Гражданский кодекс часть 1

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Мурзиной Н.А., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Индивидуального предпринимателя ФИО1 на решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 29 февраля 2012 года, принятое по делу №А58-5855/2011 по заявлению Индивидуального предпринимателя ФИО1 к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 5 по Республике Саха (Якутия) о признании недействительным решения,

(суд первой инстанции – В.В.Столбов),

при участии в судебном заседании с использованием системы видеоконференцсвязи при содействии Арбитражного суда Республики Саха (Якутия):

от заявителя: ФИО2, представитель по доверенности от 01.01.2012 г.;

от налогового органа: ФИО3, представитель по доверенности от 18.01.2012 г. № 07-10/798;

ФИО4, представитель по доверенности от 25.01.2012 г. № 07-10/799.

установил:

Индивидуальный предприниматель ФИО1 (ОГРН <***>, далее – предприниматель, заявитель) обратилась в Арбитражный суд Республики Саха (Якутия) с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 5 по Республике Саха (Якутия) (ОГРН <***>, далее – налоговый орган) о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 02.06.2011 №14/797.

Решением от 29 февраля 2012 года суд первой инстанции в удовлетворении заявленных требований отказал. В обоснование суд первой инстанции указал, что налоговым органом не было допущено существенных нарушений порядка проведения проверки и вынесения решения по ее результатам. По существу доначислений суд первой инстанции пришел к выводу, что предприниматель не вела надлежащим образом учет доходов и расходов, а из оспариваемого решения не следует, что, определяя доходы заявителя в целях исчисления НДФЛ и ЕСН, налоговый орган включил в состав этих доходов выручку, поступившую от реализации заявителем карточек экспресс-оплаты как субагентом покупателям. Доказательств включения в доходы данной выручки предпринимателем не представлено. Поскольку ООО «Саха-Табак» не продавал карточки экспресс-оплаты заявителю, то есть не реализовывал их заявителю, не передавал право собственности на них заявителю по смыслу статьи 146 Кодекса, а заявитель не приобретал эти карточки экспресс-оплаты у ООО «Саха-Табак», то объект обложения НДС у ООО «Саха-Табак» не возникал, а у заявителя не возникало право на вычет НДС.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, предприниматель обратилась с апелляционной жалобой, в которой отменить решение первой инстанции и удовлетворить требования ИП ФИО1 в полном объеме. Полагает, что суд первой инстанции пришел к неправильному выводу об отсутствии существенных нарушений порядка проведения проверки и вынесения решения по ее результатам, в том числе относительно продления срока проверки, несоставления акта по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля, малого количества времени на подготовку возражений с учетом дополнительных мероприятий налогового контроля. Кроме того, считает, что налоговым органом в ходе проверки не проверены надлежащим образом доходы предпринимателя, налоговым органом и судом первой инстанции не принята во внимание восстановленная книга продаж и первичные документы, не доказано, что предприниматель не включала в доходы выручку от реализации карт экспресс-оплаты. Помимо этого, в апелляционной жалобе выражено согласие с выводом суда первой инстанции о том, что у заявителя не возникало право на получение вычета по НДС, так как сделка являлась агентской и права собственности на карточки экспресс-оплаты у предпринимателя не возникало.

На апелляционную жалобу предпринимателя поступил отзыв налогового органа, в котором он выражает согласие с решением суда первой инстанции. Полагает, что налоговым органом в установленном порядке был продлен срок проведения проверки, налоговым законодательством не предусмотрено составление акта по итогам дополнительных мероприятий налогового контроля, налоговым органом были приняты все меры для соблюдения права налогоплательщика по представлению возражений, о рассмотрении материалов проверки предприниматель был надлежащим образом извещен. Кроме того, считает, что книга продаж, на которую ссылается предприниматель, обоснованно не была принята судом первой инстанции, так как она не была оформлена в установленном порядке, а сама книга продаж не является тем документом, который подтверждает состав доходов. Таким регистром является книга учета доходов и расходов. Иных доказательств включения в доходы сумм от реализации карт экспресс-оплаты предпринимателем не было представлено ни налоговым органом, ни суду.

О месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, что подтверждается уведомлениями вручении. Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционным жалобам размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети «Интернет» 29.05.2012г.

Судебное заседание проведено с использованием системы видеоконференцсвязи при содействии Арбитражного суда Республики Саха (Якутия).

Представитель предпринимателя в судебном заседании дал пояснения согласно доводам апелляционной жалобы. Просил решение суда первой инстанции отменить, апелляционную жалобу – удовлетворить.

Представители налогового органа дали пояснения согласно отзыву на апелляционную жалобу. Просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Изучив материалы дела, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

ФИО1 зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя за основным государственным регистрационным номером ОГРН <***>, что подтверждается свидетельством серия 14 №00923697 (т.2 л.д.17).

Налоговым органом на основании решения от 20 октября 2010 года №14/116 (т.1 л.д.10-11), которое получено представителем предпринимателя в тот же день, с 20.10.2010 по 19.01.2011 была проведена выездная налоговая проверка заявителя по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, в том числе, по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ), единому социальному налогу (ЕСН), налогу на добавленную стоимость (НДС) за период с 01.01.2007 по 31.12.2009.

19.01.2011 налоговым органом была составлена справка о проведенной выездной налоговой проверке (т.1 л.д.16-17).

По результатам проверки налоговым органом был составлен акт выездной налоговой проверки от 18.03.2011 №14/13 (т.1 л.д.19-70, далее – акт проверки), подписанный и полученный 24.03.11 представителем заявителя ФИО5, уполномоченным нотариально удостоверенной доверенностью заявителя от 11.03.2011 14 АА №0157917 (т.2 л.д.22, далее - представитель).

14.04.2011 предприниматель представил в налоговый орган возражения на акт проверки (т.1 л.д.72-76).

Извещением от 24.03.11 №84, врученным представителю предпринимателя в этот же день, налоговый орган известил предпринимателя о времени и месте рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, назначенного на 27.04.2011 (т.1 л.д.71).

В ходе рассмотрения материалов проверки и возражений предпринимателя 27.04.2011 в отсутствие предпринимателя или его представителя налоговый орган пришел к выводу о необходимости проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, о чем составлен протокол от 27.04.2011 (т.20 л.д.102-103). Налоговым органом были вынесены решения от 27.04.11 №14/190 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в срок с 27.04.11 по 26.05.11 (т.1 л.д.77-79) и от 27.04.11 №14/229 о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки до 26.05.11 (т.20 л.д.104-107), которые были вручены представителю предпринимателя 04.05.2011г.

Решением от 27.04.11 №14/190 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля предусмотрено, в частности, истребование у заявителя документов, подтверждающих отражение суммы выручки, поступившей от реализации карточек экспресс-оплаты, в составе доходов заявителя в 2007 году, отраженных в налоговой декларации по НДФЛ за 2007 год, а также в 2009 году (т.1 л.д.77-79, т.20 л.д.104-107).

Извещением от 03.05.2011 №14/110, врученным представителю предпринимателя 04.05.2011г., налоговый орган налоговый орган извести предпринимателя о времени и месте рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, назначенного на 26.05.2011 в 11.00 часов (т.20 л.д.165).

По результатам проведенных дополнительных мероприятий налоговым органом была составлена справка от 24.05.2011 (т.1 л.д.80-83, т.20 л.д.108-111), которая была получена представителем предпринимателя 30.05.2011.

Согласно протоколу ознакомления с документами от 25.05.2011 уполномоченному представителю заявителя ФИО5 31.05.2011 вручены согласно списку на 332 листах копии документов, полученных налоговым органом в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля (т.20 л.д.112-114).

Протоколом рассмотрения материалов выездной налоговой проверки от 26.05.2011, составленного в отсутствие извещенного заявителя, предусмотрено, с учетом того, что заявителю не вручена справка о проведенных дополнительных мероприятиях налогового контроля, заявитель не ознакомлен с материалами этих дополнительных мероприятий, принятие решения о продлении рассмотрения акта выездной налоговой проверки, результатов дополнительных мероприятий до ознакомления заявителя с указанными справкой и материалами. Налоговым органом вынесено решение от 26.05.2011 №14/238 об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки и назначении рассмотрения на 02.06.2011 в связи с неявкой заявителя, участие которого необходимо для рассмотрения материалов налоговой проверки (т.1 л.д.84-85, т.20 л.д.115-116). Данное решение получено 31.05.11 уполномоченным представителем заявителя ФИО5

Извещением от 03.05.11 №14/110 налоговый орган уведомил заявителя, указав время и место, о рассмотрении 02.06.11 материалов выездной налоговой проверки (т.1 л.д.86). Данное извещение получено 31.05.11 уполномоченным представителем заявителя ФИО5

Рассмотрение акта и материалов выездной налоговой проверки заявителя было осуществлено Исполняющим обязанности руководителя налогового органа ФИО6 02.06.11 в отсутствие извещенного заявителя и ее представителей, что следует из протокола от 02.06.2011 (т.20 л.д.117-118).

По результатам рассмотрения материалов проверки налоговым органом было вынесено решение о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 02.06.2011 №14/797 (т.1, л.д.87-158, далее – решение).

Решением налогового органа предприниматель был привлечен к ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ в виде штрафов в общей сумме 3 844 838руб., в том числе по: НДФЛ – 2 793 210руб., ЕСН – 414 284руб., НДС – 637 344руб., а также к ответственности, предусмотренной ст.119 НК РФ, в виде штрафов в общей сумме 4 811 440руб., в том числе по: НДФЛ – 4 189 915, ЕСН – 621 525руб. Всего штрафов – 8 656 278руб.

Решением налогового органа предпринимателю были начислены пени в общей сумме 2 885 301руб., в том числе по: НДФЛ – 1 678 253руб., НДФЛ (налоговый агент) – 5 046руб., ЕСН – 240 430руб., НДС – 961 572руб.

Решением налогового органа предпринимателю было предложено уплатить недоимку по налогам в общей сумме 23 229 121руб., в том числе по: НДФЛ – 15 463 213руб., ЕСН – 2 425 195руб., НДС – 5 340 713руб.

Не согласившись с решением налогового органа, предприниматель оспорила его в вышестоящий налоговый орган (т.2 л.д.1-3).

Решением УФНС России по Республике Саха (Якутия) от 22.08.11 №05-22/61/09525 (т.2 л.д.5-14, далее – решение управления) решение налогового органа было изменено путем отмены НДФЛ за 2009 год в размере 165 436руб. и соответствующей суммы пени, ЕСН за 2009 год в размере 25 452руб. и соответствующей суммы пени, НДС за декабрь 2007 года в размере 177 135руб. и соответствующей суммы пени, а также санкций по статье 122 Кодекса в размере 33 072руб. за неуплату НДФЛ за 2009 год, в размере 5 090руб. за неуплату ЕСН за 2009 год, по статье 119 Кодекса за несвоевременную сдачу деклараций по НДФЛ за 2009 год в размере 49 631руб., по ЕСН за 2009 год в размере 7 635руб.

Не согласившись с решением налогового органа и в редакции решения управления, предприниматель оспорила его в Арбитражный суд Республики Саха (Якутия).

Суд первой инстанции в удовлетворении заявленных требований отказал.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, предприниматель обратилась в суд апелляционной инстанции.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы и отзыва, заслушав пояснения сторон в судебном заседании, приходит к выводу об отсутствии оснований для изменения или отмены решения суда первой инстанции по следующим мотивам.

В соответствии с п.4 ст.200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с п.5 ст.200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Как следует из материалов дела, существенных нарушений порядка проведения проверки и вынесения решения по ее результатам налоговым органом допущено не было. Досудебный порядок урегулирования спора предпринимателем соблюден.

В апелляционной жалобе приведены доводы о наличии существенных нарушений порядка проведения проверки и вынесения решения. Апелляционный суд данные доводы отклоняет по следующим мотивам.

Аналогичные доводы были приведены суду первой инстанции и получили с его стороны надлежащую оценку. Рассматривая дело в данной части, суд первой инстанции правильно исходил из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 101 Кодекса акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Данный 10-дневный срок пресекательным не является, а является организационным.

В соответствии с пунктами 6-8 статьи 101 Кодекса в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля. По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

В соответствии с пунктами 2, 14 статьи 101 Кодекса руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе до вынесения предусмотренного пунктом 7 настоящей статьи решения знакомиться со всеми материалами дела, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля. Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов. Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения. Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Доводы предпринимателя о том, что по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля не было составлено акта проверки с учетом результатов дополнительных мероприятий налогового контроля, судом первой инстанции правильно отклонены, так как законодательство о налогах и сборах не предусматривает составление акта по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля.

Доводы предпринимателя о том, что налоговым органом срок проведения проверки был произведен с нарушениями, а суд первой инстанции не запросил у налогового органа запроса в вышестоящий налоговый орган о продлении срока проверки, что решение о продлении срока проверки могло являться прикрытием ненадлежащих действий проверяющего и фактическим затягиванием проведения проверки, приведших к существенному ухудшению положения налогоплательщика, апелляционным судом отклоняются по следующим мотивам.

В материалах дела имеется решение о продлении срока проведения проверки №06-36/10 от 09.12.2010г. (т.20 л.д.101), из которого следует, что заместитель руководителя управления продлил срок проведения проверки в связи с большим объемом проверяемых и анализируемых документов.

В соответствии с п.6 ст.89 НК РФ выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев.

Основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

В соответствии с п/п.6 п.3 Приказа ФНС РФ от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению Акта налоговой проверки" основаниями продления срока проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки до четырех и (или) шести месяцев могут являться: иные обстоятельства. При этом в данном случае необходимость и сроки продления выездной (повторной выездной) налоговой проверки определяются исходя из длительности проверяемого периода, объемов проверяемых и анализируемых документов, количества налогов и сборов, по которым назначена проверка, количества осуществляемых проверяемым лицом видов деятельности, разветвленности организационно-хозяйственной структуры проверяемого лица, сложности технологических процессов и других обстоятельств.

Таким образом, в указанном решении о продлении срока проведения проверки №06-36/10 от 09.12.2010г. основание для продления срока проведения проверки соответствует установленным основаниям. Доказательств и доводов, опровергающих наличие указанных оснований, предпринимателем не приведено и в материалы дела не представлено. Проверка была начата 20.10.2010г., то есть двухмесячный срок ее проведения истекал 20.12.2010г., действия же по продлению срока проведения проверки были предприняты налоговым органом заблаговременно, так как решение о продлении датировано 09.12.2010г., а согласно отметке в данном решении ознакомление с указанным решением представителя предпринимателя ФИО7 (нотариально удостоверенная доверенность от 22.11.2010г., т.3 л.д.13-14) было произведено 20.12.2010г. Следовательно, оснований для выводов о том, что налоговый орган произвел продление срока проведения проверки с нарушением порядка в целях прикрытия неисполнения должностных обязанностей проверяющим по составлению акта проверки, не имеется, а у суда первой инстанции отсутствовали основания для истребования запроса налогового органа в управление.

Доводы предпринимателя о том, что ему не было предоставлено достаточно времени для подготовки возражений на материалы дополнительных мероприятий налогового контроля, что нарушило его права, апелляционным судом отклоняются по следующим мотивам.

Как правильно установлено судом первой инстанции, по результатам проведенных дополнительных мероприятий по выездной налоговой проверке составлена справка от 24.05.11, без номера (т.1 л.д.81-83, т.20 л.д.108-111). Данная справка получена 30.05.11 уполномоченным представителем заявителя ФИО5

Согласно протоколу ознакомления с документами от 25.05.11, без номера, 31.05.11 уполномоченному представителю заявителя ФИО5 вручены согласно списку на 332 листах копии документов, полученных налоговым органом в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля (т.20 л.д.112-114). Протоколом рассмотрения материалов выездной налоговой проверки от 26.05.11, без номера, составленного в отсутствие извещенного заявителя, предусмотрено, с учетом того, что заявителю не вручена справка о проведенных дополнительных мероприятиях налогового контроля, заявитель не ознакомлен с материалами этих дополнительных мероприятий, принятие решения о продлении рассмотрения акта выездной налоговой проверки, результатов дополнительных мероприятий до ознакомления заявителя с указанными справкой и материалами.

Налоговым органом вынесено решение от 26.05.11 №14/238 об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки и назначении рассмотрения на 02.06.11 в связи с неявкой заявителя, участие которого необходимо для рассмотрения материалов налоговой проверки (т.1 л.д.84-85, т.20 л.д.115-116). Данное решение получено 31.05.11 уполномоченным представителем заявителя ФИО5 Извещением от 03.05.11 №14/110 налоговый орган уведомил заявителя, указав время и место, о рассмотрении 02.06.11 материалов выездной налоговой проверки (т.1 л.д.86). Данное извещение получено 31.05.11 уполномоченным представителем заявителя ФИО5

Из указанных обстоятельств следует, что налоговым органом были предприняты необходимые меры для соблюдения прав налогоплательщика, в том числе произведено отложение рассмотрения материалов проверки с последующим вручением результатов допмероприятий и надлежащим извещением о времени и месте рассмотрения материалов проверки. При этом надлежащим образом извещенный предприниматель ни 27.04.2011 (т.20 л.д.102-103), ни 26.05.2011г. (т.20 л.д.115-116), ни 02.06.2011г. (т.20 л.д.117-118) на рассмотрение материалов проверки не являлась, представителей не направляла. Также из материалов дела не усматривается того, чтобы предприниматель извещала налоговый орган о необходимости предоставления дополнительного времени для подготовки возражений, в том числе, с учетом дополнительных мероприятий налогового контроля, ходатайств об отложении рассмотрения материалов проверки для подготовки возражений не заявлялось. Такое поведение предпринимателя апелляционный суд не может признать добросовестным.

Кроме того, апелляционный суд учитывает, что, как следует из протокола ознакомления с документами от 25.05.2011г. (т.20 л.д. 112-114), основную массу документов по допмероприятиям составляют документы, полученные от самого предпринимателя, от контрагента ООО «Саха Табак» и других контрагентов предпринимателя, то есть по отношениям, о которых предприниматель должна быть осведомлена, а документов, запрошенных от других налоговых органов получено не было.

Совокупность указанных оценок позволяет апелляционному суду прийти к выводу, что права предпринимателя на представление возражений и участие в рассмотрении материалов проверки, в том числе с учетом результатов дополнительных мероприятий налогового контроля, нарушены не были, а налоговым органом необходимые действия по соблюдению прав предпринимателя были совершены.

По существу произведенных доначислений апелляционный суд приходит к следующему.

Суд первой инстанции, рассматривая дело в данной части, правильно исходил из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 39 Кодекса реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается, в частности, передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

В соответствии со статьей 41 Кодекса доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» настоящего Кодекса.

В соответствии с пунктом 2 статьи 54 Кодекса индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 207 Кодекса плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 208 Кодекса для целей обложения НДФЛ к доходам от источников в Российской Федерации относятся, в частности, доходы от реализации иного имущества, находящегося в Российской Федерации и принадлежащего физическому лицу.

В соответствии с пунктом 1 статьи 209 Кодекса объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками, в частности, от источников в Российской Федерации.

В соответствии с пунктами 1, 3 статьи 210 Кодекса при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса; для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 -221 настоящего Кодекса, с учетом особенностей, установленных настоящей главой.

Исходя из положений статей 39, 41, 235-237 Кодекса облагаемый ЕСН доход от предпринимательской деятельности применительно к рассматриваемым в настоящем деле обстоятельствам также был связан, в частности, с фактом получения дохода от реализации имущества, принадлежащего индивидуальному предпринимателю на праве собственности.

В соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.02 №86н/БГ-3-04/430:

индивидуальные предприниматели должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета всех полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций при осуществлении предпринимательской деятельности и деятельности, осуществляемой частными нотариусами (далее - предпринимательская деятельность). Данные учета доходов и расходов и хозяйственных операций используются для исчисления налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, уплачиваемого индивидуальными предпринимателями на основании главы 23 части второй Кодекса. Учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя (далее - Книга учета) операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом (пункт 2);

Индивидуальные предприниматели ведут учет доходов и расходов и хозяйственных операций в соответствующих разделах ФИО8 учета, примерная форма которой приведена в приложении к настоящему Порядку. Учет полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальным предпринимателем в одной Книге учета раздельно по каждому из видов осуществляемой предпринимательской деятельности. Книга учета предназначена для обобщения, систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных учетных документах. Книга учета может вестись как на бумажных носителях, так и в электронном виде. При ведении ФИО8 учета в электронном виде индивидуальные предприниматели обязаны по окончании налогового периода вывести ее на бумажные носители (пункт 7);

Индивидуальные предприниматели самостоятельно приобретают Книгу учета или журналы, блокноты для ее ведения. На последней странице пронумерованной и прошнурованной индивидуальным предпринимателем ФИО8 учета указывается число содержащихся в ней страниц, которое заверяется подписью должностного лица налогового органа и скрепляется печатью до начала ее ведения. На последней странице пронумерованной и прошнурованной индивидуальным предпринимателем ФИО8 учета, которая велась в электронном виде и выведена по окончании налогового периода на бумажные носители, указывается число содержащихся в ней страниц, которое заверяется подписью должностного лица налогового органа и скрепляется печатью. При хранении ФИО8 учета индивидуальным предпринимателем должна обеспечиваться ее защита от несанкционированных исправлений (пункт 8);

выполнение хозяйственных операций, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, должно подтверждаться первичными учетными документами (пункт 9).

в Книге учета (раздел I ФИО8 учета) отражаются все доходы, полученные индивидуальными предпринимателями от осуществления предпринимательской деятельности без уменьшения их на предусмотренные налоговым законодательством Российской Федерации налоговые вычеты (пункт 14).

Из указанных норм суд первой инстанции сделал правильный вывод, что не подлежат учету в качестве доходов, подлежащих обложению НДФЛ, ЕСН доходы от реализации имущества, не принадлежавшего индивидуальному предпринимателю на праве собственности. Поскольку в силу закона реализация чужого имущества не создает для налогоплательщика облагаемый налогами доход, то и перечисление владельцу этого имущества денег от его продажи не является для такого налогоплательщика расходом, учитываемым в целях налогообложения.

Как правильно указывает суд первой инстанции, оспариваемым решением налоговый орган на основании статей 221, 252 Кодекса, исходя из акта проверки, в целях исчисления НДФЛ за 2007 год из состава заявленных 490 613 956руб. по первичной декларации, 416 003 906руб. по уточненной декларации профессиональных вычетов исключил, в частности, 5 854 038руб. расходов, представляющих собой сумму перечисления заявителем в пользу ООО «Саха-Табак», полученную заявителем как субагентом от реализации карточек экспресс-оплаты услуг телефонной сотовой связи (платежные поручения указаны в таблице №3 решения под порядковыми номерами 1-7,10, 12-14), определив расходы в сумме. Аналогичным образом и при аналогичных обстоятельствах, но в отсутствие декларации заявителя, налоговый орган по представленным заявителем документам определил расходы заявителя в 2009 году в размере 425 930 667руб., не включив в их состав 8 994 887руб., представляющих собой сумму перечисления заявителем в пользу ООО «Саха-Табак», полученную заявителем как субагентом от реализации карточек экспресс-оплаты услуг телефонной сотовой связи (счета-фактуры, платежные поручения указаны в таблице №5 решения). Такие же выводы сделаны налоговым органом и в отношении расходов при исчислении ЕСН за 2007, 2009 годы.

На данные обстоятельства, отраженные в акте проверки, заявитель в возражениях на акт проверки просил включить в состав профессиональных вычетов указанные 5 854 038руб. расходов за 2007 год, 8 994 887руб., расходов за 2009 год, так как ООО «Саха-Табак» не продает, а передает заявителю карточки экспресс-оплаты для оказания услуги по их реализации за определенную плату (вознаграждение); Заявитель отражал приобретение этих карточек в доходах, а их реализацию в расходах, что не привело к занижению налоговой базы по НДФЛ, ЕСН. В подтверждение своих доводов заявитель представил налоговому органу товарные накладные, акты выполненных работ (услуг), счета-фактуры по реализации карточек экспресс-оплаты, согласно которым в 2007 году получено и реализовано 91 045 карточек на сумму 13 982 146,5руб., вознаграждение составило 190 757,5руб., а в 2009 году реализовано карточек на сумму 8 994 887руб.

Суд первой инстанции правильно указывает, что заявитель оспаривает решение в данной части не потому, что спорные суммы расходов, представляющие собой перечисленные ООО «Саха-Табак» денежные средства за переданные на реализацию карточки экспресс-оплаты подлежали или не подлежали в силу закона отражению в составе этих расходов, а потому, что, по его утверждению, в составе доходов была учтена выручка от реализации заявителем как субагентом этих карточек покупателям.

Аналогичную позицию предприниматель заявил в суде апелляционной инстанции. Представитель предпринимателя заявил доводы о том, что налоговый орган, исключив из состава расходов суммы по оплате карт экспресс-оплаты, не уменьшил сумму доходов на суммы выручки от реализации этих карт, при этом налоговый орган в ходе проверки не проверил доходную часть, а суд первой инстанции уклонился от исследования книги продаж. Данные доводы апелляционный суд отклоняет по следующим мотивам.

Как правильно указывает суд первой инстанции, из оспариваемого решения, вынесенного с учетом представленных заявителем возражений на акт и приложенных к ним документов, проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, следует, что:

заявитель в соответствии со статьями 227, 235 Кодекса является плательщиком НДФЛ, ЕСН в 2007, 2009 годах;

соответствующая декларация по НДФЛ за 2007 год представлена в налоговый орган 30.04.08 и определяет доходы в размере 490 701 969руб., расходы в размере 490 613 956руб., декларация по НДФЛ за 2009 год не представлена в нарушение норм пункта 1 статьи 229 Кодекса, доходы и расходы не заявлены;

заявителем представлены в налоговый орган соответственно 30.04.08 и 04.10.08 первичная и уточненная декларации по ЕСН за 2007 год с отражением доходов и расходов, что и в декларации по НДФЛ за 2007 год, декларация по ЕСН за 2009 год не представлена в нарушение норм пункта 7 статьи 244 Кодекса, доходы и расходы не заявлены;

налоговый орган также определил доходы заявителя за 2007 год в целях обложения НДФЛ размере 490 701 969руб. по первоначальной декларации, за тем в размере 412 946 845руб. по уточненной декларации, не выявив расхождений;

налоговый орган определил доходы заявителя за 2007 год в целях обложения ЕСН размере 412 946 845руб.;

заявитель, являясь единственным учредителем ООО «Саха-Табак» (до 26.05.09), а с 26.05.09 матерью единственного учредителя ООО «Саха-Табак» ФИО9, получал на условиях субагентского договора от ООО «Саха-Табак» карточки экспресс-оплаты услуг телефонной сотовой связи, принадлежащие находящемуся в городе Хабаровске ООО «Т-Пэй», для реализации;

в нарушение пункта 2 статьи 54 Кодекса, пункта 4 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного совместным приказом Минфина РФ и МНС РФ от 13.08.02 №86н/БГ-3 заявитель не вел учет доходов и расходов в целях исчисления НДФЛ, так как не формировал в 2007 году книгу доходов и расходов, в которой индивидуальный предприниматель должен фиксировать позиционным способом операции о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов.

По результатам проведенных дополнительных мероприятий по выездной налоговой проверке составлена справка от 24.05.11, без номера (т.1, л.д.81-83, т.20, л.д.108-111).

Из оспариваемого решения, данной справки, следует, что заявитель:

представил 05.05.11 уточненную декларацию по НДФЛ за 2007 год с отражением дохода в размере 412 946 845руб., с чем согласился налоговый орган, расходов – 416 003 906руб. (т.20, л.д.128-137);

получил в 2009 году в целях обложения НДФЛ 545 461 781руб. доходов, произвел 437 912 049руб. расходов, а в целях обложения ЕСН в 2007 году – получил 412 946 845руб. доходов и понес 398 094 630руб. расходов, в 2009 году – 545 411 781руб. доходов и 437 862 049руб. расходов;

занизил налоговую базу по НДФЛ ЕСН за 2007 и 2009 годы,

не представил документы, подтверждающие отражение выручки, поступившей от реализации карточек экспресс-оплаты в составе доходов, указанных заявителем в декларациях по НДФЛ, ЕСН за 2007 год, а также отражение выручки от такой реализации в составе доходов в целях обложения НДФЛ, ЕСН за 2009 год.

В связи с этим в оспариваемом решении сделан вывод о том, что в доходах заявителя, указанных в декларациях по НДФЛ, ЕСН за 2007 год, не установлено отражение доходов от реализации карточек экспресс-оплаты покупателям. Из оспариваемого решения не следует, что, определяя доходы заявителя в целях исчисления НДФЛ и ЕСН за 2009 год, налоговый орган включил в состав этих доходов выручку, поступившую от реализации заявителем карточек экспресс-оплаты как субагентом покупателям.

Заявитель в апелляционной жалобе в вышестоящий налоговый орган и в заявлении в суд указывает, что располагает документами по отражению в доходах реализации карточек экспресс-оплаты. Между тем, заявитель не представил в вышестоящий налоговый орган при подаче апелляционной жалобы, а также суду доказательств обратному, то есть не доказал факт ошибочного отражения им в доходах выручки от реализации не принадлежащих ему карточек экспресс-оплаты ни книге учета доходов и расходов, ни в декларациях по НДФЛ, ЕСН за 2007год, или ошибочного включения налоговым органом в состав доходов выручки от реализации не принадлежащих заявителю карточек экспресс-оплаты при доначислении заявителю к уплате НДФЛ, ЕСН за 2009 год.

Апелляционный суд поддерживает указанные выводы суда первой инстанции. Кроме того, апелляционный суд, отклоняя доводы апелляционной жалобы, также исходит из следующего.

В соответствии с п/п.3 п.1 ст.23 НК РФ налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения.

В соответствии с п.2 ст.54 НК РФ индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, предпринимателем надлежащим образом учет доходов и расходов не велся. Налоговый орган принял размер доходов, заявленный предпринимателем в декларациях. Предприниматель заявляет доводы о том, что налоговый орган не проверил суммы доходов построчно. Апелляционный суд полагает следующее.

Из материалов дела и оспариваемого решения следует (например, т.1 л.д.90), что налоговым органом доходная часть проверялась, в том числе по расчетным документам, и расхождений не было выявлено. Заявленные в возражениях предпринимателя доводы о том, что в состав доходов были включены доходы от реализации карт экспресс-оплаты, налоговым органом были проверены, в том числе путем проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. В справке по допмероприятиям (т.1 л.д.82, 83) отражено, что фактов отражения в доходах выручки от реализации данных карт не установлено. Таким образом, соответствующие доводы апелляционной жалобы не соответствуют материалам дела.

Кроме того, и налоговый орган и суд первой инстанции неоднократно предлагали предпринимателю представить соответствующие доказательства отражения в составе доходов выручки от реализации карт, но предпринимателем этого сделано не было. Представленная апелляционному суду книга продаж за 2007г., как пояснил представитель предпринимателя, это восстановленная книга продаж, таким доказательством не является. Указанный документ никем не подписан, не оформлен в установленном порядке, а также по содержанию не соответствует составу показателей книги продаж (Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость"), в том числе отсутствуют указания на счета-фактуры, ИНН покупателей, даты оплаты и т.д. Более того, как правильно указывает налоговый орган, книга продаж – это регистр для учета НДС, а не доходов. Таким образом, апелляционный суд приходит к выводу, что представленная восстановленная книга продаж за 2007г. не может подтверждать заявляемые предпринимателем обстоятельства.

Апелляционный суд также полагает, что оснований для применения налоговым органом п/п.7 п.1 ст.31 НК РФ у налогового органа не имелось, так как в ходе проверки было собрано достаточно сведений о налогоплательщике, его доходах и расходах, что позволило налоговому органу произвести исчисление налогов. Предпринимателем же доказательств, опровергающих выводы налогового органа, не представлено. Апелляционный суд отмечает, что предприниматель, заявляя доводы о том, что налоговый орган неправильно исчислил налоги, сам никаких расчетов со ссылками на первичные документы не производит ни в части доходов, ни в части расходов, соответственно, не производит никакого сопоставления расчетов, как не указывает конкретно и то, о какой сумме выручки по продаже карт оплаты идет речь.

Таким образом, апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции о том, что налоговый орган обоснованно:

исключил из налоговой базы и не включил в налоговую базу заявителя по НДФЛ, ЕСН за 2009 годы расходы и доходы, связанные с получением от ООО «Саха-Табак» карточек экспресс-оплаты, их реализацией и перечислением в пользу ООО «Саха-Табак» денег от этой реализации заявителем как субагентом;

доначислил заявителю к уплате НДФЛ, ЕСН за 2007, 2009 годы, начислил пени, применил санкции.

Апелляционный суд в части НДФЛ оснований для применения вычета согласно п.1 ст.221 НК РФ не установил. Кроме того, доводов в отношении начисления пеней по НДФЛ как налоговому агенту предпринимателем не заявлено, доказательств, опровергающих наличие оснований для их начисления в материалах дела не имеется.

Доводы заявителя о том, что налоговый орган неправомерно отказал в части налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость на сумму 1 372 101,46руб. за 1 и 2 кварталы 2009 года, уплаченного ООО «Саха-Табак» за карточки экспресс-оплаты, суд первой инстанции правильно признал необоснованными, так как заявитель не покупал, а получал у ООО «Саха-Табак» как субагент карточки экспресс-оплаты для оказания услуг по их реализации покупателям.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 Кодекса объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. В целях настоящей главы передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

В соответствии со статьей 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты (пункт 1).

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой (пункт 2).

Следовательно, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что, поскольку ООО «Саха-Табак» не продавал карточки экспресс-оплаты заявителю, то есть не реализовывал их заявителю, не передавал право собственности на них заявителю по смыслу статьи 146 Кодекса, а заявитель не приобретал эти карточки экспресс-оплаты у ООО «Саха-Табак», то объект обложения НДС у ООО «Саха-Табак» не возникал, а у заявителя не возникало право на вычет НДС. Данный вывод суда первой инстанции предпринимателем в апелляционной жалобе не оспаривается, признается верным.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность и обоснованность принятого по делу судебного акта.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

П О С Т А Н О В И Л:

Решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 29 февраля 2012 года по делу №А58-5855/2011 оставить без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение 2-х месяцев с даты принятия.

Председательствующий Е.О.Никифорюк

Судьи Э.П.Доржиев

Э.В.Ткаченко