Гражданский кодекс часть 1

рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Вторресурс-Переработка» (Кемеровская область – Кузбасс, г. Новокузнецк, ОГРН <***>, ИНН <***>)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Кемеровской области (Кемеровская область – Кузбасс, г. Новокузнецк, ОГРН <***>, ИНН <***>)

о признании незаконным решения от 04.07.2019 № 11,

при участии:

от заявителя – ФИО1, представитель, доверенность от 13.05.2020 № 150/20/ВП,

от МРИ ФНС № 10 по КО – ФИО2, главный государственный налоговый инспектор правового отдела, доверенность от 20.01.2020 № 03-16/00199; ФИО3, главный государственный налоговый инспектор правового отдела, доверенность от 13.05.2019 № 03-16/00104; ФИО4, главный государственный налоговый инспектор правового отдела, доверенность от 19.12.2019 № 03-16/03349,

у с т а н о в и л:

общество с ограниченной ответственностью «Вторресурс-Переработка» обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Кемеровской области (далее – Межрайонная ИФНС России № 10 по Кемеровской области, налоговый орган), Управлению Федеральной налоговой службы по Кемеровской области о признании незаконным решения от 04.07.2019 № 11 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В обоснование заявленных требований заявитель ссылается на то, что им правильно определена налоговая база и сумма подлежащего уплате налога на прибыль.

Поскольку Налоговым кодексом Российской Федерации (далее – НК РФ) порядок распределения прямых расходов на изготовленную в текущем месяце продукцию не установлен, общество данный порядок определяет самостоятельно, введя налоговые регистры, на основании которых затраты из бухгалтерского учета использовались для формирования затрат, принимаемых в налоговом учете для исчисления налога на прибыль. Общество производит расчет прямых затрат, приходящихся на остаток готовый продукции в соответствии с пунктом 2 статьи 319 НК РФ. Данный порядок предусмотрен в пункте 5.1. Приложения № 3 к приказу № 172 от 28.12.2012 «Об утверждении учетной политики для целей налогового учета на 2013 г.». Применяемый обществом механизм распределения прямых расходов между реализованной продукцией и остатком готовой продукции на складе соответствует требованиям НК РФ и учетной политике.

Общество производит расчет доли прямых расходов в остатках готовой продукции в целом по цеху шлакопереработки, а не по отдельным фракциям произведенной продукции, так как процесс производства гранулированного шлака и шлака доменного осуществляется на одном участке, из одинакового сырья, с использованием одинаковых материалов, трудовых ресурсов и техники, произведенная продукция цеха является однородной. Такой расчет не противоречит пункту 2 статьи 319 НК РФ и соответствует учетной политике организации.

ООО «Вторресурс-Переработка» производит расчет доли прямых расходов в остатках готовой продукции исходя из особенностей производственного процесса по всем затратам по цеху шлакопереработки, включая затраты на услуги очистки ковшей, поскольку услуги по очистке ковшей являются неотъемлемой частью технологического процесса при производстве продукции цеха шлакопереработки. В налоговых регистрах общества расходы, связанные с услугой по очистке шлаковых ковшей учитываются как косвенные, т.е. нарушений пункта 2 статьи 318 НК РФ и положений учетной политики общества в данном случае не происходит.

Налогоплательщик не занижает налоговую базу, имеет место лишь временная разница и при дальнейшей реализации остатков готовой продукции со склада отложенный налог на прибыль будет уплачен.

Коэффициент рассчитывался обществом с учетом расходов, приходящихся на остаток готовой продукции на начало отчетного периода, сальдо готовой продукции на начало отчетного периода берется из регистра РНУ-3 предыдущего налогового периода.

Вывод налогового органа о не соответствии данных налоговых регистров формы № РНУ-3 налоговым регистрам формы № РНУ-5 и данным налоговой декларации по налогу на прибыль организаций является ошибочным. Сумма прямых расходов «Текущих затрат в бухгалтерском учете» (графа 2) РНУ-3 соответствует данным бухгалтерского учета прямых расходов Цеха шлакопереработки, отраженным на счете 20 «Основное производство». Сумма прямых расходов «Выпуска ГП, ПФ и НЗП за отчетный период» (графа 5) РНУ-3 соответствует сумме прямых расходов, приходящихся на выпуск готовой продукции, которая отражается на счете 43 «Готовая продукция», что не может соответствовать сумме прямых расходов Цеха шлакопереработки.

Таким образом, значение графы 2 «Текущие прямые затраты» РНУ-3 не должно быть равным значению графы 5 «Выпуск ГП» РНУ-3. Данные, указанные в налоговом регистре РНУ-3, в том числе в графе 5 «Выпуск ГП, ПФ и НЗП за отчетный период» соответствуют данным бухгалтерского учета общества, данным других регистров налогового учета и данным налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.

Также заявитель указывает, что фракции готовой продукции, отраженной в учете на счете 20 «Основное производство» и на счете 43 «Готовая продукция» не соответствуют между собой в полном объеме. Расходы на производство гранулированного шлака на счете 20 «Основное производство» отражаются в учете организации в целом, без разделения на виды. Расчет доли гранулированного шлака (на шлак и шлак (сырье)) сделан налоговым органом исходя из доли расходов, отражаемой на счете 43 «Выпуск продукции», что противоречит п. 1 ст. 319 НК РФ, так как прямые расходы в данном случае невозможно отнести к конкретному производственному процессу, что дает право организации самостоятельно определять механизм распределения расходов.

Для целей бухгалтерского учета учет затрат на производство осуществляется нормативным методом с постоянным сопоставлением фактически произведенных затрат с утвержденными нормативами, однако, в налоговом учете общество не может использовать нормативную стоимость для оценки стоимости готовой продукции, поскольку такой метод не закреплен в НК РФ.

Налоговый орган требования не признал, в обоснование сослался на следующее.

Основанием для доначисления налога на прибыль организаций, сумм пени и штрафа послужили выводы налогового органа об уменьшении налогоплательщиком налоговой базы и суммы подлежащего уплате налога в результате необоснованного завышения налогоплательщиком прямых расходов, приходящихся на реализованную продукцию, в связи с тем, что применяемый налогоплательщиком в проверяемом периоде алгоритм расчета ежемесячного коэффициента прямых затрат в общей сумме понесенных затрат, приходящихся на готовую продукцию, не соответствует действующему законодательству и утвержденной налогоплательщиком учетной политике, а именно:

- коэффициент рассчитывался в целом по всему складу готовой продукции, а должен рассчитываться по каждому виду (номенклатуре) готовой продукции, как предусмотрено учетом самого налогоплательщика.

- коэффициент рассчитывался и применялся в отношении операций по производству и реализации продукции, однако в общую сумму понесенных затрат на ее изготовление (знаменатель коэффициента) необоснованно включались затраты на производство услуг очистки ковшей;

- коэффициент рассчитывался без учета расходов, приходящихся на остаток готовой продукции на начало отчетного периода.

В рамках оценки доводов налогоплательщика о правомерности его расчета прямых затрат в целом на весь объем реализованной продукции налоговым органом в ходе проверки произведен такой расчет перераспределения прямых расходов, приходящихся на реализованную продукцию и на остаток готовой продукции на складе (без разбивки по видам реализованной продукции, но с учетом расходов, приходящихся на остатки готовой продукции на начало периода и без включения в расчет коэффициента затрат на услуги очистки ковшей), по результатам которого сумма завышения прямых расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций составила 48 105 928 руб., что превышает установленную по результатам проверки сумму (рассчитанную с учетом разбивки по видам реализованной продукции) на 791 743 руб.

Данный факт свидетельствует о том, что действительными причинами, повлиявшими на необоснованное завышение прямых расходов, учтенных при исчислении налога на прибыль организаций явились ошибки, допущенные налогоплательщиком при расчете ежемесячного коэффициента прямых затрат в общей сумме понесенных затрат, приходящихся на изготовленную продукцию (в расчете не учитывались расходы, приходящихся на остатки готовой продукции на начало отчетного периода, необоснованно включались в общие расходы на производство продукции затраты на услуги по очистке ковшей).

ООО «Вторресурс-Переработка» осуществляло производство продукции (гранулированного шлака, шлака нефракционированного доменного) из поступающего в шлаковозных ковшах огненно-жидкого шлака, приобретенного у акционерного общества «ЕВРАЗ ЗСМК» на основании договора поставки от 01.12.2011 № 1203111/КОВП-7/11, а также оказывало услуги по очистки ковшей от остатков огненно-жидкого шлака доменного цеха акционерного общества «ЕВРАЗ ЗСМК» на основании договора от 01.12.2011 № КОВП-1/11/1247001. В соответствии с технологическими особенностями производства каждого вида продукции и услуг налогоплательщик рассчитывал плановую себестоимость каждого вида продукции и услуг очистки ковшей, которую отражал в калькуляциях себестоимости. Следовательно, производство продукции и оказание услуг очистки ковшей являются самостоятельными видами деятельности общества, от осуществления которых оно получает доходы.

Поскольку налогоплательщиком устанавливается размер прямых расходов только в готовой продукции, учтенной на счете 43, в которой уже нет затрат на услуги очистки ковшей, то и применять норматив содержания прямых затрат в фактической стоимости готовой продукции необходимо без учета затрат на очистку ковшей. Затраты на услуги по очистке ковшей, отнесенные налогоплательщиком в косвенные расходы, в полном объеме уменьшили налогооблагаемую прибыль текущего периода без распределения на остатки готовой продукции. Прямые же расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены, в соответствии со статьей 319 НК РФ.

Все расходы производства готовой продукции и услуг (как прямые в разрезе статей затрат, так и косвенные в разрезе вида затрат) в бухгалтерском учете формировались налогоплательщиком на субсчете 20.01. «Основное производство» счета 20 «Основное производство», субконто - отдельно по каждому виду готовой продукции и услугам по очистке ковшей. Затем все расходы с 20 счета переносились на счет 40 «Выпуск готовой продукции, работ, услуг» (Кт20 / Дт 40), а затем расходы, относящиеся к производству готовой продукции (отдельно по каждому виду готовой продукции) списывалась на счет 43 «Готовая продукция» (Кт 40 / Дт 43), а расходы, относящиеся к производству услуг по очистке ковшей, возвращались обратно на счет 20, только на другой субсчет 20.02 «Продукция из давальческого сырья», на котором также учитывались затраты на услуги по переработке лома и отходов черных металлов. Далее с субчета 20.02 все расходы, относящиеся к оказанию обществом услуг, списывались на субсчет 90.02.1 «Себестоимость продаж» счета 90 «Продажи». По итогам каждого месяца счета 20 и 40 закрывались без остатков.

Из вышеизложенного следует, что налогоплательщик в бухгалтерском и налоговом учете фактические расходы на производство распределял по каждому виду выпущенной в отчетном периоде готовой продукции и по услугам, в соответствии с технологическими особенностями производства каждого вида продукции, услуг. При этом каждый вид готовой продукции и услуг имеет свою (разную) себестоимость.

Из анализа регистров бухгалтерского и налогового учета следует, что прямые расходы в бухгалтерском учете (Дт 20) учитываются только по операциям, связанным с производством изготавливаемой именно в цехе шлакопрерработки продукции (шлак, щебень, смесь щебеночно-песчаная, металлолом), расходы по остальным операциям, приносящим доходы, отражаются налогоплательщиком в косвенных расходах.

Учитывая тот факт, что по итогам каждого месяца счет 20 закрывается без остатка и все прямые расходы основного производства списываются в Дт 43 «Готовая продукция», то инспекцией сделан обоснованный вывод, что суммы прямых расходов, отраженные в графе 2 и графе 5 РНУ-3 должны быть равны между собой (за исключением второго передела и результатов инвентаризаций, учитываемых по счету 43). У налогоплательщика отсутствует незавершенное производство.

Так налогоплательщиком по предусмотренной им в Учетной политике методике определена сумма прямых расходов, приходящаяся на реализованную в отчетном периоде продукцию, рассчитанная им в РНУ-3, однако, данная сумма не включена налогоплательщиком в расходы: сумма прямых затрат на отгруженную продукцию (графа 6 РНУ-3) не равна (превышает) сумме затрат графы «Прямые расходы, принимаемые в целях налогообложения» налогового регистра «Регистр расходов» по форме № РНУ-5.

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией произведен расчет прямых расходов, приходящихся на реализованную готовую продукцию по методу средней стоимости. В соответствии с требованиями статьи 319 НК РФ в расчете налогового органа использована только сумма прямых расходов, собранная налогоплательщиком на счете 20.

При расчете норматива (коэффициента) содержания прямых затрат в фактической стоимости продукции необходимо учитывать и себестоимость остатков готовой продукции на начало месяца, поскольку коэффициент определяет стоимость прямых расходов в отгруженной продукции как остатков готовой продукции, так и текущего выпуска.

При выполнении расчета прямых расходов, приходящихся на отгруженную продукцию, налоговый орган использовал сведения о сумме прямых расходов, осуществленных в текущем периоде, собранные налогоплательщиком на счете 20 «Основное производство» и в регистре налогового учета «Распределение расходов по ЦШП». Кроме того, сумма прямых расходов, приходящаяся на выпуск «гранулированного шлака» и «гранулированного шлака сырье» определена налоговым органом в той же пропорции, в которой налогоплательщик распределил указанную сумму на счете 43 «Готовая продукция» в соответствии с механизмом распределения расходов, принятым самим налогоплательщиком. Таким образом, расчет прямых расходов произведен налоговым органом с использованием данных бухгалтерского и налогового учета самого налогоплательщика, которые подтверждены первичными документами, инвентаризационными описями и пр., что опровергает довод заявителя о несоответствии этого расчета данным бухгалтерского учета налогоплательщика.

В судебном заседании представитель заявителя представил письменные пояснения по делу и заявил ходатайство о назначении судебной налоговой экспертизы, поручив ее проведение обществу с ограниченной ответственностью «Аудит Сбоева и Ко». Предварительны сроки проведения экспертизы – от 8 до 14 рабочих дней, стоимость – от 64 000 руб. до 112 000 руб. На разрешение эксперта ходатайствует поставить следующие вопросы:

- Соответствует ли учетная политика ООО «Вторресурс-Переработка» в части распределения прямых расходов между реализованной продукцией и остатками готовой продукции на складе требованиям Налогового кодекса Российской Федерации;

- Соответствует ли (не противоречит) распределение прямых расходов между реализованной продукцией и остатками готовой продукцией на складе ЦШП на конец отчетного (налогового) периода, отраженное в налоговых регистрах ООО «Вторресурс-Переработка» формы № РНУ-3 «Сводно-аналитический регистр по распределению прямых и косвенных расходов по основному производству цеха шлакопереработки (ЦШП)» Учетной политике общества и нормам Налогового кодекса Российской Федерации;

- Не противоречит ли расчет коэффициента прямых затрат учетной политике общества;

- Включались ли в расчет коэффициента прямых затрат в общей сумме понесенных затрат, расходы, приходящиеся на остаток готовой продукции на начало отчетного периода.

Представители Межрайонная ИФНС России № 10 по Кемеровской области представилиписьменные пояснения по делу; заявили возражения относительно необходимости проведения экспертизы, поскольку полагают, что ее проведение является нецелесообразным. В случае вывода о необходимости проведения экспертизы, ходатайствуют отложить судебное разбирательство в целях подготовки вопросов эксперту, представления предложений по кандидатурам экспертов.

Заслушав представителей сторон, изучив письменные материалы дела, суд в порядке статьи 158 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации откладывает судебное разбирательство по ходатайству налогового органа для подготовки вопросов эксперту, предложений по кандидатурам экспертов.

Руководствуясь статьями 158, 184, 185 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

о п р е д е л и л:

1.Судебное разбирательство отложить на «15» июня 2020 года на 14 час. 00 мин., которое состоится в помещении суда по адресу: <...>, каб.109, тел.58-25-92 (помощник судьи). Информацию по делу можно получить на сайте арбитражного суда www.kemerovo.arbitr.ru.

2.Заявителю – представить информацию/документы об эксперте (ФИО, образование, квалификация, специальность и т.д.);

Налоговому органу – представить кандидатуры экспертов, вопросы для эксперта и т.д.

3.Определение выполнено в форме электронного документа, подписанного усиленной квалифицированной электронной подписью судьи. Согласно части 1 статьи 177, части 1 статьи 186 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные акты, выполненные в форме электронного документа, направляются лицам, участвующим в деле, посредством их размещения на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет» в режиме ограниченного доступа без направления лицам, участвующим в деле, на бумажном носителе (http://kad.arbitr.ru); по ходатайству лиц, участвующих в деле, копии судебных актов, выполненных в форме электронного документа, на бумажном носителе могут быть направлены им в пятидневный срок со дня поступления соответствующего ходатайства заказным письмом с уведомлением о вручении или вручены им под расписку.

Судья С.В. Гисич