МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА
ПИСЬМО
от 2 июля 2013 г. N ОА-4-13/11912
О НАПРАВЛЕНИИ ПИСЬМА МИНФИНА РОССИИ
Федеральная налоговая служба направляет для сведения и использования в работе письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов Российской Федерации от 21.06.2013 N 03-01-18/23476 в отношении применения отдельных положений статей 105.1, 105.2
Налогового кодекса Российской Федерации.
Управлениям ФНС России по субъектам Российской Федерации довести данное письмо до нижестоящих налоговых органов.
Действительный
государственный советник
Российской Федерации
2 класса
А.Л.ОВЕРЧУК
Приложение
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 21 июня 2013 г. N 03-01-18/23476
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел заключение ФНС России по вопросам, поставленным в запросе МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9, и сообщает.
Признание лиц взаимозависимыми и порядок определения доли участия одной организации в другой организации с 1 января 2012 года осуществляется на основании положений статьей 105.1 и 105.2
Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).
Согласно статье 105.1 Кодекса для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться:
- в силу участия одного лица в капитале других лиц;
- в соответствии с заключенным между ними соглашением;
- при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами.
При этом порядок определения доли участия одной организации в другой организации установлен статьей 105.2 Кодекса.
В соответствии с пунктом 3 статьи 105.2 Кодекса долей косвенного участия одной организации в другой организации признается доля, определяемая в следующем порядке:
1) определяются все последовательности участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;
2) определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;
3) суммируются произведения долей прямого участия одной организации в другой организации через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей.
Указанные правила применяются также при определении доли участия физического лица в организации.
При этом обращаем внимание, что при определении доли участия одной организации в другой организации или физического лица в организации возможны ситуации, которые необходимо учитывать при определении взаимозависимости. В частности, по мнению Департамента, среди таких обстоятельств - различные варианты прямого и косвенного участия организации в собственном капитале:
- наличие собственных акций (долей), принадлежащих организации (Приложение 1);
- "перекрестное" участие организаций в капитале друг друга - ситуация, когда одна организация (первая) напрямую участвует в другой организации, а последняя организация участвует в первой организации (Приложение 2);
- "кольцевое" владение - ситуация, когда при определении косвенного участия одна организация через последовательности участия в других организациях, определяемые в соответствии с подпунктом 1 пунктом 3 статьи 105.2 Кодекса, косвенно участвует в собственном капитале (в себе) (Приложение 3).
При наличии собственных акций (долей), принадлежащих организации, необходимо учитывать, что в соответствии с пунктом 3 статьи 72 Федерального закона
от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" акции, приобретенные обществом, не предоставляют право голоса, они не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды. Аналогичная норма действует и в отношении обществ с ограниченной ответственностью: согласно пункту 1 статьи 24 Федерального закона
от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" доли, принадлежащие обществу, не учитываются при определении результатов голосования на общем собрании участников общества, при распределении прибыли общества, а также имущества общества в случае его ликвидации.
Например, если ОАО владеет 65% уставного капитала ЗАО, а оставшиеся 35% принадлежат непосредственно ЗАО, то для целей определения доли участия одной организации в другой на долю ОАО приходится 100-процентный пакет акций ЗАО (в порядке пункта 4 статьи 105.2 Кодекса).
В случаях "перекрестного" или "кольцевого" владения (взаимного владения) порядок определения прямого (косвенного) участия в организации, находящейся в "перекрестном" или "кольцевом" владении, по мнению Департамента, аналогичен порядку определения доли косвенного участия, установленному пунктом 3 статьи 105.2 Кодекса. При этом, с учетом того, что в случаях "перекрестного" и "кольцевого" владения создается ситуация бесконечного числа последовательностей участия одной организации в другой, возможно математическое преобразование доли прямого участия одной организации в другой организации, находящейся в "перекрестном" или "кольцевом" владении в следующем порядке:
определение доли косвенного участия организации в собственном капитале;
распределение данной доли на внешних собственников пропорционально их долям участия в капитале.
Примеры расчета "перекрестного" и "кольцевого" участия приведены в Приложении 4.
Расчет фактических долей участия в соответствии со схемой, предоставленной МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9, приведен в приложении 5.
Директор Департамента
И.В.ТРУНИН
Приложение 1
НАЛИЧИЕ
СОБСТВЕННЫХ АКЦИЙ (ДОЛЕЙ), ПРИНАДЛЕЖАЩИХ ОРГАНИЗАЦИИ
┌─────────────────────┐
│ ОАО "B" │
└─────────┬───────────┘
─────── │
┌───────────────( 65% )──────────────────────┘
│ ──────
\/
┌───────────────────────┐
│ ЗАО "A" │
└───┬───────────────────┘
│ /\
│ ─────── │
└───( 35% )───┘
───────
Приложение 2
"ПЕРЕКРЕСТНОЕ" УЧАСТИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ В КАПИТАЛЕ
┌─────────────────────┐ ───── ┌─────────────────────┐
│ ООО "D" │───────────( 45% )──────────>│ ООО "B" │
└─────────────────────┘ ───── └───────┬─────────────┘
/\ │
───── │ │
┌───────────────────( 55% )─────────────┘ │
│ ───── ──┴──
│ ┌─────────────────────────────────────( 40% )
│ │ ─────
│ \/
┌─────────────┴───────┐ ─────
│ ООО "A" │<────────────────────( 60% )─────────┐
└─────────────────────┘ ───── │
┌───────┴─────────────┐
│ ООО "E" │
└─────────────────────┘
Приложение 3
"КОЛЬЦЕВОЕ" ВЛАДЕНИЕ
┌─────────────────────┐ ───── ┌─────────────────────┐
│ ООО "D" │───────────( 45% )──────────>│ ООО "B" │
└─────────────────────┘ ───── └───────┬─────────────┘
/\ │
───── │ │
┌───────────────────( 55% )─────────────┘ │
│ ───── ──┴──
│ ( 40% )
│ ──┬──
│ │
│ \/
┌─────────────┴───────┐ ┌─────────────────────┐
│ ООО "A" │<──────────( 30% )──────────┤ ООО "C" │
└─────────────────────┘ └─────────────────────┘
/\ /\
│ │
──┴── ──┴──
( 70% ) ( 60% )
──┬── ──┬──
│ │
┌─────────┴───────────┐ ┌─────────┴───────────┐
│ ООО "E" │<──────────( 30% )──────────┤ ООО "F" │
└─────────────────────┘ └─────────────────────┘
Приложение 4
ОПРЕДЕЛЕНИЕ
ФАКТИЧЕСКОЙ ДОЛИ УЧАСТИЯ ОДНОЙ ОРГАНИЗАЦИИ В ДРУГОЙ
В СИТУАЦИЯХ "ПЕРЕКРЕСТНОГО" ИЛИ "КОЛЬЦЕВОГО" ВЛАДЕНИЯ
1. Числовая последовательность - геометрическая прогрессия
Бесконечное число последовательностей участия одной организации в другой в ситуациях "перекрестного" или "кольцевого" владения для целей определения косвенного участия с математической точки зрения представляет собой геометрическую прогрессию то есть последовательность чисел (членов прогрессии), в которой каждое последующее число, начиная со второго, получается из предыдущего умножением его на определенное число (знаменатель прогрессии).
Например, исходя из рисунка в приложении 2 при определении доли косвенного участия ООО "D" в капитале ООО "B" выделяются следующие последовательности участия с соответствующей долей участия:
- последовательность 1 (прямое участие D-B) = 45%
- последовательность 2 (D-B-A-B) = 9,9% = 45% * 40% * 55%
- последовательность 3 (D-B-A-B-A-B) = 2,18% = 45% * 40% * 55% * 40% * 55%
- последовательность 4 (D-B-A-B-A-B-A-B) = 0,48% = 45% * 40% * 55% * 40% * 55% * 40% * 55%
- последовательность 5 (D-B-A-B-A-B-A-B-A-B) = 0,105%
- последовательность 6 (D-B-A-B-A-B-A-B-A-B-A-B) = 0,023%
- и.т.д.
Бесконечное количество последовательностей возможно упростить путем его математического преобразования.
Предположим,
