Контролируемая задолженность через поручителя - гражданское законодательство и судебные прецеденты

правила отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам по налогу на прибыль организаций. Для разграничения правоотношений, подпадающих под регулирование общей и специальных норм, федеральный законодатель ввел понятие "контролируемая задолженность перед иностранной организацией" и установил критерии для признания задолженности российской организации-налогоплательщика контролируемой. Так, если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем , гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации, то такая задолженность в целях обложения налогом на прибыль организаций признается контролируемой задолженностью перед иностранной организацией (пункт 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации). Конституционный Суд Российской Федерации

без учета прав кредиторов подконтрольных организаций. Наличие такого контроля может быть использовано и при выстраивании внутригрупповых связей, например, для создания мнимого долга поручителя перед контролируемым им заимодавцем (фактически «долг перед самим собой») в целях причинения вреда иным кредиторам залогодателя на случай банкротства. С учетом названных правовых позиций необходимо отметить следующее. Как подтверждает сам заявитель в кассационной жалобе, лица, участвовавшие в спорных отношениях, были подконтрольны банку (кредитору). Таким образом, очевидно, что обеспечительная сделка была лишена экономической целесообразности как для поручителя, так и для кредитора, поскольку в такой ситуации возникал фактически «долг перед самим собой», что позволяло создать подконтрольную фиктивную задолженность. Ссылка же заявителя на возможное причинение вреда правам кредиторов банка в данном случае не относится к предмету спора, поскольку сделка оспаривается в деле о банкротстве должника (поручителя ), соответственно, оценка сделки на предмет возможного причинения вреда осуществляется применительно к его кредиторам, а не кредиторам банка. Таким образом, изучение материалов дела показало,

специальные правила отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам по налогу на прибыль. Для разграничения правоотношений, подпадающих под регулирование общей и специальных норм, федеральный законодатель ввел понятие «контролируемая задолженность перед иностранной организацией» и установил критерии для признания задолженности российской организации-налогоплательщика контролируемой. Так, если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем , гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации, то такая задолженность в целях обложения налогом на прибыль признается контролируемой задолженностью перед иностранной организацией (пункт 2 статьи 269 НК РФ). Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды исходили

2 ст. 269 НК РФ. Следовательно, с учетом установленных обстоятельств, Инспекция правомерно пришла к выводу, что имеющаяся у общества непогашенная задолженность перед компанией «Кредит Европа Банк Н.В.» по кредитному Соглашению, обеспечение исполнения которого гарантировано иностранной организацией (поручителями), являющимися аффилированными лицами по отношению к российской организации – заемщику, в целях налогообложения прибыли в силу положений п. 2 ст. 269 НК РФ, признается контролируемой. В тоже время, действующей редакцией п. 2 ст. 269 НК РФ не предусматривается, что для квалификации задолженности в качестве контролируемой, необходимо исполнение аффилированной иностранной организацией, являющейся поручителем , обязательств заемщика. В связи с чем условия, предусмотренные п. 2 ст. 269 Кодекса, для отнесения задолженности к контролируемой соблюдены и квалификация инспекцией спорной задолженности общества в качестве контролируемой для целей налогообложения является правомерной. Согласно правовой позицией, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.11.2011 N 8654/11, ограничения в области учета процентов, указанные в пункте 2 статьи 269

на наличие иностранного элемента в виде прямого и/или косвенного участия иностранного капитала, федеральный законодатель, как следует из указанных законоположений, исходит из того, что между сторонами долгового обязательства существует особая взаимосвязь, характеризующаяся свойством зависимости. Именно наличие этой особой взаимосвязи, выражающейся в том числе через свойство аффилированности, позволяет законодателю в полном соответствии с конституционным принципом равенства налогового бремени устанавливать для налогоплательщиков, имеющих контролируемую задолженность, особые условия отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам по налогу на прибыль организаций. Таким образом, задолженность признается контролируемой не только исключительно в случае, когда заимодавцем или поручителем является иностранная компания, прямо или косвенно владеющая более 20 % в уставном капитале заемщика - российской организации, но и в случае косвенной аффилированности между российским заемщиком и иностранной компанией - заимодавцем или поручителем, когда обе компании подконтрольны одной «материнской» компании. Аналогичная позиция содержится в определениях Верховного Суда Российской Федерации от 17.07.2015 № 305-КГ15-8766, от 04.04.2016 № 307-КГ16-1840. Суд первой инстанции

о корректировке налоговых баз по таким операциям также могут быть предусмотрены международными соглашениями об избежании двойного налогообложения, заключенными РФ. Из буквального содержания п. 2 ст. 269 НК РФ следует, что к контролируемой задолженности отнесены в том числе долговые обязательства перед российскими организациями - аффилированными лицами иностранных организаций. В этом случае контролируемая задолженность лишь считается (приравнивается) к возникшей перед иностранной организацией. Действующее налоговое законодательство не предусматривает возможности признания контролируемой задолженность российской организации заемщика перед российской организацией - заимодавцем по договору займа, в котором поручителем выступает иностранная организация не аффилированная заимодавцу. Данный вывод основан на буквальном прочтении названной нормы, а также подтвержден налоговым органом в отзыве на заявление (т. 8 л.д. 121). Ссылки инспекции на сложившуюся судебную практику лишь подтверждают этот вывод, поскольку ни в одном судебном акте не оцениваются аналогичные взаимоотношения. Так, в ряде случаев иностранное лицо является заимодавцем, в других случаях иностранное лицо является поручителем, аффилированным к заимодавцу. В качестве

налогоплательщика - российской организации (далее в целях применения настоящего пункта -собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 настоящей статьи применяются следующие правила. (в ред. Федеральных законов от 06.06.2005 N 58-ФЗ, от 27.07.2006 N 137-ФЗ). С учетом вышеизложенного, суд первой инстанции пришел к выводу, что действующее налоговое законодательство не предусматривает возможности признания контролируемой задолженность российской организации заемщика перед российской организацией - заимодавцем по договору займа, в котором поручителем выступает иностранная организация не аффилированная заимодавцу. Федеральным законом от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения" начиная с 01.01.2012 часть первая НК РФ дополнена разделом V.1 "Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании". По этой причине к налоговым