │ │застрахованное лицо. Понятие│
│ │ │"полис" в стандарте не │
│ │ │раскрыто. Исходя из │
│ │ │определения "держателя │
│ │ │полиса", под полисом │
│ │ │понимается формализованная, │
│ │ │документально оформленная │
│ │ │конструкция, а под договором│
│ │ │страхования - экономические │
│ │ │отношения. │
├──────────────────┼─────────────────────────┼────────────────────────────┤
│Цедент │Держатель страхового │Перестрахователь. В │
│ │полиса по договору │российской практике в │
│ │перестрахования. │отношении последующих │
│ │ │договоров перестрахования │
│ │ │иногда используются термины │
│ │ │ретроцессионер и │
│ │ │ретроцедент. │
├──────────────────┼─────────────────────────┼────────────────────────────┤
│Перестраховщик │Сторона, обязанная по │Можно признать отсутствие │
│ │договору перестрахования │частных отличий, касающихся │
│ │выплатить цеденту │определения стороны │
│ │возмещение в случае │договоров перестрахования, │
│ │наступления страхового │приведенного в МСФО и в │
│ │случая. │статье 967 Гражданского │
│ │ │кодекса Российской │
│ │ │Федерации. Общие отличия │
│ │ │связаны с существом самого │
│ │ │договора страхования по МСФО│
│ │ │и российскому страховому │
│ │ │законодательству. │
│ │ │ │
├──────────────────┼─────────────────────────┼────────────────────────────┤
│Страховой случай │Будущее событие, │В отличие от приведенного в │
│ │предусмотренное │МСФО определения, согласно │
│ │договором страхования, │статье 9 Закона Российской │
│ │возникновение которого │Федерации от 27 ноября 1992 │
│ │неопределенно и которое │г. N 4015-1 "Об организации │
│ │создает страховой риск. │страхового дела в Российской│
│ │ │Федерации", страховым │
│ │ │случаем признается не │
│ │ │будущее, а совершившееся │
│ │ │событие, а страховым риском │
│ │ │- предполагаемое событие. │
│ │ │При этом именно страховой │
│ │ │риск по терминологии, │
│ │ │принятой в российском │
│ │ │законодательстве, должен │
│ │ │обладать признаками │
│ │ │вероятности и случайности │
│ │ │его наступления. │
│ │ │По МСФО страховое событие │
│ │ │создает страховой риск, по │
│ │ │российскому праву наличие │
│ │ │страхового риска приводит к │
│ │ │возможности наступления │
│ │ │страхового события. │
│ │ │Категории "страховое │
│ │ │событие" и "страховой риск" │
│ │ │являются оценочными │
│ │ │категориями для признания │
│ │ │договора договором │
│ │ │страхования, но при этом не │
│ │ │являются объектом учета и, │
│ │ │следовательно, не содержат │
│ │ │разницы в методологических │
│ │ │подходах при общем смысловом│
│ │ │сходстве. │
├──────────────────┼─────────────────────────┼────────────────────────────┤
│Страховой риск │Риск, отличный от │По определению, данному в │
│ │финансового риска, │статье 9 Закона Российской │
│ │передаваемый держателем │Федерации от 27 ноября 1992 │
│ │договора страховщику. │г. N 4015-1 "Об организации │
│ │ │страхового дела в Российской│
│ │ │Федерации", страховым риском│
│ │ │является предполагаемое │
│ │ │событие, на случай │
│ │ │наступления которого │
│ │ │проводится страхование. │
│ │ │Определение МСФО акцентирует│
│ │ │внимание на экономическом │
│ │ │смысле операций страхования.│
├──────────────────┼─────────────────────────┼────────────────────────────┤
│Финансовый риск │Риск возможного │Рассматриваются различные │
│ │изменения в будущем │факторы, которые не зависят │
│ │одного или нескольких из │от одной либо другой стороны│
│ │следующих факторов: │в договоре, не связаны с │
│ │заданной процентной │процессом или результатом их│
│ │ставки, цены финансового │деятельности, не носят │
│ │инструмента, цены │индивидуальный характер, а │
│ │товара, обменного курса │представляют собой вероятные│
│ │иностранной валюты, │рыночные характеристики. │
│ │индекса цен или ставок, │ │
│ │кредитного рейтинга или │ │
│ │кредитного индекса, или │ │
│ │другой переменной, при │ │
│ │условии, что в случае │ │
│ │нефинансовой переменной │ │
│ │эта переменная не │ │
│ │специфична для стороны │ │
│ │по договору. │ │
├──────────────────┼─────────────────────────┼────────────────────────────┤
│Договор финансовой│Договор, который требует │Понятие "банковской │
│гарантии │от эмитента произвести │гарантии", содержащееся в │
│ │определенные платежи для │статье 368 Гражданского │
│ │возмещения держателю │кодекса Российской │
│ │договора убытка, │Федерации, шире, чем договор│
│ │понесенного в связи с │финансовой гарантии по МСФО.│
│ │тем, что определенный │Договор финансовой гарантии │
│ │должник не осуществляет │не может быть частным │
│ │платежи при наступлении │случаем договора страхования│
│ │срока в соответствии с │финансового риска │
│ │первоначальными или │неисполнения договорного │
│ │измененными условиями │обязательства по оплате │
│ │долгового инструмента. │контрагентом страхователя, │
│ │ │поскольку отношения в этом │
│ │ │случае носят индивидуальный │
│ │ │характер. Стандарт разделяет│
│ │ │финансовый риск и страховой │
│ │ │риск с тем, чтобы │
│ │ │подчеркнуть распространение │
│ │ │МСФО (IFRS) 4 "Договоры │
│ │ │страхования" только на │
│ │ │страховые договоры. │
├──────────────────┼─────────────────────────┼────────────────────────────┤
│Страховое │Чистые договорные │Соответствует понятию │
│обязательство │обязанности страховщика │страховых резервов. Термин │
│ │по договору страхования. │"резервы" в МСФО применяется│
│ │ │в рамках МСФО (IAS) 37 │
│ │ │"Резервы, условные │
│ │ │обязательства и условные │
│ │ │активы". Договоры │
│ │ │страхования не входят в │
│ │ │сферу регулирования │
│ │ │указанного стандарта. Для │
│ │ │разделения данных понятий │
│ │ │термин "страховые резервы" │
│ │ │не применяется в МСФО (IFRS)│
│ │ │4 "Договоры страхования". │
│ │ │Понятие "чистые договорные │
│ │ │обязательства" следует │
│ │ │понимать так, что в пассиве │
│ │ │отражается полная сумма │
│ │ │обязательств страховщика, не│
│ │ │уменьшаемая на сумму │
│ │ │встречных требований по │
│ │ │уплате страховых взносов и │
│ │ │иных активов, связанных со │
│ │ │страхованием. │
├──────────────────┼─────────────────────────┼────────────────────────────┤
│Проверка │Оценка необходимости │Проверка адекватности │
│адекватности │увеличения балансовой │обязательства │
│обязательства │стоимости страхового │предусматривает │
│ │обязательства (или │регламентированную процедуру│
│ │снижения балансовой │оценки состава, полноты и │
│ │стоимости связанных │точности математической │
│ │отложенных затрат на │оценки при отражении │
│ │приобретение или │страхового обязательства в │
│ │связанных нематериальных │отчетности. Обязательной │
│ │активов) на основе │составляющей этой процедуры │
│ │анализа будущих денежных │является инвентаризация │
│ │потоков. │страховых обязательств. │
│ │ │Страховые обязательства │
│ │ │классифицируются в │
│ │ │зависимости от того, в какие│
│ │ │сроки в каком объеме │
│ │ │возникнет отток денежных │
│ │ │средств, связанных с │
│ │ │урегулированием │
│ │ │обязательства. Отложенные │
│ │ │затраты на приобретение │
│ │ │договоров и связанные с ними│
│ │ │нематериальные активы будут │
│ │ │рассмотрены отдельно. │
├──────────────────┼─────────────────────────┼────────────────────────────┤
│Актив, связанный │Чистые договорные права │Дебиторская задолженность по│
│со страхованием │страховщика по договору │уплате страховых взносов, а │
│ │страхования. │также, возможно, возмещению │
│ │ │убытков в порядке регресса и│
│ │ │суброгации │
├──────────────────┼─────────────────────────┼────────────────────────────┤
│Актив, связанный с│Чистые договорные права │Доля перестраховщика в │
│перестрахованием │цедента по договору │резервах, дебиторская │
│ │перестрахования │задолженность │
│ │ │перестраховщиков по │
│ │ │возмещению доли в страховых │
│ │ │выплатах и иных платежах │
├──────────────────┼─────────────────────────┼────────────────────────────┤
│Гарантированная │Обязательство выплатить │Обязательство по оплате │
│составляющая │гарантированные выгоды, │иных, чем страховые выплаты │
│ │составляющая, │(то есть не являющихся │
│ │оговоренная в договоре, │следствием страхового │
│ │который предусматривает │события), доходов в пользу │
│ │негарантированную │страхователя. │
│ │возможность получения │ │
│ │дополнительных выгод. │ │
├──────────────────┼─────────────────────────┼────────────────────────────┤
│Гарантированные │Выплаты или другие │Примерами гарантированных │
│выгоды │выгоды, на получение │выгод в определенной степени│
│ │которых держатель │могут быть: бонусы, возврат │
│ │страхового полиса или │части премии при │
│ │инвестор имеет │безубыточном страховании, │
│ │безусловное право, не │скидки на заключение │
│ │ограничиваемое по │следующего договора │
│ │договору усмотрением │страхования или ряда │
│ │страховщика. │договоров страхования │
│ │ │одновременно (например, │
│ │ │программа страхования │
│ │ │автотранспорта, при которой │
│ │ │предлагается "бесплатное" │
│ │ │страхование водителя от │
│ │ │несчастного случая). │
├──────────────────┼─────────────────────────┼────────────────────────────┤
│Депозитная │Составляющая договора, │Наличие депозитной │
│составляющая │которая не учитывается в │составляющей делает договор │
│ │качестве производного │страхования смешанным - │
│ │финансового инструмента │наряду со страховым │
│ │в соответствии с МСФО │обязательством страховщик │
│ │(IAS) 39 "Финансовые │принимает на себя │
│ │инструменты: признание и │обязательство по выплате │
│ │оценка" и которая │приращенной суммы к │
│ │находилась бы в сфере │первоначально внесенным │
│ │применения МСФО (IAS) │страхователем средствам. │
│ │39 "Финансовые │ │
│ │инструменты: признание и │ │
│ │оценка", если бы │ │
│ │являлась отдельным │ │
│ │инструментом. │ │
├──────────────────┼─────────────────────────┼────────────────────────────┤
│Негарантированная │Обусловленное договором │Можно сопоставить это │
│возможность │право на получение, в │определение с тантьемой, │
│получения │дополнение к │участием в страховом пуле, │
│дополнительных │гарантированным │условиями сотрудничества по │
│выгод │выплатам, дополнительных │договорам перестрахования, │
│ │выгод, которые, │когда одна сторона в ответ │
│ │вероятно, будут │на получение от другой │
│ │составлять значительную │стороны входящего портфеля │
│ │часть от общих выгод по │по перестрахованию обязуется│
│ │договору; сумма или │предоставить другой стороне │
│ │сроки которых в │передачу в перестрахование │
│ │соответствии с условиями │объемов не ниже │
│ │договора оставлены на │согласованной величины или │
│ │усмотрение эмитента; и │обязательством вернуть через│
│ │которые в соответствии с │перестрахование портфель │
│ │условиями договора │договоров, заключаемых │
│ │основываются на │страховщиком как агентом при│
│ │показателях деятельности │отсутствии у него лицензии │
│ │определенной группы │на определенный вид │
│ │договоров или │страхования. От │
│ │определенного вида │перечисленного выше это │
│ │договора; реализованных │определение отличается тем, │
│ │и/или нереализованных │что порядок и сроки выплаты │
│ │инвестиционных доходах │в рассматриваемых случаях │
│ │от определенной группы │установлены и не могут быть │
│ │активов, находящихся во │изменены по усмотрению одной│
│ │владении эмитента; или │из сторон. │
│ │прибыли или убытке │ │
│ │организации, фонда или │ │
│ │другого предприятия, │ │
│ │выпустившего договор. │ │
├──────────────────┼─────────────────────────┼────────────────────────────┤
│Разделение │Учет составляющих │Специфическая техническая │
│ │договора, как если бы │процедура подготовки │
│ │они являлись отдельными │отчетности по МСФО. Она не │
│ │договорами. │изменяет объем прав и │
│ │ │обязательств отчитывающегося│
│ │ │субъекта. Если возникает │
│ │ │обязанность разделения, │
│ │ │неизбежны трансформационные │
│ │ │корректировки. │
├──────────────────┼─────────────────────────┼────────────────────────────┤
│Справедливая │Сумма, на которую актив │Общее определение, │
│стоимость │может быть обменен или │содержащееся в значительной │
│ │исполнен при совершении │части стандартов. │
│ │сделки между хорошо │Применительно к договорам │
│ │осведомленными, │страхования используется в │
│ │желающими совершить │случае наличия в них │
│ │такую сделку │производной инвестиционной │
│ │независимыми сторонами. │составляющей, отражение │
│ │ │которой производится по МСФО│
│ │ │(IAS) 39 "Финансовые │
│ │ │инструменты: признание и │
│ │ │оценка". │
└──────────────────┴─────────────────────────┴────────────────────────────┘
3.1.3. МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования" требует от страховщика усовершенствовать порядок учета договоров страхования по отдельным направлениям.
Критерии, которые необходимо использовать страховщику при разработке учетной политики в отсутствие прямых указаний в данном стандарте, установлены в пунктах 10 - 12 МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки", а именно:
предусмотренные качественные характеристики информации;
возможность применения сходных подходов к близким по смыслу операциям, для которых разработан порядок учета в других МСФО;
использование понятий, приведенных в Концепции подготовки и представления финансовой отчетности (далее - Концепция);
использование отраслевой практики в той части, в которой она не противоречит положениям МСФО.
Не связанные со страхованием финансовые активы и обязательства регулируются иными стандартами - МСФО (IAS) 32 "Финансовые инструменты: представление информации", МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" и МСФО (IFRS) 7 "Финансовые инструменты: раскрытие информации".
МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования" предусматривает временное освобождение от некоторых других МСФО.
В пунктах BC77 - BC86 Основ для выводов объяснены причины, по которым предусматривается использование существующей учетной политики и вводятся отдельные изменения, а именно:
1) временное освобождение от применения некоторых существующих стандартов;
2) введение пяти обязательных конкретных требований:
а) запрет на признание стабилизационных резервов в составе страховых обязательств;
б) проведение проверки адекватности страховых обязательств;
в) условия прекращения признания страхового обязательства;
г) запрет на осуществление зачета в отношении страхового обязательства и активов, связанных с перестрахованием;
д) проведение теста на обесценение активов перестрахования;
3) запрет на введение некоторых подходов, если они не применялись страховщиком ранее (применение неединообразной учетной политики в отношении страховщиков, подлежащих консолидации, запрет на признание договоров финансовой гарантии договорами страхования).
Изменение в учетной политике для признания ее более актуальной и надежной рассматривается в пунктах BC123 - BC132 Основ для выводов.
В пункте IG17 Руководства по применению рассматриваются статьи финансовой отчетности, в отношении которых возможно приведение примечаний и раскрытие учетной политики.
3.1.4. Пункт 14 МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования" устанавливает следующие обязательные требования к страховщикам:
3.1.4.1. Страховщик не должен признавать как обязательство любые страховые резервы по возможным будущим претензиям, если эти претензии возникают по договорам страхования, которые не существуют на отчетную дату (такие как резервы по рискам катастроф и резервы на выравнивание убыточности). Для российских страховых организаций данное требование означает, что стабилизационный резерв не признается в составе страховых обязательств.
3.1.4.2. Страховщик должен на конец каждого отчетного периода проводить проверку адекватности обязательств. В учетной политике описываются методики и процедуры, связанные с оценкой размера страхового обязательства, и страховое обязательство не может быть отражено в отчетности без соблюдения этих процедур.
3.1.4.3. Страховщик должен исключить страховое обязательство (или часть страхового обязательства) из отчета о финансовом положении только тогда, когда оно погашено, то есть когда указанное в договоре обязательство исполнено или аннулировано или срок его действия истек. Данное требование, в частности, означает, что суммы, зарезервированные в составе резерва заявленных, но неурегулированных убытков, отражаются в отчете о финансовом положении в составе страховых обязательств до момента их оплаты, либо до момента, когда их необходимо аннулировать в связи с отказом в страховой выплате, либо в связи с признанием договора несостоявшимся (ничтожным), либо до момента истечения срока исковой давности по заявленному убытку.
3.1.4.4. Не допускается зачет активов, связанных с перестрахованием, против соответствующих страховых обязательств. Данное требование означает, что доля перестраховщиков в страховых резервах и страховые резервы в отчете о финансовом положении представляются развернуто. Запрет на зачет активов, связанных с перестрахованием, и страховых обязательств по перестрахованным договорам страхования (сострахования, перестрахования) аналогичен российской практике.
3.1.4.5. Не допускается зачет доходов или расходов по договорам перестрахования с расходами или доходами по соответствующим договорам страхования. Данное требование означает, что в отчете о совокупном доходе соответствующие доходы представляются развернуто, в случае их представления в нетто-оценке развернутые показатели обязательно приводятся в примечаниях.
3.1.4.6. Страховщик должен провести анализ обесценения активов, связанных с перестрахованием. Данное требование означает, что в учетной политике описываются методики и процедуры осуществления теста на обесценение активов, соответствующего порядку, установленному МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка", и соответствующие активы не могут быть отражены в отчетности без соблюдения этих процедур.
3.1.5. Резервы катастроф и выравнивания убыточности не могут рассматриваться в качестве страховых обязательств по причинам, рассмотренным в пунктах BC87 - BC93 Основ для выводов.
В пункте IG58 Руководства по применению указано, что суммы, являющиеся в национальной отчетности резервами катастроф и выравнивания убытков, признаются компонентами капитала, что требует соответствующего раскрытия информации.
Пунктом 4 приказа Министерства финансов Российской Федерации от 11 июня 2002 г. N 51н "Об утверждении Правил формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни" (далее - приказ Минфина России от 11 июня 2002 г. N 51н) резерв колебаний убыточности и резерв катастроф, формируемые до введения в действие указанного приказа, названы стабилизационным резервом.
Правила формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни, утвержденные приказом Минфина России от 11 июня 2002 г. N 51н, устанавливают три метода расчета стабилизационного резерва. Когда стабилизационный резерв рассчитывается на случай образования убытков в результате действия факторов, не зависящих от воли страховщика, он представляет собой резерв катастроф и обязателен для формирования по ряду учетных групп 6, 7, 10, 12, 14 и 15. Для учетных групп 1 - 5, 8, 9, 11, 13 и 16 - 19, включая учетную группу 15.1, метод формирования стабилизационного резерва основан на определении колебаний убыточности, то есть аналогичен резерву выравнивания убытков. Для учетной группы 13.1 введен особый порядок расчета стабилизационного резерва, в основе которого лежит принцип ограничения прибыльности по обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств, предусмотренный Федеральным законом
от 25 апреля 2002 г. N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств".
Поскольку согласно МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования" стабилизационный резерв не может раскрываться в составе страховых обязательств, при составлении финансовой отчетности в соответствии с МСФО необходимо сделать корректирующие проводки по восстановлению стабилизационного резерва, начисленного в российском учете. Восстановление суммы стабилизационного резерва на начало отчетного периода осуществляется за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, расходы на создание стабилизационного резерва в текущем периоде восстанавливаются в составе прибыли или убытка за период.
Аналогичный подход следует использовать в отношении фонда предупредительных мероприятий, формируемого страховыми организациями в целях финансирования мероприятий по предупреждению наступления страховых случаев в соответствии с пунктом 6 статьи 26 Закона "Об организации страхового дела в Российской Федерации".
3.1.6. Определение договора страхования различает договоры страхования, регулируемые МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования", и инвестиции и вклады, являющиеся предметом рассмотрения МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка". Тем не менее, многие договоры страхования содержат значительную депозитную составляющую (т.е. компонент, который, если бы являлся отдельным инструментом, входил бы в сферу применения МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка"). Действительно, практически все договоры страхования имеют явные или неявные признаки депозитного компонента, потому что страхователь, как правило, обязан платить взносы до периода возникновения страхового события, поэтому временная стоимость денег, вероятно, является одним из факторов, которые страховщик учитывает в тарифе.
Например:
Депо премий по рискам, переданным в перестрахование, является существующим в российской практике депозитным компонентом. Правила отражения операций, действующие в российском бухгалтерском учете в отношении депо премий, предусматривают учет этого элемента в составе отчетности отдельно от страхового обязательства. К активу, отраженному как депо премий, должно применяться МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования".
В пунктах BC41 - BC54 Основ для выводов рассмотрены доводы в пользу и против отделения депозитной составляющей и подходы к отделению.
В пункте IG5 Руководства по применению приведен пример отделения депозитной составляющей по договору перестрахования (пример 3).
Общее правило МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" предусматривает обязательное выделение некоторых производных инструментов, встроенных в основной договор, и их отражение в учете в качестве самостоятельных производных инструментов. МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования" предусматривает для договоров страхования два исключения из общего правила:
не требуется выделять производные инструменты, отвечающие определению договора страхования (например, в силу того, что они предполагают значительный страховой риск),
не требуется выделять опционы, дающие держателю полиса возможность отказаться от договора страхования на определенных фиксированных условиях.
В пункте IG40 Руководства по применению приведен пример 2 о встроенных производных инструментах, где рассматриваются типы встроенных производных инструментов, подход к признанию производного инструмента, встроенного в договор страхования, и подход к признанию производного инструмента, встроенного в инвестиционный контракт.
3.2. Договоры, являющиеся договорами страхования по МСФО
3.2.1. Вся совокупность договоров, попадающих под определение договора страхования, по субъектному составу делится на две категории: договоры, признаваемые договорами страхования по российскому законодательству, и договоры, являющиеся договорами страхования согласно критериям МСФО, но не рассматриваемые как договоры страхования по российскому законодательству.
В настоящих Методических рекомендациях рассматриваются только договоры страхования первой категории, то есть такие договоры, которые признаются договорами страхования по российскому гражданскому праву, страховщиками по которым являются субъекты, имеющие лицензию на право осуществления деятельности в области страхования и перестрахования согласно законодательству Российской Федерации.
В пункте BC20 Основ для выводов указано, что разработанное в рамках фазы I определение договора страхования планируется использовать и в рамках фазы II. Следующие аспекты определения рассмотрены в Основах для выводов:
страховой риск (пункты BC21 - BC24);
страховой интерес (пункты BC25 - BC29);
количество страхового риска (пункты BC30 - BC37);
истечения срока страхования, условных прав и обязательств (пункты BC38 и BC39);
разделение (пункты BC40 - BC54),
погодные деривативы (пункты BC55 - BC60).
В пунктах BC32 - BC39 Основ для выводов объясняются причины, по которым стандарт не содержит количественных критериев оценки значительности страхового риска, а предлагает использовать качественные критерии.
3.2.2. В пункте IG2 Руководства по применению приведен пример 1, который иллюстрирует применение определения договора страхования к различным видам договоров.
Все договоры страхования, которые заключены страховщиком в рамках его правоспособности, должны быть проанализированы на предмет соответствия критериям признания договора страхования, установленным в МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования", а именно:
3.2.2.1. Имеется ли на начало действия договора неопределенность (или риск) в отношении хотя бы одного из трех моментов:
вероятности наступления страхового случая;
периода его наступления;
размера возможной компенсации?
Пункт B3 МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования" допускает, что страховой случай произошел до начала действия договора страхования, если размер ущерба не определен. Это положение шире, чем принятая практика перестрахования, предполагающая распространение периода перестрахования на период до даты действия договора с оговоркой "без ответственности за заявленные убытки".
Если договор не содержит неопределенности ни в одном из этих моментов, он не признается договором страхования.
3.2.2.2. Соответствуют ли условия договора сущности страхового риска, то есть риска, отличного от финансового и имеющего неблагоприятное влияние на держателя полиса?
Некоторые договоры страхования предпринимательского риска, то есть неисполнения должником страхователя договорного обязательства, могут не соответствовать указанному критерию, например, в случае если предметом страхования является обязательство контрагента заключить договор на определенных условиях либо отказ контрагента от последующего исполнения договора, например, договора поставки. Не является страховым риском предмет страхования, когда платеж контрагенту по договору не зависит от события, возникновение которого неопределенно и влияние которого на него неблагоприятно (B15).
Страховой риск - это уже существующий риск, который переходит от держателя полиса к страховщику, его наличие объективно и не связано с волей сторон.
При признании договорами страхования договоров, выплата по которым производится в эквиваленте иностранной валюты (условных единицах), следует учесть, что МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования" допускает отнесение таких договоров к договорам страхования, если величина выплаты, зависящая от страхового случая, является значительной (B11).
Например:
Договор страхования предусматривает выплату 10 тыс. долларов США на случай угона автомобиля. В момент заключения договора страхования страховая премия оплачена по курсу 25 руб. за доллар. При наступлении страхового случая курс составляет 30 руб. за доллар. Выплата составит 300 тыс. руб. Если бы договор был заключен в рублях, выплата составила бы 250 тыс. руб. Страховая составляющая определяется в 250 тыс. руб., составляющая, связанная с изменением курса - 50 тыс. руб. Страховая составляющая значительна, следовательно, это договор страхования.
Если передаваемый страховой риск значителен, то встроенный финансовый инструмент отвечает определению договора страхования, и в этом случае его не требуется отделять и оценивать по справедливой стоимости.
3.2.2.3. Существует ли в описанных договором отношениях значительный риск?
Страховой риск значителен, если в результате страхового случая страховщику придется выплатить значительные дополнительные вознаграждения. Под дополнительным вознаграждением понимаются суммы, выплачиваемые сверх тех, которые подлежали ли бы выплате, если бы страховой случай не имел места.
3.2.3. Страховые медицинские организации, осуществляющие деятельность в сфере обязательного медицинского страхования (далее - ОМС), при составлении консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МСФО должны иметь в виду, что операции в рамках данной деятельности не попадают в сферу действия МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования".
Страховщиком в системе ОМС является Федеральный фонд обязательного медицинского страхования - некоммерческая организация, созданная Российской Федерацией для реализации государственной политики в сфере обязательного медицинского страхования (статья 12 Федерального закона
от 29 ноября 2010 г. N 326-ФЗ "Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации"). При этом территориальные фонды ОМС, созданные на территориях субъектов Российской Федерации, осуществляют отдельные полномочия страховщика в части реализации территориальных программ ОМС, которые, помимо базовой программы ОМС, могут включать дополнительное страховое обеспечение застрахованных лиц, расширяющее возможности базовой программы ОМС.
Под осуществлением деятельности в сфере ОМС понимается выполнение страховой медицинской организацией отдельных полномочий страховщика в соответствии с Федеральным законом
от 29 ноября 2010 г. N 326-ФЗ "Об обязательном медицинском страховании", договором о финансовом обеспечении обязательного медицинского страхования, заключенным между территориальным фондом и страховой медицинской организацией (далее - договор о финансовом обеспечении обязательного медицинского страхования) и договором на оказание и оплату медицинской помощи по обязательному медицинскому страхованию, заключенного между страховой медицинской организацией и медицинской организацией (далее - договор на оказание и оплату медицинской помощи по ОМС) <1>. При этом, согласно статье 9 Федерального закона
от 29 ноября 2010 г. N 326-ФЗ "Об обязательном медицинском страховании", страховые медицинские организации являются не субъектами, а участниками системы ОМС.
--------------------------------
<1> Пункты 1 и 7 статьи 14 Федерального закона
от 29 ноября 2010 г. N 326-ФЗ "Об обязательном медицинском страховании".
При осуществлении деятельности в сфере ОМС страховые медицинские организации договоры страхования не заключают и страховой риск не несут. Договор о финансовом обеспечении ОМС по своей сути представляет собой посреднический договор, по которому страховая медицинская организация выполняет отдельные функции Федерального фонда обязательного медицинского страхования, носящие административно-контрольный характер по отношению к медицинским организациям.
Исходя из изложенного, деятельность, осуществляемая страховыми медицинскими организациями в рамках системы ОМС, с точки МСФО 4 "Договоры страхования" не рассматриваются в качестве страховых операций.
Средства обязательного медицинского страхования, получаемые страховыми медицинскими организациями от территориальных фондов в соответствии с договором о финансовом обеспечении ОМС, являются средствами целевого финансирования (целевыми средствами). Получение указанных средств, а также средств, предназначенных на финансирование программ модернизации здравоохранения, отражается как увеличение обязательств перед территориальным фондом ОМС.
Направление вышеуказанных целевых средств в медицинские организации в порядке авансирования отражается как увеличение дебиторской задолженности медицинских организаций, при этом обязательства перед территориальным фондом не уменьшаются.
Факт использования целевых средств отражается как уменьшение обязательств перед территориальным фондом ОМС и увеличение обязательств перед медицинскими организациями. При этом зачет ранее выданных медицинским организациям авансов отражается как уменьшение дебиторской задолженности медицинских организаций и уменьшение обязательств перед территориальным фондом ОМС.
В случаях, когда сумма к оплате по счетам медицинских организаций больше суммы имеющихся в распоряжении целевых средств, признается дефицит финансирования, что отражается как увеличение дебиторской задолженности территориального фонда ОМС и увеличение обязательств перед медицинскими организациями.
В рамках договоров о финансовом обеспечении ОМС страховые медицинские организации получают следующие виды доходов:
1) поступления (доходы) в виде средств, предназначенных на расходы на ведение дела по ОМС;
2) доходы страховой медицинской организации в виде части средств, поступивших из медицинских организаций в результате применения к ним санкций за нарушения, выявленные при проведении контроля объемов, сроков, качества и условий предоставления медицинской помощи, а также от юридических или физических лиц, причинивших вред здоровью застрахованных лиц, сверх сумм, затраченных на оплату медицинской помощи;
3) вознаграждения за выполнение условий, предусмотренных договором о финансовом обеспечении ОМС;
4) причитающиеся к получению от территориального фонда ОМС средства, образовавшиеся в результате экономии рассчитанного для страховой медицинской организации годового объема средств (далее - сумма экономии целевых средств).
Все вышеназванные доходы подчиняются правилам, установленным пунктом 20 МСФО (IAS) 18 "Выручка". При этом для каждого вида дохода есть свои особенности, которые влияют на применение подпунктов "a" - "d" пункта 20 МСФО (IAS) 18 "Выручка".
Выручка в виде средств на ведение дела, представляющая собой определенный процент от суммы финансирования на очередной отчетный период, не признается до того момента, пока не станут известны две величины, определяющие сумму указанного финансирования: дифференцированный подушевой норматив и количество застрахованных.
Выручка в виде доходов страховой медицинской организации в виде части средств, поступивших из медицинских организаций в результате применения к ним санкций за нарушения, выявленные при проведении контроля объемов, сроков, качества и условий предоставления медицинской помощи, представляет собой определенный процент от размера соответствующих наложенных санкций. Соответственно, моментом признания выручки является момент определения согласованной величины налагаемых санкций между страховой медицинской организацией и медицинской организацией.
Выручка в виде средств, причитающихся к получению от юридических или физических лиц, причинивших вред здоровью застрахованных лиц, сверх сумм, затраченных на оплату медицинской помощи, признается в момент, когда она может быть надежно оценена, т.е. когда при наличии соответствующего превышения точно известна сумма средств, затраченных на оплату медицинской помощи.
Величина вознаграждения за выполнение условий, предусмотренных договором о финансовом обеспечении ОМС, а также сумма экономии целевых средств, причитающаяся к получению страховой медицинской организацией, доводится до ее сведения территориальным фондом ОМС. Даже при возможности самостоятельно определить указанные величины выручку не следует признавать до момента получения соответствующих сведений (уведомлений) от территориального фонда ОМС.
3.2.4. Некоторые договоры добровольного медицинского страхования, по которым страховая сумма составляет размер, близкий к величине страховой премии, и по которым отсутствует риск возникновения каких-либо дополнительных возмещений, также могут не соответствовать критериям признания договоров страхования, поскольку к страховщику не перешел значительный страховой риск.
Не являются договорами страхования:
3.2.4.1. Договоры страхования жизни, по которым страховщик не подвергается значительному риску смертности (такие договоры являются нестраховыми финансовыми инструментами или договорами на предоставление услуг).
Например:
Договоры страхования на случай дожития, предусматривающие разовые или срочные аннуитетные выплаты накопленных сумм с учетом инвестиционного дохода, с переходом права на страховые выплаты правопреемникам в случае смерти застрахованного лица. В данном случае страховой риск отсутствует, так как сумма страховых выплат не зависит от вероятности дожития застрахованного лица.
Страховщику рекомендуется определить в учетной политике критерии значительного риска по таким договорам.
Например:
Значительный риск отсутствует, если выплаты в случае наступления страхового случая отличаются не более чем на 10% от выплат в случае отсутствия страхового случая.
3.2.4.2. Договоры, имеющие юридическую форму договора страхования, но передающие весь значительный страховой риск обратно держателю полиса посредством механизмов, которые имеют юридическую силу и не подлежат отмене, корректирующих будущие платежи, осуществляемые держателем полиса, в прямой зависимости от застрахованных убытков, например, некоторые договоры финансового перестрахования или некоторые групповые договоры (такие договоры обычно являются нестраховыми финансовыми инструментами или договорами на предоставление услуг).
Например:
Договоры прямого страхования, по которым заключены договоры облигаторного перестрахования, передающие значительный риск перестраховщику.
3.2.4.3. Договор страхования, в котором страховая сумма превышает действительную стоимость имущества на момент заключения договора, может являться примером договора, по которому держатель договора не несет значительных убытков (подпункт "c" пункта B24 Приложения B к МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования"), такой договор не признается договором страхования в соответствии с МСФО.
Например:
Договор страхования товарного остатка, страховая сумма по которому превышает фактический остаток товара страхователя.
3.2.4.3. Договоры финансовой гарантии не рассматриваются как договоры страхования по российским правилам бухгалтерского учета, следовательно, страховщик не может классифицировать их как договоры страхования при переходе на МСФО.
Если договор, рассматриваемый как договор страхования, не соответствует критериям признания по МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования", операции, связанные с ним, исключаются из признаваемых страховыми операциями: поступления не отражаются как страховые премии, расходы не отражаются как убытки от страхования, страховые обязательства (страховые резервы) не формируются.
Применимыми стандартами для отражения операций по таким договорам будут МСФО (IAS) 18 "Выручка" или МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка".
3.3. Доходы и расходы по договорам страхования
3.3.1. В пунктах IG19 - IG30 Руководства по применению:
приведены минимальные требования к раскрытию информации в отчетности;
подчеркнуто отсутствие описания и систематизации статей отчетности страховщика в МСФО,
рассматриваются отдельные моменты признания и раскрытия информации об активах, пассивах, доходах и расходах, связанных со страхованием.
3.3.2. Страховая премия является стоимостной оценкой экономических выгод, получаемых от страхователя в результате принятия страховщиком на себя значительного риска.
Страховые премии являются компонентом дохода, отражаемого в отчете о совокупном доходе. Обычно в финансовой отчетности страховщика отражаются следующие статьи:
страховые премии;
страховые премии, переданные в перестрахование;
аннулированные страховые премии;
изменения в резерве незаработанной премии;
изменения в доле перестраховщиков в резервах незаработанной премии;
заработанные страховые премии - нетто (как итог вышеуказанных статей).
Страховщик может использовать отличные от приведенных наименования статей, которые должны быть однозначно понимаемы пользователями отчетности.
Договор является договором страхования только в том случае, если по нему передается значительный страховой риск. Признание страховых премий следует увязать с этим фактом: пока страховой риск не перешел к страховщику, страховые премии не следует признавать в отчетности. Переход страхового риска происходит в момент вступления страхования в действие, то есть с того момента времени, когда возможно наступление события, которое повлечет выплату страхового возмещения (страховой суммы) в пользу держателя договора (страхователя, выгодоприобретателя, застрахованного лица). Используемые в практике страхования понятия "период страхования, период ответственности, период страховой защиты, период страхового покрытия" аналогичны по смыслу и соответствуют периоду, на который страховой риск передается страховщику.
Согласно пункту 1 статьи
940 Гражданского кодекса Российской Федерации договор страхования должен быть заключен в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность договора страхования, за исключением договора обязательного государственного страхования. Переход риска по недействительному договору не возможен.
Как правило, учет страховых премий и их отражение в отчетности зависит от следующих двух дат:
1) дата заключения договора страхования;
2) дата возникновения ответственности страховщика по заключенному договору страхования, вытекающей из его условий (дата начала страхования).
Международная практика разделяет порядок учета страховых премий и признание их в составе доходов по долгосрочным договорам страхования и краткосрочным договорам страхования.
К долгосрочным договорам страхования следует относить договоры страхования жизни, а также некоторые виды договоров страхования, относящихся к страхованию иному, чем страхование жизни, по которым страховая сумма и страховая премия изменяется ежегодно (например, по ипотечному страхованию, где страховая сумма уменьшается по мере погашения задолженности заемщика перед кредитной организацией).
Страховые премии по долгосрочным договорам страхования жизни, предусматривающим уплату страховой премии в рассрочку, начисляются и признаются доходом по мере возникновения обязательства страхователя по оплате очередного страхового взноса.
Страховые премии по договорам страхования, относящимся к страхованию иному, чем страхование жизни, как правило, начисляются в момент заключения договора страхования либо в момент начала ответственности страховщика (начала действия страхования) по этим договорам. Признание указанных страховых премий доходом осуществляется в течение срока действия договора страхования пропорционально объему предоставленной страховой защиты (с помощью механизма формирования резерва незаработанной премии).
Долгосрочные договоры страхования, относящиеся к страхованию иному, чем страхование жизни, по которым величина страховой суммы и страховой премии изменяется ежегодно, следует рассматривать как договоры страхования, заключаемые на один год с условием обязательной пролонгации. Страховую премию по таким договорам страхования следует начислять ежегодно с учетом срока несения ответственности в пределах установленной страховой суммы на соответствующий год.
Далее описаны более частные подходы к порядку учета страховых премий.
Страховая премия по договору страхования, действие которого распространяется на период до даты заключения (ретроактивное страхование), признается в отчетности на дату заключения договора страхования.
Это же применимо к договорам перестрахования. Страховая премия по договорам факультативного перестрахования признается доходом в том периоде, когда заключен договор перестрахования, если период ответственности начинается до момента заключения договора, или в том периоде, когда происходит переход страхового риска, если период ответственности начинается после заключения договора. По договорам облигаторного перестрахования признание страховой премии производится в том периоде, когда поступила информация о переходе рисков к перестраховщику, например, по выставленным бордеро премий.
По договорам страхования по генеральному полису, как правило, в момент подписания генерального полиса переход риска не происходит. Следовательно, признание страховой премии должно осуществляться по мере оформления отдельных страховых полисов, содержащих конкретные условия перехода риска. Денежные средства, полученные от страхователя в счет уплаты страховой премии до заключения отдельных страховых полисов, отражаются в отчетности как кредиторская задолженность по предоплате.
Страховые премии, переданные в перестрахование, представляют собой расходы, уменьшающие признанные доходы в виде страховых премий по перестрахованным договорам страхования (сострахования, перестрахования). Порядок признания расходов в виде страховых премий, переданных в перестрахование, аналогичен порядку признания страховых премий. Расходы в виде страховых премий, переданных в перестрахование, признаются на наиболее позднюю из дат: заключение договора перестрахования или начало перестраховочной защиты (несение перестраховщиком риска).
Например:
Основной договор страхования заключен в одном отчетном периоде, договор перестрахования - в следующем отчетном периоде. Доходы и расходы по каждому из договоров отражаются в отчетности на дату перехода риска, то есть в разных отчетных периодах.
По договорам облигаторного перестрахования расходы в виде страховых премий, переданных в перестрахование, признаются одновременно с признанием дохода в виде страховых премий, поскольку имеется соглашение о переходе части риска к перестраховщику с момента принятия риска перестрахователя.
По непропорциональным договорам облигаторного перестрахования (эксцедента убытка или эксцедента убыточности) плата за перестрахование определяется исходя из объема и характеристики портфеля договоров, риски по которому передаются в перестрахование. При этом в момент уплаты страховой премии перестраховщику не известен конкретный объем риска, который передается, поскольку часть договоров, попадающих в перестраховочную защиту, не заключены. Перестрахователь самостоятельно разрабатывает и устанавливает в учетной политике метод равномерного признания расходов в виде перестраховочной премии по таким договорам исходя из принципа соотнесения доходов и относящихся к ним расходов. Дополнительная премия по договорам непропорционального перестрахования, уплачиваемая сверх минимальной депозитной премии, признается расходом для перестрахователя (доходом для перестраховщика) в том периоде, к которому относится перестрахование, а не когда произведен расчет.
По договорам, предусматривающим уплату страховой премии в рассрочку, применяется метод начисления - доходом признается вся страховая премия, являющаяся оплатой страхового риска, переданного страховщику.
Если договор содержит механизм, обязательный для обеих сторон, по которому следствием неоплаты очередного взноса является прекращение несения страховщиком риска, либо его существенное снижение, так что риск перестает быть значительным, страховая премия признается только в части оплаченного периода ответственности.
Если неоплата взноса приводит к возникновению права страховщика на отказ от страхования, страховая премия признается доходом в полном объеме в момент признания.
Например:
Договоры страхования жизни с годовой оплатой взносов - премия признается по мере поступления (оплаты). Договоры, по которым премия оплачивается частями, риск полностью перешел к страховщику - премия признается в полном размере.
Страховые премии, относящиеся к отчетному периоду, отражаются в общем размере страховых премий с учетом всех изменений или уточнений, возникающих в учетном периоде в отношении этих премий, причем дополнительные премии или возврат премий рассматривается как уточнение размера первоначальной премии.
При досрочном прекращении договоров страхования неоплаченная часть дебиторской задолженности страхователей, относящаяся к периоду, в котором страхование не осуществлялось, рассматривается как уменьшение страховой премии.
Дебиторская задолженность страхователей, относящаяся к периоду действия страхования, признается в отчетности как финансовый актив и подлежит тесту на обесценение. Суммы возврата страховой премии за не истекший период страхования отражаются в отчетности отдельной статьей (аннулированные страховые премии), показатель которой уменьшает размер страховых премий.
Если корректировка премии связана с событиями прошлого периода, то есть наступила после окончания финансового года, используются правила, предписываемые МСФО (IAS) 10 "События после окончания отчетного периода" и МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки".
Если по правилам российского бухгалтерского учета договор начислен в том периоде, когда страховой риск не перешел к страховщику, возникают трансформационные корректировки.
Например:
По заключенному и оплаченному договору страхования период ответственности наступает в следующем отчетном периоде. По правилам российского бухгалтерского учета премия признается доходом в период заключения договора, по МСФО - в период перехода страхового риска.
3.3.3. Страховые выплаты являются стоимостной оценкой экономических потерь, понесенных страховщиком в результате принятия значительного риска в виде возмещений держателю полиса.
Страховые выплаты являются компонентом расхода, отражаемого в отчете о совокупном доходе. Обычно в финансовой отчетности страховщиков отражаются следующие статьи:
страховые выплаты;
доля перестраховщиков в страховых выплатах;
изменения в резервах убытков;
изменения в доле перестраховщиков в резервах убытков;
состоявшиеся убытки (как итог вышеуказанных статей).
Страховщик может использовать отличные от приведенных наименования статей, которые должны быть однозначно понимаемы пользователями отчетности. Например, "страховые выплаты" могут быть поименованы как "оплаченные требования", "понесенные требования", "расходы на выплаты и обеспечения".
Страховое обязательство признается в отчетности до того момента, пока оно не исполнено, истекло, или аннулировано. Чаще всего страховое обязательство исполняется путем осуществления страховой выплаты. Страховая выплата признается тогда, когда обязательство перед выгодоприобретателями исполнено путем оплаты денежными средствами, предоставлением возмещения в натуральной форме, оплатой медицинских услуг и т.д. Страховая выплата по обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств, осуществленная в порядке прямого возмещения убытков страховщиком потерпевшего, признается у страховщика причинителя вреда в момент возникновения обязанности по ее возмещению страховщику потерпевшему на основании представленного последним требования об оплате возмещенного вреда в соответствии с соглашением о прямом возмещении убытков.
Долю перестраховщиков в страховых выплатах перестрахователи признают в составе доходов в том отчетном периоде, в котором произведено признание страховых выплат по перестрахованным договорам страхования, сострахования и перестрахования. В некоторых случаях по договорам непропорционального перестрахования (эксцедент убытка или эксцедент убыточности), по которым перестрахован риск по отдельному портфелю договоров страхования (сострахования, перестрахования), доля перестраховщиков начисляется на конец соответствующего периода перестраховочного покрытия по результатам определения финансового результата по перестрахованному портфелю договоров страхования (сострахования, перестрахования) в соответствии с условиями указанных договоров непропорционального перестрахования.
Страховые выплаты по договорам перестрахования у перестраховщика признаются расходами в том отчетном периоде, в котором в соответствии с условиями договоров перестрахования у перестраховщика возникает обязанность по возмещению его доли в страховых выплатах по перестрахованным договорам страхования (сострахования, перестрахования).
Выплаты, осуществленные по договорам, не признаваемым таковыми согласно МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования", не включаются в статью выплат в отчетности. Они могут быть признаны как расходы, связанные с получением доходов, каковыми признаются поступления по таким договорам.
Расходы на урегулирование убытков признаются расходами в фактическом размере в том периоде, когда они произведены.
В пунктах BC109 - BC114 Основ для выводов рассматриваются прибыли и убытки по договорам исходящего перестрахования.
3.3.4. Под аквизиционными затратами понимаются затраты, связанные с заключением договоров страхования. К прямым аквизиционным затратам относятся уплачиваемые вознаграждения и комиссии, стоимость составления договоров, оплата услуг страховых посредников, иные аналогичные расходы. К косвенным аквизиционным затратам относятся затраты на привлечение клиентов, административные расходы подразделений, осуществляющих поиск, привлечение клиентов, офисов и отделов продаж и тому подобные расходы.
В учетной политике страховщика устанавливается перечень и порядок признания аквизиционных затрат.
По правилам российского бухгалтерского учета аквизиционные затраты в части вознаграждений за заключение договоров страхования (сострахования) и перестраховочной комиссии по договорам, принятым в перестрахование, не капитализируются, а признаются непосредственно в составе расходов в момент их признания.
В отношении аквизиционных затрат в пунктах BC116 - BC119 Основ для выводов указано, что МСФО не запрещают и не требуют отсрочки признания аквизиционных затрат. Поэтому страховщик может использовать ту учетную политику, которой он придерживался до перехода на МСФО.
Пример капитализации аквизиционных затрат:
Согласно учетной политике страховщика аквизиционные затраты в виде комиссионного вознаграждения страховому посреднику за заключение договора страхования капитализируются и включаются в состав расходов по мере признания страховой премии доходом. Договор заключен 1 октября 20X1 года, начисленная страховая премия составляет 1000 единиц, вознаграждение агента - 200 единиц (20%), срок действия договора страхования 1 год. В случае признания отложенных аквизиционных затрат резерв незаработанной премии (РНП) формируется исходя из страховой брутто-премии, а величина отложенных аквизиционных затрат определяется как произведение РНП на отчетную дату на долю аквизиционых затрат.
Распределение показателей по отчетным периодам следующее:
Период РНП на основе страховой Отложенные
брутто-премии - аквизиционные
часть страхового затраты - актив
обязательства
1 октября 20X1 1000 200
1 января 20X2 750 150
1 апреля 20X2 500 100
1 июля 20X2 250 50
Принцип эквивалентного учета требует, чтобы изменение показателя страхового обязательства производилось тем же порядком, что и связанных с ним отложенных аквизиционных затрат.
Фонд МСФО в рамках работы над фазой II МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования" решил, что аквизиционные затраты не должны капитализироваться и должны включаться в состав расходов того отчетного периода, в котором они понесены. При этом Фонд МСФО указал, что в состав аквизиционных затрат не должны включаться:
программное обеспечение, предназначенное для заключения договоров страхования;
техническое обслуживание (ремонт) и амортизация оборудования;
затраты на подбор и обучение персонала и агентов;
административные затраты;
затраты на аренду помещений;
другие накладные расходы общего характера;
затраты на рекламу.
3.4. Активы, связанные со страхованием, тест на обесценение
3.4.1. С точки зрения МСФО активы - это ресурсы, контролируемые организацией в результате событий прошлых периодов, от которых организация ожидает получения экономических выгод в будущем. Порядок признания активов, связанных со страхованием, подчиняется тем же правилам.
Критерии признания активов:
1) существует высокая вероятность получения (оттока) экономических выгод, связанных с данным активом (обязательством);
2) стоимость актива или обязательства может быть надежно оценена.
Степень вероятности поступления (выбытия) экономических выгод оценивается руководством страховщика самостоятельно.
3.4.2. Активами, связанным со страхованием и перестрахованием, являются:
дебиторская задолженность по страховым премиям;
задолженность по суброгационным и иным аналогичным требованиям;
задолженность страховщиков по прямому урегулированию убытков;
задолженность перестраховщиков по страховым выплатам;
депо премий по рискам, переданным в перестрахование;
доля перестраховщиков в резервах.
3.4.3. В состав дебиторской задолженности по страховым премиям включается задолженность страхователей, страховых посредников, агентов и брокеров по премиям согласно заключенным договорам страхования.
При первоначальном признании дебиторская задолженность оценивается по справедливой стоимости (по стоимости сделки), включая затраты по совершению сделки.
В отношении дебиторской задолженности, по которой отсутствует вероятность безусловного взыскания, как минимум на каждую отчетную дату проводится оценка на предмет обесценения в соответствии с МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка".
Дебиторская задолженность обесценивается при условии существования объективных доказательств обесценения в результате одного или нескольких событий, произошедших после ее первоначального признания, если указанные события оказали влияние на ожидаемые будущие потоки денежных средств по дебиторской задолженности, которое возможно оценить с достаточной степенью надежности.
Признаками возможного обесценения дебиторской задолженности могут быть, например:
значительные финансовые затруднения должника;
неплатежи;
начало процедуры банкротства должника;
низкая вероятность положительного судебного решения.
Создание общего резерва под обесценение по дебиторской задолженности не допускается. Страховщик должен оценить, существует ли объективное свидетельство обесценения по каждой дебиторской задолженности, являющейся значительной по отдельности. По дебиторской задолженности, не являющейся значительной по отдельности, проверка на предмет обесценения может осуществляться отдельно или на коллективной основе.
Если по дебиторской задолженности, оцениваемой по отдельности, признаки обесценения отсутствуют, такая дебиторская задолженность включается в группу дебиторской задолженности с аналогичными характеристиками кредитного риска и оценивается на предмет обесценения в составе группы активов на коллективной основе.
Например:
"Руководство оценивает величину резерва под обесценение дебиторской задолженности на коллективной основе по следующим группам:
тип контрагента: физическое лицо, юридическое лицо или государственное учреждение;
период просроченной задолженности: менее 1 месяца, от 1 до 6 месяцев, от 6 до 12 месяцев или более года."
В случае существования объективных доказательств наличия убытка от обесценения дебиторской задолженности сумма убытка измеряется как разница между балансовой стоимостью дебиторской задолженности и приведенной стоимостью расчетных (ожидаемых) будущих потоков денежных средств.
Основой для определения ожидаемых потоков денежных средств служат потоки денежных средств в соответствии с условиями заключенных договоров, скорректированные на основании имеющейся в наличии информации, отражающей текущие экономические условия. При определении ожидаемых потоков денежных средств могут использоваться исторические данные о величине непогашенной дебиторской задолженности, сложившиеся в прошлых периодах (принимая во внимание текущие экономические условия).
Например:
Исходя из сложившейся практики, из числа просроченных платежей сроком до 1 месяца по договорам страхования автотранспорта физическими лицами обычно остается неоплаченным 15% задолженности. На конец отчетного периода сумма такой дебиторской задолженности составляет 400 тыс. рублей, резерв под обесценение по данной группе дебиторской задолженности рассчитывается в размере 60 тыс. рублей.
Убыток от обесценения может быть признан путем частичного списания стоимости актива либо путем признания оценочного резерва, величина которого вычитается из балансовой стоимости этого актива.
Страховщик устанавливает порядок формирования резервов под обесценение дебиторской задолженности по договорам страхования в учетной политике.
Прекращение признания актива производится при его погашении либо ином выбытии, связанном с прекращением прав на взыскание задолженности.
3.4.4. Суброгация представляет собой переход к страховщику, уплатившему страховое возмещение, права требовать компенсацию с лица, ответственного за ущерб, причиненный страхователю (выгодоприобретателю). Право требования может быть предъявлено к лицу, виновному в причинении вреда, или страховщику, застраховавшему гражданскую ответственность виновного лица. Помимо суброгации в страховых правоотношениях также используются регресс, который также позволяет страховщику взыскивать произведенные им страховые выплаты с лиц, виновных в наступлении страховых случаев, а в отдельных случаях и расходы, понесенные при рассмотрении страхового случая (например, по обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств).
Признание причитающихся к получению сумм по суброгационным и регрессным требованиям следует осуществлять не ранее, чем в момент осуществления страховой выплаты в денежной либо натуральной форме, поскольку до указанного момента согласно российскому законодательству страховщик не имеет право на суброгацию (регресс). Кроме того, должно быть установлено лицо, ответственное за ущерб, с которого будет взыскиваться соответствующие суммы. Указанные выше особенности должны быть отражены в примечаниях к отчетности. Задолженность в виде суброгационных требований признается финансовым активом, страховщик обязан проводить тестирование на обесценение признанную дебиторскую задолженность лица, виновного в наступлении страхового случая.
В пунктах BC120 - BC121 Основ для выводов рассмотрен подход к учету абандона (годных остатков) и суброгации.
На практике также встречается создание резерва регрессов (суброгаций, годных остатков). Этот резерв представляет собой оценочный актив, предназначенный для учета потенциального права на получение возмещений от третьих лиц, которые ожидаются после урегулирования убытков. К ним могут относиться как поступления по суброгационным и регрессным требованиям, так и доходы в виде годных остатков от поврежденного имущества, полученные от страхователя (выгодоприобретателя) в порядке абандона, право на которые переходит к страховщику. Следует иметь в виду, что указанный оценочный актив не относится к страховым резервам, в МСФО требований о необходимости его создания нет. По сути, указанный оценочный актив нельзя рассматривать в качестве резерва. Кроме того, данный актив имеет все признаки условного актива.
Для расчета указанного актива используют те же методы, что и для расчета резерва произошедших, но незаявленных убытков (РПНУ). При этом для построения треугольников в качестве периода наступления следует принимать период наступления страхового случая, а в качестве периода оплаты - период поступления страховщику денежных средств по регрессным и суброгационным требованиям, либо период начисления доходов по получаемым от страхователя (выгодоприобретателя) годным остаткам от поврежденного имущества. Вместо заработанной страховой премии, которая используется в ряде методов при расчете РПНУ, используется сумма прямых убытков, например, сумма понесенных убытков (сумма оплаченных убытков, заявленных, но не оплаченных и произошедших, но не заявленных убытков), разнесенную по кварталам наступления убытков.
3.4.5. При принятии решения о формировании отложенных аквизиционных затрат страховщик определяет в учетной политике состав, порядок признания и списания отложенных аквизиционных затрат.
Актив в виде отложенных аквизиционных затрат признается при заключении договора страхования.
В дальнейшем он оценивается по амортизированной стоимости в соответствии с методом эквивалентного учета (амортизируется по мере признания заработанной страховой премии).
Прекращение признания отложенных аквизиционных затрат происходит одновременно с прекращением признания страхового обязательства в части резерва незаработанной премии.
3.4.6. Займы страхователям рассматриваются как актив страховщика, являющийся финансовым инструментом.
В пункте BC122 Основ для выводов указано, что походы к этому вопросу не рассматривались при принятии стандарта в этой фазе.
Некоторые договоры страхования позволяют страхователю получить заем от страховщика. В предварительных документах по МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования" было предложено, чтобы страховщик рассматривал эти займы как предоплаты, а не создание отдельного финансового актива. Поскольку Совет не признал этот вопрос приоритетным, в рамках фазы I МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования" не рассматривается.
3.4.7. К активам, связанным с перестрахованием, как правило, относят:
задолженность перестраховщиков по страховым выплатам;
депо премий по рискам, переданным в перестрахование;
долю перестраховщиков в резервах.
Задолженность перестраховщиков по страховым выплатам возникает в связи с признанием доли перестраховщиков в выплатах. Признание прекращается обычно при оплате требуемых сумм.
Возможно возникновение иной дебиторской задолженности, связанной с текущими операциями перестрахования, например, задолженности по начисленным комиссиям в пользу перестрахователя или задолженности по тантьемам.
Тантьема (расчетное вознаграждение в виде платы за передачу в перестрахование низкоубыточных рисков) признается доходом цедента и расходом перестраховщика в том периоде, когда факт ее оплаты и размер могут быть однозначно установлены.
Депо премий по рискам, принятым в перестрахование, обусловлено наличием в условиях договора перестрахования возможности страховщика не осуществлять оплаты перестраховочной премии до согласованного момента. Актив признается в момент возникновения обязательства цедента по предоставлению перестраховочной премии. Актив оценивается с учетом начисляемых на депо премий процентов исходя из условий договора перестрахования.
Доля перестраховщика в резервах (страховых обязательствах) рассчитывается и признается в отчетности одновременно с оценкой страхового обязательства.
Методы и правила расчета доли перестраховщика в резервах должны содержаться в учетной политике страховщика.
3.4.8. Пункт 20 МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования" предписывает обязательное проведение теста на обесценение активов, связанных с перестрахованием.
В случае обесценения актива, связанного с перестрахованием, убыток отражается в отчете о совокупном доходе для целей МСФО (далее - ОСП), и на эту сумму уменьшается балансовая стоимость актива.
Обесценение активов признается:
1) существует объективное свидетельство, возникшее в результате события, которое произошло после первоначального признания актива, связанного с перестрахованием, что цедент может не получить все причитающиеся ему суммы по условиям договора; и
2) влияние такого события на суммы, которые будут получены цедентом от перестраховщика, можно надежно оценить.
Примером объективного свидетельства возможности не получить суммы от перестраховщика, признанные как активы цедента, является отзыв у перестраховщика лицензии на право осуществления перестраховочной деятельности, признаки банкротства, существенные и необоснованные задержки в перечислении текущих платежей.
Оценка влияния объективного свидетельства возможности не получить суммы от перестраховщика производится согласно разработанному страховщиком регламенту.
Например:
Перестрахователь может использовать информацию об изменении рейтинга финансовой устойчивости перестраховщика для оценки обесценения активов, связанных с перестрахованием. Снижение рейтинга может свидетельствовать об обесценении задолженности перестраховщика.
В пунктах BC107 - BC108 Основ для выводов содержатся положения в отношении обесценения активов, связанных с перестрахованием, устанавливающие, что тест на обесценение производится в отношении кредитных рисков и его результат не влияет на размер страхового обязательства.
IV. Страховые обязательства (страховые резервы)
4.1. Общие подходы к оценке страховых обязательств
4.1.1. В отличие от РСБУ, МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования" не предписывает использовать какие-либо определенные методики резервирования ни в страховании жизни, ни в страховании ином, чем страхование жизни. Кроме того, МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования" также не накладывает никаких требований к составу страховых резервов или к формату их представления в финансовой отчетности. Тем не менее, следует исходить из того, что МСФО требует, чтобы финансовая отчетность достоверно представляла финансовое положение, финансовые результаты и движение денежных средств страховщика. Таким образом, подходы к резервированию, касающиеся как состава страховых резервов, так и методов их расчета, которые рассматриваются в настоящем разделе, следует рассматривать не как обязательное требование МСФО, но как рекомендации, направленные на оказание методологической помощи страховщику при оценке страховых обязательств и их отражению в отчетности, с учетом общепринятой актуарной практики.
Основные отличия в принципах резервирования в соответствии с РСБУ и МСФО касаются расчета таких страховых резервов, как, например, резерв произошедших, но не заявленных убытков (РПНУ), резерв незаработанной премии (РНП), резерв расходов на урегулирование убытков по страхованию иному, чем страхование жизни, а также математический резерв по страхованию жизни.
Для целей составления отчетности по РСБУ, РПНУ должен быть рассчитан по формуле, предусмотренной в Правилах формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни, утвержденных приказом Минфина России от 11 июня 2002 г. N 51н, и являющейся модифицированным методом Борнхюттера-Фергюсона, применяемым к треугольникам развития оплаченных убытков. По согласованию с органом страхового надзора у страховщиков есть возможность использования иных актуарных методов, если последние дают обоснованно более точные результаты.
МСФО не накладывают каких-либо требований к методам расчета РПНУ. Таким образом, подразумевается, что страховщик может использовать при расчете различные методы, а также их комбинации. Причем для разных учетных групп (видов страхования, линий бизнеса) могут быть использованы различные подходы. Главным критерием для выбора метода должно быть то, насколько тот или иной метод, примененный к определенной линии бизнеса, позволяет хорошо спрогнозировать развитие убытков. Наиболее широко для расчета РПНУ применяются методы, основанные на использовании треугольников развития убытков (оплаченных или состоявшихся) и применении к ним специальных методов, таких как метод Борнхюттера-Фергюсона, метод цепной лестницы, метод Берквиста-Шермана.
Что касается страхования жизни, то при составлении финансовой отчетности в соответствии с МСФО расчет математического резерва, как правило, выполняется с использованием методов, базирующихся на использовании денежных потоков. Сами методы могут быть различны, но в соответствии с большинством из них математический резерв рассчитывается как разница между современной стоимостью будущих исходящих денежных потоков (выплат страховщика, расходов, связанных с выплатами, обслуживанием договоров и пр.) и современной стоимостью будущих входящих денежных потоков (страховых премий, уплаченных страхователями).
Согласно Порядку формирования страховых резервов по страхованию жизни, утвержденному приказом Министерства финансов Российской Федерации от 9 апреля 2009 г. N 32н "Об утверждении Порядка формирования страховых резервов по страхованию жизни" (далее - приказ Минфина России от 9 апреля 2009 г. N 32н), математический резерв должен быть рассчитан проспективным методом, как нетто-резерв или цильмеризованный нетто-резерв. Этот подход не противоречит МСФО. Также вышеназванный приказ разрешает формировать резерв расходов на обслуживание страховых операций в случаях, когда срок уплаты страховых премий короче срока страхования.
Одно из самых важных различий между МСФО и РСБУ в части оценки страховых обязательств заключается в том, что МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования" содержит требование об обязательном проведении проверки адекватности обязательств на каждую отчетную дату, в то время как РСБУ такого требования не содержат.
4.1.2. Расчет страховых резервов должен осуществляться на основании данных учета и отчетности страховщика.
Данные, используемые для резервирования, должны быть адекватными, то есть:
полными;
внутренне не противоречивыми;
согласованными с данными аудированной финансовой отчетности за соответствующие периоды;
разумным образом сгруппированными и сегментированными;
доступными в части брутто- и нетто-перестрахования;
структурированными по периодам страховых событий и по периодам развития, если только специфика бизнеса не подразумевает иной подход, например, группировку по периодам андеррайтинга (для страхования иного, чем страхование жизни).
Также данные должны отражать достаточно большой исторический период. Хотя МСФО не накладывают каких-либо требований к минимальной длительности этого периода, необходимо выбрать такую длительность, чтобы развитие убытков за пределами периода было незначительно. Например, если известно, что 99% убытков по какому-либо виду страхования урегулируются в течение двух лет, то можно заключить, что данных за исторический период в два года достаточно для оценки страховых резервов.
Данные должны быть разделены на однородные группы таким образом, чтобы каждая группа была статистически репрезентативна и чтобы получаемые на основе этого деления прогнозы были устойчивыми (т.е. давали минимальные отклонения).
Формат предоставления данных должен быть однозначным, не допускающим возможности различных интерпретаций.
При работе с данными полезен процесс проверки данных, в ходе которой, в частности, предпочтительна проверка того, что данные соответствуют аудированной финансовой отчетности <1>.
--------------------------------
<1> Более подробно о данных, требуемых для расчета страховых резервов, см.:
1. Актуарные стандарты формирования страховых резервов по видам страхования иным, чем страхование жизни. Гильдия актуариев. Версия 1.0 от 20.11.2009.
2. Общее страхование. Учебное пособие компании ActEd. Перевод с английского А.Л. Лельчука. Москва, 2006.
3. Claims Reserving Manual. Faculty and Institute of Actuaries (09/1997).
4.1.3. В то время как для расчета страховых резервов в соответствии с РСБУ зачастую нет необходимости каждый раз привлекать актуария, процесс выполнения расчета страховых резервов в соответствии с МСФО рекомендуется поручить опытному актуарию, который может быть как сотрудником страховщика, так и внешним специалистом. МСФО не содержат требования о необходимости привлечения внешнего эксперта для оценки активов и обязательств.
В процессе выполнения расчета страховых резервов рекомендуется вести документацию, в которой должны быть подробно описаны применяемые методы и оценки параметров, подробно раскрыты причины и основания для сделанных предположений и принятых решений. Внутренняя документация по процессу резервирования должна быть систематической, полной, в письменном виде и в достаточной мере детализированной. Также она должна содержать детальное объяснение подходов к каждому специальному случаю <1>.
--------------------------------
<1> Более подробно об анализе данных см. Актуарные стандарты формирования страховых резервов по видам страхования иным, чем страхование жизни. Гильдия актуариев. Версия 1.0 от 20.11.2009.
Разделение страхового портфеля на учетные группы, виды страхования, линии бизнеса и т.п., по которым будет производиться расчет страховых резервов, должно выполняться с учетом однородности (сходности) рисков для каждой из этих групп.
4.2. Страховые резервы по страхованию иному,
чем страхование жизни
4.2.1. Резерв незаработанной премии (РНП) представляет собой часть начисленной страховой премии по договору, относящуюся к периоду действия договора, выходящему за пределы отчетного периода (незаработанная премия). Резерв незаработанной премии предназначен для исполнения обязательств по урегулированию убытков и расходов на их урегулирование, которые могут возникнуть в следующих отчетных периодах, а также будущих расходов на обслуживание действующих договоров страхования.
РНП рассчитывается по всем договорам прямого страхования, сострахования и входящего перестрахования (кроме договоров по страхованию жизни). Данный страховой резерв уменьшает сумму начисленной страховой премии на величину, подлежащую учету в качестве дохода в следующем отчетном периоде.
РНП признается в отчете о финансовом положении в момент начала страховой ответственности и отражается в составе обязательств.
Наиболее часто используемый метод при расчете РНП - "pro rata temporis". Также, при наличии обоснования, РНП может рассчитываться методами "одной двадцать четвертой" (далее - "1/24"), "одной восьмой" (далее - "1/8"), либо другим методом.
Подробное описание методов "pro rata temporis", "1/24", "1/8" дано в приказе Минфина России от 11 июня 2002 г. N 51н.
В отличие от РСБУ, где расчет резерва незаработанной премии производится на основе базовой страховой премии, при составлении отчетности в соответствии с МСФО резерв незаработанной премии также может производиться на базе начисленной страховой брутто-премии. В случае расчета РНП на базе начисленной страховой брутто-премии обычно формируют отложенные аквизиционные затраты, например, в части доли вознаграждения страховым агентам и страховым брокерам.
Величина отложенных аквизиционных затрат может быть рассчитана методами, аналогичными тем, которые используются для расчета РНП, и представляет собой часть аквизиционных затрат, относящуюся к периоду действия договора, выходящему за пределы отчетного периода. Перечень аквизиционных затрат устанавливается в учетной политике страховщика.
Разница между величиной РНП на начало и на конец отчетного периода отражается в отчете о совокупном доходе по статье "Изменения резерва незаработанной премии" в той части вида страхования, к которому относится договор.
Для целей подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО, при наличии корректировок, затрагивающих величину начисленных страховых премий, резерв незаработанных премий по соответствующим договорам классифицируется и адекватно корректируется.
Резерв незаработанной премии и доля перестраховщиков в резерве незаработанной премии отражаются в отчете о финансовом положении страховщика развернуто.
4.2.2. При возникновении таких обстоятельств, как инфляция убытков, рост частоты убытков, а также при обнаружении фактов неверной тарификации и прочих обстоятельств, сформированного РНП может не хватать для покрытия будущих обязательств, связанных со страховыми договорами. В то время как РСБУ не требуют формирования какого-либо страхового резерва в таких случаях, при составлении финансовой отчетности в соответствии с МСФО страховщику может потребоваться формировать резерв неистекшего риска (РНР), который предназначен для покрытия обязательств страховщика, связанных с выплатами по будущим убыткам, расходами по урегулированию этих убытков и будущими расходами на обслуживание действующих договоров страхования сверх величины РНП.
Под расходами на обслуживание действующих договоров страхования подразумеваются такие расходы, которые напрямую связаны с их обслуживанием и которые могут быть отнесены на портфель этих договоров. При этом управленческие расходы к расходам на обслуживание действующих договоров страхования не относятся.
Отправной точкой для определения РНР является проверка адекватности обязательств, проведение которой требует МСФО на каждую отчетную дату.
В отчете о финансовом положении сумма резерва уменьшает отложенные аквизиционные расходы, если страховщик их формирует, а при их недостаточности (после полного списания отложенных аквизиционных затрат) признается соответствующий резерв РНР. Разница между величиной резерва на начало и на конец отчетного периода отражается в отчете о совокупном доходе по статье "Изменение резерва неистекшего риска". РНР подлежит высвобождению, если на отчетную дату тестирование подтверждает достаточность страховых резервов по анализируемой учетной группе.
4.2.3. Резерв заявленных, но неурегулированных убытков (далее - РЗНУ) формируется, если страхователем (перестрахователем) был заявлен убыток по договору страхования (договору, принятому в перестрахование), но обязательство страховщика (перестраховщика) по осуществлению страховой выплаты (возмещению доли в страховой выплате по перестрахованному договору) на отчетную дату не исполнено или исполнено не в полном объеме.
Величина РЗНУ основана на оценках будущих выплат в отношении заявлений о страховых случаях. Оценка будущих выплат производится индивидуально для каждого случая на основании фактических данных и обстоятельств на момент создания данного резерва. Оценки отражают компетентное суждение персонала, занимающегося урегулированием убытков, и основываются на общепринятой практике формирования страховых резервов, а также природе и сумме заявления. В ходе процесса урегулирования убытков РЗНУ регулярно пересматривается и корректируется при появлении новой информации.
Для расчета РЗНУ в обстоятельствах, когда о страховом случае заявлено, но размер заявленного убытка, подлежащего оплате страховщиком в соответствии с условиями договора, не установлен, страховщику рекомендуется самостоятельно разработать метод расчета и закрепить его в своих внутренних документах. Примером такого метода может быть средняя величина оплаченных убытков по учетной группе (виду страхования, линии бизнеса), к которому относится договор, по которому произошел убыток.
РЗНУ признается в отчете о финансовом положении после поступления заявления от страхователя о произошедшем страховом случае. Изменение резерва отражается в отчете о совокупном доходе.
Разница между величиной резерва на начало и на конец отчетного периода отражается в отчете о совокупном доходе по статье "Изменение резерва заявленных, но не урегулированных убытков".
Потенциальные доходы, которые страховщик может получить от реализации суброгационных и регрессных требований, не уменьшают сумму РЗНУ, поскольку страховщик несет обязательства по выплатам перед лицами, в пользу которых заключены договоры страхования, вне зависимости от удовлетворения суброгационных и регрессных требований.
РЗНУ и доля перестраховщиков в РЗНУ отражаются в отчете о финансовом положении страховщика развернуто.
РЗНУ не должен содержать оценку обязательств страховщика, возникающих в связи с досрочным прекращением (изменением условий) договоров страхования. Операции, связанные с досрочным прекращением (изменением условий) договоров, и соответствующие суммы, которые подлежат возврату страхователям (выгодоприобретателям), должны учитываться по правилам учета финансовых инструментов.
4.2.4. Резерв произошедших, но не заявленных убытков (РПНУ) предназначен для обеспечения выполнения страховщиком своих обязательств, возникших в связи:
1) со страховыми случаями, произошедшими в течение отчетного периода, о факте наступления которых страховщику не было заявлено на отчетную дату;
2) со страховыми случаями, о факте наступления которых страховщику было заявлено, но на отчетную дату они не были учтены;
3) с развитием резервов по уже заявленным страховым случаям (допускается формирование отрицательного резерва, если оценки резервов заявленных, но неурегулированных убытков являются завышенными);
4) с возобновленными убытками, т.е. убытками, которые уже были заявлены и полностью оплачены, но по каким-либо причинам требуют дополнительных выплат.
РПНУ формируется с целью признания оценочных значений состоявшихся убытков.
Расчет РПНУ является неточным по своей природе из-за большого количества переменных, влияющих на его конечную величину. Некоторые из этих переменных являются внутренними (например, изменения в процедурах бизнес-процессов по урегулированию убытков, внедрение новых информационных систем, а также приобретение или отчуждение организаций страховщиком), другие - внешними (например, инфляция и изменение нормативных правовых документов, регулирующих деятельность страховщиков). Страховщик должен стремиться снизить уровень неточности расчета данного резерва посредством использования разнообразных актуарных техник и анализа предположений, лежащих в основе каждой техники. Анализ должен быть основан на применении корректных и подходящих данных, обоснованных допущений и разумных методов.
В зависимости от природы вида страхования и динамики развития убытков, заявляемых по этому виду страхования, расчет может выполняться на основании оплаченных или состоявшихся убытков, а данные могут быть сгруппированы на ежеквартальной или годовой, а в отдельных случаях и на ежемесячной основе.
Допущения, используемые при оценке РПНУ, должны быть основаны на прошлом опыте страховщика, скорректированном с учетом текущих тенденций и других факторов, имеющих отношение к вероятности наступления страхового случая. При анализе допущений должны использоваться факты и обстоятельства, известные в настоящее время, прогнозы будущих событий, уровня инфляции и других социально-экономических факторов. Например, тенденции изменения частоты и серьезности страховых случаев, временного разрыва между страховыми случаями и заявлениями.
Существует набор общепринятых актуарных методов, которые могут быть использованы для прогнозирования окончательных убытков. Ни один метод не является универсальным, то есть не позволяет получать корректные оценки при любых обстоятельствах. Актуарии используют ряд методов при оценке развития убытков и после анализа результатов всех примененных подходов выбирают окончательную оценку данного резерва.
Финальная оценка данного резерва должна быть получена на основе метода, который наилучшим образом соответствует конкретным обстоятельствам бизнеса. Однако для проверки результатов в анализ обязательно рекомендуется включить оценки, полученные с использованием метода Борнхьюттера-Фергюссона, одна из модификаций которого предусмотрена в Правилах формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни, утвержденных приказом Минфина России от 11 июня 2002 г. N 51н.
Дополнительно рекомендуется использовать:
цепочно-лестничные методы в применении к оплаченным и состоявшимся убыткам;
методы, базирующиеся на ожидаемой убыточности;
методы, включающие раздельный анализ количества убытков и среднего размера окончательных убытков;
методы, учитывающие в явном виде инфляцию убытков (цепочно-лестничные с поправкой на инфляцию, Беннета-Тейлора, метод разделения и прочие).
Также могут быть использованы и другие методы <1>.
--------------------------------
<1> Более подробно о возможных методах см.:
1. Актуарные стандарты формирования страховых резервов по видам страхования иным, чем страхование жизни. Гильдия актуариев. Версия 1.0 от 20.11.2009.
2. Общее страхование. Учебное пособие компании ActEd. Перевод с английского А.Л. Лельчука. Москва, 2006.
3. Claims Reserving Manual. Faculty and Institute of Actuaries (09/1997).
4. Томас Мак. Математика рискового страхования. - М.: Олимп-Бизнес, 2005.
В ряде методов, применяемых для расчета РПНУ, используются значения заработанной премии. В случае если страховщик рассчитывает РНП на основе базовой премии, страховую брутто-премию, которая используется для расчета заработанной премии, целесообразно уменьшить на сумму начисленного вознаграждения за заключение договора страхования и отчислений от страховой брутто-премии в случаях, предусмотренных действующим законодательством. Если страховщик рассчитывает РНП на базе страховой брутто-премии, то и заработанную премию также целесообразно рассчитывать исходя из страховой брутто-премии.
РПНУ не должен содержать оценку обязательств страховщика, возникающих в связи с досрочным прекращением (изменением условий) договоров. Таким образом, и данные, используемые для расчета РПНУ, не должны содержать выплат по досрочному прекращению (изменению условий) договоров.
Надлежащая статистическая информация о подверженности некоторым страховым рискам при страховании ответственности в некоторых случаях недоступна, поскольку об отдельных страховых случаях становится известно далеко не сразу, а их последствия продолжают выявляться (например, случаи загрязнения окружающей среды). В таких случаях РПНУ формируется с учетом профессионального суждения персонала страховщика, а также анализа страховых портфелей, подверженных подобным рискам.
В ряде случаев (например, страхование ответственности перед третьими лицами в части жизни и здоровья) выплаты могут производиться в виде аннуитетных платежей. МСФО не накладывают каких-либо требований относительно методики расчета РПНУ для таких случаев, поэтому страховая организация вправе самостоятельно выбрать способ расчета РПНУ по договорам, по которым возможны подобные выплаты. Одним из вариантов расчета может быть составление треугольника, в котором вместо сумм убытков (либо наряду с ними) будут использоваться оценочные стоимости аннуитетов (срочных или бессрочных в зависимости от условий выплат), а также дальнейшее применение к этим треугольникам методов, описанных выше ("цепочно-лестничные" методы и их модификации, метод Борнхьюттера-Фергюссона и прочие).
РПНУ пересматривается и переоценивается по мере появления новой информации и заявлений о страховых случаях.
После проведения расчетов страховщик производит корректировку РПНУ. Разница между величиной резерва на начало и на конец отчетного периода отражается в отчете о совокупном доходе по статье "Изменение резерва произошедших, но не заявленных убытков" в той части вида страхования, к которому относится договор.
По договорам страхования, по которым не происходит передачи значительного страхового риска и которые, соответственно, не признаются договорами страхования в соответствии с МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования", РПНУ не формируется. При этом обязательства по таким договорам отражаются в соответствии с общими принципами, установленными в МСФО для финансовых обязательств, и не включаются в состав страховых резервов.
РПНУ и доля перестраховщиков в РПНУ отражаются в отчете о финансовом положении страховщика развернуто.
4.2.5. Резерв расходов на урегулирование убытков предназначен для покрытия расходов, которые прямо (например, расходы на оплату независимого оценщика) или косвенно (например, заработная плата специалистов по урегулированию убытков) относятся к урегулированию убытков.
Оценка суммы расходов по урегулированию убытков осуществляется страховщиком на основе данных о его расходах, связанных с рассмотрением заявленных убытков, их урегулированием, определением размера выплат по договорам в прошлые отчетные периоды.
Необходимая сумма расходов по урегулированию убытков по учетной группе (виду страхования, линии бизнеса) рассчитывается в размере определенного процента от величины неурегулированных (то есть как заявленных, но неурегулированных, так и произошедших, но незаявленных) на отчетную дату обязательств страховщика. Следует подчеркнуть, что этот процент не является фиксированным, а зависит от статистики, учитывает изменения бизнеса, практики урегулирования, технологий и пр.
Так же, как и для остальных страховых резервов, МСФО не содержит обязательного требования формировать резерв расходов на урегулирование убытков. Тем не менее, страховщику следует оценивать этот резерв для определения его существенности.
Существенность можно рассматривать с точки зрения абсолютной величины данного резерва, относительно прочих статей отчета о финансовом положении, а также с точки зрения потенциального риска принятия неверных экономических решений, связанных с некорректной презентацией данного резерва.
Резерв расходов на урегулирование убытков может отражаться в отчетности как отдельной строкой, так и увеличивать сумму резервов убытков (РЗНУ, РПНУ).
В случае существенности данного резерва рекомендуется представлять его в отчете о финансовом положении отдельной строкой, а разницу между величиной резерва на начало и на конец отчетного периода - отдельной строкой в отчете о совокупном доходе страховщика.
4.3. Страховые резервы по страхованию жизни
4.3.1. Страховые резервы по страхованию жизни формируются с целью обеспечения выполнения страховщиком в любой момент времени в течение срока страхования своих обязательств, возникающих в связи с наступлением страховых случаев (таких как смерть страхователя в течение срока действия договора, дожития страхователя до определенного срока или возраста, периодические выплаты страхователю (ренты, аннуитеты) по договорам страхования жизни). Резерв по страхованию жизни рассчитывается отдельно по каждому договору страхования на основании условий договора, таких как пол и возраст застрахованного, дата начала и окончания действия договора, страховая сумма и (или) размер периодических выплат страхователю, страховая премия и др.
Резервы по страхованию жизни формируются в связи с неравномерным распределением риска в течение срока действия договора, так как на более поздних сроках действия договора страхования поступающей страховой премии не хватает на покрытие ожидаемого риска.
Резервы по страхованию жизни могут включать:
математический резерв;
резерв расходов на обслуживание страховых обязательств;
резерв выплат по заявленным, но неурегулированным страховым случаям;
резерв выплат по произошедшим, но не заявленным страховым случаям;
резерв дополнительных выплат (страховых бонусов).
Существуют общепринятые актуарные методы, позволяющие провести оценку резервов по страхованию жизни. Обязательным для каждого метода является выбор резервного базиса, основанного на фактических и прогнозных социально-экономических показателях, демографической обстановке и других факторах.
В резервный базис рекомендуется включать такие показатели, как:
1) норму (ставку) доходности. Норма (ставка) доходности устанавливается страховщиком в зависимости от условий договора страхования жизни и практики размещения средств страховых резервов страховщика, доходности государственных ценных бумаг;
2) таблицы, содержащие вероятности наступления таких событий, как смерть, инвалидность, заболевание, и рассчитанные на их основе величины, связанные с предстоящей продолжительностью жизни лиц мужского и (или) женского пола (таблицы смертности, заболеваемости, инвалидности);
3) показатель, позволяющий корректировать величину математического резерва с целью учета начальных расходов страховщика на заключение договора страхования (уровень цильмеризации);
4) абсолютную величину или долю будущих расходов страховщика на обслуживание договоров страхования жизни, а также долю расходов на осуществление страховых выплат в процентах от страховой суммы;
5) фактические начисления страховых бонусов до отчетной даты, а также предположения о будущих начислениях страховых бонусов.
МСФО не устанавливает каких-либо ограничений на выбор компонентов резервного базиса. Тем не менее, резервный базис должен выбираться консервативно.
4.3.2. Расчет математического резерва осуществляется на каждую отчетную дату в целях оценки обязательств страховщика по договорам страхования жизни, которые могут возникнуть в связи с наступлением страховых случаев или при досрочном расторжении договора страхования.
Формирование математического резерва по действующим на отчетную дату договорам страхования может осуществляться проспективным или ретроспективным методом.
Проспективный метод расчета резервов состоит в оценке разности современной стоимости предстоящих выплат и современной стоимости предстоящих страховых премий по договору страхования.
Ретроспективный метод заключается в оценке разницы накопленной стоимости уплаченных по договору страховых премий и накопленной стоимости расходов, понесенных страховщиком до отчетной даты.
В отличие от МСФО, в котором не описаны конкретные рекомендации по выбору метода формирования математического резерва, согласно Порядку формирования страховых резервов по страхованию жизни, утвержденному приказом Минфина России от 9 апреля 2009 г. N 32н, страховщик обязан формировать математический резерв проспективным методом.
Проспективный метод формирования резерва более распространен в международной практике, поскольку является оценкой будущих денежных потоков, связанных с договором страхования. Если предположения, заложенные в резервном базисе, совпадут с фактическими параметрами, то в среднем по портфелю страхования сумма резерва и будущих поступлений (страховых премий, предусмотренных договором страхования, и инвестиционного дохода) будет достаточна для обеспечения страховых обязательств. Ретроспективный же метод предполагает использование в расчете фактических экономических и демографических показателей в течение срока действия договора до отчетной даты и не учитывает факторы, которые могут оказать существенное влияние на оценку обязательств по договору в будущем.
Страховщик формирует один из нижеперечисленных видов математического резерва. При этом страховщик включает в резервный базис все необходимые параметры, предусмотренные выбранным методом.
Для расчета нетто-резерва в качестве страховой премии по договору страхования принимается расчетная резервируемая нетто-премия. Она рассчитывается по формуле эквивалентности на момент начала договора страхования с использованием резервного базиса на отчетную дату. При этом в расчет не включаются ожидаемые расходы по договору страхования, а также ожидаемые дополнительные выплаты (страховые бонусы).
Таким образом, в расчете нетто-резерва не участвуют страховая премия, предусмотренная договором страхования, и расходы страховщика.
При расчете нетто-резерва резервируемая нетто-премия значительно ниже страховой премии, предусмотренной договором страхования. В данном случае предполагается, что превышение страховой премии, предусмотренной договором страхования над резервируемой нетто-премией, будет достаточно для покрытия расходов страховщика.
Нетто-резерв может формироваться только проспективным методом.
Для расчета брутто-резерва в качестве премии принимается страховая премия, предусмотренная договором страхования. В качестве выплат принимаются выплаты страховщика, связанные со страховыми обязательствами по договору страхования, а также расходы по заключению договоров страхования и расходы на обслуживание действующих договоров страхования, возникающие в течение срока действия полиса.
Помимо страховых сумм, предусмотренных договором страхования, страховые обязательства в данном случае также включают дополнительные обязательства страховщика, связанные с начислением страхователю дополнительных страховых сумм (бонусов), возникающих в случае договора страхования, предусматривающего участие в инвестиционном доходе страховщика.
Брутто-резерв может формироваться как проспективным, так и ретроспективным методом.
Если страховщик формирует математический резерв брутто, то резерв расходов на обслуживание страховых обязательств формироваться не должен.
4.3.3. Цильмеризованный резерв формируется с целью учета неравномерного возникновения расходов в течение срока действия договора страхования. Модификация (цильмеризация) нетто-резерва позволяет учесть начальные расходы и за счет этого уменьшить размер резерва.
Суть цильмеризации заключается в том, что вместо нетто-премии при расчете резервов используется цильмеризованная нетто-премия, определяемая из уравнения эквивалентности на дату заключения договора страхования, в которое включены начальные издержки.
Следует учитывать, что цильмеризованный резерв формируется исходя из принципа возникновения всех аквизиционных затрат в момент заключения договора. Если аквизиционные затраты возникают на протяжении действия всего договора страхования, расчет цильмеризованного резерва может приводить к неравномерности признания результата по договору страхования жизни (признанию дополнительной фиктивной прибыли в первом году действия договора и убытков в последующих годах). В таком случае может потребоваться корректировка расчета резерва, выравнивающая процесс признания аквизиционных затрат в течение периода признания страховой премии.
Цильмеризованный резерв может формироваться только проспективным методом.
Если для предоставления отчетности в соответствии МСФО страховщик вправе формировать резерв, лучше всего отражающий обязательства страховщика, то согласно Порядку формирования страховых резервов по страхованию жизни, утвержденному приказом Минфина России от 9 апреля 2009 г. N 32н, страховщик может формировать только нетто-резерв либо цильмеризованный резерв.
Следует отметить, что при составлении финансовой отчетности страховщика, занимающегося страхованием жизни, можно использовать приказ Минфина России от 9 апреля 2009 г. N 32н, т.к. предусмотренные в данном документе подходы и методы не противоречат общепринятой актуарной практике. Вместе с тем рекомендуется, чтобы способ формирования математического резерва выбирался страховщиком с учетом полноты данных. Так, например, если расходы, возникающие в течение срока действия договора страхования, известны заранее, то для страховщика целесообразней формировать брутто-резерв, который максимально учитывает ожидаемые денежные потоки по договору. Если же расходы заранее неизвестны, то страховщик должен формировать нетто- или цильмеризованный резерв.
При этом каким бы методом страховщик ни формировал математический резерв, в каждый момент времени данный резерв должен быть не меньше, чем размер выкупной суммы, предусмотренной договором в случае досрочного расторжения страхования.
4.3.4. Резерв дополнительных выплат (страховых бонусов) осуществляется в целях оценки обязательств страховщика по причитающимся к уплате страховым бонусам по договорам страхования жизни, предусматривающим участие в инвестиционном доходе страховщика, в случае если выбранный страховщиком метод формирования математического резерва не учитывает начисление дополнительных страховых обязательств, связанных с этими договорами.
Страховые бонусы рассчитываются исходя из превышения фактической ставки доходности над гарантированной ставкой инвестиционного дохода, предусмотренной договором страхования. Дополнительный инвестиционный доход может рассчитываться как ежегодно на основании финансового результата по итогам года, так и ежеквартально с учетом промежуточных оценочных финансовых результатов.
Страховщик может определять фактическую доходность в целом по активам, покрывающим резервы по страхованию жизни, или по части активов, покрывающей обязательства по договорам страхования, предусматривающим начисление дополнительного инвестиционного дохода.
Формирование резерва дополнительных выплат (резерва бонусов) согласно МСФО может осуществляться как ретроспективным, так и проспективным методом с учетом страховых бонусов, начисленных страхователю до отчетной даты за вычетом произведенных ранее выплат страховых бонусов.
Согласно приказу Минфина России от 9 апреля 2009 г. N 32н расчет резерва бонусов может осуществляться только ретроспективным методом, на основе накопленной стоимости начисленных ранее дополнительных выплат.
Пример расчета резерва страховых бонусов можно найти, например, в Методических рекомендациях по применению нормативного документа "Порядок формирования страховых резервов по страхованию жизни" <1>.
--------------------------------
<1> Методические рекомендации по применению нормативного документа "Порядок формирования страховых резервов по страхованию жизни". Гильдия актуариев. 2009 г.
4.3.5. Расчет резерва расходов на обслуживание страховых обязательств (резерв расходов) может осуществляться с целью оценки предстоящих расходов страховщика по обслуживанию и исполнению договора страхования жизни, в течение срока действия договора страхования жизни после уплаты единовременной страховой премии или по истечении периода уплаты страховых взносов.
Расчет резерва расходов осуществляется проспективным методом с учетом ожидаемых расходов, возникающих в течение срока действия договора страхования жизни после отчетной даты. Величина резерва определяется как разность между современной стоимостью будущих расходов страховщика на обслуживание договоров страхования после окончания периода уплаты страховой премии и актуарной стоимостью предстоящих поступлений резервируемой премии на покрытие будущих расходов.
Резервируемая премия на покрытие будущих расходов исчисляется исходя из уравнения эквивалентности современной стоимости будущих расходов страховщика на обслуживание договоров страхования жизни и современной стоимости поступлений резервируемой премии на покрытие будущих расходов на начало срока действия договора страхования жизни. Резервируемая премия рассчитывается с использованием резервного базиса.
Если страховщик рассчитывает математический резерв брутто, то резерв расходов на обслуживание страховых обязательств не формируется.
4.3.6. Резерв выплат по заявленным, но неурегулированным страховым случаям (РЗНУ) по договорам страхования жизни формируется в соответствии с описанными выше методами для страхования иного, чем страхование жизни.
РЗНУ не должен содержать оценку обязательств страховщика, возникающих в связи с досрочным прекращением (изменением условий) договоров. Операции, связанные с досрочным прекращением (изменением условий) договоров, и соответствующие суммы, которые подлежат возврату страхователям (выгодоприобретателям), должны учитываться по правилам учета финансовых инструментов.
4.3.7. Резерв выплат по произошедшим, но не заявленным страховым случаям (РПНУ) по договорам страхования жизни формируется в соответствии с описанными выше методами для формирования РПНУ по страхованию иному, чем страхование жизни. При этом в треугольник развития убытков включаются выплаты, произведенные только по рискам, не участвующим в расчете математического резерва по договору. Примерами таких рисков могут быть инвалидность, травма, заболевание и другие.
Для страхования жизни РЗНУ или РПНУ (в соответствии с тем, что определено во внутренних документах страховщика) может быть увеличен на размер страховых выплат по дожитию или аннуитетных (рентных) платежей, подлежащих уплате, в случае, если с момента наступления срока произведения выплаты и до отчетной даты страховщик не осуществил данные выплаты (например, в связи с тем, что страхователь не обратился к страховщику с заявлением на соответствующую выплату), а математический резерв на отчетную дату не предусматривает оценку обязательств по этим выплатам. В таком случае ожидаемые страховые выплаты по дожитию до истечения срока действия договора также включают в себя резерв бонусов, сформированный на момент окончания действия договора.
4.3.8. В соответствии с Порядком формирования страховых резервов по страхованию жизни, утвержденным приказом Минфина России от 9 апреля 2009 г. N 32н, страховщик обязан формировать выравнивающий резерв (резерв дефицита страховых взносов). Данный резерв формируется в случае, если у страховщика на отчетную дату есть действующие договоры страхования, по которым не закончился срок уплаты взносов и (цильмеризованная) резервируемая нетто-премия превышает 98% от брутто-премии по договору страхования.
Формирование выравнивающего резерва не противоречит МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования", т.к. выравнивающий резерв формируется по действующим на отчетную дату договорам.
4.4. Проверка адекватности страховых обязательств
4.4.1. В соответствии с пунктом 16 МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования" страховщик должен проводить проверку адекватности страховых обязательств.
Как минимум, оценка адекватности обязательств должна учитывать текущую расчетную оценку всех ожидаемых потоков денежных средств по договору и сопутствующих потоков денежных средств, таких как расходы по рассмотрению претензий, а также потоки денежных средств, возникающие в связи с встроенными опционами и гарантиями. В МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования" не указывается, следует ли дисконтировать потоки денежных средств при проведении проверки адекватности обязательств и, если используется дисконтирование, какую ставку дисконтирования следует применять. Однако если проведенная оценка показывает, что обязательства признаны в неадекватной (неполной) величине, недостающая сумма признается в составе прибыли или убытка за период.
Если страховщик проводит проверку адекватности обязательств с учетом сумм, возмещаемых по договорам перестрахования, то согласно МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования" такая практика может быть продолжена. Однако определенная таким образом нетто-величина обязательства должна быть представлена в отчете о финансовом положении развернуто путем раздельного признания как перестраховочного актива, так и страхового обязательства. При проведении такой проверки адекватности обязательств расчетные суммы перестраховочного возмещения по договорам, которые не действовали по состоянию на отчетную дату, учитываться не должны.
Суть выполнения проверки адекватности обязательств состоит в том, чтобы сравнить страховые резервы (РНП - для страхования иного, чем страхование жизни, математический резерв - для страхования жизни) по какой-либо группе договоров страхования, рассчитанные с использованием исторических предположений, с текущей оценкой будущих денежных потоков, связанных с данной группой договоров страхования.
Проверка адекватности обязательств по страхованию иному, чем страхование жизни, может выполняться не только для РНП, но и для резервов убытков (РЗНУ и РПНУ). Однако если резервы убытков рассчитываются с использованием актуарных методов (например, методов, основанных на треугольниках развития убытков), то этот расчет сам по себе является проверкой адекватности обязательств, так как выполняется с использованием текущих предположений о дальнейшем развитии убытков.
Ниже приведен пример способов выполнения проверки адекватности обязательств, которые удовлетворяют минимальным требованиям МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования".
Пример 1.
Для страхования иного, чем страхование жизни (в случае, если страховщик формирует отложенные аквизиционные расходы), требуется сравнить:
Сумму убытков и расходов на их урегулирование, ожидаемых в следующих отчетных периодах по действующим договорам, отложенных аквизиционных затрат, затрат на обслуживание действующих договоров страхования (1);
и
Резерв незаработанной премии (2).
Если РНП недостаточно, т.е. величина (1) - (2) положительна (то есть имеет место дефицит незаработанной премии), то указанная величина признается в отчете о финансовом положении в качестве уменьшения величины отложенных аквизиционных затрат, а если их недостаточно, то превышение дефицита страховой премии над отложенными аквизиционными затратами должно быть признано в отчете о финансовом положении в составе страховых резервов. Изменение данного резерва отражается в отчете о совокупном доходе по статье "Изменение резерва неистекшего риска".
Пример 2.
Для страхования жизни (в случае, если страховщик формирует отложенные аквизиционные расходы) требуется сравнивать:
Современную стоимость будущих выплат страховщика (вычисленную с использованием предположений, скорректированных в соответствии с текущим и ожидаемым опытом относительно инвестиционного дохода, уровней смертности и заболеваемости, уровнем расторжений страховых договоров, уровнем издержек) и расходы по их урегулированию, а также затраты на обслуживание действующих договоров страхования (1)
плюс
Налоги (2)
за вычетом
Современной стоимости будущих премий брутто (вычисленной с использованием предположений, скорректированных в соответствии с текущим и ожидаемым опытом относительно инвестиционного дохода, уровней смертности и заболеваемости, уровнем расторжений страховых договоров, уровнем издержек) (3);
и
Текущей оценки математического резерва, уменьшенной на сумму отложенных аквизиционных затрат (4).
Если величина (1) + (2) - (3) - (4) является положительной, то она должна признаваться в отчете о финансовом положении в качестве уменьшения величины отложенных аквизиционных затрат, а если их недостаточно, то в качестве увеличения математического резерва по страхованию жизни.
При проведении проверки адекватности обязательств может рассматриваться как страховая организация в целом, так и отдельные линии (подлинии) бизнеса. Последнее представляет собой более консервативный и осторожный подход.
4.4.2. Проверка адекватности обязательств по страхованию иному, чем страхование жизни может быть выполнена различными способами. Ниже приведены примеры того, как может выглядеть такая проверка.
Пример 1.
Страховщик формирует отложенные аквизиционные затраты.
Отчетная дата 31.12.XX
Расчет ожидаемой убыточности, среднего процента
расходов на обслуживание договоров страхования для вида
страхования 1 (для остальных видов страхования расчеты
производятся аналогично)
┌────────────────────────────────────────────┬──────────┬─────────────────┐
│ Наименование показателя │ Номер │ Сумма │
│ │ строки │ │
├────────────────────────────────────────────┼──────────┼─────────────────┤
│Подписанная премия брутто за год XX │ 1 │ 1 300 000│
├────────────────────────────────────────────┼──────────┼─────────────────┤
│РНП на 31.12.XX-1 │ 2 │ 560 000│
├────────────────────────────────────────────┼──────────┼─────────────────┤
│РНП на 31.12.XX │ 3 │ 520 000│
├────────────────────────────────────────────┼──────────┼─────────────────┤
│Подписанное комиссионное вознаграждение за │ 4 │ 275 600│
│год XX │ │ │
├────────────────────────────────────────────┼──────────┼─────────────────┤
│ОАЗ на 31.12.XX │ 5 │ 110 240│
├────────────────────────────────────────────┼──────────┼─────────────────┤
│Убытки, оплаченные в течение года XX │ 6 │ 1 283 000│
├────────────────────────────────────────────┼──────────┼─────────────────┤
│Резервы убытков (РЗНУ + РПНУ) на 31.12.XX-1 │ 7 │ 692 820│
├────────────────────────────────────────────┼──────────┼─────────────────┤
│Резервы убытков (РЗНУ + РПНУ) на 31.12.XX │ 8 │ 833 950│
├────────────────────────────────────────────┼──────────┼─────────────────┤
│Расходы на обслуживание договоров │ 9 │ 114 000│
│страхования и расходы на урегулирование │ │ │
│убытков, возникшие в течение года XX │ │ │
├────────────────────────────────────────────┼──────────┼─────────────────┤
│Убыточность, % ((стр. 6 + стр. 8 - стр. 7) │ 10 │ 106,28%│
│/ (стр. 1 - стр. 3 + стр. 2) x 100) │ │ │
├────────────────────────────────────────────┼──────────┼─────────────────┤
│Средний процент расходов на обслуживание │ 11 │ 8,51%│
│договоров страхования и расходов на │ │ │
│урегулирование убытков, % (стр. 9 / (стр. 1 │ │ │
│- стр. 3 + стр. 2) x 100) │ │ │
└────────────────────────────────────────────┴──────────┴─────────────────┘
Расчет вспомогательных компонентов <1>
--------------------------------
<1> В примере предполагается, что ожидаемая убыточность по действующим на отчетную дату договорам будет совпадать с текущей убыточностью портфеля за год, заканчивающийся 31.12.XX. Аналогичные предположения действуют и в отношении среднего процента комиссионного вознаграждения и среднего процента расходов на обслуживание договоров страхования и расходов на урегулирование убытков по этим договорам. Страховщик может использовать иные предположения.
┌───────────────┬─────────┬───────────┬─────────────┬─────────────┬──────────────┬───────────────┐
│ Вид │ РНП на │Отложенные │ Ожидаемая │ Сумма │ Средний │ Сумма │
│ страхования │31.12.XX │аквизици- │ убыточность │ ожидаемых │ процент │ ожидаемых │
│ │ │онные │по договорам │ будущих │ расходов на │ расходов на │
│ │ │затраты │страхования, │ убытков по │ обслуживание │ обслуживание │
│ │ │(ОАЗ) на │ действующим │ договорам │ договоров │ страховых │
│ │ │31.12.XX │ на 31.12.XX │страхования, │ страхования, │ договоров, │
│ │ │ │ │ действующим │ действующих │действующих на │
│ │ │ │ │ на 31.12.XX │ на 31.12.XX, │ 31.12.XX, и │
│ │ │ │ │ (гр. 2 x гр.│и расходов на │ расходов на │
│ │ │ │ │ 4) │урегулирование│урегулирование │
│ │ │ │ │ │ убытков по │ убытков по │
│ │ │ │ │ │ этим │этим договорам │
│ │ │ │ │ │ договорам │(гр. 2 x гр. 6)│
├───────────────┼─────────┼───────────┼─────────────┼─────────────┼──────────────┼───────────────┤
│ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ 5 │ 6 │ 7 │
├───────────────┼─────────┼───────────┼─────────────┼─────────────┼──────────────┼───────────────┤
│Вид │ 520 000│ 110 240│ 106,28%│ 552 647│ 8,51%│ 44 239│
│страхования 1 │ │ │ │ │ │ │
├───────────────┼─────────┼───────────┼─────────────┼─────────────┼──────────────┼───────────────┤
│Вид │ 160 000│ 23 680│ 86,34%│ 138 144│ 8,51%│ 13 612│
│страхования 2 │ │ │ │ │ │ │
├───────────────┼─────────┼───────────┼─────────────┼─────────────┼──────────────┼───────────────┤
│Вид │ 65 000│ 15 080│ 20,9%│ 13 585│ 8,51%│ 5 530│
│страхования 3 │ │ │ │ │ │ │
├───────────────┼─────────┼───────────┼─────────────┼─────────────┼──────────────┼───────────────┤
│... │ ... │ ... │ ... │ ... │ ... │ ... │
├───────────────┼─────────┼───────────┼─────────────┼─────────────┼──────────────┼───────────────┤
│Вид │ 82 000│ 5 166│ 121,7%│ 99 794│ 8,51%│ 6 976│
│страхования N │ │ │ │ │ │ │
└───────────────┴─────────┴───────────┴─────────────┴─────────────┴──────────────┴───────────────┘
Расчет дефицита премии
┌──────────────┬─────────┬──────────────┬────────────┬────────────────┬─────────────┐
│ Вид │ РНП на │ Отложенные │ Сумма │Сумма ожидаемых │ Дефицит │
│ страхования │31.12.XX │аквизиционные │ ожидаемых │ расходов на │ премии на │
│ │ │затраты (ОАЗ) │ будущих │ обслуживание │ 31.12.XX │
│ │ │ на 31.12.XX │ убытков по │ страховых │ (max (0; │
│ │ │ │ договорам │ договоров, │гр. 3 + гр. 4│
│ │ │ │страхования,│ действующих на │ + гр. 5 - │
│ │ │ │действующим │ 31.12.XX, и │ гр. 2)) │
│ │ │ │на 31.12.XX │ расходов на │ │
│ │ │ │ │ урегулирование │ │
│ │ │ │ │убытков по этим │ │
│ │ │ │ │ договорам │ │
├──────────────┼─────────┼──────────────┼────────────┼────────────────┼─────────────┤
│ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ 5 │ 6 │
├──────────────┼─────────┼──────────────┼────────────┼────────────────┼─────────────┤
│Вид │ 520 000│ 110 240│ 552 647│ 44 239│ 187 126│
│страхования 1 │ │ │ │ │ │
├──────────────┼─────────┼──────────────┼────────────┼────────────────┼─────────────┤
│Вид │ 160 000│ 23 680│ 138 144│ 13 612│ 15 436│
│страхования 2 │ │ │ │ │ │
├──────────────┼─────────┼──────────────┼────────────┼────────────────┼─────────────┤
│Вид │ 65 000│ 15 080│ 13 585│ 5 530│ 0│
│страхования 3 │ │ │ │ │ │
├──────────────┼─────────┼──────────────┼────────────┼────────────────┼─────────────┤
│... │ ... │ ... │ ... │ ... │ ... │
├──────────────┼─────────┼──────────────┼────────────┼────────────────┼─────────────┤
│Вид │ 82 000│ 5 166│ 99 794│ 6 976│ 29 936│
│страхования N │ │ │ │ │ │
└──────────────┴─────────┴──────────────┴────────────┴────────────────┴─────────────┘
Расчет резерва неистекшего риска
┌───────────────────┬──────────┬───────────┬──────────────┬───────────────┐
│ Вид страхования │ Дефицит │ ОАЗ на │ ОАЗ после │ Резерв │
│ │премии на │ 31.12.XX │ списания на │ неистекшего │
│ │ 31.12.XX │ │ 31.12.XX │ риска на │
│ │ │ │ (max (0; гр. │ 31.12.XX │
│ │ │ │ 3 - гр. 2)) │ (max (0; гр. │
│ │ │ │ │ 2 - гр. 3)) │
├───────────────────┼──────────┼───────────┼──────────────┼───────────────┤
│ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ 5 │
├───────────────────┼──────────┼───────────┼──────────────┼───────────────┤
│Вид страхования 1 │ 187 126│ 110 240│ 0│ 76 886│
├───────────────────┼──────────┼───────────┼──────────────┼───────────────┤
│Вид страхования 2 │ 15 436│ 23 680│ 8 244│ 0│
├───────────────────┼──────────┼───────────┼──────────────┼───────────────┤
│Вид страхования 3 │ 0│ 15 080│ 15 080│ 0│
├───────────────────┼──────────┼───────────┼──────────────┼───────────────┤
│... │ ... │ ... │ ... │ ... │
├───────────────────┼──────────┼───────────┼──────────────┼───────────────┤
│Вид страхования N │ 29 936│ 5 166│ 0│ 24 770│
└───────────────────┴──────────┴───────────┴──────────────┴───────────────┘
Пример 2.
Страховщик не формирует отложенные аквизиционные затраты.
Отчетная дата 31.12.XX
Расчет вспомогательных компонентов для вида
страхования 1 (для остальных видов страхования расчеты
производятся аналогично)
┌─────────────────────────────────────────────┬──────────────┬────────────┐
│ Наименование показателя │ Номер строки │ Сумма │
├─────────────────────────────────────────────┼──────────────┼────────────┤
│Подписанная премия брутто за год XX │ 1 │ 1 300 000│
├─────────────────────────────────────────────┼──────────────┼────────────┤
│Подписанное комиссионное вознаграждение за │ 2 │ 275 600│
│год XX │ │ │
├─────────────────────────────────────────────┼──────────────┼────────────┤
│РНП на 31.12.XX-1 (на базе базовой премии) │ 3 │ 441 280│
├─────────────────────────────────────────────┼──────────────┼────────────┤
│РНП на 31.12.XX (на базе базовой премии) │ 4 │ 409 760│
├─────────────────────────────────────────────┼──────────────┼────────────┤
│Убытки, оплаченные в течение года XX │ 5 │ 1 283 000│
├─────────────────────────────────────────────┼──────────────┼────────────┤
│Резервы убытков (РЗНУ + РПНУ) на 31.12.XX-1 │ 6 │ 692 820│
├─────────────────────────────────────────────┼──────────────┼────────────┤
│Резервы убытков (РЗНУ + РПНУ) на 31.12.XX │ 7 │ 833 950│
├─────────────────────────────────────────────┼──────────────┼────────────┤
│Расходы на обслуживание договоров │ 8 │ 114 000│
│страхования и расходы на урегулирование │ │ │
│убытков, возникшие в течение года XX │ │ │
├─────────────────────────────────────────────┼──────────────┼────────────┤
│Убыточность, % ((стр. 5 + стр. 7 - стр. 6) / │ 9 │ 134,87%│
│(стр. 1 - стр. 2 - стр. 4 + стр. 3) x 100) │ │ │
├─────────────────────────────────────────────┼──────────────┼────────────┤
│Средний процент расходов на обслуживание │ 10 │ 10,80%│
│договоров страхования и расходов на │ │ │
│урегулирование убытков, % (стр. 8 / (стр. 1 │ │ │
│- стр. 2 - стр. 4 + стр. 3) x 100) │ │ │
├─────────────────────────────────────────────┼──────────────┼────────────┤
│Сумма ожидаемых будущих убытков по договорам │ 11 │ 552 647│
│страхования, действующим на 31.12.XX (стр. 9 │ │ │
│x стр. 4) │ │ │
├─────────────────────────────────────────────┼──────────────┼────────────┤
│Сумма ожидаемых расходов на обслуживание │ 12 │ 44 239│
│страховых договоров, действующих на │ │ │
│31.12.XX, и расходов на урегулирование │ │ │
│убытков по этим договорам (стр. 10 x стр. 4) │ │ │
└─────────────────────────────────────────────┴──────────────┴────────────┘
Расчет резерва неистекшего риска
┌──────────────┬──────────┬─────────────────┬───────────────────┬─────────────────┐
│ Вид │ РНП на │ Сумма ожидаемых │ Сумма ожидаемых │ Резерв │
│ страхования │ 31.12.XX │ будущих убытков │ расходов на │неистекшего риска│
│ │ │ по договорам │ обслуживание │ на 31.12.XX │
│ │ │ страхования, │ страховых │ (max (0; гр. 3 +│
│ │ │ действующим │ договоров, │ гр. 4 - гр. 2)) │
│ │ │ на 31.12.XX │ действующих │ │
│ │ │ │ на 31.12.XX, │ │
│ │ │ │ и расходов на │ │
│ │ │ │ урегулирование │ │
│ │ │ │ убытков по этим │ │
│ │ │ │ договорам │ │
├──────────────┼──────────┼─────────────────┼───────────────────┼─────────────────┤
│ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ 5 │
├──────────────┼──────────┼─────────────────┼───────────────────┼─────────────────┤
│Вид │ 409 760│ 552 647│ 44 239│ 187 126│
│страхования 1 │ │ │ │ │
├──────────────┼──────────┼─────────────────┼───────────────────┼─────────────────┤
│Вид │ 136 320│ 138 144│ 13 612│ 15 436│
│страхования 2 │ │ │ │ │
├──────────────┼──────────┼─────────────────┼───────────────────┼─────────────────┤
│Вид │ 49 920│ 13 585│ 5 530│ 0│
│страхования 3 │ │ │ │ │
├──────────────┼──────────┼─────────────────┼───────────────────┼─────────────────┤
│... │ ... │ ... │ ... │ ... │
├──────────────┼──────────┼─────────────────┼───────────────────┼─────────────────┤
│Вид │ 76 834│ 99 794│ 6 976│ 29 936│
│страхования N │ │ │ │ │
└──────────────┴──────────┴─────────────────┴───────────────────┴─────────────────┘
4.4.3. Проверка адекватности обязательств по страхованию жизни может быть выполнена различными способами. Ниже приведен пример, как может выглядеть такая проверка в случае, если страховщик формирует отложенные аквизиционные затраты.
Пример 1.
Отчетная дата 31.12.XX
┌─────────────┬────────────┬────────┬────────┬────────┬──────────┬─────────┬─────────┐
│Вид страхо- │Современная │Совре- │ Налоги │Совре- │Резервы, │Отложе- │Результат│
│вания │стоимость │менная │ │менная │сформиро- │нные ак- │ теста │
│ │будущих │стои- │ │стои- │ванные по │визи- │(гр. 2 + │
│ │страховых │мость │ │мость │страхова- │ционные │ гр. 3 + │
│ │выплат и │будущих │ │будущих │нию жизни │затраты │ гр. 4 - │
│ │расходов на │расходов│ │страхо- │на │(ОАЗ) на │ гр. 5 - │
│ │их урегули- │на об- │ │вых пре-│31.12.XX │31.12.XX │(гр. 6 - │
│ │рование │служива-│ │мий │ │ │ гр. 7) │
│ │ │ние до- │ │ │ │ │ │
│ │ │говоров │ │ │ │ │ │
├─────────────┼────────────┼────────┼────────┼────────┼──────────┼─────────┼─────────┤
│ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ 5 │ 6 │ 7 │ 8 │
├─────────────┼────────────┼────────┼────────┼────────┼──────────┼─────────┼─────────┤
│Страхование │ 269 996│ 36 796│ 14 720│ 288 890│ 61 214│ 28 370│ -222│
│жизни 1 │ │ │ │ │ │ │ │
├─────────────┼────────────┼────────┼────────┼────────┼──────────┼─────────┼─────────┤
│Страхование │ 163 634│ 22 301│ 8 921│ 175 085│ 36 088│ 17 194│ 877│
│жизни 2 │ │ │ │ │ │ │ │
└─────────────┴────────────┴────────┴────────┴────────┴──────────┴─────────┴─────────┘
Результат теста по первому виду страхования (страхование жизни 1) получился отрицательным (-222). Это означает, что величина резерва по страхованию жизни является достаточной для покрытия обязательств страховщика перед выгодоприобретателями и расходов на обслуживание договоров по данному виду страхования. Корректировки резерва по страхованию жизни (так же, как и величины отложенных аквизиционных затрат) в данном случае не требуется.
Результат теста по второму виду страхования (страхованию жизни 2) получился положительным (877). Эта величина должна признаваться в отчете о совокупном доходе в качестве уменьшения величины отложенных аквизиционных затрат, а если их недостаточно, то в качестве увеличения математического резерва по страхованию жизни.
4.5. Доля перестраховщика (перестраховщиков)
в страховых резервах
4.5.1. Страховщик рассчитывает долю участия перестраховщиков в страховых резервах одновременно с расчетом страховых резервов.
Доля перестраховщика (перестраховщиков) в страховых резервах определяется по каждому договору (группе договоров) в соответствии с условиями договора (договоров) перестрахования.
При расчете долей перестраховщиков по всех видам страховых резервов рекомендуется учитывать следующие параметры договоров исходящего перестрахования:
1) срок действия договора исходящего перестрахования;
2) база лет действия договора исходящего перестрахования (перестрахование на базе страхового года или перестрахование на базе календарного года);
3) порядок применения договоров исходящего перестрахования в том случае, когда прямой/входящий договор перестрахован сразу несколькими исходящими договорами (далее - система приоритетов).
Система приоритетов регламентирует последовательность, в которой должны применяться договоры исходящего перестрахования при расчете доли перестраховщиков по конкретному договору страхования (сострахования, входящего перестрахования) или убытку. Как правило, система приоритетов содержит следующее условие: любой факультативный договор исходящего перестрахования имеет приоритет над любым облигаторным договором исходящего перестрахования.
Доля перестраховщиков в страховых резервах не может превышать величину страховых резервов.
Ниже описаны базовые принципы, а также перечислен ряд наиболее часто встречающихся методов расчета доли перестраховщиков в страховых резервах.
4.5.2. Расчет доли перестраховщиков в РНП производится отдельно по каждому договору страхования (сострахования, перестрахования).
Если договор страхования перестрахован квотным договором исходящего перестрахования, то доля перестраховщиков в РНП для такого договора страхования может рассчитываться как произведение РНП и долевого коэффициента, рассчитываемого как отношение страховой премии, переданной в перестрахование к начисленной страховой премии.
Если договор страхования перестрахован договором эксцедента сумм или эксцедента убытка, то доля перестраховщиков в РНП определяется более комплексными методами, учитывающими условия договора исходящего перестрахования <1>.
--------------------------------
<1> Подробно формулы и логику расчета см. Актуарные стандарты формирования страховых резервов по видам страхования иным, чем страхование жизни. Гильдия актуариев. Версия 1.0 от 20.11.2009.
4.5.3. Доля перестраховщиков в РНР производится по учетной группе (виду страхования, линии бизнеса) в целом. Доля перестраховщиков в РНР может рассчитываться как произведение РНР и долевого коэффициента, рассчитываемого как отношение доли перестраховщиков в РНП к РНП.
4.5.4. Расчет доли перестраховщиков в РЗНУ производится отдельно по каждому убытку и по каждому договору исходящего перестрахования, под защиту которого попадает убыток в соответствии с условиями договора исходящего перестрахования <1>.
--------------------------------
<1> Подробно формулы и логику расчета см. Актуарные стандарты формирования страховых резервов по видам страхования иным, чем страхование жизни. Гильдия актуариев. Версия 1.0 от 20.11.2009.
4.5.5. Расчет доли перестраховщиков в РПНУ производится по учетной группе (виду страхования, линии бизнеса) в целом либо по группе договоров страхования, для которой в отдельности был рассчитан РПНУ. Для ее расчета можно использовать различные методы. Например, можно рассчитывать долю перестраховщиков в РПНУ:
1) пропорционально отношению доли перестраховщиков в РЗНУ к РЗНУ;
2) пропорционально отношению суммарной доли перестраховщиков в РЗНУ и оплаченных убытках к суммарной величине РЗНУ и оплаченных убытков;
3) как разность РПНУ брутто и РПНУ нетто, при этом РПНУ брутто и нетто рассчитываются с использованием методов, основанных на треугольниках развития убытков брутто и нетто перестрахования соответственно <1>.
--------------------------------
<1> Более подробно о методах вычисления доли перестраховщиков в страховых резервах, а также примеры вычисления см. Актуарные стандарты формирования страховых резервов по видам страхования иным, чем страхование жизни. Гильдия актуариев. Версия 1.0 от 20.11.2009.
4.6. Ретроспективный анализ достаточности резервов убытков
4.6.1. РСБУ не предъявляет требования к проведению ретроспективной проверки адекватности страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни. Однако при составлении отчетности в соответствии с МСФО рекомендуется, чтобы страховщик проводил регулярный и достаточно детальный мониторинг изменения резервов убытков (РЗНУ и РПНУ).
Ретроспективный анализ достаточности (run-off analysis) резервов убытков (РЗНУ и РПНУ) должен проводиться на основе собственной статистики страховщика о фактической оплате убытков в прошлом и текущих оценках резервов убытков.
Ретроспективный анализ представляет собой сравнение первоначально сформированного резерва убытков по обязательствам, возникшим на дату первоначальной оценки, с уточненной оценкой этих обязательств. При этом уточненная оценка обязательств должна учитывать информацию как об оплаченной части убытков после даты первоначальной оценки, так и о текущей оценке неурегулированных убытков, включая РПНУ.
Показателем, характеризующим достаточность резервов убытков на каждую дату (погрешность оценки), является отношение разности первоначально сформированного резерва убытков по обязательствам, возникшим на эту дату, и уточненной оценки этих обязательств к первоначально сформированному резерву убытков.
Ретроспективный анализ достаточности резервов убытков рекомендуется проводить как отдельно по каждой учетной группе (виду страхования, линии бизнеса), так и по страховому портфелю в целом.
4.6.2. Ретроспективный анализ достаточности может быть проведен различными способами. Ниже приведены примеры того, как может выглядеть подобный анализ.
Анализируемый резерв убытков (графа 2 в обоих примерах) может также включать резерв расходов на урегулирование убытков. В таком случае сумма выплат, произведенных из резервов убытков (графа 3 в обоих примерах), должна также содержать сумму оплаченных расходов на урегулирование убытков.
Пример 1.
Отчетная дата 31.12.XX
Ретроспективный анализ достаточности резервов убытков
┌──────────────────┬───────────┬─────────────┬──────────────┬───────────────┬───────────────┐
│ Вид страхования │ Резерв │Выплачено из │ Уточненная │ Выявленные │ Точность │
│ │убытков на │ резерва │ оценка │ отклонения в │первоначальной │
│ │31.12.XX-1 │ убытков, │ резерва │первоначальной │оценки резерва │
│ │ │возникших на │ убытков, │оценке резерва │ убытков, % │
│ │ │ 31.12.XX-1, │ возникших на │ убытков │ ((гр. 5 / гр. │
│ │ │ в течение │ 31.12.XX-1, │(гр. 2 - гр. 3 │ 2) x 100) │
│ │ │ года XX │ по состоянию │ - гр. 4) │ │
│ │ │ │ на 31.12.XX │ │ │
├──────────────────┼───────────┼─────────────┼──────────────┼───────────────┼───────────────┤
│ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ 5 │ 6 │
├──────────────────┼───────────┼─────────────┼──────────────┼───────────────┼───────────────┤
│Вид страхования 1 │ 360 000│ 160 000│ 125 000│ 75 000│ 20,83%│
├──────────────────┼───────────┼─────────────┼──────────────┼───────────────┼───────────────┤
│Вид страхования 2 │ 1 980 000│ 1 960 000│ 112 000│ -92 000│ -4,65%│
├──────────────────┼───────────┼─────────────┼──────────────┼───────────────┼───────────────┤
│ ... │ ... │ ... │ ... │ ... │ ... │
├──────────────────┼───────────┼─────────────┼──────────────┼───────────────┼───────────────┤
│Вид страхования N │ 82 000│ 15 000│ 57 000│ 10 000│ 12,20%│
├──────────────────┼───────────┼─────────────┼──────────────┼───────────────┼───────────────┤
│Итого │ 4 030 000│ 3 090 000│ 680 000│ 260 000│ 6,45%│
└──────────────────┴───────────┴─────────────┴──────────────┴───────────────┴───────────────┘
Пример 2.
Вид страхования N
Отчетная дата 31.12.XX
Ретроспективный анализ достаточности резервов убытков
┌──────────────┬────────────┬────────────┬─────────────┬───────────────┬──────────┐
│Первоначальная│Резерв │ Выплачено │ Уточненная │ Выявленные │Точность │
│отчетная дата │убытков на │ из резерва │ оценка │ отклонения в │первона- │
│ │первона- │ убытков, │ резерва │первоначальной │чальной │
│ │чальную │ возникших │ убытков, │оценке резерва │оценки │
│ │отчетную │на дату (I) │возникших на │ убытков │резерва │
│ │дату │ в течение │ дату (I) по │(гр. 2 - гр. 3 │убытков, %│
│ │ │ периода с │состоянию на │ - гр. 4) │((гр. 5 / │
│ │ │ даты (I) и │ 31.12.XX │ │гр. 2) x │
│ │ │до 31.12.XX │ │ │100) │
├──────────────┼────────────┼────────────┼─────────────┼───────────────┼──────────┤
│ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ 5 │ 6 │
├──────────────┼────────────┼────────────┼─────────────┼───────────────┼──────────┤
│31.12.XX-5 │ 1 980 000│ 1 550 000│ 750 000│ -320 000│ -16,16%│
├──────────────┼────────────┼────────────┼─────────────┼───────────────┼──────────┤
│31.12.XX-4 │ 2 200 000│ 1 680 000│ 450 000│ 70 000│ 3,18%│
├──────────────┼────────────┼────────────┼─────────────┼───────────────┼──────────┤
│31.12.XX-3 │ 2 455 000│ 1 995 000│ 250 000│ 210 000│ 8,55%│
├──────────────┼────────────┼────────────┼─────────────┼───────────────┼──────────┤
│31.12.XX-2 │ 2 760 000│ 2 100 000│ 290 000│ 370 000│ 13,41%│
├──────────────┼────────────┼────────────┼─────────────┼───────────────┼──────────┤
│31.12.XX-1 │ 3 060 000│ 2 290 000│ 580 000│ 190 000│ 6,21%│
└──────────────┴────────────┴────────────┴─────────────┴───────────────┴──────────┘
Аналогичным образом может быть проведен тест на обесценение резерва регрессов (суброгаций, годных остатков), рассмотренный в пункте 3.4.4 настоящих Методических рекомендаций. Предпочтительно проводить этот анализ отдельно от анализа достаточности резервов убытков по страхованию иному, чем страхование жизни.
4.7. Договоры страхования, приобретенные в рамках сделок
по приобретению бизнеса
Сделки по приобретению бизнеса - это операции по передаче страхового портфеля у принимающей стороны, то есть нового страховщика.
Допустимость передачи страхового портфеля следует из пункта 5 статьи 25 Закона Российской Федерации
от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации". В общем случае одновременно с передачей страхового портфеля осуществляется передача активов в размере страховых резервов, соответствующих передаваемым страховым обязательствам. Такой подход обеспечивает эквивалентность активов и обязательств как у передающей, так и у принимающей стороны, в результате чего при осуществлении передачи страхового портфеля не образуется ни прибыли, ни убытка.
В частном случае передачи портфеля при несостоятельности (банкротстве) страховщика возможна передача активов в размере меньшем, чем величина принятых обязательств. Порядок передачи страхового портфеля при банкротстве регулируется статьей 184.9 Федерального закона
от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)".
Пункт 31 МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования" предполагает основной метод учета операций по приобретению бизнеса - оценку по справедливой стоимости принимаемых страховых обязательств и приобретаемых активов, связанных со страхованием. Справедливой стоимостью при равенстве активов и обязательств будет цена договора передачи портфеля, если она совершена на свободном рынке.
Альтернативный метод учета состоит в том, что недостающая часть активов может рассматриваться согласно расширенному представлению, при котором справедливая стоимость приобретенных договоров страхования разбивается на две составляющие:
1) обязательство, оцененное в соответствии с учетной политикой страховщика по выпускаемым им договорам страхования;
2) нематериальный актив, представляющий разницу между справедливой стоимостью приобретенных прав по договорам страхования и принимаемых на себя обязанностей по договорам страхования и обязательством, оцененным в соответствии с учетной политикой страховщика.
Последующая оценка этого актива должна соответствовать оценке связанного с ним страхового обязательства. Соответственно, по мере высвобождения страхового обязательства производится амортизация актива, возникшего в связи с получением страхового портфеля.
Страховщики, осуществляющие операции по получению страхового портфеля, отражают в учетной политике принятый метод учета, а в случае признания актива, возникшего в связи с получением страхового портфеля, - порядок его амортизации.
Причины, по которым допускается использование двух подходов в отношении операций по приобретению договоров страхования в рамках сделки по объединению бизнеса или при передаче портфеля рассмотрены в пунктах BC147 - BC153 Основ для выводов.
4.8. Раскрытие информации о страховании
Отражение цифровых показателей и текстовых примечаний в финансовой отчетности является раскрытием информации.
В отчетности страховщика должны быть раскрыты <1>:
--------------------------------
<1> Пункт 37 МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования".
1) учетная политика в отношении договоров страхования и связанных с ними активов, обязательств, доходов и расходов;
2) суммы признанных активов, обязательств, доходов и расходов, возникающих в связи с договорами страхования;
3) процесс, используемый для определения допущений, обладающих наибольшим влиянием на оценку признанных сумм активов, обязательств, доходов и расходов. Если практически осуществимо, страховщик должен представлять раскрытия количественной информации по таким допущениям;
4) влияние изменений в допущениях, используемых при оценке активов, связанных со страхованием, и страховых обязательств, влияние каждого изменения, существенно повлиявшего на финансовую отчетность, показывается отдельно;
5) выверка изменений в страховых обязательствах, активах, связанных с перестрахованием, отложенных аквизиционных затрат.
Если страховщик является цедентом, то он должен раскрыть прибыли и убытки от покупки перестрахования, признанные в составе прибыли или убытка. Если цедент откладывает и амортизирует прибыли и убытки, возникающие в связи с покупкой перестрахования, то он должен раскрыть амортизацию за период и недоамортизированные суммы на начало и конец соответствующего периода.
В отчетности страховщика раскрываются категории и статьи, связанные со страхованием и перестрахованием, в качестве примечаний приводятся положения учетной политики, выверка изменений страховых обязательств, активов, связанных с перестрахованием, отложенных аквизиционных затрат производится в форме примечаний к соответствующим статьям отчета о финансовом положении.
Ниже представлены примеры раскрытия количественных показателей по страховым резервам и отложенным аквизиционным затратам.
Пример.
Страховые резервы
20YY год
Брутто Доля Нетто
перестраховщиков
─────────── ──────────────── ─────────
Резерв незаработанной премии
Резерв произошедших, но
незаявленных убытков
Резерв заявленных убытков ___________ ________________ _________
Всего страховых резервов ___________ ________________ _________
Текущие ___________ ________________ _________
Долгосрочные ___________ ________________ _________
Анализ изменения страховых резервов (без учета доли
перестраховщиков) - раскрывается по каждому виду резервов
20YY год 20XX год
тыс. рублей тыс. рублей
─────────── ────────────────
Величина по состоянию на 1 января
Общая сумма страховых премий
Аннулированные премии _________________ _____________
Заработанные страховые премии _________________ _____________
Изменение расчетных оценок и платежей в
отношении убытков прошлых отчетных
периодов
Предполагаемая стоимость урегулирования
убытков текущего отчетного периода
Изменение резервов по страхованию жизни _________________ _____________
Величина по состоянию на 31 декабря _________________ _____________
Анализ изменения отложенных аквизиционных затрат
20YY год 20XX год
─────────── ────────────────
Отложенные аквизиционные затраты по
состоянию на начало года
Изменение отложенных аквизиционных затрат
Эффект изменения валютных курсов <1> ___________ ________________
Отложенные аквизиционные затраты по
состоянию на конец года ___________ ________________
--------------------------------
<1> При консолидации организаций с функциональной валютой, отличной от российского рубля.
Кроме информации, перечисленной выше, страховщик раскрывает информацию, которая позволяет пользователям финансовой отчетности оценить характер и объем рисков, возникающих в связи с договорами страхования <1>.
--------------------------------
<1> Пункт 38 МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования".
Для выполнения этого требования страховщик должен раскрыть:
1) цели, политику и процессы управления рисками, связанными с договорами страхования, а также используемые методы управления страховыми рисками;
2) информацию о страховом риске (как до, так и после его уменьшения в результате перестрахования), включая информацию о следующем:
а) чувствительности к страховому риску;
б) информацию о концентрациях страхового риска, включая описание методов, используемых страховщиком для определения концентраций риска, и описание общих характеристик, которые определяют каждую концентрацию (например, вид страхового случая, географический регион или валюта);
в) информацию о фактических претензиях в сравнении с предыдущими расчетными оценками (т.е. ход разрешения претензий);
3) информацию о кредитном риске, риске ликвидности и рыночном риске, которая была бы обязательной в соответствии с пунктами 31 - 42 МСФО (IFRS) 7 "Финансовые инструменты: раскрытие информации", если бы договоры страхования входили в сферу применения МСФО (IFRS) 7 "Финансовые инструменты: раскрытие информации" <1>.
--------------------------------
<1> Пункт 39 МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования".
В Руководстве по применению представлен материал по возможному объему раскрываемой информации. Однако страховщик сам решает в контексте своих обязательств, насколько детальной должна быть данная информация для удовлетворения требований по ее раскрытию, какое значение придавать различным аспектам и каким образом агрегировать информацию, чтобы представить общую картину, не объединяя данные, имеющие существенно различающиеся характеристики.
Как поясняется в пункте IG14 Руководства по применению, на практике раскрытия информации о страховом риске может представляться комплексно в таком объеме, который может удовлетворить сразу нескольким требованиям.
Так, раскрытие по операционным сегментам может также являться способом представления информации о концентрации страхового риска и о рыночном риске. Анализ по сегментам приводится по основным показателям страховой деятельности - страховым премиям и страховым выплатам по операционному сегменту (в разрезе видов страхования и перестрахования) и (или) по географическому сегменту.
Например:
Вариант 1 (анализ по сегментам)
20YY год Вид Вид Вид Прочие виды Всего
страхо- страхо- страхо- страхования
вания 1 вания 2 вания 3 (незначитель-
ная доля в
страховом
портфеле)
──────── ──────── ──────── ───────────── ───────
Страховые премии
Страховые премии,
переданные в
перестрахование ________ ________ ________ _____________ _______
Общая сумма страховых
премий - нетто
Аннулированные страховые
премии
Изменение резерва под
обесценение дебиторской
задолженности по операциям
страхования и
перестрахования
Изменение резерва
незаработанной премии
Изменение доли
перестраховщиков в резерве
незаработанной премии ________ ________ ________ _____________ _______
Заработанные страховые
премии - нетто ________ ________ ________ _____________ _______
Страховые выплаты
Доля перестраховщиков в
страховых выплатах
Изменение резервов убытков
Изменение доли
перестраховщиков в
резервах убытков ________ ________ ________ _____________ _______
Состоявшиеся убытки
Доходы по суброгации,
регрессным требованиям и
получению годных остатков
Доля перестраховщиков в
суброгации, регрессных
требованиях и полученных
годных остатках
Внешние расходы на
урегулирование убытков
Аквизиционные расходы
Операционные расходы на
обслуживание договоров
страхования (расходы на
ведение дела)
Чистый комиссионный доход
по операциям
перестрахования ________ ________ ________ _____________ _______
Результат от страховой
деятельности ________ ________ ________ _____________ _______
________ ________ ________ _____________ _______
Вариант 2 (примечания по доходам и расходам от страховой деятельности в разрезе договоров страхования)
Страховые премии
20YYгод Вид Вид Вид Прочие виды Всего
страхо- страхо- страхо- страхования
вания 1 вания 2 вания 3 (незначитель-
ная доля в
страховом
портфеле)
──────── ──────── ──────── ───────────── ──────
Страховые премии
Аннулированные страховые
премии
Изменение резерва
незаработанной премии ________ ________ ________ _____________ ______
Заработанные страховые
премии, всего ________ ________ ________ _____________ ______
Страховые премии,
переданные в
перестрахование
Изменение доли
перестраховщиков в
резерве незаработанной
премии ________ ________ ________ _____________ ______
Заработанные страховые
премии, переданные в
перестрахование ________ ________ ________ _____________ ______
Заработанные страховые
премии - нетто ________ ________ ________ _____________ ______
Страховые выплаты
20YYгод Вид Вид Вид Прочие виды Всего
страхо- страхо- страхо- страхования
вания 1 вания 2 вания 3 (незначитель-
ная доля в
страховом
портфеле)
──────── ──────── ──────── ───────────── ───────
Страховые выплаты
Доля перестраховщиков в
страховых выплатах ________ ________ ________ _____________ ________
Страховые выплаты - нетто ________ ________ ________ _____________ ________
Изменение резервов
убытков
Изменение доли
перестраховщиков в
резервах убытков ________ ________ ________ _____________ ________
Изменение резервов
убытков - нетто ________ ________ ________ _____________ ________
Состоявшиеся убытки -
нетто ________ ________ ________ _____________ ________
Доходы по суброгации, регрессным требованиям
и получения застрахованного имущества и (или) его годных
остатков в связи с переходом права собственности
на него к страховщику
20YY год 20XX год
─────────── ─────────────
Вид страхования 1
Вид страхования 2
Вид страхования 3
Прочие виды страхования, доля в страховом
портфеле которых незначительна ___________ ______________
Всего по видам страхования ___________ ______________
Изменение резерва под обесценение ___________ ______________
Итого доходов за год ___________ ______________
Аквизиционные расходы
20YY год 20XX год
─────────── ───────────────
Комиссионное вознаграждение страховым
посредникам
Вид страхования 1
Вид страхования 2
Вид страхования 3
Прочие виды страхования, доля в страховом
портфеле которых незначительна ___________ ________________
___________ ________________
Прочие аквизиционные расходы
Страховые взносы в государственные
внебюджетные фонды
Прочее ___________ ________________
Всего аквизиционных расходов ___________ ________________
Изменение отложенных аквизиционных
расходов ___________ ________________
Аквизиционные расходы за год ___________ ________________
Для раскрытия информации о страховом риске в примечаниях к финансовой отчетности приводится сравнительная информация предварительной оценки убытков, т.е. РЗНУ, и фактического размера выплат за период не более 10 лет, но не менее чем с момента возникновения самой ранней существенной неурегулированной претензии.
Например:
Анализ развития убытков (раскрывается по каждому виду
договоров страхования)
Год наступления страхового случая
20WW год 20XX год 20YY год Всего
───────── ────────── ───────── ────────
Оценка величины накопленных
убытков
На конец года наступления страхового
случая
- по истечении одного года
- по истечении двух лет
- по истечении трех лет
- по истечении четырех лет _________ __________ _________ ________
Оценка величины накопленных убытков
Накопленные страховые выплаты на
конец года
Убытки по годам, предшествующим 20WW
году _________ __________ _________ ________
Обязательства по неоплаченным
убыткам (в брутто оценке) _________ __________ _________ ________
Подход, требования и условия раскрытия информации рассматриваются в пунктах BC199 - BC205 Основ для выводов и в пунктах IG11 - IG14 Руководства по применению.
Обсуждение существенности отражаемой в отчетности информации раскрывается в пунктах BC208 - BC210 Основ для выводов и в пунктах IG15 - IG16 Руководства по применению.
Объяснению признанных сумм посвящены пункты BC211 - BC213 Основ для выводов.
Раскрытие информации о характере и степени рисков, возникающих по договорам страхования, отражено в пунктах BC215 - BC216 Основ для выводов и в пунктах IG41 - IG47 Руководства по применению.
Страховые риски возникают в связи с неопределенностью сроков и сумм будущих денежных потоков, возникающих по договорам страхования. На эту неопределенность влияют такие факторы, как уровень смертности в будущем, продолжительности жизни, заболеваемость, расходы на обслуживание договоров страхования, относительно которых сделаны допущения при оценке обязательств страховщика, страховых тарифов. Отклонения от допущений приведет к тому, что фактические денежные потоки будут отличаться от ожидаемых. Таким образом, каждое допущение является источником неопределенности.
Анализ чувствительности состоит из следующих шагов:
1) выбор ключевого показателя, относительно которого и производится оценка чувствительности (например, убыточность);
2) выбор факторов (уровень инфляции, степень состояния экономики и др.);
3) расчет значений ключевого показателя на различных этапах осуществления проекта.
В пункте BC217 Основ для выводов разъяснено, что в подпункте "c" пункта 39 МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования" указаны общие требования с тем, чтобы развивалась практика в этом направлении.
В пунктах BC218 - BC219 Основ для выводов отражены причины установления общих, а не конкретных требований в отношении анализа чувствительности страхового риска.
В пунктах IG48 - IG57 Руководства по применению рассматривается управление рисками, цели и политика в области снижения рисков, связанных с договорами страхования, критерии чувствительности страхового риска.
Стандарт допускает два альтернативных подхода к раскрытию информации по анализу чувствительности страхового риска:
1) количественное раскрытие влияния на прибыль или убыток и капитал;
2) качественное раскрытие информации о сроках и условиях.
Страховщик может предоставить количественные раскрытия информации для некоторых страховых рисков и представить качественную информацию о чувствительности и информацию о сроках и условиях для других страховых рисков <1>.
--------------------------------
<1> Пункт 38 МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования".
Пример.
Вариант 1.
Количественное раскрытие по анализу чувствительности
к изменениям в основных допущениях
Допущение Изменение допущения Изменение величины
по сравнению резерва по сравнению с
с базовым сценарием базовым сценарием, %
развития
──────────────────────── ────────────────────── ───────────────────────
Ставка дисконтирования +0,5% для всех лет
Ставка дисконтирования -0,5% для всех лет
Коэффициент смертности +10%
Коэффициент смертности -10%
Ставка инфляции +1% для всех лет
Ставка инфляции -1% для всех лет
──────────────────────── ────────────────────── ───────────────────────
Вариант 2.
Группа считает, что оценка страховых резервов на отчетную дату является адекватной. Однако снижение коэффициента смертности на 10% потребует признания дополнительного убытка в размере ___ тыс. рублей (___ тыс. рублей нетто перестрахование).
Информация о концентрации риска
Подпункт "c" пункта 39 МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования" содержит требования к раскрытию концентрации страхового риска. Концентрация может возникнуть, например, в результате:
1) одного договора страхования, или небольшого количества договоров страхования, которые, например, покрывают маловероятные, но высоко разрушительные риски, такие как землетрясения;
2) отдельных событий, которые подвергают страховщика риску выплат в отношении договора страхования различных видов (например, крупный террористический акт может привести к убыткам по договорам страхования жизни, договорам страхования имущества, предпринимательских рисков и гражданской ответственности);
3) воздействия неожиданных изменений в тенденциях, например, неожиданные изменения в человеческой смертности или поведении страхователей;
4) воздействия возможных серьезных изменений в условия финансового рынка (например, когда процентные ставки значительно сократятся, процентная ставка по рентам и гарантированным выплатам может привести к значительным потерям);
5) значительных судебных или законодательных рисков, которые могут привести к единичному большому убытку или иметь всеобъемлющее влияние на многие договоры;
6) корреляции и взаимозависимости между различными рисками;
7) значительной нелинейности по таким инструментам, как договоры "stop-loss", эксцедент убытка, особенно если ключевая переменная близка к уровню, который вызывает существенное изменение в будущих денежных потоках;
8) географической и отраслевой концентрации.
Согласно пункту IG56 Руководства по применению раскрытие информации о концентрации страхового риска может включать в себя описание общей характеристики, которая определяет вид каждой концентрации и указание на возможное воздействие как до, так и после перестрахования, связь со всеми страховыми обязательствами <1>.
--------------------------------
<1> Пункт IG56 Руководства по применению.
Например:
Концентрация страхового риска (общая характеристика)
Ключевым аспектом страхового риска, с которым сталкивается Группа, является степень концентрации страхового риска в случае, если наступление конкретного события или ряда событий может оказать значительное влияние на обязательства Группы. Подобные концентрации рисков могут возникнуть по одному договору страхования или по нескольким связанным договорам со сходными характеристиками рисков и относятся к обстоятельствам, которые могут привести к возникновению значительных обязательств. Важным аспектом концентрации страхового риска является то, что она может возникнуть в результате накопления рисков в рамках нескольких категорий договоров или траншей одного договора.
Концентрации рисков могут возникнуть в результате наступления страховых случаев с высоким уровнем убытков и низкой частотой наступления, таких как стихийные бедствия, а также в ситуациях, когда андеррайтинг ориентируется на определенную группу, например по географическому признаку.
Основные подходы Группы к управлению данными рисками состоят из двух частей. Во-первых, управление рисками осуществляется через проведение соответствующего андеррайтинга. Андеррайтеры имеют право страховать риски только в том случае, если ожидаемые доходы соразмерны принятым рискам. Во-вторых, управление рисками осуществляется посредством перестрахования. Группа заключает договоры перестраховочной защиты для различных видов страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств и страхования имущества. Группа постоянно оценивает затраты и преимущества, связанные с программой перестрахования.
Концентрация риска по отраслям страхователя
Максимальный страховой убыток
Отрасль до 1 млн. 1 - 5 5 - 25
рублей млн. млн.
рублей рублей Всего
───────── ──────── ────────── ──────
Торговля Брутто
Нетто
Производство Брутто
Нетто
Нетто
Финансовые услуги Брутто
Нетто
Недвижимость Брутто
Нетто
Сельское хозяйство, Брутто
лесопромышленный и
деревообрабатывающий
комплекс
Нетто
Прочие Брутто
Нетто
Физические лица Брутто
Нетто _________ ________ __________ _______
Итого Брутто
Нетто
───────── ──────── ────────── ──────
Раскрытие информации о кредитном риске, риске ликвидности и рыночном риске в отношении договоров страхования осуществляется в соответствии с пунктами 31 - 42 МСФО (IFRS) 7 "Финансовые инструменты: раскрытие информации". Таким образом, на договоры страхования в целом распространяются требования к раскрытиям по финансовым инструментам.
В пункте BC223 Основ для выводов оценено воздействие риска изменения процентных ставок или рыночных рисков.
В пунктах IG62 - IG65G Руководства по применению рассматриваются особенности раскрытия информации о кредитном риске, риске ликвидности и рыночных рисках в отношении активов и обязательств по договорам страхования.
Значительные допущения и другие источники неопределенности в оценках
Согласно пунктам IG31 - IG36 Руководства по применению в примечаниях к отчетности требуется отражение процесса, используемого для определения допущений, которые оказывают наибольшее влияние на измерение активов, обязательств, доходов и расходов, связанных с договорами страхования.
Пример.
Методы и допущения, использованные при подготовке анализа чувствительности
Процесс, используемый для определения допущений
Допущения, используемые для оценки страховых активов и обязательств, предназначены для формирования страховых резервов, достаточных для покрытия любых обязательств, связанных с договорами страхования, насколько представляется возможным оценить эту величину на момент оценки.
Однако, принимая во внимание неопределенности, присущие процессу расчета резервов убытков, существует вероятность того, что конечный результат будет отличаться от первоначальной оценки обязательств.
По состоянию на отчетную дату Группа формирует резерв под предполагаемую сумму, необходимую для полного урегулирования произошедших убытков в результате наступления страховых случаев до этой даты в независимости от того, были они заявлены или нет, включая сумму сопутствующих внешних расходов по урегулированию убытков, за вычетом уже выплаченных сумм.
Резерв убытков не дисконтируется с учетом временной стоимости денег.
Источники информации, используемой в качестве исходных данных для допущений, в основном определяются Группой с использованием внутренних детальных исследований, которые проводятся по меньшей мере на ежегодной основе. Группа проверяет допущения на предмет соответствия общедоступной рыночной информации и прочей опубликованной информации.
Оценка произошедших, но незаявленных убытков обычно сопряжена с большей степенью неопределенности, нежели оценка уже заявленных убытков, по которым доступно больше информации. Группа зачастую может идентифицировать произошедшие, но незаявленные убытки только спустя некоторое время после наступления страхового случая, который стал причиной возникновения убытка. В связи с тем, что период выявления убытков по портфелю страховых продуктов Группы носит краткосрочный характер, урегулирование значительного количества убытков происходит в течение года после наступления страхового случая, ставшего причиной возникновения убытка.
Оценка величины неоплаченных убытков и резерва произошедших, но незаявленных убытков производится с использованием ряда статистических методов. Данные методы используются для экстраполяции результатов развития урегулированных и произошедших убытков, средней суммы убытков и окончательного количества убытков в каждый год возникновения убытка на основе наблюдаемого развития убытков прошлых отчетных периодов и ожидаемых коэффициентов убытков.
К основным статистическим методам относятся:
1. Цепные (лестничные) методы, которые используют исторические данные для оценки пропорций урегулированных и произошедших на отчетную дату убытков от суммы полных затрат на урегулирование убытков;
2. Методы расчета коэффициента ожидаемых убытков, которые используют ожидаемый Группой коэффициент убытков для каждого вида страхования;
3. Сравнительные методы, которые используют статистику сопоставимых видов страхования, по которым имеются более достоверные исторические данные, для оценки величины убытков.
Фактически применяемый метод или комбинация методов могут различаться для разных видов страхования в зависимости от наблюдаемого развития убытков.
Крупные убытки в основном оцениваются индивидуально и рассчитываются в каждом конкретном случае или прогнозируются по отдельности для того, чтобы предусмотреть влияние возможных искажающих факторов на развитие и возникновение данных крупных убытков.
Резерв произошедших, но незаявленных убытков и резерв неурегулированных убытков первоначально оцениваются совокупно, а после этого производится отдельный расчет для оценки размера возмещения по договорам перестрахования. Метод учитывает исторические данные, оценку совокупной величины резервов произошедших, но незаявленных убытков, сроки действия и условия договоров перестрахования для оценки балансовой стоимости доли перестраховщиков в резерве произошедших, но незаявленных убытков.
Допущения
Допущениями, оказывающими наибольшее влияние на оценку страховых резервов, являются коэффициенты ожидаемых убытков, рассчитанные по данным последних лет возникновения убытков. Коэффициент ожидаемых убытков - это отношение суммы ожидаемых убытков к заработанным страховым премиям. При определении совокупной величины обязательств будущие потоки денежных средств прогнозируются с учетом расчетных оценок параметров, которые могут оказать влияние на величину индивидуальной страховой выплаты (например, частота убытков, риски, связанные с договорами страхования, - причинение вреда жизни в результате несчастного случая, эффекты длительного воздействия, время восстановления, период между датой наступления страхового случая и датой урегулирования убытков).
Анализ чувствительности (для договоров страхования, отличных от страхования жизни)
Руководство считает, что в связи с краткосрочным характером периода выявления убытков, присущим деятельности Группы, показатели портфеля страховых продуктов Группы чувствительны, в основном, к изменениям коэффициентов ожидаемых убытков. Группа регулярно вносит изменения в свои страховые тарифы, основываясь на последних значениях указанных переменных величин, таким образом, чтобы учитывать возникающие тенденции.
Допущения и анализ чувствительности в отношении долгосрочных договоров страхования
Группа использует перспективный метод для оценки обязательств по страхованию жизни. Данный метод основан на отражении приведенной к текущему моменту стоимости ожидаемых выплат в связи с дожитием до конца срока действия или смертью в течение срока действия договора за вычетом приведенной к текущему моменту стоимости ожидаемых страховых взносов. Данные оценки используются для расчета обязательств, возникающих в течение срока действия договора.
Допущения
Группа использует следующие основные допущения для оценки резерва по страхованию жизни: коэффициент смертности, ставка дисконтирования и ставка инфляции.
1. Группа применяет следующие ставки дисконтирования для 2012 года и последующих лет для договоров страхования, выраженных в рублях:
1.1. 2011 год - XXX%;
1.2. 2012 год - XXX%;
1.3. 2013 год - XXX%;
1.4. 2014 год - XXX%;
1.5. > 2015 год - XXX%.
2. Предполагаемая ставка инфляции расходов на ведение дела и расходов по урегулированию убытков ожидается на уровне XXX% сверх ставки дисконтирования в 2012 году и далее.
Таблица смертности, использованная при оценке резерва по страхованию жизни, разработана на основе таблиц смертности Федеральной службы государственной статистики, а также внутренней статистики Группы по смертности.
V. Размещение средств
5.1. Общие положения
Как правило, страховые организации инвестируют и иным образом размещают средства страховых резервов и капитал, в следующие виды активов:
1) финансовые активы:
облигации (федеральные государственные; облигации, обязательства по которым гарантированы Российской Федерацией; облигации субъектов Российской Федерации; муниципальные; корпоративные облигации);
акции;
простые векселя банков;
жилищные сертификаты;
инвестиционные паи паевых инвестиционных фондов;
банковские вклады (депозиты), в том числе удостоверенные депозитными сертификатами, а также на обезличенных металлических счетах;
сертификаты долевого участия в общих фондах банковского управления;
доля перестраховщиков в страховых резервах;
депо премий по рискам, принятым в перестрахование;
дебиторская задолженность страхователей, перестраховщиков, перестрахователей, страховщиков и страховых агентов;
денежная наличность, денежные средства на счетах в банках в рублях и иностранных валютах;
ипотечные ценные бумаги, включая облигации ипотечных агентств;
займы страхователям по договорам страхования жизни.
2) нефинансовые активы:
недвижимое имущество;
слитки золота, серебра, платины и палладия, а также памятные монеты Российской Федерации из драгоценных металлов.
В настоящих Методических рекомендациях рассматриваются правила учета и отражения в финансовой отчетности, составляемой в соответствии с МСФО, основных видов финансовых и нефинансовых активов, характерных для российских страховых организаций.
5.2. Финансовые активы
5.2.1. Требования, относящиеся к учету финансовых активов и раскрытию информации о них в финансовой отчетности, содержатся в МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка", МСФО (IAS) 32 "Финансовые инструменты: представление информации" и МСФО (IFRS) 7 "Финансовые инструменты: раскрытие информации".
Страховщик должен применять требования указанных стандартов ко всем финансовым инструментам, которые не отвечают определению договора страхования в соответствии с МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования". На финансовые инструменты, отвечающие определению договора страхования и попадающие в сферу действия МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования", требования указанных выше стандартов не распространяются.
Все нормы МСФО, описанные в настоящем разделе, относятся к МСФО, действующим для отчетности за 2012 год и не учитывают требования МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты", который заменяет собой МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" в части действующих в настоящее время требований по классификации и оценке финансовых активов и финансовых обязательств. МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты" обязателен к применению начиная с отчетности за 2015 год, однако разрешается его досрочное применение. В случае если страховщик применяет указанный стандарт досрочно, то он должен это прямо указать в примечаниях к финансовой отчетности.
В отличие от российских правил учета, МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" устанавливает следующие четыре учетные категории, в которые должны быть классифицированы все финансовые активы:
финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка за период;
инвестиции, удерживаемые до погашения;
займы выданные и дебиторская задолженность;
финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи.
Классификация финансовых активов определяет порядок их оценки и отражения их в финансовой отчетности страховщика.
Категория 1. Финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка за период. К категории 1 относятся:
1) Финансовые активы, предназначенные для торговли. Например, к данной категории следует отнести котируемые на организованном рынке ценных бумаг акции и облигации, приобретенные с целью их перепродажи в ближайшем будущем. Если страховщик намеревается получить прибыль за счет колебаний цены на эти ценные бумаги, то правомерна классификация соответствующего актива в категорию инструмента, предназначенного для торговли, даже если эти ценные бумаги впоследствии не будут проданы в течение короткого промежутка времени.
2) Производные финансовые активы, за исключением активов, определенных в качестве инструментов хеджирования и являющихся эффективными инструментами хеджирования.
3) Финансовые активы, которые при первоначальном признании были целенаправленно классифицированы в указанную категорию с целью их последующей оценки по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка за период. Целенаправленная классификация возможна только в следующих случаях:
а) активы представляют группу финансовых инструментов, которая управляется, и ее эффективность оценивается на основе справедливой стоимости в соответствии с документально оформленной стратегией по управлению рисками, либо инвестиционной стратегией;
б) если таким образом в существенной степени снижается эффект не соответствующих друг другу требований в признании и оценке активов и обязательств (т.н. "учетное несоответствие").
Пример 1.
Страховщик удерживает портфель финансовых активов и управляет им с целью максимизации общей величины доходов по нему и оценивает эффективность портфеля на основе справедливой стоимости входящих в него активов. Все финансовые активы данного портфеля целенаправленно классифицируются в данную категорию.
Пример 2.
Финансовые активы, которые иначе бы классифицировались в другие группы, но соответствуют обязательствам по договорам страхования, отражаемым по текущей стоимости, целенаправленно классифицируются в данную категорию.
Правом определения финансового актива в данную категорию страховщик может воспользоваться только при первоначальном признании. Инструменты не могут быть реклассифицированы в данную категорию из других категорий.
В определенных случаях страховщик может реклассифицировать непроизводный финансовый актив из этой категории в другие, если целью удержания этого актива не является продажа в ближайшем будущем.
Инвестиции, по которым нельзя надежно определить справедливую стоимость, не могут быть классифицированы в категорию финансовых активов, оцениваемых по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка за период.
Категория 2. Инвестиции, удерживаемые до погашения.
Инвестиции, удерживаемые до погашения, представляют собой непроизводные финансовые инструменты, имеющие фиксированный срок погашения, в отношении которых организация имеет твердое намерение и возможность удерживать до наступления срока их погашения.
В частности, к данной категории можно отнести котируемые долговые ценные бумаги (облигации, векселя, депозитные сертификаты) с фиксированным сроком погашения, которые дают право на получение процентов по фиксированной или плавающей ставке (либо дисконта), которые подвержены значительному риску изменения справедливой стоимости. Долговые инструменты, которые не котируются на активном рынке, отвечают определению займов и дебиторской задолженности и не подлежат классификации в данную группу.
Страховщик должен оценивать намерение и возможность удерживать данные активы до погашения на каждую отчетную дату. Если страховщик осуществляет продажу или передает значительную часть портфеля инвестиций, удерживаемых до погашения, то на нее накладываются своеобразные учетные санкции: она не имеет права классифицировать какие бы то ни было инвестиции в категорию инструментов, удерживаемых до погашения, в течение периода, оставшегося до конца текущего года, и еще двух финансовых лет после финансового года, в котором возникло указанное событие. Однако учетные санкции не накладываются в следующих случаях:
а) Если продается или реклассифицируется только незначительная часть инвестиций, удерживаемых до срока погашения. При этом такая продажа или реклассификация не должна осуществляться на регулярной основе (скорее, должна иметь единичный характер). Или в случаях, когда практически вся основная сумма долга уже возмещена через поступления в соответствии с графиком платежей, или через досрочное погашение.
б) Если страховщик вынужден продать свои инвестиции по причине редкого единичного, неповторяющегося обстоятельства, которое страховщик не мог ни прогнозировать, ни предвидеть по всем разумным основаниям.
в) В случае продажи в срок, приближенный к сроку погашения (т.е. незадолго до срока погашения). Например, этот срок можно определить, как полтора месяца до срока погашения.
Использование данной категории не является обязательным.
Категория 3. Займы выданные и дебиторская задолженность.
К займам выданным и дебиторской задолженности относятся не котируемые на организованных рынках непроизводные финансовые активы, предусматривающие получение фиксированных или поддающихся определению платежей, за исключением тех, которые страховщик при первоначальном признании целенаправленно классифицирует в категорию финансовых инструментов, оцениваемых по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка за период либо в категорию финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи (как описано выше).
В частности, к данной категории относятся:
дебиторская задолженность страхователей, перестрахователей, перестраховщиков, страховщиков, страховых агентов и страховых брокеров;
прочая дебиторская задолженность, погашение которой будет исполняться денежными средствами или другими финансовыми активами (за исключением задолженности по налогам и авансов, выданных под поставку товаров, работ, услуг);
займы страхователям по договорам страхования жизни, а также займы, выданные иным лицам.
Реклассификация и продажа займов и дебиторской задолженности возможны без каких-либо учетных "санкций" за нарушение правил, предусмотренных для категории 2. Тем не менее, не рекомендуется классифицировать финансовые активы в категорию займов и дебиторской задолженности, если страховщик намерен продать их через короткий промежуток времени после их возникновения или приобретения, так как это может поставить под сомнение тот факт, что другие активы, классифицированные в эту категорию, не предназначены для продажи в ближайшем будущем.
Категория 4. Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи.
Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи, представляют собой непроизводные финансовые активы, которые целенаправленно классифицируются в указанную категорию, или которые не были классифицированы ни в одну из трех перечисленных выше категорий.
5.2.2. По общему правилу, финансовые активы признаются в учете на дату, когда организация становится стороной по договору, в результате которого возникает соответствующий финансовый актив.
В отношении так называемых "стандартных сделок" предусмотрено два метода учета:
1) Учет на дату заключения сделки предусматривает признание актива, подлежащего получению, и обязательства по его оплате в день заключения сделки. Дата заключения сделки - дата, когда страховщик принимает на себя обязательство купить актив.
2) Учет по дате расчетов может быть использован для признания и прекращения признания стандартных сделок, осуществляемых на регулируемых рынках. Дата расчетов - дата осуществления фактической поставки финансового инструмента.
Договор, требующий или разрешающий нетто-расчет по изменению стоимости договора, не является "стандартным" договором. Вместо этого такой договор учитывается как производный инструмент в течение периода между датой заключения сделки и датой расчетов.
Метод учета должен быть закреплен в учетной политике и применяться последовательно для всех операций покупки и продажи финансовых активов, отнесенных к одной категории. Для этих целей активы, предназначенные для торговли, составляют отдельную категорию от активов, оцениваемых по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка.
Финансовый актив прекращает признание в учете (списывается), когда предусмотренные договором права на получение денежных средств от актива теряют силу либо когда страховщик передает этот финансовый актив другой стороне и при этом в отношении такой передачи выполняются условия, указанные ниже.
Страховщик прекращает признавать переданный финансовый актив, если он передал предусмотренные договором права на получение денежных средств от данного финансового актива, а также передал по существу все риски и выгоды, связанные с правом собственности на этот актив, или если он не сохранил по существу всех рисков и выгод, связанных с правом собственности на данный финансовый актив, и не сохранил контроль над ним.
Если страховщик не сохранил, не передал по существу все риски и выгоды, связанные с правом собственности на финансовый актив, и сохранил контроль над ним, то он продолжает признавать этот актив.
В отношении стандартных сделок:
1) Учет на дату заключения сделки предусматривает прекращение признания актива, который продан, признание прибыли или убытка от выбытия и признание дебиторской задолженности покупателя на день заключения сделки. В этом случае дата заключения сделки - дата, когда страховщик принимает на себя обязательство продать актив.
2) Учет на дату расчетов предусматривает прекращение признания актива и признания прибыли или убытка от выбытия на дату его поставки.
При учете на дату расчетов страховщик учитывает изменение справедливой стоимости актива, подлежащего получению в период между датой заключения сделки и датой расчетов, по тем же правилам, по которым он учитывает изменение стоимости приобретенного актива:
изменение стоимости не признается по активам, учитываемым по фактическим затратам или по амортизируемой стоимости;
изменение стоимости включается в прибыль или убыток по активам, классифицируемым как финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка;
изменение стоимости признается в составе прочего совокупного дохода по активам, отнесенным в категорию "имеющиеся в наличии для продажи".
Если продажа финансового актива осуществляется с обязательством его обратного выкупа по фиксированной цене или по первоначальной цене продажи плюс проценты (сделки РЕПО), либо если указанный актив временно передается в заем третьей стороне на условиях возврата (заем ценных бумаг), то в таких случаях продавец сохраняет по существу риски и выгоды, связанные с правом собственности на данный актив. В связи с этим признание финансового актива в учете и финансовой отчетности продавца не прекращается.
Таким образом, продавец в отчете о финансовом положении отражает указанный финансовый актив как переданный без прекращения права признания (переданный взаймы).
Покупатель не должен признавать финансовый актив, полученный по договору с обязательством обратного выкупа либо по договору займа ценных бумаг. Если покупатель продает переданный ему финансовый актив, то он признает у себя финансовое обязательство по возврату данного финансового актива, исходя из справедливой стоимости последнего.
Например, если страховщик получил ценные бумаги по сделке РЕПО, то он не должен признавать в учете и финансовой отчетности данные бумаги в качестве финансового актива. Рекомендуется полученные ценные бумаги, переданные ему без прекращения права признания у продавца, учитывать на забалансовом учете по справедливой стоимости. В случае если справедливую стоимость невозможно надежно определить, - то по стоимости, указанной в договоре.
5.2.3. На дату первоначального признания финансовый актив оценивается по его справедливой стоимости, увеличенной на прямые затраты по осуществлению сделки, за исключением случаев, когда этот актив классифицирован в категорию финансовых активов, оцениваемых по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка за период. При этом МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" исходит из допущения о том, что цена сделки, совершенной между несвязанными сторонами, является наилучшим свидетельством справедливой стоимости финансового инструмента в момент его первоначального признания.
К затратам по осуществлению сделки относятся только те затраты, которые непосредственно связаны с приобретением или созданием финансового актива. Если величина этих затрат несущественная, то разрешается эти затраты списать на расходы отчетного периода. Также на расходы списываются все затраты по осуществлению сделки, которые не отвечают требованиям для включения их в первоначальную стоимость финансового инструмента.
Затраты по осуществлению сделки не должны включать в себя премии или дисконты по долговым инструментам, затраты на финансирование или внутренние административные расходы организации, а также расходы, связанные с хранением, владением и обслуживанием данных инструментов.
Разница, возникающая между фактической стоимостью и справедливой стоимостью финансового инструмента при первоначальном признании, признается, как правило, в составе прибыли или убытка.
5.2.4. При последующей оценке финансовые активы, классифицированные в категорию инструментов, оцениваемых по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка за период, оцениваются по справедливой стоимости с отражением ее изменений в составе прибыли или убытка.
Производные финансовые инструменты оцениваются по справедливой стоимости. Если производные инструменты привязаны к некотируемым долевым инструментам и предусматривают расчеты ими же, и при этом справедливую стоимость таких долевых инструментов нельзя надежно определить, то такие инструменты оцениваются по себестоимости.
Инвестиции, удерживаемые до погашения, оцениваются по амортизированной стоимости, рассчитываемой с использованием метода эффективной процентной ставки за вычетом убытка от обесценения.
Займы и дебиторская задолженность оцениваются по амортизированной стоимости, рассчитанной с использованием метода эффективной процентной ставки за вычетом убытка от обесценения. Краткосрочная дебиторская задолженность без установленной ставки процента может оцениваться по фактической стоимости за вычетом убытка от обесценения. При этом убыток от обесценения относится на прибыль или убыток отчетного периода.
Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи, оцениваются по справедливой стоимости с отражением ее изменений в составе прочего совокупного дохода (капитале). Изменения справедливой стоимости таких активов, отнесенные в капитал, реклассифицируются из капитала в состав прибыли или убытка при выбытии или обесценении соответствующих активов.
Если финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи, являются инвестициями в некотируемые долевые инструменты, по которым нет возможности надежно определить справедливую стоимость, такие финансовые активы оцениваются по себестоимости за вычетом убытка от их обесценения. Убыток от обесценения по ним относится на прибыль или убыток отчетного периода.
5.2.5. Тестирование на обесценение финансовых активов страховщик должен проводить по состоянию на каждую отчетную дату. Если существуют объективные свидетельства обесценения, то страховщик должен рассчитать сумму убытка об обесценения и признать его в том же отчетном периоде.
Правила расчета убытка от обесценения финансовых активов различаются.
5.2.5.1. Сумма убытка от обесценения займов и дебиторской задолженности или удерживаемых до погашения инвестиций, учитываемых по амортизированной стоимости, определяется как разница между балансовой стоимостью актива и приведенной стоимостью расчетных (ожидаемых) будущих потоков денежных средств (исключая будущие кредитные убытки, которые не были понесены), дисконтированных по эффективной ставке процента, определенной при первоначальном признании финансового актива.
При этом страховщик должен оценить, существует ли объективное свидетельство обесценения по каждому значительному финансовому активу в отдельности, а также отдельно или совместно для финансовых активов, не являющихся значительными по отдельности. Если установлено, что не существует объективного свидетельства обесценения отдельно оцененного финансового актива, независимо от того, является этот актив значительным или нет, то страховщик включает данный актив в группу финансовых активов с аналогичными характеристиками кредитного риска и оценивает их на обесценение совместно. Отдельно оцененные на обесценение активы, для которых был признан или продолжает признаваться убыток от обесценения, не включаются в совместную оценку обесценения в составе группы активов.
Вопрос проведения оценки на обесценение дебиторской задолженности по договорам страхования также рассмотрен в пункте 4.4.3 настоящих Методических рекомендаций.
Если в последующем периоде величина убытка от обесценения уменьшается, и это сокращение можно объективно связать с событием, произошедшим после признания обесценения (например, с повышением рейтинга кредитоспособности дебитора), ранее признанный убыток от обесценения должен быть восстановлен.
5.2.5.2. По финансовым активам, классифицированным как имеющиеся в наличии для продажи, и производным инструментам, которые учитываются по себестоимости, убыток от обесценения признается, если существует объективное свидетельство обесценения по некотируемому долевому инструменту, по которому справедливая стоимость не может быть надежно оценена. Сумма убытка от обесценения определяется как разница между балансовой стоимостью финансового актива и приведенной стоимостью расчетных (ожидаемых) будущих потоков денежных средств, дисконтированных по текущей рыночной норме доходности для аналогичного финансового актива. Такие убытки от обесценения в дальнейшем не восстанавливаются.
5.2.5.3. Если в отношении финансового актива, классифицированного как имеющийся в наличии для продажи, снижение его справедливой стоимости признано в составе прочего совокупного дохода и при этом имеется объективное свидетельство обесценения актива, то накопленный убыток, ранее признанный в составе прочего совокупного дохода, исключается (списывается) из состава капитала и признается в составе прибыли или убытка в качестве корректировки при реклассификации.
Убытки от обесценения, признанные в составе прибыли или убытка, по инвестиции в долевой инструмент, классифицированной как имеющаяся в наличии для продажи, в дальнейшем не восстанавливаются.
Убыток от обесценения инвестиции в долговой инструмент, признанный в составе прибыли или убытка, восстанавливается и признается в составе прибыли или убытка, если в последующем периоде справедливая стоимость долгового инструмента, классифицированного как имеющийся в наличии для продажи, увеличивается, и это увеличение можно объективно связать с событием, случившимся после признания убытка от обесценения.
Страховщику рекомендуется самостоятельно выработать собственный подход (закрепив его в учетной политике) к определению характера события, являющегося основанием для восстановления списанных сумм, и применять выбранный подход последовательно.
5.2.6. Рекомендуется раскрывать в отчетности следующую информацию о финансовых активах.
1) по категориям и классам финансовых активов, в том числе:
а) раскрытие расчетных оценок:
оценки справедливой стоимости финансовых активов;
использованных методов, примененных при определении справедливой стоимости;
оценки обесценения финансовых активов;
допущений, использованных при расчете резерва сомнительной дебиторской задолженности;
раскрывается величина любого убытка от обесценения по каждому классу финансовых активов;
движение резерва под обесценение финансовых активов;
б) денежные средства и их эквиваленты;
в) долгосрочные и краткосрочные финансовые активы;
г) страховая дебиторская задолженность и прочая дебиторская задолженность;
д) инвестиции в дочерние организации;
е) инвестиции в ассоциированные организации;
ж) положения учетной политики в отношении финансовых активов:
критерии определения по категориям финансовых активов;
каким образом отражаются в учете "стандартные" сделки со сроками исполнения, принятыми на данном рынке, - на дату заключения сделки либо на дату расчетов по ней;
по каждой категории финансовых активов раскрывается метод определения нетто-величины прибылей и убытков;
критерии, согласно которым определяется наличие объективного свидетельства возникновения убытка от обесценения;
2) характер и объем (размер) рисков, возникающих в связи с финансовыми активами.
Страховщик раскрывает качественную и количественную информацию, которая позволит пользователям финансовой отчетности оценить характер и размер рисков, которым страховщик подвержен на отчетную дату, используемые методы оценки данного риска, политику управления данными рисками.
Рекомендуется раскрывать:
1) общие положения системы управления рисками;
2) кредитный риск, в том числе и по дебиторской задолженности по страхованию с приложением рейтинга активов (например, следует раскрыть информацию о том, что произойдет, если не будет погашена дебиторская задолженность или не будут возвращены займы);
3) рыночный риск, который включает в себя валютный риск (риск изменения курса валюты), процентный риск (риск изменения процентных ставок), риск изменения цен на финансовые активы.
Страховщик представляет анализ чувствительности по каждому виду рыночного риска, которому она подвержена на отчетную дату.
Взаимозачет и представление финансовых активов и обязательств в отчете о финансовом положении на нетто-основе осуществляется только в том случае, если выполняются оба условия: организация в настоящий момент времени имеет юридически исполнимое право взаимозачета признанных сумм, и есть намерение либо произвести расчеты по ним на нетто-основе, либо реализовать актив и погасить обязательство одновременно.
5.3. Денежные средства и их эквиваленты
5.3.1. К денежным средствам относятся денежные средства в кассе, на текущих банковских счетах и на банковских депозитах до востребования. Депозиты до востребования должны иметь тот же уровень ликвидности, что и денежные средства, то есть должна существовать возможность снятия средств с таких депозитов в любое время без штрафных санкций.
Эквиваленты денежных средств - это краткосрочные высоколиквидные инвестиции, которые можно легко обратить в известные суммы денежных средств и которые подвержены лишь незначительному риску изменения справедливой стоимости.
Например, к эквивалентам денежных средств могут быть отнесены:
а) высоколиквидные долговые ценные бумаги (векселя, облигации, депозитные и сберегательные сертификаты со сроком погашения не более 3 месяцев);
б) депозиты сроком не более 3 месяцев;
в) привилегированные акции с обозначенной датой выкупа, приобретенные незадолго до наступления срока их действия.
Денежные средства, ограниченные к использованию на срок более 12 месяцев после отчетной даты, отражаются в отчете о финансовом положении обособленно.
Банковские овердрафты, подлежащие погашению по первому требованию банка, включаются в состав денежных средств либо эквивалентов денежных средств в отчете о движении денежных средств.
5.3.2. Требования, относящиеся к отражению в отчете о движении денежных средств потоков денежных средств и их эквивалентов, содержатся в МСФО (IAS) 7 "Отчет о движении денежных средств".
В отчете о движении денежных средств показываются потоки денежных средств и их эквивалентов за отчетный период в разрезе операционной, инвестиционной и финансовой деятельности страховщика.
Операционная деятельность представляет собой основную приносящую доход деятельность страховщика, не относящуюся к инвестиционной или финансовой деятельности.
Инвестиционная деятельность связана с операциями приобретения или выбытия долгосрочных активов и других инвестиций, отличных от эквивалентов денежных средств.
Финансовая деятельность связана с операциями, затрагивающими собственный капитал и заемные средства страховщика, а также с лизинговыми операциями.
Выплаченные проценты, полученные проценты и дивиденды страховщика классифицируются как движение денежных средств от операционной деятельности в соответствии с пунктом 33 МСФО (IAS) 7 "Отчет о движении денежных средств".
Выплаченные дивиденды могут классифицироваться как движение денежных средств от финансовой деятельности, так как они являются затратами на привлечение финансовых ресурсов. В то же время выплаченные дивиденды могут классифицироваться как компонент движения денежных средств от операционной деятельности с тем, чтобы пользователям было легче оценить способность страховщика выплачивать дивиденды из потоков денежных средств от операционной деятельности.
Рекомендуется учитывать, что потоки денежных средств, возникающие в результате изменений в непосредственных долях участия в дочерней организации, которые не приводят к потере контроля, должны классифицироваться как потоки денежных средств от финансовой деятельности.
5.3.3. В примечаниях к финансовой отчетности следует раскрыть:
принятую учетную политику в отношении состава денежных средств и эквивалентов денежных средств;
данные, показывающие, каким образом увязываются между собой показатель денежных средств и эквивалентов денежных средств, представленный в отчете о движении денежных средств, с эквивалентной суммой, представленной в отчете о финансовом положении, и такая сверка может быть представлена в примечаниях к финансовой отчетности;
информацию о потоках денежных средств, относящихся к прекращенным видам деятельности.
5.4. Инвестиционное имущество
5.4.1. Инвестиционное имущество - это объекты недвижимого имущества, которые используются в целях получения арендного дохода и/или дохода от прироста их стоимости.
К объектам инвестиционного имущества могут относиться:
земля, предназначенная для получения прироста стоимости капитала в долгосрочной перспективе, а не для продажи в краткосрочной перспективе в ходе обычной хозяйственной деятельности;
земля, дальнейшее предназначение которой в настоящее время пока не определено;
здание, принадлежащее страховщику (или находящееся во владении страховщика по договору финансовой аренды) и предоставленное в аренду по одному или нескольким договорам операционной аренды;
здание, не занятое в настоящее время, но предназначенное для сдачи в аренду по одному или нескольким договорам операционной аренды;
недвижимость, строящаяся или реконструируемая для будущего использования в качестве инвестиционного имущества.
В отдельных случаях часть объекта недвижимости может использоваться для получения арендной платы или прироста стоимости капитала, а другая часть - для оказания услуг или в административных целях. Если такие части объекта могут быть проданы независимо друг от друга (или независимо друг от друга сданы в финансовую аренду), то страховщик учитывает эти части объекта по отдельности. Если же части объекта нельзя продать по отдельности, то объект классифицируется в качестве инвестиционного имущества только тогда, когда лишь незначительная часть этого объекта предназначена для использования в оказании услуг или в административных целях.
Оборудование и оснащение, физически установленные в здании, считаются частью объекта инвестиционного имущества.
Таким образом, к инвестиционному имуществу не относится имущество, принадлежащее или арендуемое страховщиком:
используемое для осуществления страховой деятельности либо для административных целей (такое имущество учитывается в качестве основных средств); или
предназначенное для продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности.
Например:
Страховщику принадлежит здание, которое сдается в аренду третьим сторонам за определенную арендную плату. Такое здание является инвестиционным имуществом. Однако здание, принадлежащее страховщику на правах собственности и используемое страховщиком в качестве офисного здания, не является инвестиционным имуществом, так как используется для осуществления страховой деятельности.
5.4.2. Объект инвестиционного имущества первоначально оценивается по фактической стоимости (себестоимости) за исключением случаев, когда он:
1) переносится в данную категорию из другой категории активов в отчете о финансовом положении;
2) приобретается в результате осуществления сделки по объединению бизнеса.
Фактическая стоимость объекта инвестиционного имущества представляет собой сумму уплаченных денежных средств (или эквивалентов денежных средств) или справедливую стоимость иного возмещения, переданного в обмен на приобретение данного объекта инвестиционного имущества в момент его приобретения.
При отсрочке оплаты за объект инвестиционного имущества фактические затраты определяются как эквивалент цены при условии немедленного платежа денежными средствами. Разница между этой суммой и общей суммой оплаты признается в качестве расходов по процентам в течение срока отсрочки по методу эффективной ставки процента.
В фактическую стоимость инвестиционного имущества включаются затраты, связанные с осуществлением сделки, и затраты, непосредственно связанные с подготовкой актива к использованию в запланированных целях.
Например:
Страховщик приобрел земельный участок и здание санатория на нем. Страховщик сносит здание санатория и на этом участке строит новое здание. Стоимость земли, сноса здания санатория, а также затраты на постройку нового здания включаются в стоимость инвестиционного имущества.
Согласно МСФО (IAS) 23 "Затраты по займам" страховщик капитализирует затраты по займам, непосредственно связанные с приобретением, подготовкой и строительством объекта инвестиционного имущества, являющегося "квалифицируемым активом".
5.4.3. После первоначального признания страховщик выбирает и закрепляет в своей учетной политике один из двух возможных методов учета инвестиционной собственности: оценивать все объекты инвестиционного имущества по справедливой стоимости либо по фактической стоимости. Выбранный в учетной политике метод подлежит последовательному применению.
Метод оценки инвестиционного имущества по справедливой стоимости, требует оценки справедливой стоимости данного имущества на каждую отчетную дату и отражения всех изменений в составе прибыли или убытка за период. При этом амортизация по данному имуществу не начисляется.
Если страховщик решает классифицировать в качестве инвестиционного имущества недвижимость, которой он владеет по договору операционной аренды, то вся недвижимость, классифицируемая как инвестиционное имущество, должна учитываться с использованием модели учета по справедливой стоимости.
При оценке инвестиционного имущества по фактической стоимости начисляется амортизация этого имущества и проводится тест на обесценение этого имущества. Обесценение учитывается в составе прибыли или убытка за период.
При этом страховщик, выбравший модель оценки по фактической стоимости, должен раскрывать информацию о справедливой стоимости объектов инвестиционного имущества в том же порядке, что и при использовании модели оценки по справедливой стоимости.
Затраты на обслуживание объекта (например, текущий ремонт) не включаются в его стоимость и относятся на расходы того отчетного периода, в котором фактически произведены. Затраты, приводящие к улучшению качества объектов, капитализируются в стоимости инвестиционного имущества независимо от выбранной страховщиком модели учета.
5.4.4. Перевод объектов в категорию инвестиционного имущества и из этой категории возможен только в случае изменения характера использования этих объектов.
В случае если страховщик выбирает метод оценки инвестиционного имущества по фактической стоимости, то при переводе объектов недвижимости в категорию инвестиционного имущества и из нее их балансовая стоимость не меняется. Поэтому результаты переоценки объектов основных средств, отражаемых по справедливой стоимости, не восстанавливаются при переводе объектов недвижимости из категории основных средств в категорию инвестиционного имущества.
Если страховщик выбирает метод оценки объектов инвестиционного имущества по справедливой стоимости, то объект инвестиционного имущества, переведенный из другой категории активов, признается по справедливой стоимости в момент перевода.
В случаях, когда объект недвижимости ранее использовался для собственных нужд, данный объект отражается как объект основных средств вплоть до момента изменения предназначения его использования. Любая разница между балансовой стоимостью такого объекта недвижимости и его справедливой стоимостью признается как переоценка объекта основных средств, даже если данный объект недвижимости ранее оценивался по фактической стоимости согласно МСФО (IAS) 16 "Основные средства".
Любая существующая или возникшая сумма дооценки объекта инвестиционного имущества, ранее признанная в составе прочего совокупного дохода, не реклассифицируется в состав прибыли или убытка за период в момент перевода данного объекта в иную категорию или его последующего выбытия. Однако в последующем при выбытии данного объекта инвестиционного имущества любая сумма его дооценки, которая была признана страховщиком в то время, когда соответствующий объект недвижимости отражался согласно МСФО (IAS) 16 "Основные средства", может быть перенесена в состав нераспределенной прибыли.
5.4.5. Если страховщик осуществляет реконструкцию/перестройку существующего объекта инвестиционного имущества, то данный объект не выводится из категории инвестиционного имущества на период реконструкции/перестройки. Это означает, что реконструируемый (перестраиваемый) объект инвестиционного имущества будет продолжать оцениваться либо по фактической стоимости, либо по справедливой стоимости (в зависимости от выбранной учетной политики).
Отдельно следует рассматривать случаи выбытия объекта недвижимости во время проведения реконструкции/перестройки. Например, компоненты здания могут быть разрушены в процессе перестройки.
Выбывшие таким образом активы следует учитывать в следующем порядке:
1) Если объект инвестиционного имущества оценивается по фактической стоимости, то составляющие части (компоненты) данного объекта учитываются как самостоятельные объекты основных средств. Соответственно, такие компоненты следует списать как ликвидированные активы.
2) Если объект инвестиционного имущества оценивается по справедливой стоимости, то страховщик может не иметь информации, которая позволила бы ему учесть выбывающие активы отдельно. Поэтому допустимо включать результаты от выбытия таких активов в общую сумму изменения справедливой стоимости объекта.
5.4.6. Намерение продать объект инвестиционного имущества без какого-либо преобразования не является основанием для реклассификации данного объекта из категории инвестиционного имущества в категорию запасов, данный объект продолжает классифицироваться как инвестиционное имущество вплоть до момента его выбытия, если только он не будет классифицирован в категорию активов, удерживаемых для продажи.
Страховщику следует выбрать и закрепить в учетной политике один из подходов определения балансовой стоимости выбывающего объекта инвестиционного имущества, который оценивается по справедливой стоимости:
при первом подходе в расчет принимается балансовая стоимость соответствующего выбывающего объекта, отраженная в последнем опубликованном отчете о финансовом положении (годовом или промежуточном);
при втором подходе справедливая стоимость объекта инвестиционного имущества уточняется непосредственно перед его продажей, а затем эта уточненная справедливая стоимость сравнивается с суммой поступлений от продажи данного объекта для расчета прибыли или убытка от его выбытия.
Прибыль или убыток, возникающие при выбытии (продаже или ином отчуждении объекта инвестиционного имущества), следует определять как разницу между чистой суммой вырученных средств и балансовой стоимостью этого объекта (за исключением случаев, когда такая сделка представляет собой продажу с обратной арендой).
Операция продажи с обратной арендой имеет два элемента: продажу актива продавцом арендодателю и обратное получение проданного актива продавцом-арендатором в аренду от покупателя-арендодателя. При этом каждый из этих двух элементов продажи с обратной арендой учитывается отдельно, а не так, чтобы продавец-арендатор отразил чистый результат всей комбинированной операции.
5.4.7. Объекты инвестиционного имущества представляются в отчете о финансовом положении страховщика отдельной строкой.
Страховщику рекомендуется раскрывать следующую информацию об объектах инвестиционного имущества:
модель учета инвестиционного имущества (по фактической стоимости либо по справедливой стоимости);
оценки справедливой стоимости земли и зданий, информацию о справедливой стоимости инвестиционного имущества в разрезе видов объектов инвестиционного имущества (например, таких как офисные здания, медицинские центры, жилые объекты, земельные участки и т.д.);
информацию об объектах недвижимости, находящихся в настоящее время на реконструкции, являющихся свободными, не имеющих определенного назначения и/или предназначенных для продажи.
VI. Представление отдельных статей в отчетности
страховых организаций
6.1. Нематериальные активы
6.1.1. К учету нематериальных активов (НМА) и раскрытию о них информации в финансовой отчетности применяются положения МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы".
Основными нематериальными активами страховщика, как правило, являются:
гудвил, возникающий в результате сделки по объединению бизнеса (рассматривается в разделе 8.3 настоящих Методических рекомендаций);
лицензии;
программное обеспечение и базы данных (на которые имеются как исключительное право, так и неисключительные права);
товарные знаки и знаки обслуживания.
Нематериальный актив - идентифицируемый немонетарный актив, не имеющей физической формы.
В некоторых случаях нематериальный актив фактически является частью какого-либо физического актива. В таких случаях рекомендуется оценить, какой из аспектов этого актива - материальный или нематериальный - является более значимым, и отражать этот актив в учете соответственно.
Например:
Программное обеспечение ОС Windows, установленное на компьютер, является неотъемлемой составляющей самого компьютера, без которого функционирование компьютера невозможно. Соответственно, стоимость ОС Windows включается в стоимость компьютера, и весь этот актив отражается в учете в качестве объекта основных средств.
Однако приобретенные страховщиком прикладные программы для ЭВМ и базы данных (например, программы по учету договоров страхования, расчету страховых резервов, соответствующие базы данных) рассматриваются как нематериальный актив, существующий отдельно от материального актива (компьютера), на который оно установлено.
6.1.2. При признании все НМА оцениваются по фактической стоимости (себестоимости).
При приобретении отдельного объекта НМА его фактической стоимостью являются все прямые затраты по его приобретению, включая затраты, необходимые для приведения его в состояние, пригодное к использованию в соответствии с его назначением. При этом если отсрочка по оплате за объект НМА выходит за рамки обычных условий кредитования, фактическая стоимость такого актива равна эквиваленту цены при условии немедленного платежа денежными средствами. Разница между этой суммой и общей суммой платежей признается в качестве процентных расходов на протяжении всего срока кредитования по методу эффективной ставки процента, за исключением случаев, когда она капитализируется в соответствии с МСФО (IAS) 23 "Затраты по займам".
Например:
При приобретении лицензионных (неисключительных) прав на программы для ЭВМ, используемым в страховой или сопутствующей ей деятельности, соответствующий нематериальный актив будет отражен по стоимости этих лицензионных прав.
Не признаются в качестве НМА следующие объекты, созданные внутри организации: гудвил, торговые марки, титульные данные, издательские права, списки клиентов и аналогичные по существу статьи.
В качестве НМА не признаются также следующие статьи: затраты на начало дела (организационные и т.п. расходы), убытки от деятельности, затраты на обучение персонала, затраты на рекламу и деятельность по продвижению продукции, затраты на передислокацию.
6.1.3. МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" предусмотрены две модели последующей оценки нематериальных активов: по переоцененной стоимости и по фактической (первоначальной) стоимости за вычетом накопленной амортизации и признанных убытков от обесценения.
Для выбора модели учета по переоцененной стоимости требуется наличие активного рынка НМА, который в настоящий момент не наблюдается в России в отношении большинства НМА. В связи с этим модель учета по переоцененной стоимости далее подробно не рассматривается. Для учета по модели по фактическим затратам за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения страховщик определяет срок полезного использования актива. Срок полезного использования может быть конечным (определенным) или неопределенным.
При оценке срока полезного использования нематериального актива рекомендуется использовать следующие факторы:
срок действия каких-либо соглашений и другие юридические или установленные договором ограничения на использование данного актива;
коммерческое, технологическое устаревание актива;
ожидаемое использование актива и требующееся техническое обслуживание;
и другие.
После первоначального признания нематериальный актив с конечным сроком полезного использования амортизируется на протяжении указанного срока, при этом срок полезного использования рекомендуется анализировать на предмет изменений и при необходимости пересматривать на каждую отчетную дату. Изменение срока полезного использования учитывается перспективно как изменение в расчетной оценке.
Амортизируемая стоимость нематериального актива с конечным сроком полезного использования определяется после вычета его остаточной стоимости. Последнюю рекомендуется анализировать на предмет изменений на каждую годовую отчетную дату. Изменение величины остаточной стоимости учитывается перспективно в качестве изменений расчетной оценки. В случае если остаточная стоимость превысит балансовую стоимость нематериального актива или будет равна балансовой, то начисление амортизации следует приостановить до тех пор, пока остаточная стоимость не станет меньше балансовой стоимости.
Остаточная стоимость нематериальных активов с конечным сроком полезного использования предполагается равной нулю, за исключением случаев, когда третья сторона взяла на себя обязательство купить этот актив в конце срока его полезного использования, либо когда существует активный рынок для нематериальных активов, ориентируясь на который можно определить остаточную стоимость соответствующего актива, а также имеется высокая вероятность того, что такой рынок будет существовать и в конце срока полезного использования этого актива.
Страховщик определяет в учетной политике метод начисления амортизации и анализирует его на предмет возможных изменений как минимум на каждую годовую отчетную дату. С учетом специфики деятельности страховых организаций наиболее распространенными методами начисления амортизации являются линейный метод и метод уменьшаемого остатка.
Начисление амортизации нематериальных активов, имеющих конечный срок полезного использования, начинается в тот момент, когда конкретный нематериальный актив готов к использованию в запланированных руководством страховщика целях.
Амортизационные отчисления за каждый период признаются в составе прибыли или убытка за период в качестве расхода.
По объекту нематериального актива, классифицированного как предназначенный для продажи, начисление амортизации прекращается.
После первоначального признания нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования оцениваются по фактической стоимости за вычетом накопленных убытков от обесценения.
Нематериальные активы, имеющие неопределенный срок полезного использования, не амортизируются, но проверяются на предмет обесценения ежегодно, а также при возникновении признаков их возможного обесценения. Срок полезного использования этих нематериальных активов рекомендуется анализировать ежегодно, чтобы определить, продолжают ли события или обстоятельства подтверждать вывод о его неопределенности.
6.1.4. Рекомендуется раскрывать следующую информацию в отношении нематериальных активов:
балансовую стоимость нематериальных активов на начало и на конец отчетного периода, а также на начало и конец сопоставимого предшествующего периода;
метод начисления амортизации;
информацию о нематериальных активах с неопределенным сроком полезного использования;
информацию о нематериальных активах, приобретенных в результате "приема-передачи страхового портфеля";
информацию о выбывших объектах нематериальных активов.
6.2. Основные средства
6.2.1. К учету основных средств и раскрытию о них информации в финансовой отчетности применяются положения МСФО (IAS) 16 "Основные средства", за исключением инвестиционного имущества <1> и основных средств, классифицированных в качестве активов, предназначенных для продажи. К последним применяется МСФО (IFRS) 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность".
--------------------------------
<1> Описание порядка учета инвестиционной собственности см. в разделе 4 "Размещение средств".
6.2.2. Объект основных средств признается в том случае, если получение экономических выгод от него вероятно, и когда стоимость основного средства может быть надежно оценена.
Основные средства признаются первоначально по фактической стоимости.
Фактическую стоимость составляют все затраты, связанные с приобретением или строительством объекта основных средств, а также затраты, непосредственно связанные с его доставкой до местонахождения и приведением его в состояние, необходимое для использования его по назначению.
Затраты по привлечению заемных средств, непосредственно связанные с приобретением, строительством или производством актива, отвечающего определенным требованиям МСФО (IAS) 23 "Затраты по займам", включаются в состав фактической стоимости этого актива.
Затраты на выплату вознаграждений работникам, непосредственно задействованным в строительстве или приобретении активов, являются затратами, непосредственно относящимися к данному объекту.
В фактическую стоимость объекта недвижимости включается вознаграждение агенту, выплачиваемое за поиск и приобретение этого объекта.
В фактическую стоимость объекта основных средств включаются также предполагаемые затраты на демонтаж актива, его удаление (перемещение).
Например, в случае если страховщик приобретает земельный участок с намерением построить на нем новое здание, то затраты на снос любого объекта, находящего на данном участке, рекомендуется учесть в составе фактической стоимости соответствующего объекта, поскольку затраты на снос старого объекта являются прямым следствием решения построить новое здание.
6.2.3. Затраты, понесенные после того, как объект основных средств был признан в учете, в связи с повседневным обслуживанием объекта основных средств признаются в составе прибыли или убытка за период с момента их возникновения.
В случае, если затраты отвечают общим критериям признания (т.е. существует вероятность получения страховщиком будущих экономических выгод, связанных с объектом, и стоимость данного объекта поддается надежной оценке), то они увеличивают стоимость этого объекта основных средств.
6.2.4. В своей учетной политике страховщик для каждого класса основных средств выбирает модель учета по фактическим затратам либо модель учета по переоцененной стоимости и применяет эту политику ко всему классу основных средств.
Примеры различных классов основных средств:
земля и здания;
транспортные средства;
офисная мебель и принадлежности;
оборудование (компьютерное оборудование, оргтехника и др.).
При использовании модели учета по фактической стоимости после признания в качестве актива объект основных средств оценивается по фактической стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.
При использовании модели оценки по переоцененной стоимости соответствующие переоценки должны производиться с достаточной регулярностью, не допускающей существенного отличия балансовой стоимости от той, которая была бы определена с использованием справедливой стоимости по состоянию на конец отчетного года.
6.2.5. Амортизируемая величина объекта основных средств представляет собой его фактическую стоимость или его переоцененную величину, если актив регулярно переоценивается, уменьшенную на сумму его остаточной стоимости.
Рекомендуется амортизировать отдельно часть объекта основных средств, стоимость которой является значительной относительно общей стоимости данного объекта.
Объект основных средств амортизируется на систематической основе в течение срока его полезного использования.
Расчетный срок полезного использования объекта основных средств и метод его амортизации рекомендуется анализировать на каждую годовую отчетную дату на предмет его пересмотра. Изменение срока и метода амортизации учитывается перспективно в качестве изменения в расчетной оценке.
Страховщик определяет в учетной политике метод начисления амортизации основных средств и анализирует его на предмет возможных изменений как минимум на каждую годовую отчетную дату. С учетом специфики деятельности страховых организаций наиболее распространенными методами амортизации являются линейный метод и метод уменьшаемого остатка.
Начисление амортизации по объекту основных средств рекомендуется начинать в тот момент, когда он доступен или готов к эксплуатации.
Например:
Компьютеры готовы к использованию в момент приобретения, но страховщик начнет их использовать только через несколько месяцев. Начисление амортизации рекомендуется начать с момента готовности данного объекта основных средств к использованию в запланированных руководством целях.
Амортизационные отчисления за каждый период признаются в составе прибыли или убытка за период в качестве расхода, если только они не включены в балансовую стоимость другого актива.
По объекту основных средств, классифицированному как удерживаемый для продажи, начисление амортизации прекращается.
6.2.6. При переоценке объектов основных средств страховщика рекомендуется выбрать один из следующих вариантов (закрепив его в учетной политике):
а) пропорционально пересчитывать как балансовую стоимость актива, так и соответствующую сумму накопленной по данному активу амортизации;
б) исключать сумму накопленной амортизации из полной балансовой стоимости актива.
Сумма дооценки актива в результате переоценки отражается в составе прочего совокупного дохода, за исключением случаев, когда такое превышение реверсирует сумму уценки того же актива, возникшей в результате прошлой переоценки, которая была отнесена на расходы при расчете прибыли или убытка за период. В этом случае сумма дооценки актива в пределах отнесенной на расходы суммы признается в составе прибыли или убытка за период в качестве дохода.
Любая уценка актива в результате его переоценки относится на расходы в составе прибыли или убытка за период, за исключением случаев, когда уценка реверсирует ранее признанную сумму дооценки по тому же активу. В этом случае на соответствующую часть уценки дебетуется прочий совокупный доход.
Сумма дооценки актива, возникающая при его переоценке, может быть перенесена непосредственно на счет нераспределенной прибыли в случае реализации этой дооценки, которая может иметь место в результате использования актива (и соответствующего начисления амортизации) либо при его последующем выбытии или реализации.
Страховщику рекомендуется выбрать один из вариантов учетной политики:
а) не переносить резерв по переоценке на счет нераспределенной прибыли ни в какой его части;
б) переносить суммы, признанные в резерве по переоценке (в части дооценки актива), на счет нераспределенной прибыли в момент последующего выбытия или реализации актива; или
в) переносить на счет нераспределенной прибыли соответствующую часть суммы дооценки актива по мере начисления амортизации по нему, а остаток этой суммы перенести в момент конечного выбытия или реализации актива.
Если страховщик переходит с модели учета по фактической стоимости на модель учета по переоцененной стоимости, то результат изменения учетной политики признается как переоценка, при этом вступительные сальдо по счетам капитала не корректируются и сравнительные данные не пересчитываются.
6.2.7. Объект основных средств прекращает признаваться (списывается) при выбытии или тогда, когда никакие экономические выгоды от него более не ожидаются. При списании объекта основных средств в учете и отчетности признается прибыль или убыток в сумме разницы между чистой суммой вырученных средств (если таковые имеют место быть) и балансовой стоимостью этого объекта.
При этом прибыль или убыток включаются в состав прибыли или убытка за период, за исключением случаев, когда соответствующая сделка представляет собой операцию продажи с обратной арендой и требуется отложить признание прибыли или убытка.
6.2.8. Рекомендуется раскрывать следующую информацию в отношении основных средств:
модель учета основных средств;
балансовую стоимость основных средств на начало и на конец отчетного периода, а также на начало и конец сопоставимого предшествующего периода;
метод начисления амортизации;
положения учетной политики в части варианта переоценки и по учету резерва по переоценке;
основные средства, приобретенные в результате "приема-передачи страхового портфеля".
6.3. Обесценение нефинансовых активов
6.3.1. Правила учета и отражения в отчетности обесценения нефинансовых активов установлены МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов". Стандарт применяется, в том числе, при оценке следующих нефинансовых активов:
инвестиционное имущество;
основные средства;
нематериальные активы;
гудвил.
Требования стандарта по возможности применяются к каждому активу по отдельности. Однако актив обычно не тестируется на предмет обесценения в отдельности, когда он генерирует приток денежных средств только в сочетании с другими активами в составе большей единицы, генерирующей денежные потоки.
Единица, генерирующая денежные потоки (далее - ЕГДП) - наименьшая идентифицируемая группа активов, которая генерирует приток денежных средств, в значительной степени независимый от притока денежных средств от других активов или групп активов.
На практике большинство отдельных активов не отвечают установленным требованиям для индивидуального тестирования, что означает, что большинство активов проверяются на предмет обесценения в составе ЕГДП. Примером одиночного актива, который мог бы тестироваться индивидуально, является объект инвестиционного имущества, оцениваемый по фактической стоимости.
При решении вопроса о том, представляет ли собой какая-либо группа активов ЕГДП, ключевым критерием является идентификация независимого (автономного) притока денежных средств. При этом дополнительными факторами являются, например, то каким образом руководство осуществляет мониторинг деятельности организации и принимает решения о продолжении использования или об отчуждении активов и (или) видов деятельности.
ЕГДП может быть как отдельно взятый актив или группа активов, так и группа активов и обязательств. Например, в качестве ЕГДП может быть признана отдельная организация группы, представляющая собой наименьшее звено в группе, на уровне которого руководство осуществляет мониторинг своей деятельности.
ЕГДП не может превышать операционной сегмент, определяемый в соответствии с МСФО (IFRS) 8 "Операционные сегменты".
6.3.2. Проверка на предмет обесценения требуется:
на каждую отчетную дату в отношении актива или ЕГДП при наличии признака возможного обесценения;
ежегодно (вне зависимости от наличия событий, вызывающих обесценение) в отношении нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования, нематериальных активов, не готовых к использованию, а также ЕГДП, на которые была распределена величина гудвила.
6.3.3. При решении вопроса о необходимости проведения тестирования на предмет обесценения в силу наличия соответствующих признаков, страховщик рассматривает, например, следующие внутренние признаки:
моральный износ или физическое повреждение актива;
значительные изменения в степени или способах использования (в том числе ожидаемого использования) актива, которое может оказать негативное влияние на страховщика;
планы по выбытию актива до ранее запланированной даты;
признаки того, что эффективность актива является или будет ниже, чем ожидалось;
затраты денежных средств на приобретение актива, его управление или техническое обслуживание являются значительно выше предусмотренных бюджетом;
чистый поток денежных средств или операционной прибыли ниже заложенных в бюджет;
чистый отток денежных средств или операционные убытки.
Примерами внешних признаков возможного обесценения активов являются:
значительное и неожиданное снижение рыночной стоимости;
значительные неблагоприятные изменения в технических, рыночных, экономических или правовых условиях;
рост рыночных ставок процента, который приведет к увеличению ставки дисконтирования, используемой при расчете ценности использования и возмещаемой стоимости актива.
6.3.4. На каждую отчетную дату страховщик проводит анализ текущей ситуации с целью выявления возможных признаков обесценения отдельных активов и ЕГДП.
Если такие признаки отсутствуют, то дальнейшая проверка не требуется в отношении нефинансовых активов и ЕГДП, по которым ежегодный тест на обесценение не обязателен.
В случае выявления какого-либо признака обесценения страховщик оценивает возмещаемую стоимость актива или ЕГДП для последующего сравнения с балансовой стоимостью данного актива или ЕГДП.
Возмещаемая стоимость представляет собой наибольшую из двух величин: справедливой стоимости актива за вычетом затрат на его продажу и ценности использования актива.
На первом этапе страховщик оценивает справедливую стоимость отдельных активов за вычетом затрат на продажу.
Для определения справедливой стоимости актива страховщиком могут использоваться следующие источники:
заключенный договор купли-продажи на аналогичный актив;
текущая цена покупателя на данный актив на активном рынке;
наилучшая имеющаяся информация, отражающая сумму, которую страховщик мог бы выручить на отчетную дату при отчуждении данного актива в результате сделки между хорошо осведомленными, не зависящими друг от друга сторонами, желающими совершить такую сделку;
в расчет принимаются недавние сделки, проводившиеся с подобными активами в той же отрасли.
В случае если справедливая стоимость актива за вычетом затрат на продажу будет выше его балансовой стоимости, то убыток от обесценения не признается.
Если справедливая стоимость актива за вычетом затрат на ее продажу ниже балансовой стоимости или не может быть определена, то рассчитывается ценность использования актива или ЕГДП.
Ценность использования - это приведенная стоимость будущих денежных потоков, ожидаемых к получению от актива или ЕГДП.
Страховщик рассчитывает ценность использования актива или ЕГДП на основе бюджетных потоков денежных средств, утвержденных руководством страховщика и скорректированных с учетом требований МСФО.
Максимальный период, на который составляются прогнозы будущих потоков денежных средств, составляет пять лет. Для оценки ценности использования страховщик должен оценить чистые денежные потоки от использования актива и его окончательного выбытия и применить к ним ставку дисконтирования.
В качестве ставки дисконтирования рекомендуется применять ставку средневзвешенной стоимости капитала (WACC) - посленалоговая ставка, которая отражает структуру капитала страховщика и риски, специфичные для страховщика.
Если балансовая стоимость актива превышает его ценность использования, то на разницу признается убыток от обесценения.
6.3.5. Убыток от обесценения, подлежащий отражению в отчетности страховщика, представляет собой величину превышения балансовой стоимости актива (ЕГДП) над его возмещаемой стоимостью.
Если актив в финансовой отчетности отражается по первоначальной стоимости (за вычетом накопленной амортизации), то величина убытка от обесценения включается в прибыль (убыток) отчетного периода.
Если актив отражается по переоцененной стоимости, то убыток от обесценения уменьшает результаты его переоценки, отраженные в капитале через прочий совокупный доход (в пределах такой переоценки). Если убыток от обесценения превышает результаты переоценки, отраженные в капитале, то недостающая часть убытка включается в прибыль (убыток) отчетного периода.
Признаваемый убыток от обесценения не может превышать балансовую стоимость актива.
Если убыток от обесценения признается в отношении ЕГДП, в состав которой входит гудвил, то убыток от обесценения относится, в первую очередь, на величину этого гудвила (до ее исчерпания), а затем распределяется между иными активами, входящими в ЕГДП, пропорционально их балансовой стоимости.
Если в отношении какого-либо актива известна его справедливая стоимость, то убыток от обесценения распределяется на такой актив так, чтобы балансовая стоимость актива после распределения убытка от обесценения была не ниже его справедливой стоимости.
По признании убытка от обесценения последующие амортизационные отчисления по нему (при наличии) корректируются перспективно, т.е. таким образом, чтобы распределить пересмотренную балансовую стоимость актива, за вычетом его остаточной стоимости (при возникновении таковой), на регулярной основе в течение его оставшегося срока службы.
6.3.6. Ранее признанный убыток от обесценения актива или ЕГДП, отличного от гудвила, должен восстанавливаться, если существуют убедительные доказательства того, что условия, приведшие к его признанию, устранены или существенно улучшены.
Убыток от обесценения в отношении гудвила восстановлению в последующие отчетные периоды не подлежит.
6.3.7. В финансовой отчетности страховщик должен раскрыть:
сумму признанных (восстановленных) убытков от обесценения, включенных в прибыль (убыток) отчетного периода и отраженных в составе прочего совокупного дохода;
сумму гудвила, временно не включенного в состав какого-либо ЕГДП;
методы, допущения и расчетные оценки, использованные для оценки возмещаемой стоимости генерирующих единиц;
иную информацию, необходимую пользователям финансовой отчетности и требуемую в соответствии с МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов".
6.4. Финансовые обязательства
6.4.1. Правила учета и раскрытия информации о финансовых обязательствах страховщика содержатся, в основном, в МСФО (IAS) 32 "Финансовые инструменты: представление информации", МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" и МСФО (IFRS) 7 "Финансовые инструменты: раскрытие информации".
Указанные стандарты не регулируют вопросы учета обязательств по договорам страхования, расчетов по аренде, расчетов с работниками организации.
6.4.2. Финансовое обязательство - это обязательство, являющееся:
1) обусловленным договором обязательством передать денежные средства или иной финансовый актив другой организации или обменяться финансовыми активами или финансовыми обязательствами с другой организацией на потенциально невыгодных условиях;
2) договором, расчет по которому будет или может быть осуществлен путем поставки собственных долевых инструментов, и являющимся непроизводным инструментом, по которому организация предоставит или может быть обязана передать переменное количество собственных долевых инструментов или производным инструментом, расчет по которому будет или может быть произведен иным способом, чем обмен фиксированной суммы денежных средств или другого финансового актива на фиксированное количество собственных долевых инструментов организации.
Например, наиболее распространенными видами финансовых обязательств страховщика являются: кредиторская задолженность перед поставщиками и подрядчиками, прочая кредиторская задолженность, заемные средства, обязательства по финансовым гарантиям.
6.4.3. По общему правилу, финансовые обязательства признаются в учете на дату, когда страховщик становится стороной по договору, в результате которого возникает соответствующий финансовый актив.
Например, кредиторская задолженность перед поставщиками и подрядчиками признается в момент поставки соответствующего имущества и имущественных прав (основных средств, нематериальных активов, запасов и т.п.) или выполнения работ (оказания услуг).
6.4.4. На дату первоначального признания финансовое обязательство оценивается по его справедливой стоимости, увеличенной на прямые затраты по осуществлению сделки, за исключением случаев, когда этот актив признается финансовым обязательством, оцениваемым по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка за период.
Например, если сделка, в результате которой возникает финансовое обязательство, совершена между несвязанными сторонами, добровольно заключившими сделку, то цена сделки и будет отражать справедливую стоимость обязательства. Если при этом расчеты по сделке осуществляются на условиях отсрочки (рассрочки) платежа, то справедливая стоимость обязательства будет представлять собой приведенную (дисконтированную) величину будущих платежей по сделке.
Разница, возникающая между номинальной стоимостью и справедливой стоимостью финансового обязательства при первоначальном признании, признается, как правило, в составе прибыли или убытка.
6.4.5. В последующем финансовые обязательства оцениваются по амортизированной стоимости с использованием метода эффективной ставки процента, за исключением некоторых видов финансовых обязательств.
Так, финансовые обязательства, учтенные по справедливой стоимости через прибыль или убыток, включая производные инструменты, являющиеся обязательствами, должны оцениваться по справедливой стоимости, за исключением обязательств по производным инструментам, которые связаны с некотируемыми долевыми инструментами (справедливую стоимость которых нельзя надежно оценить, и которые должны быть оценены по фактическим затратам) и расчет по которым должен быть осуществлен путем такой поставки.
К финансовым обязательствам, учтенным по справедливой стоимости через прибыль или убыток, относятся обязательства, отвечающие одному из следующих условий:
1) такое обязательство классифицируется как предназначенное для торговли;
2) при первоначальном признании такое обязательство целенаправленно классифицируется в качестве учитываемого по справедливой стоимости через прибыль или убыток вследствие того, что:
а) таким образом устраняется или в существенной степени снижается непоследовательность применения принципов оценки или признания (именуемое "учетным несоответствием"), которая возникла бы в результате применения неодинаковых принципов для оценки активов или обязательств (либо признания прибылей или убытков по ним);
б) обязательства относятся к группе финансовых инструментов, которая управляется, и ее эффективность оценивается на основе справедливой стоимости в соответствии с документально оформленной стратегией по управлению рисками, либо инвестиционной стратегией, и информация, сформированная на той же основе, предоставляется ключевым членам руководящего персонала страховщика.
Исключение в отношении последующего учета по амортизированной стоимости также относится к финансовым обязательствам, возникающим, когда передача финансового актива не удовлетворяет критериям для прекращения признания или когда применяется подход продолжающегося участия. Последующая оценка обязательств, сохраняемых страховщиком после передачи актива, осуществляется в соответствии с тем, как оценивается переданный актив: по амортизированной или справедливой стоимости.
Также обязательство по договорам финансовой гарантии после первоначального признания оценивается по наибольшему из следующих значений:
а) суммы, определенной в соответствии с МСФО (IAS) 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы";
б) первоначально признанной суммы за вычетом накопленной амортизации, признанной в соответствии с МСФО (IAS) 18 "Выручка".
6.4.6. Страховщик прекращает признание финансового обязательства (или часть финансового обязательства) из отчета о финансовом положении (т.е. списывает его), когда оно погашено, то есть когда указанное в договоре обязательство исполнено или аннулировано или за истечением срока давности.
Обмен между существующими заемщиком и кредитором долговыми инструментами с существенно различающимися условиями должен учитываться как погашение первоначального финансового обязательства и признание нового финансового обязательства. Аналогично, значительное изменение условий существующего финансового обязательства или его части (независимо от того, связано это изменение с финансовыми трудностями должника или нет) следует учитывать как погашение первоначального финансового обязательства и признание нового финансового обязательства.
Условия считаются значительно измененными, если дисконтированная приведенная стоимость денежных потоков в соответствии с новыми условиями, включая все уплаченные комиссионные, за вычетом полученных комиссионных, при дисконтировании с применением эффективной ставки процента, установленной при первоначальном признании, по крайней мере, на 10% отличается от дисконтированной приведенной стоимости оставшихся потоков денежных средств по первоначальному финансовому обязательству.
Разница между балансовой стоимостью погашенного или переданного другой стороне финансового обязательства (или части финансового обязательства) и выплаченным возмещением, включая любые переданные неденежные активы или принятые обязательства, признается в составе прибыли (убытка) отчетного периода.
6.4.7. Если страховщик целенаправленно классифицировал финансовое обязательство в категорию финансовых обязательств, отражаемых по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка, то он должен раскрыть следующую информацию:
сумму изменения (за период и нарастающим итогом) справедливой стоимости финансового обязательства, обусловленного изменением кредитного риска по этому обязательству;
разницу между балансовой стоимостью финансового обязательства и суммой, которую страховщик должен был бы заплатить кредитору по договору в дату исполнения обязательства.
Кроме того, страховщик должен раскрывать:
балансовую стоимость финансовых активов, которые он передал в качестве обеспечения обязательств или условных обязательств;
сроки и условия такого залога.
6.4.8. Если в течение отчетного периода страховщик не выполнил обязательства по погашению основной суммы, процентов по привлеченному займу, отраженному на конец отчетного периода в отчете о финансовом положении, либо имели место нарушения условий договора, и при этом нарушения не были устранены или условия договора не были пересмотрены до наступления отчетной даты, в результате чего кредитор может потребовать ускоренного возврата средств, то страховщик раскрывает:
информацию о любом факте дефолта (неисполнения кредитных обязательств) в течение периода в отношении основной суммы, процентов, фонда погашения или условий погашения такой задолженности;
балансовую стоимость просроченной задолженности по привлеченным займам на конец отчетного периода;
был ли возмещен ущерб, возникший в связи с неисполнением обязательств, или были ли пересмотрены условия задолженности по привлеченным займам до даты утверждения финансовой отчетности.
6.4.9. Для каждого вида финансовых активов и финансовых обязательств необходимо раскрыть справедливую стоимость таким способом, который позволит сравнить ее с балансовой стоимостью. Раскрытие справедливой стоимости не требуется:
когда балансовая стоимость приблизительно равна справедливой стоимости. Например, для таких финансовых инструментов, как краткосрочная дебиторская и кредиторская задолженность по торговым операциям;
для инвестиций в долевые инструменты, которые не имеют котируемой на активном рынке цены на идентичные, или для производных инструментов, привязанных к таким долевым инструментам, которые оцениваются по себестоимости в соответствии с МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание оценка" в связи с тем, что их справедливая стоимость не может быть надежно оценена иным способом;
для договора, содержащего характеристику, дающую негарантированную возможность получения дополнительных выгод (участия по усмотрению), как описано в МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования", если справедливая стоимость этой характеристики не может быть надежно оценена.
Страховщик должен раскрыть информацию, позволяющую пользователям финансовой отчетности оценить характер и размер связанных с финансовыми инструментами рисков (качественных и количественных), которым страховщик подвержен на конец отчетного периода.
6.5. Капитал
6.5.1. Правила учета и раскрытия информации о капитале страховщика содержатся, в основном, в МСФО (IAS) 32 "Финансовые инструменты: раскрытие информации" и МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности".
Согласно общему определению, капитал - это остаточная доля в активах после вычета из них обязательств.
В составе капитала могут быть учтены различные по своему характеру статьи, например:
долевые инструменты страховщика;
результаты переоценки активов и обязательств страховщика в установленных МСФО случаях;
прочий совокупный доход от операций, признаваемых непосредственно в капитале;
нераспределенная прибыль (непокрытый убыток);
доля неконтролирующих держателей долевых инструментов страховщика;
суммы, возникающие при расчете с поставщиками или работниками при расчете собственными долевыми инструментами;
иные суммы, не соответствующие определению активов и обязательств.
6.5.2. Долевой инструмент - это договор, подтверждающий право на остаточную долю в активах организации, оставшихся после вычета всех ее обязательств.
При определении того, является ли тот или иной финансовый инструмент долевым, должны одновременно выполняться следующие условия:
1) инструмент не содержит договорного обязательства передать денежные средства или иной финансовый актив другому лицу или обменяться финансовыми активами или финансовыми обязательствами с другим лицом на условиях, потенциально невыгодных для эмитента;
2) если расчет по инструменту будет или может быть произведен путем поставки собственных долевых инструментов эмитента, он является непроизводным инструментом, по которому эмитент не несет договорных обязательств предоставить переменное количество его собственных долевых инструментов или производным инструментом, расчет по которому будет произведен эмитентом только путем обмена фиксированной суммы денежных средств или другого финансового актива на фиксированное количество его собственных долевых инструментов.
Договорное обязательство, включая обязательство, возникающее из производного финансового инструмента, которое приведет или может привести к получению или поставке собственных долевых инструментов эмитента, но не удовлетворяет указанным выше условиям, не является долевым инструментом.
В отличие от российской практики, не все привилегированные акции страховщика могут быть отражены в качестве его капитала, а только те привилегированные акции (или часть привилегированных акций), которые отвечают определению долевого инструмента и условиям, указанным выше.
Кроме того, капитал обществ с ограниченной ответственностью не всегда может быть отражен в качестве капитала в отчете о финансовом положении страховщика. Решение о том, является ли уставный капитал общества с ограниченной ответственностью долевым инструментом, рекомендуется принимать на основе анализа учредительных документов конкретного юридического лица, а также, при наличии, соглашений (договоров), заключенных между участниками, но не включенных в состав учредительных документов.
Для принятия решения о классификации капитала общества с ограниченной ответственностью в качестве долевого инструмента в соответствии с МСФО, страховщику необходимо проанализировать выполнение всех условий, включенных в схему, приведенную ниже.
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│Предоставляет владельцу право на пропорциональную долю чистых активов│
│общества с ограниченной ответственностью в случае его ликвидации ├НЕТ──┐
└───────┬─────────────────────────────────────────────────────────────┘ │
│ │
ДА │
│ │
\/ │
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────┐ │
│Инструмент принадлежит к классу инструментов, субординированному │ │
│по отношению ко всем другим классам инструментов (не имеет ├НЕТ─>│
│приоритета над другими требованиями по активам при ликвидации) │ │
└───────┬─────────────────────────────────────────────────────────────┘ │
│ │
ДА │
│ │
\/ │
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────┐ │
│Все финансовые инструменты класса, субординированного по отношению │ │
│ко всем другим классам инструментов, имеют идентичные ├НЕТ─>│
│характеристики │ │
└───────┬─────────────────────────────────────────────────────────────┘ │
│ │
ДА │
│ │
\/ │
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────┐ │
│Помимо договорного обязательства эмитента по обратной покупке │ │
│или погашению инструмента, данный инструмент не включает никакого │ │
│иного договорного обязательства по поставке денежных средств или ├НЕТ─>│
│другого финансового актива или по обмену финансовых активов или │ │
│финансовых обязательств на условиях, которые потенциально │ │
│неблагоприятны для организации │ │
└───────┬─────────────────────────────────────────────────────────────┘ │
│ │
ДА │
│ │
\/ │
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────┐ │
│Общие ожидаемые движения денежных средств в течение срока действия │ │
│инструмента в основном зависят от прибыли или убытка, изменений │ │
│в признанных чистых активах или изменений в справедливой стоимости ├НЕТ─>│
│признанных и непризнанных чистых активов общества с ограниченной │ │
│ответственностью │ │
└───────┬─────────────────────────────────────────────────────────────┘ │
│ │
ДА │
│ │
\/ │
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────┐ │
│Эмитент не должен иметь никакого другого финансового инструмента │ │
│или договора, предполагающего: │ │
│ общие движения денежных средств, которые в основном зависят │ │
│от прибыли или убытка, изменений в признанных чистых активах или │ │
│изменений в справедливой стоимости признанных и непризнанных ├НЕТ─>│
│чистых активов общества │ │
│ последствия ограничения или установления фиксированного остаточного│ │
│дохода по существу для владельцев инструментов с правом обратной │ │
│продажи │ │
└───────┬─────────────────────────────────────────────────────────────┘ │
│ │
ДА │
│ │
\/ \/
┌───────────────────────────┐ ┌─────────────────────────────────────────┐
│Классифицировать как │ │Классифицировать как финансовое │
│долевой инструмент │ │обязательство │
└───────────────────────────┘ └─────────────────────────────────────────┘
6.5.3. При первоначальном признании долевой инструмент отражается по его справедливой стоимости.
6.5.4. После признания стоимость долевых инструментов не изменяется.
6.5.5. Страховщик раскрывает информацию, позволяющую пользователям финансовой отчетности оценивать цели, политику и процессы страховщика в области управления капиталом. В частности, страховщик должен раскрыть:
1) качественную информацию о целях, политике и процессах страховщика в области управления капиталом (в том числе указать, что именно управляется в качестве капитала, характер установленных законодательством требований к капиталу страховщика, как эти требования учитываются при управлении капиталом, а также как страховщик выполняет свои задачи в области управления капиталом);
2) совокупные количественные данные, относящиеся к предмету управления капиталом;
3) любые изменения, касающиеся качественной информации и количественных данных по сравнению с предыдущим периодом;
4) информацию о том, были ли выполнены в отчетном периоде установленные законодательством требования к капиталу страховщика;
5) последствия нарушений в случае невыполнения страховщиком требований к капиталу, установленных законодательством.
VII. Консолидированная отчетность
7.1. Основные понятия
Консолидированная финансовая отчетность - это финансовая отчетность группы организаций, составленная как финансовая отчетность единой организации. Консолидированная финансовая отчетность должна включать в себя данные по всем дочерним организациям материнской организации <1>.
--------------------------------
<1> Пункт 4 МСФО (IAS) 27 "Консолидированная и отдельная финансовая отчетность".
Материнская организация - это организация, которая имеет одну или несколько дочерних организаций.
Дочерними организациями являются организации, находящиеся под контролем другой организации, называемой материнской.
Группа организаций - это материнская организация со всеми ее дочерними организациями.
Организация группы - это отдельная, юридически обособленная, наименьшая структурная единица группы.
Периметр консолидации - это перечень организаций группы, включаемых в консолидированную финансовую отчетность по МСФО.
Существенная информация - это информация, пропуски или искажения которой в отношении каких-либо статей отчетности, в отдельности или в совокупности, могут повлиять на экономические решения, принимаемые пользователями на основе финансовой отчетности.
Контроль - это возможность управления финансовой и операционной политикой организации таким образом, чтобы получать выгоды от ее деятельности <1>.
--------------------------------
<1> Пункт 2 МСФО (IAS) 28 "Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия".
Значительное влияние - это правомочность инвестора участвовать в принятии решений, касающихся финансовой и операционной политики какой-либо организации.
Неконтролирующая доля участия - доля участия в капитале дочерней организации, не относящаяся прямо или косвенно к материнской организации <1>.
--------------------------------
<1> Пункт 4 МСФО (IAS) 27 "Консолидированная и отдельная финансовая отчетность".
Ассоциированная организация - организация, на деятельность которой материнская организация оказывает значительное влияние и которая не является ни дочерней организацией, ни долей в совместной деятельности.
Предприятия специального назначения - это организации, созданные для выполнения узкой и четко определенной цели (например, для осуществления аренды, осуществления рекламной деятельности, деятельности по исследованиям и разработкам, секьюритизации торговой дебиторской задолженности) <1>.
--------------------------------
<1> Пункт 1 ПКИ (SIC) 12 "Консолидация организации специального назначения".
Дата приобретения - это дата передачи покупателю фактического контроля над приобретаемой организацией, что в каждом конкретном случае зависит от сопутствующих факторов и обстоятельств <1>.
--------------------------------
<1> Пункт 8, приложение A к МСФО (IFRS) 3 "Объединение бизнеса".
Гудвил - это будущие экономические выгоды, связанные с активами, которые не поддаются индивидуальной идентификации и не могут быть признаны в качестве самостоятельных активов.
Единица, генерирующая денежный поток (ЕГДП) - это наименьшая идентифицируемая группа активов, обеспечивающая поступление денежных средств, которое в основном независимо от притоков денежных средств от других активов или групп активов.
7.2. Организации, включаемые в консолидированную отчетность
7.2.1. Процесс подготовки консолидированной финансовой отчетности (процесс консолидации) включает в себя процедуры определения организаций, включаемых в консолидированную отчетность (периметра консолидации), и проведения консолидационных расчетов (корректировок).
Периметр консолидации является основой для формирования перечня дочерних и зависимых организаций, их последующей группировки и установления метода их консолидации в соответствии с требованиями МСФО.
С целью определения периметра консолидации группы руководство материнской организации анализирует существующую на отчетную дату структуру долгосрочных финансовых вложений в соответствии с требованиями МСФО и сложившейся практикой подготовки консолидированной отчетности группы. По результатам анализа руководство материнской организации выделяет дочерние организации группы, которые подлежат консолидации.
Контроль или значительное влияние в отношении долгосрочных финансовых вложений устанавливается на основе количественных критериев признания (доли владения), однако при анализе должны быть приняты во внимание и качественные признаки контроля или значительного влияния.
В соответствии с требованиями международных стандартов дочерней организацией признается организация, находящаяся под контролем материнской организации.
Контроль - это возможность управления финансовой и операционной политикой организации таким образом, чтобы получать выгоды от ее деятельности.
Контроль существует, когда:
1) материнская организация владеет прямо или косвенно через дочерние организации более чем половиной прав голоса в другой организации (количественный критерий наличия контроля); или
2) существуют качественные признаки наличия контроля.
7.2.1.1. Количественные критерии определяются посредством расчета контролируемой доли владения обыкновенными (с правом голоса) акциями.
Контролируемая доля владения - это сумма всех прямых и контролируемых косвенных долей владения в капитале организации.
На схеме ниже представлена типовая структура владения, иллюстрирующая прямые и косвенные доли владения:
Схема 1. Структура владения
┌─────────────┐
┌─80%────┤Организация C├───┐
│ └─────────────┘ │
│ │
\/ │
┌─────────────┐ 30%
│Организация A│ │
└──────┬──────┘ │
│ │
│ ┌─────────────┐ │
└─40%────>│Организация B│<──┘
└─────────────┘
Прямая доля владения - это доля непосредственного участия (без учета косвенных долей) материнской организации в капитале иной организации.
Схема 2. Прямая доля владения
┌──────────────────────────┬─────────────────────────┬────────────────────────────┐
│ Организации C в │ Организации C в │Организации A в организации │
│ организации A │ организации B │ B │
├──────────────────────────┼─────────────────────────┼────────────────────────────┤
│ ┌─────────────┐ │┌─────────────┐ │┌─────────────┐ │
│ ┌─┤Организация C│ ││Организация C├───┐ ││Организация A│ │
│ │ └─────────────┘ │└─────────────┘ │ │└──────┬──────┘ │
│ 80% │ │ │ │ │
│ │ │ 30% │ 40% │
│ \/ │ │ │ │ │
│┌─────────────┐ │┌─────────────┐ │ │ │ ┌─────────────┐│
││Организация A│ ││Организация B│<──┘ │ └────>│Организация B││
│└─────────────┘ │└─────────────┘ │ └─────────────┘│
└──────────────────────────┴─────────────────────────┴────────────────────────────┘
Контролируемая косвенная доля владения - это сумма долей владения всех дочерних организаций с прямым и косвенным влиянием материнской организации в капитале организации.
Схема 3. Контролируемая косвенная доля владения
Контролируемая косвенная доля владения организации C в организации B - 40%
┌─────────────┐
80% ───┤Организация C│
─────Контроль──────> ----- └─────────────┘
│
\/
┌─────────────┐
│Организация A│
└──────┬──────┘
│
│ ┌─────────────┐
└─40%─>│Организация B│
└─────────────┘
Отсюда, контролируемая доля владения находится как сумма всех прямых и контролируемых косвенных долей владения в капитале организации.
Схема 4. Контролируемая доля владения
Контролируемая доля владения Организации C в Организации B - 70%
Рисунок (не приводится)
Следует отметить, что при определении наличия контроля учитывается его юридическое и договорное обоснование, а не фактическое исполнение <1>.
--------------------------------
<1> Пункты 4, 13 МСФО (IAS) 27 "Консолидированная и отдельная финансовая отчетность".
Например:
Организации A принадлежит 60% голосующих акций организации B, однако она не принимает участия в собраниях акционеров и никаким иным образом не участвует в управлении деятельностью организации B.
Тем не менее, организация A правомочно имеет возможность контролировать организацию B, поскольку может использовать в любой момент свое право голоса. Таким образом, организация A должна консолидировать организацию B.
7.2.1.2. Качественные критерии не имеют четко выраженного методологического подхода определения и всегда рассматриваются посредством дополнительного анализа юридических и экономических отношений между руководством материнской и дочерней организаций.
Даже если материнская организация владеет лишь половиной или меньше прав голоса в другой организации, контроль существует в любой из перечисленных ниже ситуаций:
инвестор имеет право распоряжаться более чем половиной прав голоса в силу соглашения с другими инвесторами;
инвестор имеет право направлять финансовую и операционную политику организации в силу закона, устава, соглашения;
инвестор имеет право назначать и смещать большинство членов совета директоров или иного руководящего органа;
инвестор имеет право представлять большинство голосов на собраниях совета директоров или иного руководящего органа.
Отдельные вопросы обозначенных признаков раскрыты более подробно далее.
Соглашения с другими инвесторами (как в письменной, так и в устной форме) могут иметь важное значение при оценке степени наличия контроля.
Например:
Организации E и F владеют 60% и 40% голосующих акций организации C соответственно. Таким образом, организации E принадлежит право контролировать организацию C.
Организация E заключила соглашение с организацией F, в соответствии с которым организация E при принятии решений руководствуется мнением организации F, поскольку не обладает компетенцией в сфере деятельности C.
При данном соглашении право контроля над организацией C будет принадлежать организации F. Однако следует также рассматривать условия прекращения данного соглашения и срок его действия.
Организация E может аннулировать данное соглашение в любой момент. В таком случае организация E правомочна контролировать организацию C, поскольку в любое время может воспользоваться своими полномочиями.
Если соглашение имеет фиксированный срок действия, то может быть сделан вывод, что данное соглашение охватывает слишком короткий период времени, чтобы оказать реальное воздействие на правомочность осуществления контроля.
Во многих случаях миноритарные собственники обладают определенными правами, способными опровергнуть презумпцию контроля владельца большинства прав голосов.
Следует разграничивать права участия, которые позволяют миноритарным собственникам блокировать существенные решения, ожидаемые к принятию в ходе обычной деятельности организации, и права защиты.
Например, одобрение со стороны миноритарных собственников может потребоваться в отношении:
внесения изменений в устав организации;
политики ценообразования для операций со связанными сторонами;
ликвидации организации или начала процедуры банкротства;
выпуска новых акций или выкупа уже выпущенных акций.
Перечисленные выше права являются протекционистскими и сами по себе не могут повлиять на изменение степени контроля.
Однако, используя права участия при одобрении следующих решений, миноританые собственники могут опровергнуть презумпцию наличия контроля со стороны держателя большинства прав голосов:
назначения и отстранения от должности членов органа управления, а также определения размера их вознаграждения; или
принятия операционных и инвестиционных решений, включая утверждение бюджетов, в ходе обычной деятельности организации.
При выявлении наличия контроля в расчет принимается влияние потенциальных прав голосования, которые могут быть использованы на момент проведения оценки (т.е. в текущий момент времени) <1>.
--------------------------------
<1> Пункт 14 МСФО (IAS) 27 "Консолидированная и отдельная финансовая отчетность".
Примерами потенциальных голосующих акций могут быть опционы на приобретение акций, конвертируемые акции или договоры на приобретение акций, которые либо предоставили бы организации права голосования, либо сократили бы объем прав голосования другой стороны.
Например:
Организация X владеет 40% голосующих акций организации A, организациям Y и Z принадлежат 25% и 35% голосующих акций организации A соответственно.
Кроме того, организация X владеет опционом на приобретение у организации Y ее доли владения в организации A в размере 20%. Опцион может быть реализован в любой момент.
┌─────────────┐
│Организация X│
└──────┬──────┘
│
│
┌─────────────┐ 40% ┌─────────────┐
│Организация Y│ + опцион на 20%│Организация Z│
└──────┬──────┘ │ └──────┬──────┘
│ │ │
│ \/ │
│ ┌─────────────┐ │
└─25%────>│Организация A│<────35%
└─────────────┘
Следовательно, организация X контролирует организацию A и должна включать ее в свою консолидированную отчетность, но при этом доля собственников, владеющих неконтролирующей долей участия, составляет 60%.
Намерения руководства в отношении реализации потенциальных прав голосования, а также наличие для этого финансовой возможности не принимаются во внимание при выявлении наличия контроля, поскольку такие намерения не влияют на способность организации использовать свое право.
7.2.2. Консолидированная финансовая отчетность включает в себя данные по всем дочерним организациям материнской организации.
Для исключения дочерней организации из консолидации материнская организация должна перестать ее контролировать, то есть утратить возможность управлять ее финансовой и операционной политикой и тем самым получать выгоды от ее деятельности.
Дочерняя организация не исключается из консолидации на том основании, что характер ее деятельности отличен от деятельности материнской организации.
Дочерняя организация не исключается из консолидации на том основании, что ее деятельность находится под какими-либо долгосрочными ограничениями, из-за которых она не может переводить средства материнской организации.
7.2.3. Принятые, но еще не вступившие в силу изменения, относящиеся к определению объектов инвестиций, подлежащих консолидации, содержатся в МСФО (IFRS) 10 "Консолидация" и МСФО (IFRS) 12 "Раскрытие информации об участии в других организациях", которые вступают в силу в отношении годовых отчетных периодов, начинающихся 1 января 2013 года и после этой даты.
Основные изменения, вводимые новыми стандартами, перечислены ниже:
введена единая модель контроля для оценки необходимости консолидации объекта инвестиций;
в оценку наличия контроля включен анализ действительных потенциальных прав, в отличие от анализа исполнимости потенциальных прав голоса в текущий момент времени;
в состав новой модели контроля включен контроль де-факто;
включены указания, позволяющие определить, является ли инвестор принципалом или агентом применительно к его взаимоотношениям с объектом инвестиций;
включены расширенные требования по раскрытию информации о характере участия инвестора в консолидированных и неконсолидированных организациях;
введены требования к раскрытию дополнительной информации.
Контроль над объектом инвестиций имеет место при одновременном выполнении всех следующих условий:
1) инвестор обладает полномочиями управлять всеми существенными процессами в организации - объекте инвестиции, которые существенным образом влияют на величину дохода от этой инвестиции (такая деятельность определяется как "значимая деятельность");
2) инвестор подвержен риску получения убытков или нестабильности дохода вследствие своего участия в объекте инвестиции;
3) инвестор имеет возможность использовать свои полномочия для оказания влияния на переменный доход от инвестиции <1>.
--------------------------------
<1> Пункт 7 МСФО (IFRS) 10 "Консолидированная финансовая отчетность".
Ключевой момент в оценке потенциальных прав голосования - определить, являются ли эти права действительными. Для того чтобы права были действительными, необходимо, чтобы они были реализуемы в момент принятия решения относительно значимых видов деятельности и чтобы их обладатель был способен реализовать эти права на практике.
При определении, являются ли права инвестора действительными, требуется применить профессиональное суждение, приняв во внимание следующие факторы:
существуют ли какие-либо обстоятельства, препятствующие реализации этих прав;
есть ли необходимость получения согласия нескольких сторон, прежде чем права станут реализуемыми или применимыми;
получит ли владелец прав выгоду от их реализации;
цель и структура потенциальных прав голосования.
Контроль де-факто возникает в том случае, когда инвестор владеет значительно большей долей прав голоса по сравнению с любым другим держателем голосующих инструментов или с организованной группой таких держателей.
Данное обстоятельство, даже в отсутствие потенциальных прав голоса или других установленных договором прав, может быть достаточным свидетельством правомочности инвестора. В других случаях эти факторы могут являться достаточным доказательством того, что инвестор не является правомочным, например, когда оставшиеся права голоса сконцентрированы в руках небольшой группы акционеров.
Решение вопроса о том, контролирует ли инвестор объект инвестиций де-факто, в значительной степени основано на профессиональном суждении и предполагает применение двухшагового подхода.
Схема 5.
┌────┐ ┌──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ЭТАП│ │ Инвестор рассматривает все факты и обстоятельства │
│ 1 │ └──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
│ │
│ │ ┌──────────────────────────┐ ┌──────────────────────────┐ ┌──────────────────────────┐
│ │ │ Доля прав голосования │ │ Потенциальные права │ │ Прочие закрепленные │
│ │ │в сравнении с долей других│ │ голосования │ │ договором соглашения │
│ │ │ инвесторов │ └──────────────────────────┘ └──────────────────────────┘
└────┘ └──────────────────────────┘ ┌────────────────┐
│ Не является │
│ убедительным │
│доказательством │
└────────┬───────┘
│
\/
┌────┐ ┌──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ЭТАП│ │ Инвестор рассматривает дополнительные факты и обстоятельства │
│ 2 │ └──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
│ │
│ │ ┌──────────────────────────┐ ┌─────────────┐ ┌─────────┐ ┌──────────────────────────┐
│ │ │ Количество активных │ │Строительство│ │ Особые │ │ Степень подверженности │
│ │ │ участников голосования │ │ правомочий │ │отношения│ │ риску нестабильности │
│ │ │ на предыдущих собраниях │ └─────────────┘ └─────────┘ │ доходов │
└────┘ └──────────────────────────┘ ┌────────────────┐ └──────────────────────────┘
│ Не ясно │
└────────┬───────┘
│
\/
┌──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Инвестор НЕ должен консолидировать данный объект инвестиций │
└──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Страховщик может принять решение о досрочном применении МСФО (IFRS) 10 "Консолидированная финансовая отчетность" и МСФО (IFRS) 12 "Раскрытие информации об участии в других предприятиях" при подготовке отчетности за 2012 год.
7.2.4.1. Предприятие специального назначения (ПСН) - это организация, созданная для выполнения узкой и четко определенной цели (например, для осуществления аренды, рекламной деятельности, деятельности по исследованиям и разработкам, секьюритизации торговой дебиторской задолженности) <1>.
--------------------------------
<1> Пункты 3, 9 ПКР (SIC) 12 "Консолидация - предприятия специального назначения".
Правила консолидации ПСН для целей подготовки финансовой отчетности аналогичны правилам, установленным для дочерних организаций.
ПСН является организацией, которая создается с такими правовыми условиями, которые жестко ограничивают полномочия ее органа управления по принятию решений; или действует в заранее заданном режиме так, что практически все права, обязанности и аспекты деятельности контролируются исходя из правовых/договорных положений, определенных в самом начале деятельности ПСН (в режиме "автопилота").
В дополнение к факторам, определяющим наличие контроля над дочерними организациями, описанным выше, существуют признаки, которые могут указать на взаимоотношения контроля между организацией и ПСН:
деятельность ПСН осуществляется от имени организации и поддерживает ее основную деятельность так, что организация получает выгоды от операций ПСН;
организация обладает полномочиями принятия ключевых решений для получения большинства выгод от деятельности ПСН или путем установления механизма "автопилота" организация делегировала эти полномочия по принятию решений;
организация имеет право на получение большинства выгод от деятельности ПСН и поэтому может быть подвержена рискам, связанным с деятельностью ПСН;
организация сохраняет большинство остаточных рисков или рисков владения, связанных с ПСН или активами последней, для того чтобы получать выгоды от его деятельности.
При анализе взаимоотношений между организацией и ПСН для оценки степени контроля принимается во внимание их экономическая сущность, а не только юридическое содержание.
Ниже представлен порядок принятия решения в отношении классификации организаций в качестве ПСН.
Схема 6. Инструкция по принятию решения в отношении классификации организаций в качестве предприятия специального назначения
┌────────────────────────────┐
│ Создана ли организация │
<──ДА──┤исключительно для достижения├──НЕТ──>
│ │ узкой и четко определенной │ │
│ │ цели? │ │
│ └────────────────────────────┘ │
│ │
\/ │
┌────────────────────────────────┐ │
│ Принимаются ли все │ │
│ стратегические решения │ │
│ финансовой и операционной ├───────────НЕТ───────────>│
│ политики, касающиеся данной │ │
│ деятельности, с согласия всех │ │
│ участников? │ │
└───────────────┬────────────────┘ │
│ │
ДА │
│ │
\/ │
┌────────────────────────────────┐ │
│ Осуществляется ли деятельность │ │
│ организации от имени ее │ │
│ учредителя, и поддерживает ли │ │
│ организация основную ├───────────НЕТ───────────>│
│ деятельность так, что он │ │
│ получает выгоды от операций │ │
│ организации? │ │
└───────────────┬────────────────┘ │
│ │
ДА │
│ │
\/ │
┌────────────────────────────────┐ │
│ Обладает ли учредитель │ │
│ полномочиями принятия ключевых │ │
│ решений для получения │ │
│ большинства выгод от │ │
│ деятельности организации или ├───────────НЕТ───────────>│
│делегировал ли учредитель путем │ │
│ установления механизма │ │
│ "автопилота" эти полномочия │ │
│ организации? │ │
└───────────────┬────────────────┘ │
│ │
ДА │
│ │
\/ │
┌────────────────────────────────┐ │
│ Имеет ли учредитель право на │ │
│ получение большинства выгод │ │
│организации и поэтому подвержен├───────────НЕТ───────────>│
│ ли он рискам, связанным с │ │
│ деятельностью организации? │ │
└───────────────┬────────────────┘ │
│ │
ДА │
│ │
\/ \/
┌────────────────────────────────┐ ┌────────────────────────────────┐
│ Организация должна быть │ │ Организация не может быть │
│ определена как предприятие │ │ определена как предприятие │
│ специального назначения │ │ специального назначения │
└────────────────────────────────┘ └────────────────────────────────┘
7.2.4.2. В отношении годовых отчетных периодов, начинающихся 1 января 2013 года, ПКР (SIC) 12 "Консолидация - предприятия специального назначения" заменяется МСФО (IFRS) 10 "Консолидированная финансовая отчетность", в котором ПСН не упоминаются.
При этом МСФО (IFRS) 12 "Раскрытие информации об участии в других организациях" содержит определение структурированного предприятия.
Структурированным называется предприятие, организованное таким образом, что права участия в голосовании и аналогичные им права не являются главным фактором при решении вопроса о том, кто контролирует это предприятие. Например, структурированным является предприятие, в котором голосованием решаются только административные вопросы, а решения в отношении значимых видов деятельности принимаются на основе соглашений, закрепленных договором <1>.
--------------------------------
<1> Приложение A к МСФО (IFRS) 12 "Раскрытие информации об участии в других предприятиях".
Структурированным предприятиям зачастую присущи все или некоторые из перечисленных ниже характеристик:
ограничение деятельности;
узкая, четко определенная цель;
недостаточность собственного капитала для финансирования своей деятельности без дополнительной субординированной финансовой поддержки; или
финансирование посредством продажи инвесторам многочисленных взаимосвязанных по условиям договоров финансовых инструментов, которые создают концентрации кредитного риска или иных рисков.
Структурированные предприятия по своей природе будут схожи с предприятиями специального назначения (ПСН), однако одним из признаков структурированного предприятия является недостаточность собственного капитала для обеспечения своей деятельности. Следовательно, могут существовать структурированные предприятия, которые не будут отвечать определению ПСН согласно ПКР (SIC) 12 "Консолидация - предприятия специального назначения" <1>.
--------------------------------
<1> Приложение A к МСФО (IFRS) 12 "Раскрытие информации об участии в других предприятиях".
В отношении консолидированных структурированных предприятий требуется раскрыть, в случае существенности, условия любых соглашений, закрепленных договорами, согласно которым у материнской организации или ее дочерних организаций может возникнуть обязанность предоставления финансовой поддержки. Данное требование прямо относится к событиям или обстоятельствам, в результате которых у отчитывающейся организации могут возникнуть убытки <1>.
--------------------------------
<1> Приложение A к МСФО (IFRS) 12 "Раскрытие информации об участии в других предприятиях".
7.3. Неконтролирующая доля участия
7.3.1. Неконтролирующая доля участия (НКД) - это часть прибыли или убытка и чистых активов дочерней организации, приходящаяся на долю в капитале, которой материнская организация не владеет прямо или косвенно через дочерние структуры.
В случае косвенного владения, неконтролирующая доля участия рассчитывается исходя из эффективной доли владения, принадлежащей группе.
Эффективная доля владения определяется как произведение доли материнской организации в чистых активах дочерней организации и долей материнской организации в промежуточных материнских организациях (субхолдингах).
Наиболее типовые случаи расчета эффективной доли владения представлены ниже.
Пример 1.
┌─────────────┐ 1. Данная схема предполагает косвенное владение
│Организация A│ материнской организации A во внучатой организации
└──────┬──────┘ C путем участия организации A в капитале дочерней
│ организации B.
80%
│ 2. Расчет эффективной доли участия организации A
\/ в организации C производится путем перемножения
┌─────────────┐ доли участия организации A в капитале организации
│Организация B│ B и доли организации B в капитале организации C:
└──────┬──────┘ Эфф. Д. = 80% x 60% = 48%
│
60%
│
\/
┌─────────────┐
│Организация C│
└─────────────┘
Пример 2.
┌─────────────┐ 1. Данная схема предполагает
80%──────┤Организация C├──────┐ косвенное владение материнской
│ └─────────────┘ │ организацией C в организации B
│ │ путем участия организации A в
\/ │ капитале организаций B и прямого
┌─────────────┐ 30% владения организации C в
│Организация A│ │ организации B.
└──────┬──────┘ │ 2. Расчет эффективной доли участия
│ │ организации C в капитале
│ ┌─────────────┐ │ организации B производится
40%─────>│Организация B│<─────┘ суммированием эффективных долей
└─────────────┘ участия:
Эфф. Д. = 80% x 40% + 30% = 62%
Пример 3.
┌─────────────┐
│Организация A│ 1) Данная схема описывает владение
└──────┬──────┘ материнской организацией A в двух
│ дочерних организациях B1 и B2,
┌──56%─────┴─────40%──┐ с перекрестным участием дочерних
│ │ в капиталах друг друга.
│ ┌───30%──┐ │
\/ \/ │ \/
┌──────────────┐ ┌┴─────────────┐
│Организация B1│ │Организация B2│
└─────────────┬┘ └──────────────┘
│ /\
└──20%──┘
2) Расчет эффективной доли владения A в B1 рассчитывается по следующей формуле:
