Гражданский кодекс часть 1

Являясь председательствующим в заседании при рассмотрении судом кассационной инстанции в коллегиальном составе дела № А40-23617/14 Арбитражного суда города Москвы и несогласной с мнением большинства судей, считаю необходимым в соответствии с частью 2 статьи 20 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации воспользоваться правом на письменное изложение своего особого мнения.

ООО «Газпром трансгаз Ухта» обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной Инспекции ФНС РФ № 2 о признании недействительным решения от 20.09.2013 № 18-44/33 об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 21.12.2015, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.03.2016, заявленные требования удовлетворены в части.

Полагаю, что судебные акты в части отказа в удовлетворении требований вынесены с нарушением норм материального права, поэтому подлежат отмене.

Как следует из материалов дела и установлено судами, Инспекцией в период с 22.08.2012 по 17.06.2013 проведена повторная выездная налоговая проверка Общества за 2008 год, основанием для проведения которой явился факт представления Обществом уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2008 год с уменьшением суммы налога к уплате в бюджет в связи с признанием для целей налогового учета сумм расходов на содержание объектов обслуживающих производств и хозяйств (далее – ОПХ).

После окончания проверки составлен акт камеральной проверки от 22.07.2013 № 18-13/119, рассмотрены возражения Общества, вынесено решение от 20.09.2013 № 18- 14/33, которым Обществу доначислены суммы налога на прибыль организаций в общем размере 58 575 287,48 руб. (пункт 1 резолютивной части решения); отказано в привлечении к налоговой ответственности (пункт 2 резолютивной части решения); начислены пени за несвоевременную уплату или неуплату (несвоевременное перечисление или неперечисление) налога на прибыль по состоянию на 20.09.2013 в общем размере 208 311,52 руб. (пункт 3 резолютивной части решения); налогоплательщику предложено уплатить суммы налогов, пени, а также внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета (пункт 4 резолютивной части решения).

В порядке ст. 139 НК РФ Общество обжаловало решение в вышестоящий налоговый орган. Решением ФНС России от 15.12.2013 № СА-4-9/23309@ решение Инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба – без удовлетворения.

Отказывая в удовлетворении требований о признании недействительным решения Инспекции в части претензий по расходам в виде стоимости списанных материалов для нужд объектов ОПХ в размере 65 309 436 руб., суды согласились с налоговым органом, что данные затраты не подтверждены, поскольку Обществом не представлены

первичные документы, подтверждающие факт приобретения товарно- материальных ценностей, в дальнейшем списанных на нужды объектов ОПХ.

Полагаю, что данный вывод противоречит нормам налогового законодательства.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

В соответствии с п. п. 1 и 2 ст. 272 Налогового кодекса РФ при методе начисления расходы в целях применения гл. 25 НК РФ признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Датой осуществления материальных расходов признается дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги).

В целях выполнения требований ст. 252 НК РФ передача сырья и материалов в производство оформляется первичными учетными документами, которые должны быть составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации .

Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, установленные п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Первичными учетными документами по отпуску материалов со складов организации в ее подразделения согласно п. 100 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н (далее - Методические указания), являются лимитно-заборная карта (типовая межотраслевая форма № М-8), требование-накладная (типовая

межотраслевая форма № М-11), накладная на отпуск материалов на сторону (типовая межотраслевая форма № М-15), приходный ордер (форма № М-4).

В качестве дополнительно утвержденных форм первичной документации могут быть акты на списание материалов в производство, материальные отчеты и так далее.

Кроме того, формы документов по учету материалов, разработанные налогоплательщиком самостоятельно, а также измененные формы унифицированной первичной документации (с учетом требований п. 2 ст. 9 Федерального закона № 129-ФЗ) должны быть утверждены соответствующими приказами.

В силу п. 3 Методических указаний организации вправе разрабатывать внутренние положения, инструкции, иные организационно- распорядительные документы, необходимые для надлежащей организации учета и контроля за использованием МПЗ.

Судами не учтено, что в данном случае речь идет о расходах не на приобретение ТМЦ, а о расходах на списание стоимости ТМЦ для нужд объектов ОПХ.

Следовательно, статья 252 НК РФ, на которую ссылаются суды и налоговый орган, не означает, что Общество в данном случае обязано подтверждать факт приобретения ТМЦ, в дальнейшем списанных на нужды объектов ОПХ, т.е. отпущенных в производство.

Судами не учтено, что в ст. 252 НК РФ формулируется универсальное правило о том, что все расходы должны быть подтверждены первичными учетными документами, в то время как конкретный состав таких первичных учетных документов будет зависеть от вида, категории расходов.

Как следствие, поскольку в данном случае речь идет о таком виде расхода, как списание стоимости ТМЦ на нужды объектов ОПХ, следовательно, первичными учетными документами в соответствии со ст. 252 НК РФ будут документы именно на отпуск (списание) данных ТМЦ, а не на их изначальное приобретение.

Налоговым органом не оспаривалось, что документы на списание ТМЦ для нужд объектов ОПХ полностью представлены Обществом в ходе налоговой проверки и в материалы дела.

Поскольку в силу п. 2 ст.272 НК РФ датой осуществления материальных расходов признается дата передачи в производство сырья и материалов, именно с этой даты стоимость приобретенных ранее ТМЦ начинает влиять на налоговую базу по налогу на прибыль организаций (в момент их передачи в производство), поскольку до этого момента стоимость таких ТМЦ, находящихся на складе организации никоим образом не влияет на исчисление налога, следовательно, не затрагивает налоговых обязательств организации в принципе.

Подтверждением данного вывода являются письма Минфина РФ от23.03.2015 № 03-03- 06/1/15773, от 23.03.2015 № 03-03-06/1/15769, от 30.10.2014 № 03-03-06/1/54958, в которых прямо указано, что применительно к приобретенным сырью и материалам расход в виде их стоимости формируется не ранее даты их отпуска в производство.

Судами не учтено, что расход - это не просто документально подтвержденные и экономически обоснованные затраты, а это то, что уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Очевидно, что когда налогоплательщик приобретает какие-либо материалы для осуществления облагаемой налогом деятельности, они (или их большая или меньшая части) могут быть задействованы в основном производстве по разному – в разные периоды, в разном количестве и т.п., а могут и не быть задействованы в принципе по разным причинам (истечение срока годности, неликвидность ресурсов, брак производства и т.д.).

В этой связи законодатель, во-первых, такие затраты относит к категории прямых расходов, списываемых в уменьшение налоговой базы только по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых учтены такие материалы (п. 2 ст. 318 НК РФ); во-вторых, в п. 2 ст. 272 НК РФ закрепляет, что датой осуществления материальных расходов признается дата передачи в производство сырья и материалов.

Следовательно, вывод судов о том, что Общество для подтверждения материальных расходов в виде отпущенных в производство ТМЦ обязано документально подтвердить факт приобретения данных ТМЦ, прямо противоречит вышеуказанным статьям НК РФ.

Ошибочность данного довода указывает на то, что Общество могло бы списать в расходы всю стоимостью приобретенных материалов, к примеру, за 2008 год размере 9 млрд. руб. (т. 324 л.д. 130-150), сформировав тем самым в налоговом учете значительный убыток.

Следовательно, заявляя доводы о необходимости документального подтверждения Обществом факта приобретения ТМЦ, судами нарушены правила НК РФ о порядке учета материальных расходов.

Кроме того, суды не учли установленный НК РФ порядок формирования стоимости списанных ТМЦ, что в свою очередь влияет на решение вопроса о документальном подтверждении их оприходования при приобретении у поставщиков и отнесении в дебет счета 10 «Материалы».

Согласно п. 8 ст. 254 НК РФ при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения применяется один из следующих методов оценки указанного сырья и материалов:

- метод оценки по стоимости единицы запасов;
- метод оценки по средней стоимости;

- метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

В соответствии с пп.«б» п. 3.1.5 Учетной политики для целей налогообложения ООО «Газпром трансгаз Ухта» на 2008 год (т. 324 л.д. 58- 89) при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), применяется метод оценки по средней себестоимости (для всех материалов и прочих ТМЦ).

Налоговым органом и судом не опровергнут довод Общества о том, что при заполнении первичных документов на списание всех ТМЦ (лимитно-заборных карт, товарных накладных, требований накладных и т.д.), т.е. не только на нужды объектов ОПХ материально-ответственное лицо руководствуется средней стоимостью ТМЦ, сформированной на день их списания.

Таким образом, при списании определенного объема ТМЦ в основное производство, в том числе и на нужды ОПХ, Общество по объективным причинам не обязано отслеживать то, по каким конкретно первичным документам (к примеру, товарной накладной) и в какое время приобреталась конкретная партия (объем) списанных ТМЦ.

Централизованный порядок закупки и отпуска ТМЦ применялся Обществом всегда, проведенными ранее выездными налоговыми проверками, в том числе за 2008г., фактов нарушения документального подтверждения материальных расходов при их списании как в основное производство (для транспортировки газа), так и для нужд ОПХ, Инспекцией выявлено не было.

Данный порядок заключается в том, что в структуре Общества создано специальное структурное подразделение - База производственно- технического обслуживания и комплектации (БПТОиК, в настоящее время переименована в Управление материально- технического снабжения - УМТС), порядок деятельности которого регулируется соответствующим Положением, утвержденным Обществом 01.03.2008 (для УМТС - 13.05.2008 т. 324л.д. 90-110 ).

Согласно п.2.1.1 Положения о БПТОиК (УМТС) основным видом деятельности БПТОиК (УМТС) является обеспечение своевременного и бесперебойного снабжения по заявкам других структурных подразделений Общества материалами, комплектующими изделиями, оборудованием и т.п.

Все ТМЦ, в том числе, приобретаемые для нужд ОПХ, приобретаются Обществом централизованно через БПТОиК (УМТС) - и учитываются по дебету счета 10 «Материалы».

По мере необходимости ТМЦ со склада УМТС передают на склад филиала по накладной, лимитно-заборной карте, иному документу на отпуск ТМЦ в производство. В бухгалтерском учете данные операции отражаются следующими бухгалтерскими проводками: в УМТС - Дт79 КтЮ, в принимающем филиале - ДтЮ Кт79. По мере необходимости кладовщик филиала списывает ТМЦ либо в основное производство - на транспортировку газа (Дт20,23,26 КтЮ), либо на нужды объекта ОПХ (Дт29КтЮ).

Перечень форм первичных документов, подтверждающих списание (отпуск) ТМЦ в производство, утвержден приложением № 2 к приказу Общества от 28.12.2006 № 3123 «О порядке представления материалов в бухгалтерию Общества с учетом требований Методических рекомендаций по планированию и калькуляции себестоимости основных видов деятельности» ( т. 324 л.д. 111-129)

В указанный перечень включены: акты на списание материалов, лимитно-заборные карты, ведомости выдачи спецодежды, товарные накладные, требования - накладные и пр.

Все первичные документы, подтверждающие объем и стоимость списанных на нужды объектов ОПХ материалов (акты на списание материалов, лимитно-заборные карты, ведомости выдачи спецодежды, товарные накладные, требования - накладные и пр.), представлены Обществом в рамках проведенной проверки и в материалы дела.

Те из указанных документов, формы которых предусмотрены альбомами унифицированных форм (например, лимитно-заборные карты), соответствуют унифицированным, а те, формы которых в альбомах отсутствуют, - разработаны Обществом и содержат все предусмотренные ст.9 Закона № 129-ФЗ обязательные реквизиты.

Данные факты не оспариваются налоговым органом, к первичным документам на списание ТМЦ претензий у налогового органа нет.

В нарушение ст. 200 АПК РФ при разрешении спора суды неправильно распределили бремя доказывания правомерности оспариваемого решения: инвентаризации вначале приобретенных, а затем

списанных Обществом товарно- материальных ценностей налоговый орган не проводил, несоответствий по объему списанных ценностей их стоимости не выявлял.

Более того, ввиду списания ТМЦ по средней стоимости, истребование у Общества документов, подтверждающих приобретение соответствующих ТМЦ, предполагает представление налоговому органу всей первичной документации на их приобретение (т.е. полностью по счету 10 «Материалы»), большая часть которых приобретается для нужд основного вида деятельности Общества — для транспортировки газа (а не для деятельности объектов ОПХ), а также за пределами проверяемого периода (так как списываемые ТМЦ приобретались и ранее 2008 года и хранились на складах Общества до момента списания), что практически невыполнимо.

Судами не учтено, что в ходе проверки Инспекцией не запрашивались документы на приобретение товарно-материальных ценностей, позиция налогового органа о мотивах отказа и расчетах по всему решению неоднократно менялась и окончательно была сформирована только при рассмотрении дела в суде (от 29.09.2014 № 05- 13/16001 т. 325 л.д. 23-37; от 08.12.2014 № 05-13/20981 т. 328 л.д. 75-89; от 13.05.2015 года № 05-13/08669 -т. 331 л.д. 1-17), что является грубым нарушением прав налогоплательщика и принципов, установленных главой 24 АПК РФ, распределяющей, в том числе обязанность доказывания налоговым органом обстоятельств, послуживших основанием для вынесения оспариваемого ненормативного акта.

Являются ошибочными, не соответствуют нормам материального права выводы судов по эпизоду, связанному с распределением затрат со счета 23 « вспомогательное производство» в размере 4 929 601,53 руб.

Претензии Инспекции сводятся к отсутствию первичных документов от сторонних поставщиков.

Суды согласились с налоговым органом, посчитав, что, по аналогии с документальным подтверждением расходов на приобретение ТМЦ,

Общество обязано представить документы, подтверждающие приобретение работ или услуг, в дальнейшем отнесенных на содержание объектов ОПХ.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденных Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н, счет 23 «Вспомогательные производства» предназначен для обобщения информации о затратах производств, которые являются вспомогательными (подсобными) для основного производства организации. В частности, этот счет используется для учета затрат производств, обеспечивающих:

- обслуживание различными видами энергии (электроэнергией, паром, газом, воздухом и др.);

- транспортное обслуживание;
- ремонт основных средств.

Объекты ОПХ, состоящие на балансе Общества, являются потребителями работ, услуг вспомогательного производства, поэтому какого-либо первичного документа от стороннего поставщика по такого рода расходам в принципе быть не может.

В силу ст. 313 НК РФ подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой базы.

Согласно ст.9 Федерального закона от 21.11.1996г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции организация должна оформлять первичными учетными документами.

При этом первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование

должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

Из совокупного толкования норм Налогового кодекса РФ и Закона № 129-ФЗ следует, что для целей подтверждения данных налогового учета: перечень первичных документов, которые подтверждают произведенные расходы, является открытым, в качестве первичного документа, помимо унифицированных форм, может быть признана справка бухгалтера, а также документ, форма которого не предусмотрена в альбомах унифицированных форм, но содержит обязательные реквизиты, поименованные в ст.9 Закона № 129-ФЗ.

Учитывая изложенное, а также то, что налоговым органом реальность хозяйственных операций Общества подтверждена, документы, представленные Обществом, соответствуют требованиям ст. 9 Закона о бухгалтерском учете, вывод судов и претензии Инспекции об отсутствии первичных документов от сторонних поставщиков являются необоснованными.

Полагаю, что не соответствует нормам материального права вывод судов по вопросу учета в расходах по налогу на прибыль организаций суммы НДС, исчисленного и уплаченного Обществом за счет собственных средств.

В 2008 году при передаче товаров (работ, услуг) структурным подразделениям Общества, относящимся к обслуживающим производствам и хозяйствам, Обществом был исчислен и уплачен в бюджет за счет собственных средств НДС. На указанные суммы НДС Обществом выставлялись счета-фактуры, в графах покупатель и продавец которых указано само Общество, т.е. суммы НДС третьим лицам не предъявлялись. При этом указанные суммы НДС включены в расходы по налогу на прибыль организаций в составе прочих затрат.

Отказывая Обществу в правомерности учета в составе расходов по налогу на прибыль данных сумм исчисленного НДС на основании пп.1 п.1 ст.264 НК РФ, суды указали что речь идет в указанной норме не об НДС,

начисленном к уплате в бюджет, а о налоговом вычете (НДС, уплаченном поставщикам товаров (работ, услуг).

Суды квалифицировали указанные суммы налога как НДС, исчисленный с объекта налогообложения, установленного пп.2 п.1 ст. 146 НК РФ - передача на территории РФ товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

Считаю, что вывод судов противоречит закону.

Порядок признания сумм налогов в составе расходов при расчете налога на прибыль установлен в специальной норме - пп.1 п.1 ст.264 НК РФ, в соответствии с которой к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика в виде сумм налогов, начисленных в установленном законодательством РФ порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ.

При этом пп.1 п.1 ст.264 НК РФ не устанавливает каких-либо ограничений и требований к начисленным суммам НДС для учета их в составе расходов по налогу на прибыль, кроме указанных в статье 270 НК РФ.

Таким образом, все налоги, начисленные в соответствии с законодательством РФ, могут включаться в состав прочих расходов при расчете налога на прибыль, за исключением прямо поименованных в статье 270 НК РФ.

Применительно к НДС статья 270 НК РФ в п. 19 устанавливает запрет на признание в составе расходов сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Таким образом, из системного анализа норм пп.1 п.1 ст.264 НК РФ и п. 19 ст.270 НК РФ следует, что только налог на добавленную стоимость, предъявленный покупателю, не может учитываться в составе расходов. Такой принцип соответствует экономическому смыслу налогообложения, поскольку налог, предъявляемый покупателю и оплаченный за счет

покупателя, с экономической точки зрения, не является расходом для продавца.

В свою очередь, сумма НДС, начисленная в соответствии с законодательством РФ, но не предъявленная покупателю, по сути, является расходом для налогоплательщика, поскольку уплачивается в бюджет за счет собственных средств, и, следуя изложенным принципам, может включаться в состав расходов налогоплательщика при расчете налога на прибыль.

Инспекцией не оспаривается, что Общество исчислило «НДС на собственные нужды» в соответствии с требованиями налогового законодательства РФ, заявителем оформлены все необходимые документы, в соответствии с законодательством РФ, сумма НДС не предъявлялась третьим лицам, Общество понесло реальные расходы на оплату начисленного НДС в бюджет за счет собственных средств.

Таким образом, сумма НДС, начисленная в соответствии с законодательством РФ по спорным операциям, но не предъявленная покупателю (третьим лицам) и оплаченная в бюджет за счет собственных средств Общества, может быть признана в составе расходов при расчете налога на прибыль на основании норм пп.1 п.1 ст.264 НК РФ.

Следовательно, Общество в рассматриваемом периоде правомерно включило сумму начисленного и оплаченного в бюджет НДС за счет собственных средств, в состав расходов при расчете налога на прибыль.

Указанная позиция подтверждается многочисленной судебной практикой (постановление АС МО от 09.12.2015 по делу А40-10526/2015, постановление Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 № 15047/12, в котором предусмотрено обязательность толкования п. 19 ст. 270 НК РФ по делам со схожими обстоятельствами, определение ВАС РФ от 08.08.2013 № ВАС- 10247/13 и другие).

Не соответствует закону вывод судов по вопросу учета в составе прочих расходов на выплату заработной платы сотрудникам Профкома Юбилейного ЛПУМГ в размере 2 090 770,81 руб.

В силу п.1 ст.252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком; под обоснованными расходами

понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Для целей квалификации данных расходов по нормам главы 25 НК РФ следует учитывать, что для Общества данные затраты являются обычными прочими расходами в соответствии с п.49 ст.264 НК РФ на приобретение услуг сторонней организации, и поскольку мероприятия, проводимые с привлечением профкома на основании решения от 28.11.2003г. № 234/43 «О финансировании культурно-массовых и физкультурно-оздоровительных мероприятий в Юбилейном ЛПУМГ» осуществляются на базе (с использованием) объектов ОПХ, следовательно, данные затраты также являются составной частью расходов Общества на содержание объектов ОПХ.

В случае если бы сотрудники Общества самостоятельно осуществляли данную деятельность, то расходы по ней также включались бы в расходы, связанные с производством и реализацией, и уменьшали налогооблагаемую прибыль на расходы на оплату труда персонала в соответствии со ст.255 НК РФ и налогов исчисленных с сумм заработной платы ( пп.1п.1 ст.264 НК РФ).

Учитывая изложенное, считаю, что судебные акты в части отказа в удовлетворении требований Общества по названным эпизодам подлежат отмене, а требования – удовлетворению.

Судья В.А.Черпухина