Гражданский кодекс часть 1

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Жалсановым Б.Ц., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федерального налоговой службы №5 по Республике Саха (Якутия) на решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 18 апреля 2013 года по делу №А58-4701/2012 по заявлению Государственного унитарного предприятия «Жилищно-коммунальное хозяйство Республики Саха (Якутия)» к Межрайонной инспекции Федерального налоговой службы №5 по Республике Саха (Якутия) о признании частично недействительным решения,

(суд первой инстанции – В.В. Столбов),

при участии в судебном заседании с использованием системы видеоконференцсвязи при содействии Арбитражного суда Республики Саха (Якутия):

от заявителя: от истца: Романов Д.В. (доверенность от 01.06.2013г. №277), Петрачков О.М. (доверенность от 01.06.2013г. №274);

от заинтересованного лица: Михайлова Е.Ю. (доверенность от 09.01.2013г. №07-10/000050), Безносов Д.Г. (доверенность от 09.01.2013г. №07-10/000049);

установил:

Государственное унитарное предприятие «Жилищно-коммунальное хозяйство Республики Саха (Якутия)» (ОГРН 1031402044145, ИНН 1435133520, далее - заявитель, предприятие, ГУП ЖКХ) обратилось в Арбитражный суд Республики Саха (Якутия) с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной инспекции Федерального налоговой службы №5 по Республике Саха (Якутия) (ОГРН 1051402036146, ИНН 1435029737, далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.12.11 №13/929 в части:

взыскания штрафов за неправомерное неудержание и (или) неперечисление НДФЛ по ставке 13% в размере 12 415 865руб. (подпункт 8 пункта 1 резолютивной части решения, пункт 3.2 в соответствующей части);

начисления пени по НДФЛ (13%) в размере 15 636 144,68руб. (подпункт 7 пункта 2 резолютивной части решения, пункт 3.3 в соответствующей части);

предложения перечислить НДФЛ по ставке 13% в размере 5 063 633руб. (пункт 3.5 резолютивной части решения).

Решением суда первой инстанции от 18 апреля 2013 года признано недействительным решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.12.11 №13/929 по подпункту 8 пункта 1, подпункту 7 пункта 2, пунктам 3.2, 3.3, 3.5 резолютивной части на суммы 5 063 633руб. налога на доходы физических лиц, 15 636 144,68руб. пени по налогу на доходы физических лиц, 12 415 865,66руб. санкции по налогу на доходы физических лиц, проверенное на соответствие статьям 24, 46, 70, 78, 79, 101 Налогового кодекса Российской Федерации. Суд первой инстанции обязал Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы №5 по Республике Саха (Якутия) устранить допущенные нарушения прав и законных интересов Государственного унитарного предприятия «Жилищно-коммунальное хозяйство Республики Саха (Якутия)».

В обоснование суд первой инстанции указал, что если не принимать во внимание факт излишнего взыскания НДФЛ по недействительному решению по предыдущей выездной налоговой проверке за периоды времени непосредственно предшествовавшие началу периода по следующей проверке (с 28.11.09) и связанного с оспариваемым решением, то следует констатировать следующее – недействительное решение заявителем исполнено в части, но, ни к каким, за отдельными изъятиями, правовым последствиям это не привело, несмотря на решение суда по делу №А58-6572/2010 и указание в нем об обязанности налогового органа устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя. Кроме того, при неиспользовании налоговым органом ранее предоставленной налоговым агентом налоговой отчетности, неиспользование налоговым органом своих полномочий на своевременное выявление просрочек и принятие мер к взысканию налога не может влечь для налогоплательщика отрицательных налоговых последствий.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой (с дополнениями), в которой просит отменить полностью решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 18.04.2013 г. по делу №А58-4701/2012 по заявлению ГУП «ЖКХ PC (Я)» о признании недействительным частично решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности от 30.12.2011 г. № 13/929 и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

Полагает, что налоговый орган не проводит камеральных проверок на основании справок по НДФЛ, представляемых налоговыми агентами, поэтому проверка правильности исчисления и уплаты НДФЛ налоговыми агентами производится только в ходе выездных налоговых проверок. Соответственно, у налогового органа возможности выставить требование на основании формы 1-НДФЛ не имеется. Кроме того, налоговый орган считает, что переплата по НДФЛ на момент вынесения решения налоговым органом установлена не была по процедурам НК РФ, следовательно, налоговый орган не мог ее учесть, а предыдущие налоговые обязательства не входили в предмет проверки. Также налоговый орган указывает на ошибочность расчетов, в том числе в связи с тем, что часть уплаченных сумм уже была учтена налоговым органом.

На апелляционную жалобу поступил отзыв предприятия (с дополнениями), в котором оно просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения. Полагает, что налоговый орган должен проводить проверку представленных налоговым агентом справок 2-НДФЛ и своевременно выставлять требования об уплате задолженности, что соответствует правовой позиции Постановления Президиума ВАС РФ № 17259/11 от 29.05.2012г. Также предприятие считает, что инспекции должно быть известно состояние расчетов с бюджетом заявителя, а так же результат рассмотрения дела по предыдущей выездной налоговой проверке. Вступившим в силу решением Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 16 мая 2011 г. по делу № А58-6572/2011 доначисление НДФЛ в размере 101 307 720 руб. признано недействительным. Тем самым, частичная оплата данной суммы налоговым агентом после вынесения решения сформировала излишне взысканный НДФЛ. Кроме того, предприятие считает, что в соответствии с п/п. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики (налоговые агенты - п. 2 ст. 24 НК РФ) имеют право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пеней, штрафов. Данному праву налогоплательщика (налогового агента) корреспондирует установленная п/п. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ обязанность налоговых органов осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов. Относительно доводов налогового органа об ошибках в расчетах общество пояснило, что отдельные ошибки не влияют на итог рассмотрения настоящего дела.

О месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, что подтверждается уведомлениями вручении. Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционным жалобам размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети «Интернет» 07.06.2013г., 12.07.2013г., 26.07.2013г.

10 июля 2013 года судебное заседание было отложено на 25 июля 2013 года до 11 часов 30 минут.

25 июля 2013 года судебное заседание было отложено на 08 августа 2013 года до 15 часов 30 минут.

06 августа 2013 года распоряжением Четвертого арбитражного апелляционного суда в связи с очередным отпуском судьи Ткаченко Э.В. дело судье Никифорюк Е.О.

08 августа 2013 года судебное заседание было отложено на 29 августа 2013 года до 14 часов 00 минут.

Непосредственно в судебное заседание налоговым органом были представлены дополнения к апелляционной жалобе с таблицами, что повлекло отложение судебного заседания на 29 августа 2013г.

Представители налогового органа в судебном заседании дали пояснения согласно доводам апелляционной жалобы. Просили решение суда первой инстанции отменить, апелляционную жалобу – удовлетворить.

Представители предприятия дали пояснения согласно отзыву на апелляционную жалобу. Просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Изучив материалы дела, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Государственное унитарное предприятие «Жилищно-коммунальное хозяйство Республики Саха (Якутия)» зарегистрировано в качестве юридического лица, основной государственный регистрационный номер 1031402044145, что подтверждается выпиской из ЕГРЮЛ по состоянию на 25.07.2012г. (т.3 л.д.106-119).

Как следует из материалов дела и правильно указано судом первой инстанции, в период с 31.03.11 по 02.09.11 налоговым органом проведена выездная налоговая проверка заявителя по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, в частности, правильности исчисления и удержания, перечисления налога на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) за период с 28.11.09 по 31.05.11.

По итогам проверки был составлен акт выездной налоговой проверки от 02.11.11 №13/90, врученный представителю заявителя 10.11.11 с приложением на 511 листах (т.2, далее – акт проверки).

09 декабря 2011 года налоговым органом принято решение №13/222 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (т.4 л.д.43). 28 декабря 2011 года налоговым органом составлена справка о проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля (т.3 л.д.1-40).

Рассмотрев в присутствии представителя заявителя акт выездной налоговой проверки и иные материалы налоговой проверки, представленные возражения заявителя на акт выездной налоговой проверки, материалы дополнительных мероприятий налогового контроля, Руководитель налогового органа Кычкина П.З. вынесла оспариваемое в части решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.12.11 №13/929 (т.1 л.д.18-421, далее – решение).

Данным решением (подпункт 8 пункта 1 пункт 3.2 резолютивной части) заявитель привлечен к ответственности, в частности, на основании статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде наложения штрафа в размере 24 003 160 руб. за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный Кодексом срок НДФЛ (13%). Сумма санкции уменьшена в два раза в связи с применением смягчающих ответственность обстоятельств (наличие убытков, тяжелое финансовое состояние заявителя; несоразмерность суммы штрафа; применение заявителем государственных регулируемых цен (тарифов).

Помимо прочего, данным решением (подпункт 7 пункта 2, пункт 3.3 резолютивной части) заявителю начислены 20 505 319,04руб. пени по НДФЛ (13 процентов), а также предложено перечислить 5 063 633 руб. НДФЛ, удержанного, но не перечисленного (не полностью перечисленного), исчисляемого по ставке 13%.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) от 04.05.12 №04-22/34/04761 (т.3 л.д.57-25, далее – решение управления) апелляционная жалоба заявителя частично удовлетворена, применительно к предмету рассматриваемого в суде спора решение налогового органа 30.12.11 №13/929 изменено по подпункту 8 (ошибочно указан подпункт 9, в котором отражены 52руб. штрафа по статье 123 Кодекса за неправомерное неудержание и неперечисление НДФЛ) пункта 1 резолютивной части путем отмены 184 024руб. штрафа.

Не согласившись с решением налогового органа и в редакции решения управления в части, предприятие оспорило его в Арбитражный суд Республики Саха (Якутия).

Суд первой инстанции заявленные требования удовлетворил.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, налоговый орган обратился в суд апелляционной инстанции.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы и отзыва, заслушав пояснения сторон в судебном заседании, приходит к выводу об отсутствии оснований для изменения или отмены решения суда первой инстанции по следующим мотивам.

В соответствии с ч.4 ст.200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Согласно части 5 ст.200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Как следует из материалов дела, существенных процедурных нарушений налоговым органом не допущено, предприятием об этом не заявлено. Досудебный порядок урегулирования спора предприятием соблюден.

Как правильно указано судом первой инстанции, из доводов, приводимых заявителем, не отрицающего и не оспаривающего обстоятельства, послужившие основаниями налоговому органу для предложения уплатить удержанные и неперечисленные 5 063 633руб. НДФЛ, для начисления пени и применения санкций за проверенные налоговые периоды 2009-2011 годов, а именно с 28.11.09 по 31.05.11, следует его несогласие с оспариваемым в части решением налогового органа в связи со следующим:

налоговый орган не учел переплату НДФЛ заявителем, связанную с периодами предыдущей выездной налоговой проверки, на сумму 44 733 809руб. (платежные поручения, письменные объяснения №2 от 01.04.13, №3 от 05.04.13, сравнительная таблица – реестр уплаты НДФЛ в периодах с ноября 2009 года по декабрь 2011 года (только отклонения) от 28.03.13, без номера, скорректированный расчет пени и санкций по НДФЛ (учтены дополнительные суммы оплаты, излишне взысканные по предшествующей выездной налоговой проверке), бухгалтерская справка от 04.04.13, без номера);

налоговым органом нарушены сроки для принятия решения о взыскании НДФЛ за налоговые периоды 2009-2010 годов, а также связанных с ним пеней, штрафов.

Вступившим 25.11.11 в законную силу решением Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 16.05.11 по делу №А58-6572/2010 по требованию заявителя признано недействительным решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 11.06.10 №13/54 (далее – решение по предыдущей выездной налоговой проверке), помимо прочего, на суммы 101.307.720руб. НДФЛ, 39.841.038,42руб. пени по НДФЛ, 2.028.784,66руб. санкции по НДФЛ.

Постановлениями Четвертого арбитражного апелляционного суда от 25.11.11 и Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 20.03.10 указанное решение суда первой инстанции оставлено без изменений.

Как установлено указанным решением суда в признанном недействительным решении от 11.06.10 №13/54 налоговый орган счел неперечисленными заявителем 101 307 720 руб. удержанного НДФЛ за период с 01.01.07 по 27.11.09.

Налоговый орган в пояснении от 29.03.13 №07-10/004775 суду первой инстанции подтвердил, что за проверенный период с 28.11.09 по 31.05.11 имеется отклонение в сумме 45 830 535 руб. при сравнении сведений, представленных заявителем в суд, и сведений, содержащихся в приложении №25 к решению, так как приняты только платежные документы заявителя на перечисление НДФЛ (с учетом его расшифровок (уточнений), относящиеся к проверенному периоду с 28.11.09 по 31.05.11, но не приняты платежные документы заявителя на перечисление НДФЛ (с учетом его расшифровок (уточнений) за периоды 3 квартала 2009 года, сентября – октября 2009 года и июня-ноября 2011 года, не относящиеся к проверенному периоду с 28.11.09 по 31.05.11.

Из этого суд первой инстанции пришел к выводу, что налоговый орган не отрицает факт представления заявителем платежных поручений на перечисление НДФЛ в размере 45 830 535руб. за периоды до 28.11.09 и после 31.05.11.

Суд первой инстанции указал, что имеются платежные поручения заявителя на перечисление НДФЛ за периоды времени 2009 года и со ссылкой на решение по предыдущей выездной налоговой проверке на общую сумму 39 022 294руб.

Данные платежные документы находятся:

т.6 – л.д.136-172 на сумму 3 679 999руб.; т.8 – л.д.134-153, 155 на сумму 3 089 881руб.; т.9 – л.д.1-28, 36,37, 39-43, 45, 46, 48, 68-73, 75-77, 79-84 на сумму 5 058 332; т.10 – л.д.52-54 на сумму 5 679руб.; т.11 – л.д.23 (на обратной стороне), 31 (на обратной стороне), 32, 35, 44, 46-48, 50 (на обратной стороне), 55, 58 и на обратной стороне, 63 и на обратной стороне, 64, 66, 69 (на обратной стороне), 70, 75 и на обратной стороне, 78 и на обратной стороне, 80 (на обратной стороне), 81, 83 (на обратной стороне), 87 (на обратной стороне), 93 (на обратной стороне), 94 (на обратной стороне), 99, 101, 106 (на обратной стороне), 107 (на обратной стороне), 108, 110 (на обратной стороне), 113, 114 (на обратной стороне), 115, 116, 118, 120 (на обратной стороне), 121, 127, 128, 129 (на обратной стороне), 130 (на обратной стороне), 132, 133 (на обратной стороне), 134, 135, 147, 141 и на обратной стороне, 142 и на обратной стороне, 144 (на обратной стороне), 146, 149 и на обратной стороне, 151, 160 (на обратной стороне), 164, 165 и на обратной стороне, 167 и на обратной стороне, 168 и на обратной стороне, 170 и на обратной стороне, 171 (на обратной стороне), 173 (на обратной стороне), 175 (на обратной стороне) на сумму 12 840 280руб.; т.12 – л.д.2, 7 (на обратной стороне), 15 - 18 (на обратной стороне), 20, 22, 24 (на обратной стороне), 25, 26 и на обратной стороне, 27 на обратной стороне, 29, 30 и на обратной стороне, 31, 32 и на обратной стороне, 34, 36 (на обратной стороне), 38, 41 (на обратной стороне), 48, 50, 52, 55, 56 (на обратной стороне), 57 (на обратной стороне), 59 (на обратной стороне), 63, 64 (на обратной стороне), 67 (на обратной стороне), 68 и на обратной стороне, 69 и на обратной стороне, 70 – 73, 74 (на обратной стороне), 76, 81 (на обратной стороне), 83, 84, 85 (на обратной стороне), 86 (на обратной стороне), 89 и на обратной стороне, 93, 96 (на обратной стороне), 98, 99 (на обратной стороне), 100, 103 (на обратной стороне), 104 и на обратной стороне, 110, 111, 112 и на обратной стороне, 114, 115, 127, 131, 139, 143 (на обратной стороне), 144 (на обратной стороне) на сумму 5 718 485руб.; т.13, л.д.2-106, включая их обратные стороны, на сумму 8 629 638руб.

Согласно бухгалтерской справке от 04.04.13, без номера, платежи заявителя по оплате НДФЛ с назначением платежа за август, сентябрь, октябрь, первое полугодие, 3-й квартал 2009 года, осуществленные в период с 23.07.10 по 10.02.11, включительно, были в полном объеме направлены на погашение задолженности по НДФЛ, установленной решением по предыдущей выездной налоговой проверке.

Суд первой инстанции пришел к выводу, что налоговый орган не отрицает и не оспаривает факты перечисления заявителем 39 022 294руб. НДФЛ за периоды 2009 года – до 28.11.09, факты указания в платежных поручениях на данную сумму НДФЛ основания – решение по предыдущей выездной налоговой проверке, факты списания указанной суммы со счета заявителя и ее перечисления в бюджет.

Следовательно, данные платежные поручения как допустимые доказательства, в отличие от представленных заявителем письменных объяснений, сравнительной таблицы – реестра уплаты НДФЛ в периодах с ноября 2009 года по декабрь 2011 года (только отклонения), скорректированного расчета пени и санкций по НДФЛ (учтены дополнительные суммы оплаты, излишне взысканные по предшествующей выездной налоговой проверке), бухгалтерской справки от 04.04.13, без номера, и относимые доказательства свидетельствуют об уплате заявителем 39 022 294руб. НДФЛ на основе решения по предыдущей выездной налоговой проверке, признанного судом недействительным на сумму 101.307.720руб. удержанного НДФЛ за период с 01.01.07 по 27.11.09, а не 44 733 809руб.

Остальные платежные поручения заявителя на перечисление НДФЛ, имеющиеся в деле, часть из которых содержит сведения о периодах времени до 28.11.09, не позволяют однозначно установить их связь с решением по предыдущей выездной налоговой проверке и исключить исполнение заявителем обязанностей налогового агента, определенных им самостоятельно и вне связи с указанным решением.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к выводу, что с заявителя было излишне взыскано 39 022 294руб. НДФЛ в связи с исполнением им решения по предыдущей выездной налоговой проверке, которые только в незначительной части были учтены налоговым органом при вынесении оспариваемого решения.

В дополнениях к апелляционной жалобе налоговый орган привел доводы о том, что часть сумм по платежным поручениям уже была учтена налоговым органом в ходе проверке. Общество в дополнениях к отзыву указало, что действительно часть сумм была учтена налоговым органом в ходе проверки, однако, это не влияет на итог рассмотрения дела с учетом иных мотивов, из которых исходил суд первой инстанции.

Стороны, исполняя указание апелляционного суда, провели сверку сумм, из которой следует (страница 26 сверки расчетов, графы 7-9), что суммы уплаты НДФЛ по платежным поручениям с непосредственным указанием решения от 11.06.2010г. №13/54 составляют: сумма, учтенная налоговым органом – 18 259 128руб., сумма, учтенная предприятием – 39 114 677руб., отклонение (переплата) – 20 855 549руб. Кроме того, из нее следует (страница 51 сверки расчетов), что с учетом прочих сумм уплаты НДФЛ, не учтенных при вынесении решений от 11.06.2010г. №13/54 и от 30.12.2011г. №13/929, итоговые суммы составляют: сумма, учтенная налоговым органом – 24 129 479руб., сумма, учтенная предприятием – 68 863 288рубруб., отклонение (переплата) – 44 733 809руб.

Изучив расчеты, апелляционный суд отмечает, что суд первой инстанции указанную им сумму определил с учетом оценки представленных платежных поручений, то есть определена сумма, относительно которой отсутствуют сомнения в том, что это суммы, уплаченные по признанному недействительным решению по ранее проведенной проверке.

Суд первой инстанции пришел к выводу, что добровольное перечисление налога (взыскание налога) заявителем по недействительному решению налогового органа свидетельствует об исполнении им несуществующей налоговой обязанности, что совершенно очевидно приводит, к излишнему взысканию налога. В свою очередь то, что налоговым органом при вынесении оспариваемого решения не учтен факт излишнего взыскания НДФЛ по недействительному решению по предыдущей выездной налоговой проверке, не может не свидетельствовать о необъективности и необоснованности определения налоговых обязанностей заявителя, установленных оспариваемым решением, а также об ущемлении имущественных прав заявителя.

Суд первой инстанции посчитал, что если не принимать во внимание факт излишнего взыскания НДФЛ по недействительному решению по предыдущей выездной налоговой проверке за периоды времени непосредственно предшествовавшие началу периода по следующей проверке (с 28.11.09) и связанного с оспариваемым решением, то следует констатировать следующее – недействительное решение заявителем исполнено в части, но, ни к каким, за отдельными изъятиями, правовым последствиям это не привело, несмотря на решение суда по делу №А58-6572/2010 и указание в нем об обязанности налогового органа устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

Оценивая данные обстоятельства, суд первой инстанции правильно исходил из следующих положений.

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 24 Кодекса налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации; налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

По общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 78 Кодекса, с учетом норм пункта 14 статьи 78 Кодекса и в прежней редакции и в действующей редакции, налоговый агент имеет право на зачет или возврат излишне уплаченного налога.

Аналогичные нормы предусмотрены пунктами 1, 9 статьи 79 Кодекса на случаи излишнего взыскания налога с налогового агента.

Как следует из норм статьи 101 Кодекса решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения должно быть законным и обоснованным.

Исходя из того, что налоговый орган принял указанные выше платежные поручения заявителя на перечисление НДФЛ как не относящиеся к проверенным периодам времени по оспариваемому решению только частично на сумму 5 116 519руб., о чем указано в пункте 3 дополнения к отзыву от 03.12.12 №07-10/019383, суд первой инстанции пришел к выводу, что вопрос о зачете или возврате остального излишне взысканного НДФЛ по недействительному решению по предыдущей выездной налоговой проверке не был вообще разрешен.

Сумма излишнего взыскания НДФЛ по недействительному решению по предыдущей выездной налоговой проверке даже с учетом ее частичного принятия налоговым органом значительно превышает сумму НДФЛ, предложенную к уплате оспариваемым решением.

На основании приведенных норм права и обстоятельств дела суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что оспариваемое решение в части предложения заявителю перечислить 5 063 633 руб. НДФЛ, а также связанных с ними пени и санкций недействительно.

Апелляционный суд, поддерживая указанный вывод и отклоняя доводы налогового органа о том, что он не мог учесть оплату по ранее вынесенному и впоследствии признанному недействительным решению по выездной проверке, исходит из того, что имеющаяся ситуация является нестандартной.

В настоящем деле налоговым органом в отношении оспариваемых предприятием сумм не выявлено занижения налогооблагаемой базы, заявитель просто удержал налог, но не уплатил его в бюджет. При этом к моменту вынесения решения предприятие уже уплатило в бюджет суммы, которые уплате не подлежали, то есть у предприятия сформировалась переплата по тому же налогу. Более того, речь идет не о налогоплательщике, а о налоговом агенте, то есть налоговый агент перечислил в бюджет суммы удержанного налога, а не свои денежные средства, во исполнение обязанностей иных налогоплательщиков. Таким образом, по мнению апелляционного суда, оснований не учесть перечисленные суммы НДФЛ оснований у налогового органа не имелось. Правовая позиция, согласно которой переплата не может быть учтена, так как это приводит к фактическому исполнению решения налогового органа в момент его принятия, в данном случае, по мнению апелляционного суде не применима, поскольку речь идет не о налогоплательщике, а о налоговом агенте.

Также апелляционный суд полагает, что, поскольку не определено, когда оказалась исполненной обязанность по перечислению удержанного налога, то не определен период, за который следует начислять пени.

Кроме того, судом первой инстанции правильно учтено следующее.

Порядок и сроки уплаты налога налоговым агентом определены статьей 226 Кодекса – налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

Статьей 230 Кодекса установлено, что налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Форма отчетности налогового агента в спорные налоговые периоды была установлена приказами ФНС России «Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц» от 13.10.06 №САЭ-3-04/706@ , «Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц и рекомендаций по ее заполнению, формата сведений о доходах физических лиц в электронном виде, справочников» от 17.11.10 №ММВ-7-3/611@.

Бремя тех или иных негативных последствий по доказыванию, по организации и периодичности мероприятий налогового контроля для налоговых органов, вытекающих из особенностей содержания и формы отчетности налогового агента, установленных приказом самой ФНС России, не может быть возложено на налогового агента, не может изменять баланс интересов сторон налогового обязательства, в частности, не может лишать налогового агента по НДФЛ давностной защиты.

Иными словами, со ссылками на особенности отчетности налогового агента налоговые органы не могут упрощать процедуры налогового контроля, устанавливать их фактическое время и сроки проведения с целью обхода сроков принудительной уплаты налога.

Апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции о том, что налоговый орган узнал или должен был узнать о возникшей в период 2009, 2010 годов просрочке в уплате НДФЛ одновременно с представлением налоговым агентом соответствующих сведений и документов об уплате НДФЛ, то есть не позднее 1 апреля года, следующего за отчетным, поскольку оспариваемое решение содержит сведения об удержанных, но не перечисленных заявителем суммах НДФЛ, не содержит ведения о нарушении заявителем законодательства в части своевременного и полного представления налоговой отчетности по НДФЛ за 2009-2010 годы. При таких обстоятельствах налоговый орган имел возможность выявить неперечисление заявителем по результатам анализа отчетности заявителя по НДФЛ, в том числе по результатам камеральной налоговой проверки, и направить налогоплательщику соответствующее требование об уплате налога и пени порядке, предусмотренном статьи 70 Кодекса, с учетом норм статьи 46 Кодекса реализовать процедуру принятия решения о взыскании налога, а также пеней, применяемую как в отношении налогоплательщика, так и в отношении налогового агента, несвоевременно перечислившего удержанную сумму налога.

Сроки на принятие решений о взыскании недоимки, пеней и штрафов исчисляются следующим образом: начало течения сроков – с 1 апреля года, следующего за соответствующим отчетным годом (пункт 2 статьи 230 Кодекса); трехмесячный срок на проведение камеральной налоговой проверки (пункт 2 статьи 88 Кодекса); трехмесячный срок на выставление требования об уплате налога и пеней (пункт 1 статьи 70 Кодекса); 10-дневный срок на исполнение требования (8 дней в редакции Федерального закона от 27.07.10 №229-ФЗ (пункт 4 статьи 69 Кодекса); двухмесячный срок на принятие решения об уплате налога и пеней за счет денежных средств налогового агента (пункт 3 статьи 46 Кодекса). Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит.

При этом неиспользование налоговым органом ранее предоставленной налоговым агентом налоговой отчетности, неиспользование налоговым органом своих полномочий на своевременное выявление просрочек и принятие мер к взысканию налога не может влечь для налогоплательщика отрицательных налоговых последствий. Проведение выездной налоговой проверки не может являться основанием для восстановления пропущенных налоговым органом сроков взыскания с налогового агента задолженности по налогам, поскольку о наличии этой задолженности налоговому органу было известно или должно было быть известно до проведения указанной проверки. Особенности налоговой отчетности налогового агента по НДФЛ не подразумевают, что право на принудительное взыскание налога и применение пеней может быть реализовано только по результатам выездной налоговой проверки.

Суд первой инстанции правильно указал, что налоговый агент не может быть поставлен в неравное положение по сравнению с иными налогоплательщиками и агентами: не имеется оснований для продления установленных законом сроков по взысканию недоимки, о существовании которой налоговый орган знал и должен был знать на протяжении более чем трех лет; лишение налогового агента давностной защиты в данном случае противоречит конституционным принципам равенства налогообложения, стабильности экономического положения субъектов хозяйственной деятельности, нарушает баланс интересов государства и частных лиц, так как налоговые органы в данном случае приобретали бы дискреционное полномочие, не обусловленное государственной необходимостью, принимать решение о взыскании недоимки не на протяжении указанных давностных сроков, а на протяжении большего времени.

В соответствии со статьей 100 Кодекса в акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки.

В соответствии со статьей 101 Кодекса в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой.

Законодательство о налогах и сборах не предусматривает, что факты, которые были и должны быть известны налоговому органу ранее, но не были установлены, лишь в силу их формального указания в мотивировочной части решения по выездной налоговой проверке могут быть основанием для применения к налогоплательщику юридических последствий, поскольку решение по результатам выездной налоговой проверки не может быть средством увеличения давностных сроков.

Как правильно указывает суд первой инстанции, налоговый орган полагает, что не вправе проводить камеральную проверку на основании справки 2-НДФЛ, объяснений налогового агента, а так же анализа полноты перечисления в бюджет денежных средств. Аналогичные доводы приведены в апелляционной жалобе.

Между тем, как правильно указывает суд первой инстанции, не имеется каких-либо оснований полагать, что при предоставлении налоговым агентом справок 2-НДФЛ камеральная налоговая проверка проводиться не должна. Проведение камеральных проверок является одной из основных функцией налогового органа. Как следует из Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.05.12 №17259/11 обеспечение обязанности налогового агента по перечислению НДФЛ, сведения о котором налоговый агент представлял в налоговый орган в порядке исполнения обязанности по статье 230 Кодекса, производится налоговым органом с учетом срока выставления требования согласно пункту 1 статьи 70 Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 32 Кодекса налоговые органы обязаны осуществлять контроль за соблюдением налогоплательщиками (налоговыми агентами) законодательства о налогах и сборах. Обратное означало бы нарушение положений статьи. 88 Кодекса, предусматривающей обязательное проведение проверки предоставляемых налогоплательщиком (налоговым агентом) деклараций, расчетов и иных документов.

Для проведения камеральной проверки налоговые органы обладают всем необходимым для оценки правильности исполнения налогоплательщиком (налоговым агентом) своих обязанностей. Налоговые органы вправе требовать от налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основанием для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов (пункт 1 статьи 31 Кодекса). Налоговый орган имеет возможность направить требование о предоставлении письменных пояснений и подтверждающих их документов (пункт 3 статьи 88 Кодекса), налогоплательщик (налоговый агент) дополнительно вправе представить выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую отчетность (пункт 4 статьи 88 Кодекса). Неисполнение налоговым органом лежащей на нем обязанности по осуществлению камерального контроля не должно лишать налогового агента права на давностную защиту.

Налоговый агенты должны представлять в налоговый органы сведения о доходах физических лиц, суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджет налогов по форме 2-НДФЛ, утвержденной указанным выше Приказом ФНС России от 17.11.10 №ММВ-7-3/611@.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в своем решении от 30.03.11 №ВАС 1782/11 подтвердил обязанность налоговых агентов представлять сведения об исчислении и удержании, а также о перечислении в бюджет НДФЛ применительно к конкретному физическом лицу.

Суд первой инстанции правильно указывает, что отказ налогового органа от проведения контрольных мероприятий в рамках камеральной проверки при предоставлении документов налоговым агентом, означало бы отсутствие вообще какого-либо смысла в ежегодном предоставлении налоговыми агентами справок по форме 2-НДФЛ и иных документов. Складывалась бы ситуация, когда налоговому органу предоставляются документы об исполнении обязанности налогового агента на которые он должен реагировать только в рамках выездной налоговой проверки, но не должен этого делать в рамках камеральной налоговой проверки. Такая ситуация является неправомерным ограничением института налогового контроля в части отдельного налога. В противном случае камеральный контроль возможен в отношении многих других налогов, но не может быть произведен в отношении НДФЛ. Подобного ограничения законодательство о налогах и сборах не содержит.

Как следует из Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.05.12 №17259/11 налоговый орган не вправе посредством результатов выездной налоговой проверки преодолевать истекший срок давности взыскания недоимки, образовавшейся вследствие неисполнения налоговым агентом обязанности по перечислению в срок налога, самостоятельно им исчисленной и задекларированной.

Апелляционный суд, поддерживая выводы суда первой инстанции и отклоняя соответствующие доводы налогового органа, считает, что при рассмотрении вопросов соблюдения сроков взыскания, следует четко различать, в результате чего образуется недоимка и как она могла быть выявлена. В ситуации, когда налогоплательщик или налоговый агент сам указал в представляемых декларациях (расчетах, справках) самостоятельно исчисленную сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, но не уплатил ее, то недоимка может быть и должна быть выявлена в момент наступления срока платежа или представления отчетности (в зависимости от соответствующего регулирования и ситуации (например, подача уточненной декларации с увеличением суммы к уплате)). Следовательно, налоговый орган должен своевременно выявлять недоимки и направлять требования об их уплате, а не ждать выездной налоговой проверки. Утрата возможности взыскания суммы налога означает утрату возможности начисления пени и применения ответственности.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что оспариваемое решение недействительно в части ненадлежащего исполнения заявителем обязанности по перечислению НДФЛ за 2009, 2010 годы, а также на соответствующие сумы пени и санкции, в связи с пропуском сроков для их принудительного взыскания.

Относительно привлечения к ответственности по ст.123 НК РФ апелляционный суд также полагает, что с учетом вышеуказанных выводов о том, что в отношении части сумм сроки взыскания пропущены, а в отношении сумм за 2011 год не учтены суммы уже уплаченные к моменту вынесения решения, а также учитывая, что суммы НДФЛ по недействительному решению начали уплачиваться предприятием еще в 2010г. (например, платежные поручения в т.6 на л.д.176 и далее), имеются основания для вывода о том, что налоговым органом не установлены необходимые сведения по составу правонарушения относительно неуплаченных сумм за 2011 год, в том числе точные суммы неуплаченных сумм по срокам уплаты, поэтому апелляционный суд не может установить действительный размер штрафа.

Таким образом, в целом, апелляционный суд приходит к выводу, что налоговым органом действительные налоговые обязательства предприятия как налогового агента не установлены, а арбитражный суд не проводит налоговых проверок. Суд может только оценить результаты проверки, проведенной налоговым органом.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность и обоснованность принятого по делу судебного акта.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

П О С Т А Н О В И Л:

Решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 18 апреля 2013 года по делу №А58-4701/2012 оставить без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение 2-х месяцев с даты принятия.

Председательствующий Е.О.Никифорюк

Судьи Д.В.Басаев

Е.В.Желтоухов