Гражданский кодекс часть 1

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Мурзиной Н.А., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №2 по г.Чите и Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Забайкальского края от 25 апреля 2013 года по делу №А78-10122/2012 по заявлению индивидуального предпринимателя Салтанова Николая Михайловича к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №2 по г.Чите о признании недействительным решения №16-15/32 от 26.09.2012, требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа №27495 от 26.11.2012; к Управлению Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю о признании

недействительным решения по апелляционной жалобе № 2.14-20/453-ИП/12711 от 19.11.2012 (суд первой инстанции: Ломако Н.В.),

при участии в судебном заседании:

от заявителя – Салтановой Н.Г., представителя по доверенности от 23.03.2011; Ивановой Л.Ю., представителя по доверенности от 16.11.2011;

от инспекции – Тучковой А.Д., представителя по доверенности от 15.10.2012 №06-19/4;

от Управления – Вайвод О.А., представителя по доверенности от 05.12.2012; Столбовой А.П., представителя по доверенности от 14.03.2013;

установил:

Индивидуальный предприниматель Салтанов Николай Михайлович (ОГРНИП 304753418700372, ИНН 753400000403, место жительства: Забайкальский край, г. Чита; далее – предприниматель Салтанов Н.М., налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Забайкальского края с требованиями к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №2 по г.Чите (ОГРН 1047550035400, ИНН 7536057435, место нахождения: г.Чита, ул.Бутина, 10; далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» № 16-15/32 от 26.09.2012 и требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа № 27495 от 26.11.2012 и с требованием к Управлению Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю (ОГРН 1047550033739, ИНН 7536057354, место нахождения: 672000, г. Чита, ул. Анохина, 63; далее – Управление) о признании недействительным решения по апелляционной жалобе № 2.14-20/453-ИП/12711 от 19.11.2012.

Решением Арбитражного суда Забайкальского края от 25 апреля 2013 года заявленные предпринимателем требования удовлетворены.

Суд первой инстанции пришел к выводу о несоответствии решения инспекции требованиям пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса РФ, поскольку обстоятельства совершенного предпринимателем правонарушения в решении не установлены, при определении размера налоговых вычетов и сумм налога к уплате в бюджет, указаны только итоговые суммы, без указания, каким образом эти суммы определены.

Инспекция, сделав вывод о том, что предпринимателем Салтановым Н.М. не велся раздельный учет сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных поставщиками товаров, облагаемых налогом в общеустановленном порядке и подлежащих налогообложению единым налогом на вменный доход, исключила из налоговых вычетов часть сумм НДС, доначислив предпринимателю налог на добавленную стоимость и уменьшив сумму исчисленного к возмещению из бюджета налога.

Вместе с тем суд установил, что из содержания акта проверки и решения инспекции, а также из приложений №1,2,3,4,5,6 к ним не усматривается, каким образом рассчитана пропорция оптово-розничного товарооборота, на основании каких первичных документов.

В части доводов о не рассмотрении в оспариваемом решении возражений налогоплательщика, не указания мотивов и оснований непринятия возражений, суд исходил из отсутствия нарушения прав заявителя и оснований для признания решения инспекции недействительным. Однако не реализация инспекцией своего права, предоставленного пунктом 6 статьи 101 Налогового кодекса РФ, на проведение дополнительных мероприятий налогового контроля, с учетом дополнительно представленных с возражениями на акта проверки документов, привело к принятию необоснованного решения, что является основанием для признания его недействительным на основании пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса РФ.

Суд первой инстанции отклонил довод заявителя о нарушении инспекцией требований пункта 3.1 статьи 100 Налогового кодекса РФ, поскольку в части доначисления налога на добавленную стоимость выводы налогового органа сделаны на основании документов, предоставленных самим налогоплательщиком, соответственно, последний не был лишен возможности представить возражения по выявленным в ходе проверки нарушениям, касающимся ведения раздельного учета налога на добавленную стоимость.

Суд также отклонил доводы заявителя о незаконности приостановления выездной налоговой проверки, о несоблюдении права налогоплательщика на присутствие и на дачу пояснений в ходе проверки, о несоблюдении срока вручения оспариваемого решения, о не отражении в решении сведений о переплате налога в предшествующие проверке периоды, посчитав, что данные доводы не являются основанием для признания нарушенной процедуры рассмотрения материалов проверки и применения пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса РФ.

Суд первой инстанции согласился с заявителем в том, что книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций за 2008-2010 годы предпринимателя Салтанова Н.М. соответствуют Порядку учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденному Приказом МНС России от 13.08.2002 №БГ-3-04/430.

По существу спора суд первой инстанции исходил из того, что из системного толкования норм статей 170 и 172 Налогового кодекса РФ пропорциональное определение сумм, подлежащих отнесению к числу вычетов по НДС, производится лишь в том случае, когда конкретный товар (работа, услуга) одновременно используется как для осуществления операций, подлежащих обложению НДС, так и освобождаемых от уплаты данного налога. В иных случаях, когда товар используется только при осуществлении операций, являющихся объектом обложения НДС, или, напротив, освобождаемых от его уплаты, НДС подлежит принятию к вычету в полном объеме или учету в стоимости товара. Согласно абзацу 7 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ раздельный учет приобретенных товаров означает ведение раздельного учета именно сумм НДС, уплаченных (подлежащих уплате) продавцам товаров. При этом Налоговый кодекс РФ не конкретизирует, когда следует распределять уплаченный поставщикам налог (относить его к числу операций, подлежащих обложению ЕНВД, или подпадающих под общий режим налогообложения): в момент приобретения или реализации товаров.

По результатам исследования представленных в материалы дела доказательств суд пришел к выводу о том, что ведение раздельного учета, восстановление НДС к уплате в бюджет подтверждены предпринимателем, при этом применяемый метод ведения раздельного учета не противоречил нормам главы 21 Налогового кодекса РФ и позволял достоверно определить как размер налога, подлежащего вычету, так и размер налога, подлежащего учету в стоимости товаров.

Отклоняя дополнительно приведенные Управлением доводы в обоснование выводы инспекции, суд указал, что нормы статьи 170 Налогового кодекса РФ прямо предусматривают необходимость восстановления налогоплательщиком сумм НДС, ранее принятых к вычету, по операциям реализации, по которым лицо не является налогоплательщиком налога на добавленную стоимость.

Поскольку решение инспекции о привлечении к ответственности признано судом неправомерным, выставленное на его основании требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа также признано недействительным.

Удовлетворяя требование заявителя о признании недействительным решения Управления, суд первой инстанции исходил из того, что данным решением утверждено решение инспекции, принятое с нарушением положений Налогового кодекса РФ, соответственно, вышестоящим налоговым органом нарушены положения статей 32, 33 Налогового кодекса РФ и законные права и интересы налогоплательщика.

Инспекция, не согласившись с решением суда первой инстанции, обжаловала его в апелляционном порядке. Заявитель апелляционной жалобы, с учетом уточнения просительной части апелляционной жалобы, ставит вопрос об отмене решения суда первой инстанции и принятии нового судебного акта об отказе в удовлетворении требований заявителя, ссылаясь на нарушение судом первой инстанции норм процессуального и материального права.

По мнению инспекции, вывод суда о несоответствии оспариваемого решения инспекции нормам пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса РФ является необоснованным, поскольку в решении инспекции изложены факты налоговых правонарушений, установленные в ходе налоговой проверки, имеются ссылки на документы, исследованные проверяющими, и нормативно-правовые акты, определяющие порядок поведения налогоплательщиков и устанавливающие налоговую ответственность.

Так, из решения усматривается, что налоговым органом определена пропорция, исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период, со ссылкой на приложения 1-3. В данном приложении приведен расчет пропорции оптово-розничного товарооборота за 2008-2010 годы, при котором налоговый орган использовал данные налоговой декларации предпринимателя. Доля выручки от облагаемых налогом операций в общей реализации составила 24,83 %, доля выручки от необлагаемых налогом операций в общей реализации составила 75,17%. В ходе проверки налоговым органом сделан вывод, что сумма налога, исчисленная с сумм оплаты, частичной оплаты, подлежащая вычету с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), сумма НДС, предъявленная налогоплательщику и уплаченная им при приобретении товаров (работ, услуг), подлежит включению в налоговый вычет, предусмотренный статьей 171 Налогового кодекса РФ, в сумме, исчисленной в соответствии с пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ пропорционально стоимости отгруженных товаров в результате оптовой торговли, ссылаясь на приложение №4,5,6, поскольку в нарушение пункта 2 статьи 54, пункта 4 статьи 170, пункта 7 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ предпринимателем Салтановым Н.М. не велся раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам, используемым для осуществления как облагаемых операций налогом на добавленную стоимость(оптовая торговля товарами), так и операций, облагаемых единым налогом на вменный доход (розничная торговля товарами).

Оспаривая вывод суда о том, что налоговый орган не воспользовался правом на проведение дополнительных мероприятий налогового контроля, инспекция указывает, что, учитывая неоднократное направление налоговым органом в адрес предпринимателя в рамках статьи 93 Налогового кодекса РФ требования о представлении документов, и данную в решении инспекции оценку представленным документам, оснований для проведения дополнительных мероприятий налогового контроля у инспекции не имелось.

Оспаривая выводы суда первой инстанции по существу спора, инспекция указывает на то, что по общему правилу налогоплательщики, осуществляющие операции как облагаемые, так и не облагаемые НДС, обязаны вести раздельный учет «входного» НДС в порядке, установленном пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ. Из буквального толкования положений пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ следует, что данный порядок распределения НДС применим только в отношении плательщиков НДС, и не применим плательщиками ЕНВД.

Предпринимателем все приобретаемые товары приходуются на оптовый склад, сумму НДС по приобретенным товарам предприниматель отражает в книге покупок и предъявляет к вычету в полном объеме. При продаже товаров в розницу налог на товары, реализованные в розничной торговой точке в отчетном периоде, и НДС по которым ранее принят к вычету, накапливается в специальном налоговом регистре и восстанавливается по окончании налогового периода.

По мнению инспекции, даже если на стадии оприходования товаров заявитель не мог определить, к какому виду деятельности будут отнесены те или иные суммы налога, предъявленные поставщиками, он мог вести дополнительную книгу покупок и отражать в ней операции по приобретению услуг, отражать накладные с основного склада в оптовую реализацию, то есть предъявлять к вычету только после реализации товаров оптом, а не отражать в книге покупок все операции по приобретению товаров (как для операций, облагаемых НДС, так и для операций, не облагаемых НДС) и предъявлять НДС до реализации товаров оптом и в розницу.

Представленные стороной регистры 19.1.0. «Счета-фактуры полученные» - отражают общую сумму входного НДС, а регистры 19.1.1. «Счета-фактуры полученные опт», 19.1.2. «Счета-фактуры полученные розница» -определяются расчетным методом в процентах от вида деятельности по итогам реализации, что также подтверждает отсутствие ведения раздельного учета операций у налогоплательщика.

Из представленных заявителем товарных накладных и реестра восстановленного НДС невозможно определить, как накладная формирует реестр восстановленного НДС, поскольку последняя не содержит ссылок на счет-фактуру или документ на перемещение товаров в розницу. Данные обстоятельства позволяют сделать вывод, что не весь НДС с реализованного товара в розницу восстанавливается в бюджет.

Представленные предпринимателем первичные учетные документы, регистры налогового учета не подтверждают фактическое ведение раздельного учета как подлежащих, так и не облагаемых НДС операций. При исчислении НДС налогоплательщик также не учитывал остатки товаров на складе, стоимость которых независимо от того, каким образом в дальнейшем будет реализован со склада в розницу или опт, полностью относил на налоговые вычеты по НДС, что подтверждается счетами-фактурами, книгами покупок, налоговыми декларациями за соответствующие налоговые периоды.

По мнению инспекции, предприниматель, предъявляя к вычету НДС в завышенных размерах, фактически формировал необоснованную налоговую выгоду в размере суммы налога на добавленную стоимость, неправомерно заявленного к возмещению из бюджета.

Управление, не согласившись с решением суда первой инстанции, также обжаловало его в апелляционном порядке, поставив вопрос об отмене решения суда первой инстанции в части признания недействительным решения Управления по апелляционной жалобе и принятии нового судебного акта об отказе в удовлетворении требований заявителя, ссылаясь на нарушение судом первой инстанции норм процессуального и материального права, несоответствие выводов суда обстоятельствам дела.

Суд первой инстанции, признавая решение вышестоящего налогового органа по апелляционной жалобе налогоплательщика недействительным, не учел положения части 1 статьи 198, пунктов 3,4 части 1 статьи 199, части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, согласно которым ненормативный правовой акт может быть признан недействительным при одновременном наличии двух условий: несоответствие закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

С учетом положений статей 140, 101, 101.2 Налогового кодекса РФ принятие Управлением по итогам рассмотрения апелляционной жалобы решения фактически означает подтверждение вышестоящим налоговым органом законности и обоснованности соответствующих выводов, содержащихся в решении инспекции.

Вышестоящий налоговый орган, принимая решение, которым жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения, не изменяет правового статуса решения нижестоящего налогового органа, самостоятельно не нарушает права налогоплательщика, не возлагает на него дополнительные обязанности, не нарушает прав в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

При этом из материалов дела не следует, что Управлением допущены нарушения процедуры проверки жалобы налогоплательщика либо ухудшено положение налогоплательщика, что могло быть являться самостоятельным основанием для признания решения Управления недействительным. В подтверждение позиции Управление ссылается на судебную практику оспаривания решений вышестоящего налогового органа.

Кроме того, Управление считает решение по апелляционной жалобе налогоплательщика обоснованным, поскольку последний ни в ходе налоговой проверки, ни в ходе рассмотрения дела в суде не подтвердил наличие раздельного учета сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в соответствии с положениями пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежат (абзац 8 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ). Возможность восстановления налога не может расцениваться налогоплательщиком как возможность неправомерного применения вычетов.

Пункт 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ содержит закрытый перечень случаев, при которых суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком, подлежат восстановлению. При этом данная норма не предусматривает возможности восстановления налога при реализации товаров в розницу, по которым налог ранее был принят к вычету со всей суммы приобретенных товаров, независимо от способа дальнейшей реализации, при условии совмещения налогоплательщиком общего и специального налоговых режимов.

По мнению Управления, применение инспекцией пропорционального метода определения размера налоговых вычетов, при наличии оснований для отказа в принятии налоговых вычетов в полном объеме, не нарушило прав и законных интересов налогоплательщика.

В отзывах на апелляционные жалобы предприниматель указывает на законность и обоснованность принятого по делу судебного акта, просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

О месте и времени судебного заседания стороны извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети «Интернет» 31.05.2013.

Дело рассмотрено с участием представителей лиц, участвующих в деле.

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В судебном заседании представителями предпринимателя заявлено ходатайство о возврате апелляционной жалобы Инспекции в связи с ее подачей неизвестным лицом, не подтвердившим право на обжалование судебного акта в порядке апелляционного производства, а также в связи с отсутствием в жалобе требования лица, подающего жалобу. Вывод о неподписании апелляционной жалобы на решение Арбитражного суда Забайкальского края от 25.04.2013 по делу №А78-10122/2012 заявитель основывает на том, что в просительной части апелляционной жалобы инспекции на листе 8, подписанном руководителем инспекции Лукьянчиковым А.П., содержится требование об отмене иного решения суда (другой номер дела и иная дата его принятия).

В судебном заседании представитель инспекции, наделенный соответствующими полномочиями доверенностью, что установлено апелляционным судом, уточнила просительную часть апелляционной жалобы, согласно которой заявлено требование об отмене решения Арбитражного суда Забайкальского края от 25.04.2013 по делу №А78-10122/2012 и принятии судебного акта об отказе в удовлетворении заявленных требований.

Судом апелляционной инстанции по результатам рассмотрения ходатайства, с учетом заявленного инспекцией уточнения требований апелляционной жалобы и содержания самой апелляционной жалобы, из которой следует, на какой судебный акт она подана, оснований для возврата апелляционной жалобы инспекции не установлено, в связи с чем отказано в удовлетворении ходатайства заявителя.

В судебном заседании представитель Инспекции доводы апелляционной жалобы, с учетом уточнения просительной части, поддержала, просила решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований.

Представители Управления поддержали доводы апелляционной жалобы Управления и позицию инспекции по апелляционной жалобе, просили решение суда первой инстанции отменить, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований заявителя.

Представители предпринимателя в судебном заседании полагали решение суда первой инстанции законным и обоснованным по мотивам, приведенным в отзывах, просили оставить его без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Четвертый арбитражный апелляционный суд, рассмотрев дело в порядке главы 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, проанализировав доводы апелляционных жалоб и отзывов на них, изучив материалы дела, заслушав пояснения лиц, участвующих в деле, проверив правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, на основании решения о проведении выездной налоговой проверки № 19-18/534 от 28.11.2011 (т.2, л.д.25) инспекцией проведена выездная налоговая проверка индивидуального предпринимателя Салтанова Николая Михайловича по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе: налога на доходы физических лиц, единого социального налога, налога на добавленную стоимость, единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, земельного налога за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2008 по 31.12.2009, налога на доходы физических лиц (налоговый агент) за период с 01.01.2008 по 31.10.2011, по результатам которой составлен Акт выездной налоговой проверки №16-15/25 от 27.08.2012, врученный представителю предпринимателя 30.08.2012 (т.2, л.д.33-49).

Уведомлением о вызове налогоплательщика от 30.08.2012 № 85, врученным представителю предпринимателя Салтанова Н.М. 30.08.2012, рассмотрение материалов проверки назначено на 21.09.2012 (т.2, л.д.30).

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и возражений на акт выездной налоговой проверки, при участии проверяемого лица и представителя проверяемого лица, заместителем начальника Межрайонной ИФНС России № 2 по городу Чите вынесено решение № 16-15/32 от 26.09.2012 о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость за 2,3 кварталы 2009 года, 1,2,4 кварталы 2010 года в размере 90 412 руб.

Решением инспекции также начислены пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в размере 1 039 610,52 руб.; уменьшены суммы исчисленного в завышенном размере к возмещению из бюджета налога на добавленную стоимость за 1,4 кварталы 2008 года, 1 квартал 2009 года, 1 квартал 2010 года на сумму 1 722 829 руб.; предложено уплатить налоговые санкции, пени и доначисленный налог на добавленную стоимость за 1,2,3 кварталы 2008 года, 1,2,3 кварталы 2009 года, 1,2,4 кварталы 2010 года в сумме 1 742 711 руб.

Предприниматель в порядке, предусмотренном статьями 137-139 Налогового кодекса РФ, обжаловал решение Инспекции в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Забайкальского края, решением которого №2.14-20/453-ИП/12711 от 19.11.2012 апелляционная жалоба предпринимателя оставлена без удовлетворения, решение инспекции №16-15/32 от 26.09.2012 утверждено и признано вступившим в законную силу.

В связи с вступлением в законную силу решения, принятого по результатам выездной налоговой проверки, инспекцией начата процедура принудительного взыскания сумм начисленных решением №16-15/32 от 26.09.2012 путем направления в адрес предпринимателя Салтанова Н.М. требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа № 27495 от 26.11.2012.

Не согласившись с вступившим в законную силу решением налоговой инспекции № 16-15/32 от 29.09.2012, решением налогового управления № 2.14-20/453-ИП/12711 от 19.11.2012, утвердившего решение инспекции, и требованием об уплате налога, сбора, пени, штрафа № 27495 от 26.11.2012, считая, что данные акты не соответствуют законодательству о налогах и сборах и нарушают его права и законные интересы, предприниматель Салтанов Н.М. обратился в арбитражный суд с заявлением об оспаривании.

Суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции об удовлетворении требований предпринимателя подлежащим оставлению без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Судом первой инстанции правильно установлены фактические обстоятельства по делу, верно применены нормы материального и процессуального права.

Согласно части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

В соответствии с частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Как установлено в ходе налоговой проверки и следует из материалов дела, предприниматель Салтанов Н.М. в проверяемый период 2008-2010 годы осуществлял вид предпринимательской деятельности - оптовую и розничную торговлю строительными материалами. По оптовой торговле предприниматель исчислял и уплачивал налоги в общеустановленном порядке, по розничной торговле предприниматель исчислял и уплачивал единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Инспекция по результатам налоговой проверки посчитала, что предприниматель Салтанов Н.М. в нарушение пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ не вел раздельный учет сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных поставщиками товаров, облагаемых в общеустановленном порядке и подлежащих налогообложению единым налогом на вмененный доход. Указанный вывод налоговая инспекция основывает на следующих обстоятельствах:

- учет доходов, облагаемых в общеустановленном порядке и расходов, связанных с их извлечением за 2008-2010 годы не велся по форме, установленной Приказом МНС России №БГ-3-04/430 от 13.08.2002 «Об утверждении порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей». Книги доходов, расходов и хозяйственных операций за 2008, 2009, 2010 годы заполнены с нарушением пунктов 2, 3 Раздела I, пункта 7 Раздела II Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, учет полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций велся предпринимателем не раздельно по каждому виду осуществляемой деятельности, что не позволяет определить сумму НДС по приобретенным товарам, реализованным оптом и суммы НДС по приобретенным товарам, реализованным в розницу;

-для проведения выездной налоговой проверки не представлены книги учета полученных доходов и расходов, связанных с их извлечением, при осуществлении операций по розничной торговле товарами;

-предпринимателем на выездную налоговую проверку не представлены документы, подтверждающие ведение раздельного учета и устанавливающие методику ведения раздельного учета в 2008-2010 годах;

-счета-фактуры по приобретенным товарам регистрировались предпринимателем в книгах покупок за 2008, 2009, 2010 годы на полную стоимость приобретенного по счетам-фактурам товара, вне зависимости от того, для осуществления каких операций (оптовой или розничной торговли) данные товары использованы, т.е. к вычету принимался весь предъявленный НДС, а с товаров, реализованных в розницу предприниматель восстанавливал НДС к уплате в бюджет. Налоговая инспекция, со ссылкой на пункты 7, 8 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000г. № 914, указала, что в книге покупок, предназначенной для определения сумм НДС, предъявляемых к вычету (возмещению), регистрация счетов-фактур, выставленных продавцами, должна производится на ту сумму налога, на которую получают вычет и которая определяется с учетом положений пункта 4 статьи 170 НК РФ.

В оспариваемом решении налоговая инспекция установила, что порядок ведения учета индивидуальным предпринимателем Салтановым Н.М. в части дохода не позволяет достоверно установить размер выручки по операциям, облагаемым и не облагаемым налогом на добавленную стоимость, а также соответствующую пропорцию. Фактическое ведение раздельного учета налогоплательщиком не подтверждено, не представлены первичные документы, регистры бухгалтерского учета и иные самостоятельно разработанные документы.

По результатам налоговой проверки инспекция исключила из налоговых вычетов часть сумм НДС, доначислив предпринимателю Салтанову Н.М. налог на добавленную стоимость и уменьшив сумму исчисленного к возмещению из бюджета налога на добавленную стоимость по налоговым периодам 2008, 2009, 2010 годов, предложив уплатить ранее возмещенные из бюджета суммы.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что налоговым органом в нарушение части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не доказано наличие оснований для доначисления налога на добавленную стоимость в рассматриваемых суммах, соответствующих пени и налоговых санкций, уменьшения сумм исчисленного к возмещению из бюджета налога, исходя из следующего.

В силу положений пункта 1 статьи 100 Налогового кодекса РФ по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

В акте налоговой проверки указываются, в том числе, документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых; выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи настоящего Кодекса, в случае если настоящим Кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах (пункт 3 статьи 100 Налогового кодекса РФ).

Форма и требования к составлению акта налоговой проверки установлены Приказом Федеральной налоговой службы России от 25.12.2006 №САЭ-3-06/892@.

В соответствии с пунктом 1.8.1. Требований к составлению акта налоговой проверки, утвержденных Приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. № САЭ-3-06/892@, описательная часть акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки должна содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки, или указание на отсутствие таковых и связанных с этими фактами обстоятельств, имеющих значение для принятия обоснованного решения по результатам проверки.

На основании пункта 6 статьи 100 Налогового кодекса РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Согласно пункту 8 статьи 101 Налогового кодекса РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Из системного толкования изложенных норм Налогового кодекса РФ следует, что Кодекс устанавливает четкую процедуру оформления результатов проверки и принятия решения по результатам налоговой проверки, которая включает в себя системное изложение в акте проверки документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах; предоставление права проверяемому лицу заявлять письменные возражения по установленным в акте проверки фактам нарушения законодательства о налогах и сборах; рассмотрение руководителем налогового органа акта проверки и возражений налогоплательщика на акт проверки.

Согласно пункту 14 статьи 101 Налогового кодекса РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения. Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Как правильно установлено судом первой инстанции, в акте выездной налоговой проверки (т.2, л.д. 42-45) и решении инспекции (т.1, л.д. 36-39) отсутствует указание на обстоятельства совершенного предпринимателем налогового правонарушения, описание совершенных налогоплательщиком нарушений при определении размера налоговых вычетов, сумм налога к уплате в бюджет и к возмещению из бюджета.

В акте проверки и решении инспекции приведены только итоговые суммы определенной по результатам проверки налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, без указания, каким образом эти суммы были определены: суммы налога, исчисленной с сумм оплаты, частичной оплаты, подлежащей вычету с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг); суммы НДС, предъявленной налогоплательщику и уплаченной им при приобретении товаров (работ, услуг), подлежащей включению в налоговый вычет, в сумме, исчисленной в соответствии с пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ, пропорционально стоимости отгруженных товаров в результате оптовой торговли; суммы неправомерно заявленного вычета по налогу на добавленную стоимость; суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей восстановлению; суммы неправомерно завышенного налога на добавленную стоимость, подлежащей восстановлению в результате списания товаров на розничную реализацию; суммы неполной уплаты налога на добавленную стоимость и суммы излишне исчисленного к уменьшению из бюджета налога на добавленную стоимость.

Решение и акт проверки имеют ссылку на приложения № 4,5,6. Из указанных приложений «Расчет налога на добавленную стоимость» (т.1, л.д.51-53, т.2, л.д.53-55) следует, что они также содержат только итоговые суммы, использованные для исчисления доначисленных сумм налога на добавленную стоимость.

Из пояснений представителей инспекции, приведенных при рассмотрении дела в суде первой инстанции и в апелляционной жалобе, следует, что в ходе выездной налоговой проверки проверяющим была рассчитана пропорция оптово-розничного товарооборота по спорным налоговым периодам.

В материалы дела налоговым органом представлены приложения № 1,2,3 к акту проверки и к решению «Расчет пропорции оптово-розничного товарооборота» (т.1, л.д.48-50, т.2, л.д.50-52), из наличия которых возможно предположить, что суммы, указанные в тексте акта выездной налоговой проверки и в тексте оспариваемого решения, а также суммы, указанные в приложениях № 4,5,6 определены инспекцией путем применения пропорции.

Между тем из содержания акта проверки и решения инспекции, а также из самих приложений № 1,2,3 не усматривается, каким образом была рассчитана пропорция, какие первичные документы при этом использовались. При этом в решении инспекции приведен только перечень документов, которыми, по мнению инспекции, подтверждается налоговое правонарушение, без отражения результатов исследования содержащихся в них сведений и выводов, подтверждающих совершение предпринимателем налогового правонарушения.

Инспекцией только при рассмотрении дела в суде первой инстанции даны пояснения относительно того, что, рассчитывая пропорцию, налоговый орган исходил из соотношения стоимости по отгруженным товарам между оптом и розницей, при этом оптовая стоимость была определена на основании книг продаж и налоговых деклараций (при этом в нее вошли аренда и транспортные расходы), а розничная стоимость определена на основании книг учета доходов и расходов и справок «Розничный товарооборот», представленных налогоплательщиком на проверку (т.29, л.д.115-149, т.30 л.д.1-113).

При таких обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно посчитал, что Инспекцией при проведении проверки не выполнены требования к ее проведению и оформлению результатов, в том числе принципы обоснованности, полноты и комплексности проверки всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам нарушений законодательства о налогах и сборах.

Инспекция в ходе выездной налоговой проверки, в рамках которой устанавливаются действительные налоговые обязательства налогоплательщика, при доначислении налога на добавленную стоимость и уменьшении налога к возмещению из бюджета, должна была исследовать первичные документы и отразить результаты в акте выездной налоговой проверки и решении.

В нарушение положений статьи 100 и 101 Налогового кодекса РФ в акте выездной налоговой проверки и решении инспекции отсутствуют систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушения законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки; указаний на конкретные первичные документы, в результате проверки которых инспекцией установлены факты неправомерного заявления на вычет налога на добавленную стоимость, предъявленного поставщиками товаров; указания на обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на конкретные документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

По мнению суда апелляционной инстанции, отсутствие в акте проверки описания документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки, влечет нарушение права проверяемого лица на подачу возражений по сумме доначисленного налога и уменьшенного к возмещению из бюджета и представление пояснений по обстоятельствам, послужившим основанием для такого доначисления, что влияет на возможность принятия руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Указанные выводы подтверждаются и представленными в суд первой инстанции письменными пояснениями предпринимателя относительно расчетов сумм полученного предпринимателем дохода от осуществляемых видов деятельности, расчетов налога.

В данном случае, суд апелляционной инстанции, оценивая характер допущенных инспекцией нарушений требований Налогового кодекса РФ при составлении акта выездной налоговой проверки и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения, приходит к выводу, что нарушения являются существенными и свидетельствуют о наличии оснований для признания оспариваемого решения инспекции недействительным как несоответствующего Налоговому кодексу РФ и нарушающего права и законные интересы заявителя.

Налоговым органом обстоятельства, послужившие основанием для принятия решения, не доказаны, из чего обоснованно исходил суд первой инстанции. Приведенные инспекцией в апелляционной жалобе доводы данные выводы суда первой инстанции не опровергают.

Оспаривая решение инспекции, предприниматель Салтанов Н.М. указывал, что книга учета доходов и расходов, а также весь бухгалтерский и налоговый учет соответствуют нормативным документам, учет облагаемых и необлагаемых НДС операций, им ведется раздельно. Поскольку при оприходовании товара, поступившего от поставщиков, невозможно определить оптом или в розницу он будет реализован и в каком количестве, НДС по счетам-фактурам регистрируется в книге покупок и ставится на налоговый вычет, после реализации товара в розницу НДС восстанавливается.

Как следует из материалов дела, в подтверждение ведения раздельного учета облагаемых и необлагаемых НДС операций, предприниматель представил в суд: книги учета доходов и расходов (т.20-т.27), книги покупок (т.8), журналы учета выставленных счетов-фактур и журналы учета полученных счетов-фактур (т.9); накладные, подтверждающие реализацию товара в розницу (т.31-т.106), ведомость учета «Восстановленный НДС по товарам, проданным в розницу» (т.11-т.19), справки к налоговым декларациям (л.д.21-34 т.6).

При этом суд первой инстанции обоснованно согласился с заявителем в том, что книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций за 2008-2010 годы предпринимателя Салтанова Н.М. соответствуют Порядку учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденному Приказом МНС России от 13.08.2002 №БГ-3-04/430.

Оспаривая решение инспекции, заявитель указывал на нарушение его прав и законных интересов отсутствием со стороны инспекции действий по проведению дополнительных мероприятий налогового контроля, с учетом доводов и дополнительно представленных с возражениями на акт выездной налоговой проверки документов налогоплательщика.

Суд апелляционной инстанции соглашается с судом первой инстанции в том, что не реализация налоговым органом своего права, предоставленного пунктом 6 статьи 101 Налогового кодекса РФ, на проведение дополнительных мероприятий налогового контроля в виде истребования документов, с учетом дополнительно представленных налогоплательщиком с возражениями на акт проверки документов, привело к принятию необоснованного решения, что является основанием для признания его недействительным в соответствии с пунктом 14 статьи 101 Налогового кодекса РФ.

При этом суд учитывает, что в данном случае речь идет об итоговых справках к налоговым декларациям, реестрах счетов-фактур, использованных предпринимателем для расчета определенного вида пропорции по товарам (работам, услугам, используемым в облагаемых и не облагаемых НДС операциях).

Ссылка заявителя апелляционной жалобы на отсутствие у него оснований для проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, поскольку всем истребованным у налогоплательщика документам инспекцией в решении дана оценка, с учетом вывода суда по результатам рассмотрения дела о подтверждении предпринимателем представленными, в том числе в материалы дела, документами ведения раздельного учета налога на добавленную стоимость по облагаемым и необлагаемым НДС операциям, подлежит отклонению как необоснованная.

По результатам исследования представленных в материалы дела доказательств суд апелляционной инстанции соглашается с судом первой инстанции в том, что ведение раздельного учета, восстановление налога на добавленную стоимость к уплате в бюджет подтверждены предпринимателем, при этом применяемый метод ведения раздельного учета не противоречил нормам главы 21 Налогового кодекса РФ и позволял достоверно определить как размер налога, подлежащего вычету, так и размер налога, подлежащего учету в стоимости товаров.

В соответствии с пунктом 7 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с общим режимом налогообложения.

Согласно статье 143 Налогового кодекса РФ предприниматель Салтанов Н.М. является плательщиком налога на добавленную стоимость в отношении операций по оптовой реализации строительных материалов.

В силу пункта 1 статьи 173 Налогового кодекса РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 настоящего Кодекса (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 настоящего Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с настоящей главой.

Пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса РФ предусмотрена возможность возмещения налогоплательщикам сумм налога на добавленную стоимость в случае превышения налоговых вычетов, указанных в декларации, над суммами налога, исчисленными в связи с реализацией товаров (работ, услуг), в пределах установленного этим пунктом срока.

Статьей 171 Налогового кодекса РФ установлено право налогоплательщиков на уменьшение общей суммы начисленного налога на добавленную стоимость на сумму налоговых вычетов, то есть сумм НДС, предъявленных налогоплательщику и уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченных налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав. Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с пунктом 4 статьи 149 Налогового кодекса РФ в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями настоящей статьи, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

Порядок вычета налогоплательщиком, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, установлен пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

Согласно данной норме суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

При таком правовом регулировании при совершении не облагаемых и облагаемых налогом на добавленную стоимость операций учет сумм входного налога на добавленную стоимость должен осуществляться в соответствии либо с абзацем 2, либо с абзацем 3 пункта 4 статьи 170 Кодекса: по товарам, реализуемым в розницу, суммы должны учитываться в стоимости этих товаров, а по товарам, реализуемым оптом, - суммы должны приниматься к вычету в полном объеме.

Суд первой инстанции правильно указал на то, что нормами главы 21 Налогового кодекса РФ не установлен порядок ведения налогоплательщиками раздельного учета, в связи с чем, налогоплательщики могут и должны сами обеспечить ведение раздельного учета таким образом, чтобы можно было достоверно определить, к какому виду деятельности относятся те или иные суммы налога.

Согласно абзацу 7 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ раздельный учет приобретенных товаров означает ведение раздельного учета именно сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных (подлежащих уплате) продавцам товаров.

При этом Налоговый кодекс РФ не конкретизирует, когда следует распределять уплаченный поставщикам налог (относить его к числу операций, подлежащих обложению ЕНВД, или подпадающих под общий режим налогообложения): в момент приобретения или реализации товаров.

Кроме того, в абзаце 5 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ метод расчета пропорции определен исходя из стоимости отгруженных товаров, что также свидетельствует о допустимости ведения раздельного учета с момента реализации соответствующего товара.

В силу правовой позиции, сформированной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.05.2006 №14996/05, при соблюдении условий пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ налогоплательщик вправе принять к вычету из общей суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, суммы налога, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг). При этом нормами главы 21 Кодекса не установлена зависимость вычетов налога по приобретенным товарам (работам, услугам) от фактического исчисления налога по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары (работы, услуги). Реализация товаров (работ, услуг) по конкретным операциям в том же налоговом периоде не является в силу закона условием применения налоговых вычетов.

При этом позиция инспекции, приведенная в апелляционной жалобе, относительно того, что порядок распределения налога на добавленную стоимость, установленный пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ, применим только в отношении плательщиков налога на добавленную стоимость и не применим плательщиками ЕНВД, не основана на толковании данной нормы, регламентирующей порядок вычета налога налогоплательщиком, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции.

Как следует из материалов выездной налоговой проверки, предприниматель Салтанов Н.М. в проверяемый период осуществлял реализацию строительных материалов оптом и в розницу, то есть осуществлял операции как подлежащие налогообложению налогом на добавленную стоимость, так и не облагаемые этим налогом.

Из материалов дела следует и установлено судом первой инстанции, что предметом реализации у предпринимателя являлся один и тот же товар, приобретенный у одних и тех же поставщиков, соответственно, объем розничной и оптовой реализации не мог быть определен в момент получения продукции. В связи с этим в каждом налоговом периоде предприниматель принимал сумму НДС к вычету за исключением налога, входящего в стоимость товара, реализованного в розницу, а, значит, являющегося объектом обложения ЕНВД. В последующие налоговые периоды по товарам, реализованным в розницу (то есть подлежащим обложению ЕНВД), но оплаченным ранее, сумма налога в составе цены которых была отнесена к числу налоговых вычетов, сумма НДС подлежала восстановлению и начислению в бюджет согласно пункту 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

При этом предприниматель правомерно отнес уплаченную (подлежащую уплате) сумму НДС, входящую в состав стоимости общехозяйственных расходов, стоимости аренды и транспортных расходов, использованных с целью реализации товаров, являющихся предметом и оптовой, и розничной продажи, к числу налоговых вычетов в пропорциональном отношении к реализации товаров (т.6, л.д.26-34,39,45-56).

Суд апелляционной инстанции по результатам исследования имеющихся в материалах дела доказательств соглашается с судом первой инстанции, что ведение предпринимателем раздельного учета, восстановления НДС подтверждается представленными в материалы дела доказательствами с примерами их отражения в учете (т.7, л.д.10-24, т.107, л.д.76-111), из которых следует, что применяемый предпринимателем Салтановым Н.М. метод ведения раздельного учета не противоречил нормам главы 21 Налогового кодекса РФ и позволял достоверно определить как размер налога, подлежащего вычету, так и размер налога, подлежащего учету в стоимости товаров.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что оспариваемое решение, в котором налоговый орган суммы НДС, не подлежащие отнесению к числу налоговых вычетов, определил пропорциональным методом, указав на отсутствие ведения налогоплательщиком раздельного учета, не соответствует положениям Налогового кодекса РФ.

Доводы инспекции и Управления относительно неподтверждения предпринимателем Салтановым Н.М. ведения раздельного учета сумм налога на добавленную стоимость сводятся, в основном, к несогласию с методикой такого учета и позиции относительно возможности принятия к вычету налога на добавленную стоимость только после реализации товаров оптом. Между тем вышеприведенное правовое регулирование такого ограничения не содержит, а применяемая предпринимателем методика позволяет определить сумму налога, подлежащую вычету, и подлежащую учету в стоимости товаров. Доводы апелляционных жалоб данные выводы суда не опровергают.

При этом ссылка Управления на отсутствие нарушений прав и законных интересов заявителя применением инспекцией пропорционального метода определения размера налоговых вычетов отклоняется, поскольку инспекцией не подтверждено наличие оснований для перерасчета налоговых обязательств предпринимателя по причине отсутствия ведения раздельного учета налога на добавленную стоимость.

Довод апелляционной жалобы инспекции относительно того, что по представленным первичным документам и регистрам налогового учета не весь НДС с реализованного товара в розницу восстанавливается в бюджет, судом апелляционной инстанции отклоняется, поскольку данный вывод в ходе налоговой проверки инспекцией не сделан и не являлся основанием для доначисления налога на добавленную стоимость и уменьшения налога к возмещению.

Судом первой инстанции правильно отклонен довод Управления, приведенный также в апелляционной жалобе Управления, относительно того, что пункт 3 статьи 170 налогового кодекса РФ не предусматривает возможности восстановления налога на добавленную стоимость при реализации товаров в розницу, по которым налог ранее был принят к вычету со всей суммы приобретенных и товаров, независимо от способа дельнейшей реализации, при условии совмещения налогоплательщиком общего и специального налоговых режимов.

Данный довод основан на неправильном толковании нормы права, исходя из следующего.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях: 2) дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи.

Подпункт 3 пункта 2 статьи 170 Налогового кодекса РФ устанавливает, что суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях: 3) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога.

Следовательно, указанная норма прямо предусматривает необходимость восстановления налогоплательщиком сумм НДС, ранее принятых к вычету, по операциям реализации, по которым лицо не является налогоплательщиком налога на добавленную стоимость.

При установленных по делу обстоятельствах и действующем правовом регулировании суд первой инстанции пришел к правильному выводу о неправомерном доначислении предпринимателю Салтанову Н.М. налога на добавленную стоимость, соответствующих пени и налоговых санкций за его неуплату, а также уменьшении сумм исчисленного в завышенном размере к возмещению из бюджета налога на добавленную стоимость и предложении уплатить его в бюджет.

В отношении предпринимателя Салтанова Н.М. начата процедура принудительного взыскания сумм налога, пени, штрафа начисленных решением №16-15/32 от 26.09.2012 путем направления в адрес налогоплательщика требования об уплате налога, сбора, пени, штраф № 27495 от 26.11.2012 (т.1, л.д.63).

В силу положений пункта 2 статьи 70 Налогового кодекса РФ по результатам выездной налоговой проверки налогоплательщику в течение 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения направляется требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа.

В соответствии с пунктами 1, 2, 4 статьи 69 Налогового кодекса РФ требованием об уплате налога признается извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога. Требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки.

Требование об уплате налога должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком. Во всех случаях требование должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога, а также ссылку на положения законодательства о налогах и сборах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог.

Оспариваемым требованием об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 26.11.2012 предложено уплатить суммы налога на добавленную стоимость, пеней и штрафа, начисленных решением № 16-15/32 от 26.09.2012.

Поскольку оспариваемым требованием предложены к уплате необоснованно доначисленные суммы задолженности, суд первой инстанции правильно признал его недействительным как несоответствующее Налоговому кодексу РФ.

Удовлетворяя требование заявителя о признании недействительным решения Управления по результатам рассмотрения апелляционной жалобы, суд первой инстанции исходил из того, что данным решением утверждено решение инспекции, принятое с нарушением положений Налогового кодекса РФ, соответственно, вышестоящим налоговым органом нарушены положения статей 32, 33 Налогового кодекса РФ и законные права и интересы заявителя.

Суд апелляционной инстанции, соглашаясь с судом первой инстанции и отклоняя доводы апелляционной жалобы Управления о том, что решение вышестоящего налогового органа не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика, в связи с чем отсутствуют основания для удовлетворения требований о признании его незаконным, исходит из следующего.

В силу положений части 1 статьи 198, части 4 статьи 200, части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для признания ненормативного правового акта недействительным необходимо установить его несоответствие закону или иному нормативному правовому акту и нарушение им прав и законных интересов налогоплательщика сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Решение Управления подпадает под понятие ненормативного правового акта, дела об оспаривании которых отнесены в статье 29 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации к компетенции арбитражного суда.

В соответствии с пунктами 8, 9 статьи 101 Налогового Кодекса РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение. В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в порядке, предусмотренном статьей 101.2 настоящего Кодекса, указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.

Согласно статье 101.2 Налогового кодекса РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган в порядке, определяемом настоящей статьей. Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, не вступившее в силу, может быть обжаловано в апелляционном порядке путем подачи апелляционной жалобы. В случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, не отменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа вступает в силу с даты его утверждения вышестоящим налоговым органом. В случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, изменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа, с учетом внесенных изменений, вступает в силу с даты принятия соответствующего решения вышестоящим налоговым органом.

Согласно статье 140 Налогового кодекса РФ такая жалоба рассматривается вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом). По итогам рассмотрения апелляционной жалобы вышестоящий налоговый орган вправе оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения; отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение; отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

Вынесение Управлением по итогам рассмотрения апелляционной жалобы предпринимателя вышеуказанного решения фактически означает подтверждение вышестоящим налоговым органом законности и обоснованности соответствующих выводов, содержащихся в решении инспекции.

Предметом судебного разбирательства по делу являются решение инспекции о привлечении к налоговой ответственности и решение вышестоящего налогового органа, принятого по результатам рассмотрения апелляционной жалобы предпринимателя на это решение.

При этом оценка доводов предпринимателя о неправомерности спорных доначислений невозможна без проверки законности и обоснованности решения инспекции, принятого по результатам налоговой проверки.

В настоящем случае судом осуществлена проверка законности и обоснованности решения инспекции, по результатам которой суд пришел к выводу о его незаконности, соответственно, и решение вышестоящего налогового органа в части подтверждения правильности начисления инспекцией сумм налога, пени, санкций и уменьшения налога к возмещению из бюджета, правомерно признано судом недействительным как несоответствующее Налоговому кодексу РФ и нарушающее права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Ссылка Управления в апелляционной жалобе на имеющуюся судебную практику не может быть учтена, поскольку обстоятельства дел не аналогичны обстоятельствам по рассматриваемому делу, предметом судебных разбирательств по делам являлись решения вышестоящих налоговых органов.

При таких обстоятельствах у суда первой инстанции имелись правовые основания для удовлетворения требований заявителя. Приведенные в апелляционных жалобах доводы налогового органа и Управления не опровергают правильные и обоснованные выводы суда первой инстанции.

Оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции, предусмотренных статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не имеется.

Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 25 апреля 2013 года по делу №А78-10122/2012 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение 2-х месяцев с даты принятия.

Председательствующий: Э.В. Ткаченко

Судьи: Д.В. Басаев

Д.Н. Рылов