Гражданский кодекс часть 1

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Селивановой Т.Э., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Общества с ограниченной ответственностью строительно-монтажное управление «Черемховское» на решение Арбитражного суда Иркутской области от 06 марта 2020 года по делу №А19-23936/2019 по заявлению Общества с ограниченной ответственностью строительно-монтажное управление «Черемховское» (ОГРН <***>, ИНН <***>, адрес: 665413, <...>) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 18 по Иркутской области (ОГРН <***>, ИНН <***>, адрес: 665470, Иркутская область, г. УсольеСибирское, ул. Менделеева, 73) о признании недействительным пункта 3.1 решения от 13.06.2019 № 10-20/4 (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Иркутской области от 06.09.2019 № 26-13/018682@ об отмене решения налогового органа) в части:

- доначисления налога на добавленную стоимость в размере 5 311 751 руб., доначисления пеней по налогу на добавленную стоимость в сумме 10 607,30 руб., привлечения к ответственности за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 58 102 руб.,

- доначисления налога на прибыль в размере 558 649 руб., доначисления пеней по прибыли в сумме 188 108 руб., привлечения к ответственности в виде штрафа в размере 69 057 руб.,

третье лицо: Управление Федеральной налоговой службы по Иркутской области (ОГРН <***>, ИНН <***>, адрес: 664007, <...>),

(суд первой инстанции – Н.Г. Позднякова),

при участии в судебном заседании:

от ООО строительно-монтажное управление «Черемховское»: ФИО1 – 18.09.2019 (представлен документ, свидетельствующий о наличии высшего юридического образования);

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 18 по Иркутской области: ФИО2 – представитель по доверенности от 09.01.2020 (представлен документ, свидетельствующий о наличии высшего юридического образования), ФИО3 – представитель по доверенности 28.07.2020;

от Управления Федеральной налоговой службы по Иркутской области: ФИО2 – представитель по доверенности от 24.07.2020 (представлен документ, свидетельствующий о наличии высшего юридического образования), ФИО3 – представитель по доверенности от 28.07.2020.

установил:

Общество с ограниченной ответственностью строительно-монтажное управление «Черемховское» (далее – заявитель, общество, ООО СМУ «Черемховское») обратилось в Арбитражный суд Иркутской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 18 по Иркутской области (далее – заинтересованное лицо, налоговый орган) о признании недействительным пункта 3.1 решения от 13.06.2019 № 10-20/4 (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Иркутской области от 06.09.2019 № 26-13/018682@ об отмене решения налогового органа) в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 5 311 751 руб., доначисления пеней по налогу на добавленную стоимость в сумме 10 607,30 руб., привлечения к ответственности за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 58 102 руб., доначисления налога на прибыль в размере 558 649 руб., доначисления пеней по прибыли в сумме 188 108 руб., привлечения к ответственности в виде штрафа в размере 69 057 руб.

Решением Арбитражного суда Иркутской области в удовлетворении заявленных требований отказано.

В обосновании суд первой инстанции указал, что сумма экономии завышена за счет невключения в сумму фактических затрат по строительству объектов затрат по содержанию застройщика, что повлекло занижение стоимости строительных работ, учитываемых в целях налогообложения НДС.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, ООО СМУ «Черемховское» обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Иркутской области от 06.03.2020 года по делу А19-23936/2019 отменить. Признать решение Межрайонной ИФНС №18 по Иркутской области о привлечении к ответственности №10-20/4 от 13.06.2019 года в редакции Решения Управления ФНС по Иркутской области №26-13/018628@ от 06.09.2019 недействительным.

Полагает, что при принятии оспариваемого судебного акта судом с нарушением норм материального права неправильно определены юридические значимые обстоятельства, а именно неверно определено основание образования:

- объекта реализации налогоплательщика работ по передаче готового объекта долевого строительства участнику долевого строительства, определяемого стоимостью строительно-монтажных работ, включая общехозяйственные расходы. Передача жилых домов, как готового объекта не образует возникновение обязанности начисления НДС, так как объект реализации жилых домов не подлежит налогообложению в соответствии с пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ (Письмо Министерства финансов Российской Федерации № 03-07- 07/64777 от 11.09.2018.;

- налоговой базы по НДС - денежных средств, направленные застройщиком на создание соответствующих объектов долевого строительства в размере цены контрактов. Выполнение функций заказчика-застройщика в строительстве означает именно оказание услуг, а не выполнение работ, соответственно отнесения затрат ООО СМУ «Черемховское», связанных с осуществлением функций заказчика-застройщика, в состав затрат, связанных с функциями застройщика-подрядчика, противоречат нормам налогового законодательства, закрепляющим принцип прямой связи между произведенными затратами и поступлениями по соответствующему виду деятельности, так как исключают необходимость ведения раздельного учета расходов для целей определения налогооблагаемой базы по НДС согласно статье 149 НК РФ.

Расходы, являющиеся предметом спора, не относятся к строительно-монтажным работам, соответственно не формируют себестоимость строительно-монтажных работ и не образуют налогооблагаемую базу по НДС в качестве реализации работ застройщика - генерального подрядчика.

Определением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 05 июня 2020 судебное заседание отложено до 30 июля 2020 года.

Определением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 28 июля 2020 в составе суда произведена замена: судья Монакова О.В. заменена на судью Корзову Н.А.

На апелляционную жалобу общества поступил отзыв налогового органа, в котором он просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.

О месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционной жалобе размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети «Интернет» 30.04.2020, 06.07.2020.

Представитель ООО СМУ «Черемховское» в судебном заседании дала пояснения согласно доводам апелляционной жалобы с учетом дополнения к апелляционной жалобе. Просила решение суда первой инстанции отменить, апелляционную жалобу – удовлетворить.

Представители налогового органа и управления дали пояснения согласно отзыву на апелляционную жалобу. Просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Изучив материалы дела, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы № 18 по Иркутской области на основании решения от 30.03.2018 № 10-20/3 проведена выездная налоговая проверка в отношении ООО СМУ «Черемховское» по вопросам исчисления, уплаты и перечисления налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога на имущество организаций, транспортного налога и налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2015 по 31.12.2016.

По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 24.01.2019 № 10-20/1 и принято решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 13.06.2019 № 10-20/4, согласно которому ООО СМУ «Черемховское» привлечено к налоговой ответственности:

- по пункту 1 статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) в виде штрафа в размере 58 102 руб. (2 324 069 руб. * 20 %/8) за неуплату налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2016 года;

- по пункту 3 статье 120 НК РФ в виде штрафа в размере 6 907 руб. (276 222 руб. * 20 %/8) за неуплату налога на прибыль организация, зачисляемого в федеральный бюджет, за 2015 год;

- по пункту 3 статье 120 НК РФ в виде штрафа в размере 62 150 руб. (2 486 001 руб. * 20 %/8) за неуплату налога на прибыль организация, зачисляемого в бюджеты субъектов РФ, за 2015 год.

Обществу доначислен НДС в размере 10 054 792 руб., пени за его несвоевременную уплату в размере 1 539 914 руб., налог на прибыль организаций в размере 2 762 223 руб. и соответствующие пени в размере 930 095 руб.

Основанием для принятия решения от 13.06.2019 № 10-20/4 в оспариваемой части послужило необоснованное применение налогоплательщиком налоговой льготы по НДС на основании подпункта 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ и включение в расходы, уменьшающие доходы, в целях налогообложения налогом на прибыль сумм затрат по документам ООО «Аркония».

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Иркутской области от 06.09.2019 № 26-13/018682@ решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 18 по Иркутской области от 13.06.2019 № 10-20/4 отменено в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 4 743 041 руб. и начисления пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в размере 1 529 306,70 руб. В остальной части решение налоговой инспекции оставлено без изменения, а апелляционная жалоба ООО СМУ «Черемховское» без удовлетворения.

Не согласившись с решением Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 18 по Иркутской области от 13.06.2019 № 10-20/4 (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Иркутской области от 06.09.2019 № 26-13/018682@) в части доначисления НДС в размере 5 311 751 руб. налога на прибыль в размере 558 649 руб., начисления пени по НДС в размере 10 607,30 руб., по налогу на прибыль в размере 188 108 руб., привлечения к налоговой ответственности за неуплату НДС в виде штрафа в размере 58 102 руб., за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 69 057 руб., ООО СМУ «Черемховское» оспорило его в судебном порядке.

Решением Арбитражного суда Иркутской области в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, ООО СМУ «Черемховское» обратилось в суд апелляционной инстанции.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы и отзывов, заслушав пояснения сторон в судебном заседании, приходит к выводу об отсутствии оснований для изменения или отмены решения суда первой инстанции по следующим мотивам.

В соответствии с ч.4 ст.200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Согласно части 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Рассматривая дело, суд первой инстанции правильно исходил из следующего.

В силу статей 143, 246 НК РФ ООО СМУ «Черемховское» является плательщиком налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций.

Подпунктом 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ предусмотрено освобождение от обложения налогом на добавленную стоимость услуг застройщика на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 № 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее – Закон № 214-ФЗ) (за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения). При этом к объектам производственного назначения относятся объекты, предназначенные для использования в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Пунктом 1 статьи 5 Закона № 214-ФЗ (в редакции, действующий на момент заключения контрактов) определено, что цена договора участия в долевом строительстве - это размер денежных средств, подлежащих уплате участником долевого строительства для строительства (создания) объекта долевого строительства.

В качестве альтернативы в указанной норме предусмотрено, что цена договора может быть определена в договоре как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика.

Как правильно указывает суд первой инстанции, в проверяемый период ООО СМУ «Черемховское» осуществляло строительство многоквартирных жилых домов в г. Черемхово для переселения граждан из аварийного жилищного фонда в соответствии с муниципальными контрактами, заключенными с Отделом капитального строительства администрации г. Черемхово, от 04.08.2014 № 40-22/0134300085714000034 на сумму 135 227 040 руб., от 14.05.2015 № 169-07/3382001069015000012 на сумму 114 914 592 руб., от 14.05.2015 № 170-06/3382001069015000011 на сумму 53 478 360 руб.

Учитывая, что в спорных договорах участия в долевом строительстве (муниципальных контрактах) стоимость услуг застройщика отдельно не была выделена, то с учетом пункта 1 статьи 5 Закона № 214-ФЗ цена договора - это стоимость строительства (создания) объекта долевого строительства, которая и формирует налоговую базу по НДС:

- согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг);

- в соответствии с пунктом 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Доводы общества, приведенные и апелляционному суду, о том, что в ходе исполнения муниципальных контрактов им была получена экономия затрат на строительство объектов недвижимости в виде разницы между договорной стоимостью объектов и фактическими затратами на строительство данных объектов, что по сути своей является вознаграждением застройщика за оказание услуг застройщика, правильно были отклонены судом первой инстанции в связи со следующим.

Как правильно указывает суд первой инстанции, средства участников долевого строительства в виде экономии затрат, составившей 40 433 247 руб. за 2015 год и 25 481 496 руб. за 2016 год, были квалифицированы обществом как выручка за оказанные услуги застройщика, и были учтены в целях налогообложения НДС как операции, освобождаемые от налогообложения в соответствии с подпунктом 23.1 пункта 1 статьи 149 НК РФ.

Налоговый орган, со ссылкой на отсутствие в представленных оборотно-сальдовых ведомостях по счетам 91.1 «Прочие расходы» и 91.2 «Прочие расходы» аналитического учета в разрезе каждого муниципального контракта, отказал в применении налоговой льготы по НДС, указав, что вышеуказанные суммы экономии определены неверно.

Управление Федеральной налоговой службы по Иркутской области признало необоснованными выводы инспекции об отсутствии ведения обществом раздельного учета сумм выручки, облагаемой и не облагаемой НДС, и установило по данным регистров бухгалтерского учета, что фактически сумма экономии составила: в 2015 году 20 942 838 руб. (40 433 247 руб. – 19 490 409 руб.) по муниципальному контракту от 04.08.2014 № 40-22/0134300085714000034, в 2016 году – 10 150 424 руб. (25 481 496 руб. – 15 331 072 руб.) по муниципальным контрактам от 14.05.2015 № 169- 07/3382001069015000012, от 14.05.2015 № 170-06/3382001069015000011.

При этом Управление посчитало необоснованными отнесение обществом к прочим расходам затрат, связанных с выполнением строительства жилья (в том числе, по выплате заработной платы, отчислениям с ФОТ, коммунальным платежам, аренде, другим общехозяйственным расходам) за 2015 год в сумме 19 490 409 руб., за 2016 год в сумме 15 331 072 руб. и применение в этой связи к данным суммам выручки налоговой льготы, предусмотренной подпунктом 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ, доначислив НДС за 4 квартал 2015 в сумме 2 973 113 руб. (19 490 409 руб. *18/118), за 2016 год в сумме 2 338 638 руб. (15 331 072 руб. *18/118) и пени по НДС в сумме 10 607,30 руб. (вместо 1 539 914 руб.).

Налоговый орган полагает, что при расчете экономии, полученной по окончании строительства (4 квартал 2015 года и 4 квартал 2016 года) ООО СМУ «Черемховское» помимо расходов, учтенных на счете 20, должно было учесть иные расходы, которые также как и расходы, учтенные на счете 20, непосредственно понесены при строительстве объектов в рамках исполнения муниципальных контрактов, и их оплата была произведена за счет денежных средств, полученных по данным контрактам. Это такие расходы, как расходы по оплате труда, аренды земельных участков, подготовительные работы и другие расходы, отраженные организацией на счетах бухгалтерского учета 26 «Общехозяйственные расходы», 23 «Вспомогательные производства».

Оценивая доводы сторон, суд первой инстанции правильно учел, что в рамках исполнения муниципальных контрактов общество собственными силами осуществляло строительство жилых домов, с привлечением третьих лиц (подрядные организации) для выполнения отдельных работ. Тем самым, ООО СМУ «Черемховское» осуществляло строительство объектов по муниципальным контрактам, приняв на себя одновременно обязательства по исполнению функций застройщика и генерального подрядчика, то есть, в рамках исполнения муниципальных контрактов по строительству (созданию) жилых домов ООО СМУ «Черемховское», будучи генподрядчиком, выполняло работы по строительству жилых домов, результат которых по окончании строительства был передан участнику долевого строительства.

В соответствии со статьей 1 Закона № 214-ФЗ деятельность застройщиков по привлечению денежных средств граждан и юридических лиц долевого строительства многоквартирных домов и иных объектов недвижимости, за исключением объектов производственного назначения, на основании договора участия в долевом строительстве не является инвестиционной.

Закон № 214-ФЗ, определяя права и обязанности участников правоотношений в рамках договора участия в долевом строительстве, не ограничивает застройщиков в объеме принимаемых на себя обязательств и перечне тех работ, услуг, которые застройщик вправе выполнить (оказать) своими силами, определяя главную цель -построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства.

Учитывая вышеизложенное, в рамках договора участия в долевом строительстве застройщик может либо выступать только организатором строительства, не участвуя непосредственно в процессе строительства, либо взять на себя функции по возведению объекта долевого строительства собственными силами или собственными силами с привлечением подрядных организаций (в роли генерального подрядчика).

В случае если застройщик выполняет строительно-монтажные работы своими силами или своими силами с привлечением подрядных (субподрядных) организаций, т.е. совмещает функции застройщика и генерального подрядчика, то необходимо учитывать следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 702 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Согласно статье 706 ГК РФ, если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика.

Согласно пункту 1 статьи 740 ГК РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.

Исходя из положений пунктов 2 и 3 статьи 706 ГК РФ, генеральный подрядчик несет всю ответственность перед заказчиком за результат работ (в том числе и выполненных подрядчиками).

Учитывая вышеизложенное, в рамках договора участия в долевом строительстве застройщик может выступать либо только организатором строительства, не участвуя непосредственно в процессе строительства, либо взять на себя функции по возведению объекта долевого строительства собственными силами или с привлечением подрядных организаций.

Согласно пункту 4 статьи 38 НК РФ работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

В соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Материальным выражением деятельности застройщика по созданию объекта долевого строительства является готовый объект долевого строительства, который и передается участнику долевого строительства.

Соответственно, объектом налогообложения по НДС в соответствии со статьями 146, 38 НК РФ в отношении деятельности застройщика-генерального подрядчика по созданию объекта долевого строительства является реализация работ – передача готового объекта долевого строительства участнику долевого строительства. В свою очередь, налоговой базой по НДС в этом случае в соответствии со статьей 153 НК РФ являются все денежные средства, направленные застройщиком на создание соответствующих объектов долевого строительства в полном объеме.

Как правильно установлено судом первой инстанции, при строительстве домов в рамках муниципальных контрактов ООО СМУ «Черемховское» выступало генподрядчиком (строительные работы осуществлялись непосредственно собственными силами организации с привлечением субподрядчиков для выполнения отдельных работ). То есть в рамках исполнения контрактов ООО СМУ «Черемховское», будучи генподрядчиком, выполняло работы по строительству жилых домов, результат которых по окончании строительства был передан участникам долевого строительства на основании актов приема-передачи работ. При этом реализация указанных работ подлежит налогообложению НДС в общеустановленном порядке. Вместе с тем, согласно материалам налоговой проверки выручка от реализации строительных работ, полученная ООО СМУ «Черемховское» по муниципальным контрактам, учтена организацией в целях исчисления НДС не в полном объеме.

Полученная в рамках исполнения контрактов выручка в сумме 65 878 337 руб. (в том числе: по контракту № 170-06/3382001069015000011 - 11 614 913,06 руб., по контракту № 169-07/3382001069015000012 - 13 866 583,47 руб., по контракту № 40-22/0134300085714000034 - 40 396 841,27 руб.) учтена обществом как вознаграждение застройщика в виде экономии от строительства соответствующих объектов недвижимости и не включена в налогооблагаемую базу по НДС на основании подпункта 23.1. пункта 3 статьи 149 НК РФ, однако, как правильно отмечает суд первой инстанции, нормой подпункта 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ не предусмотрено ограничение на применение освобождения от налогообложения в случае, если вознаграждение организации за выполнение функций застройщика в договоре не выделено. Таким образом, застройщик, в том числе и в случае, когда он одновременно выступает генподрядчикам, вправе применить льготу в соответствии с указанным пунктом как к сумме вознаграждения за услуги застройщика, указанной в договоре участия в долевом строительстве, так и к сумме средств, оставшихся в распоряжении застройщика по окончании строительства (так называемая экономия от строительства). Данная позиция содержится в Письме Минфина РФ от 29.07.2011 №03-07-07/43).

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что у ООО СМУ «Черемховское» имелись правовые основания для неисчисления сумм НДС с выручки от реализации услуг застройщика в виде экономии полученных средств от участников долевого строительства на основании подпункта 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ, однако, поскольку в рассматриваемом случае в муниципальных контрактах стоимость услуг застройщика не выделена, то размер выручки в виде вознаграждения застройщика (так называемая экономия) определяется (возникает) только после окончания строительства - после завершения всех связанных с созданием дома работ и передачи готовых объектов дольщикам (разницу между полученным от участников строительства финансированием и расходами на строительство).

Апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции о том, что у застройщиков, исполняющих договоры участия в долевом строительстве, не предусматривающих выделение стоимости услуг застройщика, не возникает правовых оснований для самостоятельного выделения выручки застройщика из стоимости договора, помимо суммы фактической экономии средств дольщиков. При этом экономия застройщика определяется в виде разницы между договорной стоимостью строительства объекта и фактическими затратами по строительству объекта, которые включают все затраты, понесенные в ходе строительства объекта, в том числе и затраты по содержанию застройщика. Налогоплательщиком при расчете экономии учтены не все расходы, понесенные при исполнении муниципальных контрактов. Включение в необлагаемые НДС обороты части выручки в виде «экономии средств застройщика», полученной по договорам участия в долевом строительстве, правомерно только в том случае, когда фактически имеет место быть получение застройщиком экономии по результатам строительства объектов долевого строительства.

Глава 21 НК РФ не содержит положений, устанавливающих порядок расчета и налогообложения экономии, оставшейся в распоряжении застройщика. Также в Налоговом кодексе не регламентировано, что является «экономией застройщика» в целях налогообложения. В этой связи необходимо исходить из буквального толкования данного термина. По сути, экономия застройщика представляет собой часть денежных средств, полученных застройщиком от участников долевого строительства, и не израсходованных при строительстве объекта долевого строительства, и рассчитывается как разница между договорной стоимостью объектов и фактическими затратами на строительство данных объектов. В том случае, когда стоимость услуг застройщика в договоре участия в долевом строительстве отдельно не указана, а определяется в виде экономии полученных от участников долевого строительства денежных средств на строительство объекта, в налогооблагаемую базу по НДС включаются суммы такой экономии на день подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства.

Судом первой инстанции правильно установлено, что согласно имеющимся в материалах проверки документам экономия от строительства по вышеуказанным контрактам рассчитана организацией как разница между ценой контрактов и суммой расходов, учтенных на счете бухгалтерского учета 20 «Основное производство». При этом ООО СМУ «Черемховское» в расчет экономии не включены расходы организации (расходы по оплате труда работников, коммунальные расходы, расходы по оплате аренды земельных участков, подготовительные работы и другие), учтенные на счетах бухгалтерского учета 26 «Общехозяйственные расходы», 23 «Вспомогательные производства».

Расходы, учтенные организацией на указанных счетах, непосредственно связаны с исполнением муниципальных контрактов, и их оплата была произведена за счет денежных средств, полученных по данным контрактам.

В нарушение порядка, установленного Разделом III Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденного Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н, (далее - План счетов) затраты, учтенные на данных счетах, списаны организацией в дебет счета 91.2 «Прочие расходы».

В соответствии с Планом счетов счет 20 «Основное производство» предназначен для обобщения информации о затратах производства, продукция (работы, услуги) которого явилась целью создания данной организации. По дебету счета 20 «Основное производство» отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также расходы вспомогательных производств, косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства, и потери от брака. Прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, списываются на счет 20 «Основное производство» с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и др. Также на данный счет списываются расходы вспомогательных производств с кредита счета 23 «Вспомогательные производства», косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием производства с кредита счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы».

По данным ООО СМУ «Черемховское» экономия за 4 квартал 2015 года получена в результате исполнения муниципального контракта от 04.08.2014 № 40-22/0134300085714000034 и составила 40 433 247 руб.: 135 227 040 руб. (цена контракта) -80 333 723 руб. (затраты на строительно-монтажные работы) - 14 460 070 руб. (сумма НДС по строительно-монтажным работам).

По данным ООО СМУ «Черемховское» в 4 квартале 2016 года получена экономия в результате исполнения:

- муниципального контракта от 14.05.2015 № 169-07/3382001069015000012 и составила 13 866 583 руб.: 114 914 592 руб. (цена контракта) - 85 633 906 руб. (затраты на строительно-монтажные работы) - 15 414 103 руб. (сумма НДС по строительно-монтажным работам);

- муниципального контракта от 14.05.2015 № 170-06/3382001069015000011 и составила 11 614 913 руб. без НДС = 53 478 360 руб. (цена контракта) - 35 456 325 руб. (прямые расходы в размере затрат на СМР) - 6 385 950 руб. (сумма НДС по СМР).

Итого в проверяемом периоде обществом из налогооблагаемой базы по НДС исключена полученная по муниципальным контрактам выручка в виде «экономии застройщика» в сумме 54299830 руб. При этом в ходе проверки не были представлены документы, подтверждающие, что денежные средства в указанной сумме фактически не были израсходованы на момент ввода жилых домов в эксплуатацию, а остались в распоряжении застройщика - ООО СМУ «Черемховское», в частности, например, остались в остатках на расчетных счетах.

Как правильно отметил суд первой инстанции, в проверяемом периоде ООО СМУ «Черемховское» не осуществляло какие-либо иные строительные работы помимо тех, которые были выполнены в рамках муниципальных контрактов. Денежные средства, полученные ООО СМУ «Черемховское» при исполнении спорных муниципальных контрактов, составляют 99 % от всех доходов, полученных организацией в проверяемом периоде. Иными словами, расходы, понесенные организацией в проверяемом периоде, в основной своей массе (то есть как расходы, учтенные и на счете 20, так и расходы на счетах 23 и 26) произведены за счет средств, полученных по муниципальным контрактам, и понесены непосредственно при строительстве спорных объектов.

По результатам рассмотрения материалов проверки установлено завышение организацией суммы экономии при строительстве, не учитываемой при исчислении НДС, на общую сумму 34 821 481 руб., в том числе: по итогам 4 квартала 2015 года - 19 490 409 руб., по итогам 4 квартал 2016 года - 15 331 072 руб.

Так, при расчете суммы экономии за 4 квартал 2015 года, полученной организацией по окончании строительства объектов по договору № 40- 22/0134300085714000034, не учтены расходы в размере 19 490 409 руб., в том числе: 5 695 338 руб. - расходы по оплате труда; 1 740 019 руб. - отчисления с фонда оплаты труда; 1 394 192 руб. - коммунальные расходы; 1 163 640 руб. - расходы по аренде; 9 497 220 руб. - другие общехозяйственные расходы;

При расчете суммы экономии за 4 квартал 2016 года, полученной организацией по окончании строительства объектов по договорам № 169-07/3382001069015000012, 170-06/3382001069015000011, не учтены расходы в размере 15 331 072 руб., в том числе: 7 192 021 руб. - расходы по оплате труда; 2 154 155 руб. - отчисления с фонда оплаты труда; -1 050 159 руб. , коммунальные расходы; 3 731 097 руб. - другие общехозяйственные расходы; 1 203 640 руб. - расходы по аренде.

Таким образом, суд первой инстанции правильно посчитал, что сумма экономии завышена налогоплательщиком за счет невключения в сумму фактических затрат по строительству объектов затрат по содержанию застройщика, без которых бы было невозможно создание объекта строительства. В результате того, что обществом при расчете экономии учтены не все расходы, понесенные при исполнении муниципальных контрактов, соответствующая сумма экономия рассчитана в завышенном размере, что, в свою очередь, повлекло занижение в соответствующей сумме стоимости строительных работ, учитываемых в целях налогообложения НДС. В результате нарушения пункта 1 статьи 146 НК РФ организацией занижен НДС, подлежащий уплате с выручки, полученной от реализации строительных работ в 4 квартале 2015 года на 2 973 113 руб. (19 409 409 *18/118), в 4 квартале 2016 года на 2 338 638 руб. (15 331 072*18/118).

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о недоказанности налогоплательщиком оснований для применения к части его деятельности положений подпункта 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ, правомерности учета налоговым органом в качестве доходов от реализации строительных работ полученных обществом по муниципальным контрактам денежных средств и, как следствие, об отсутствии оснований для удовлетворения заявленных требований в данной части.

Суд первой инстанции верно посчитал, что оспариваемым решением налогового органа в редакции решения Управления от 06.09.2019 № 26-13/018682@ обществу правомерно доначислен и предложен к уплате налог на добавленную стоимость в размере 5 311 751 руб., начислены пени по НДС в сумме 10 607,30 руб.

Невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на налогоплательщика обязанностей, в силу пункта 4 статьи 23 НК РФ влечет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влекут взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Принимая во внимание выводы о правомерном доначислении заявителю налога на добавленную стоимость в размере в размере 5 311 751 руб., а также учитывая установленные инспекцией обстоятельства, смягчающие ответственность заявителя, такие как социально-значимый вид деятельности налогоплательщика, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что налоговый орган обоснованно привлек ООО СМУ «Черемховское» к налоговой ответственности за неполную уплату НДС, с учетом положений статей 112, 114 НК РФ, в виде штрафа снизив его размер в 8 раз.

Иных обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика, не учтенных налоговым органом, судом не установлено. Апелляционный суд по материалам дела таковых также не усматривает.

По эпизоду доначисления налога на прибыль за 2015 год в сумме 558649 руб., начисления пени за его неуплату по отношениям с ООО «Аркония» суд первой инстанции сделал следующие правильные выводы.

ООО СМУ «Черемховское» указало, что дебиторская задолженность в размере 2793242,6 руб. ООО «Аркония», ликвидированного 22.06.2016, подлежит списанию в убыток в качестве безнадежного долга.

Согласно оборотно-сальдовой ведомости по счету «91.2» «Прочие расходы» за 2016 год, представленной ООО СМУ «Черемховское» с дополнениями к возражениям на акт налоговой проверки, безнадежная задолженность в сумме 2 793 242,60 руб. по субподрядчику ООО «Аркония» отнесена налогоплательщиком в прочие расходы.

ООО СМУ «Черемховское» представлены выставленные ООО «Аркония» в адрес ООО СМУ «Черемховское» счета-фактуры №64 от 26.11.2015 и №24 от 09.12.2015 на общую сумму 2 793 242,60 руб.

Также представлены платежные поручения, подтверждающие оплату ООО СМУ «Черемховское» за выполненные работы субподрядчику ООО «Аркония» в сумме 2 793 242,60 руб.

Согласно карточки счета «60» «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» за 2015 год по контрагенту ООО «Аркония» дебиторская задолженность отсутствует.

В соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Для списания дебиторской задолженности ликвидированной организации необходимо оформить документы для списания задолженности, в которых должна быть указана причина списания - ликвидация должника, а именно:

- документы, содержащие результаты инвентаризации дебиторской задолженности, акт по форме N ИНВ-17 и справку к нему;

- документ с письменным обоснованием списания дебиторской задолженности, протокол заседания инвентаризационной комиссии;

- приказ (распоряжение) руководителя о списании дебиторской задолженности;

- выписка из ЕГРЮЛ.

В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265, п. 5 ст. 266 НК РФ в налоговом учете в случае принятия организацией решения о создании резерва по сомнительным долгам любая безнадежная задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров (работ, услуг), списывается за счет резерва. Неважно, учтена ли данная задолженность при определении размера резерва. Если списываемая задолженность превышает общую сумму резерва по сомнительным долгам, то разницу включают во внереализационные расходы.

Согласно п.4 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности.

Как правильно указывает суд первой инстанции, учетной политикой организации в целях налогообложения ООО СМУ «Черемховское» на 2015, 2016 гг. (приказ №115 от 30.12.2014; приказ №87 от 30.12.2015), предусмотрено формирование резерва по сомнительным долгам в порядке, установленном статьей 266 НК РФ. В целях покрытия убытков по безнадежным долгам по результатам проведенной в конце предыдущего отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности, организация формирует резервы по сомнительным долгам на основании распорядительных внутренних документов.

Формирование резервов по сомнительным долгам не нашло отражение в бухгалтерском балансе за 2015 и 2016 годы ООО СМУ «Черемховское» и по данным главной книги (оборотного баланса) за 2015 и 2016 годы обороты по счету «63» «Резервы по сомнительным долгам» отсутствуют. Фактически резерв по сомнительным долгам ООО СМУ «Черемховское» не сформирован, инвентаризация дебиторской задолженности на конец предыдущего отчетного (налогового) периода проверяемым налогоплательщиком не представлена. Документы, подтверждающие списание безнадежной дебиторской задолженности (акт инвентаризации, протокол заседания комиссии, приказ директора организации), ООО СМУ «Черемховское» в налоговый орган не представлены (расчеты, справки).

Кроме этого, в рамках выездной налоговой проверки установлено, что должностными лицами ООО СМУ «Черемховское» (инженером ПТО ФИО4 по распоряжению руководителя ООО СМУ «Черемховское» ФИО5 и заместителя руководителя ФИО6) составлялись акты о приемке выполненных работ формы КС-2 как генерального подрядчика, так и субподрядчика - ООО «Аркония» - с искаженными данными (перечень и объем выполненных работ), не соответствующими действительности, что свидетельствует о выполнении строительных работ на объекте ул. Дударского 20/А в г. Черемхово без привлечения субподрядчика ООО «Аркония».

Таким образом, по результатам выездной налоговой проверки сделка с ООО «Аркония» признана нереальной. Данные выводы ООО СМУ «Черемховское» не оспорило, а впоследствии подтвердило эти выводы, представив уточненную налоговую декларацию по НДС за 4 квартал 2015 года, в которой уменьшены вычеты на суммы НДС по счетам-фактурам ООО «Аркония», в бухгалтерском учете сторнированы операции по принятию выполненных ООО «Аркония» строительных работ в размере 2 793 243 руб.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Суд первой инстанции правильно посчитал, что при отсутствии реальных хозяйственных операций между ООО СМУ «Черемховское» и ООО «Аркония», возникшая дебиторская задолженность не связана с деятельностью, направленной на извлечение доходов Обществом, т.е. не обладает характером экономической обоснованности, в связи с чем, отнесение в состав внереализационных расходов суммы указанной налогоплательщиком дебиторской задолженности является неправомерным.

Согласно оспариваемому решению (стр.173 решения) налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по п.3 ст.120 НК РФ. С учетом смягчающих ответственность обстоятельств сумма штрафа составила 69 057 рублей.

Согласно п.3 ст.120 НК РФ грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если оно повлекло занижение налоговой базы, влечет взыскание штрафа в размере двадцати процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее сорока тысяч рублей.

В силу абзаца 3 пункта 3 статьи 120 НК РФ под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений.

В соответствии с п.2 ст.10 ФЗ от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" не допускаются пропуски или изъятия при регистрации объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета, регистрация мнимых и притворных объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета.

При этом под мнимым объектом бухгалтерского учета понимается несуществующий объект, отраженный в бухгалтерском учете лишь для вида (в том числе неосуществленные расходы, несуществующие обязательства, не имевшие места факты хозяйственной жизни), под притворным объектом бухгалтерского учета понимается объект, отраженный в бухгалтерском учете вместо другого объекта с целью прикрыть его (в том числе притворные сделки).

Как правильно указывает суд первой инстанции, ООО СМУ «Черемховское» в регистрах бухгалтерского учета по счету 20 «Основное производство» отражены не имевшие места в действительности сделки с контрагентами ООО «Ригельстрой», ООО «Аркония», ООО «Партнер групп», ООО «СтройСервис Плюс». Установленное налоговым органом занижение налогооблагаемой базы при расчете налога на прибыль за 2015год обусловлено неправомерным учетом в целях налогообложения указанных расходов, оформленных документально от имени ООО «Ригельстрой», ООО «Аркония», ООО «Партнер групп», ООО «СтройСервис Плюс» (расчет приведен на стр. 172 решения налогового органа).

Необоснованность учета в составе расходов хозяйственных операций с вышеуказанными контрагентами в регистрах учета за 2015 год и в целях налогообложения при исчислении налога на прибыль согласно представленному в суд заявлению налогоплательщик не оспаривает.

Факт совершения вменяемого правонарушения подтверждается оборотно-сальдовыми ведомостями по счету 20, реестрами операций к указанному счету, налоговой декларацией по налогу на прибыль за 2015 г.

Довод ООО СМУ «Черемховское» о пропуске инспекцией срока давности привлечения его к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 120 Кодекса за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшее неуплату налога на прибыль за 2015 год, со ссылкой на статью 113 Кодекса, правильно был отклонен судом первой инстанции в связи со следующим.

В соответствии с пунктом 1 статьи 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).

Согласно абзацу 3 пункта 1 статьи 113 Кодекса исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120 и 122 Кодекса.

В пункте 15 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснено, что срок давности привлечения к ответственности в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьей 122 Кодекса, исчисляется со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено указанное правонарушение. При толковании абзаца 3 пункта 1 статьи 113 Кодекса судам необходимо принимать во внимание, что деяния, ответственность за которые установлена статьей 122 Кодекса, состоят в неуплате или неполной уплате сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий. Поскольку исчисление налоговой базы и суммы налога осуществляется налогоплательщиком после окончания того налогового периода, по итогам которого уплачивается налог, срок давности, определенный статьей 113 Кодекса, исчисляется в таком случае со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога.

В соответствии с пунктом 1 статьи 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год.

В силу пункта 1 статьи 287 и пункта 4 статьи 289 НК РФ налог на прибыль, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Как правильно указывает суд первой инстанции, поскольку срок уплаты налога на прибыль за 2015 год приходится на 28.03.2016, налоговое правонарушение совершено обществом в течение налогового периода 2016 года. Срок давности привлечения к ответственности за неуплату налога на прибыль за 2015 год начинает исчисляться со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено налоговое правонарушение в виде неуплаты налога (2016 год), то есть с 01.01.2017, а заканчивается - 01.01.2020. Следовательно, на дату вынесения оспариваемого решения от 13.06.2019 № 10-20/4 срок давности привлечения налогоплательщика к ответственности не истек.

Доводы общества о неправильности расчетов были проверены апелляционным судом, и сделан вывод, что расчеты произведены верно, как методологически, так и по определению составляющих, в том числе из материалов дела не следует, что налоговым органом производились расчеты по налогу на прибыль, включая НДС. Кроме того, общество, приводя соответствующие доводы, контррасчета не представило, на конкретные документы в материалах дела не сослалось.

Апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции о том, что что решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 18 по Иркутской области от 13.06.2019 № 10-20/4 в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Иркутской области о от 06.09.2019 № 26-13/018682@ соответствует закону, не нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, поэтому заявленные требования ООО СМУ «Черемховское» удовлетворению не подлежат.

Судебные расходы распределены верно.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность и обоснованность принятого по делу судебного акта.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

П О С Т А Н О В И Л:

Решение Арбитражного суда Иркутской области от 06 марта 2020 года по делу №А19-23936/2019 оставить без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение двух месяцев с даты принятия через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий Е.О. Никифорюк

Судьи Н.А. Корзова

Д.В. Басаев