Гражданский кодекс часть 1

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Жалсановым Б.Ц., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №8 по Забайкальскому краю на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Забайкальского края от 25 мая 2012 года по делу №А78-1919/2012 по заявлению Общества с ограниченной ответственностью «Деревообрабатывающее предприятие «Дар» к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №8 по Забайкальскому краю о признании недействительным решения от 27.12.2011 №2.8-41/1549дсп (суд первой инстанции: Цыцыков Б.В.),

при участии в судебном заседании:

от заявителя – ФИО1, представителя по доверенности от 21.02.2012,

от инспекции и Управления – ФИО2, представителя по доверенности от 10.07.2012 №2.2-11/04429, ФИО3, представителя по доверенности от 20.12.2011 №2.2-11/12068, по доверенности от 19.01.2012,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью «Деревообрабатывающее предприятие «Дар», зарегистрированное в Едином государственном реестре юридических лиц за ОГРН <***> ИНН <***>, место нахождения: 673204, <...>, (далее – ООО ДП «Дар», Общество) обратилось в Арбитражный суд Забайкальского края с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №8 по Забайкальскому краю, зарегистрированной в Едином государственном реестре юридических лиц за ОГРН <***>, ИНН <***>, место нахождения: 673204, <...>, (далее - Инспекция, налоговый орган), о признании недействительным решения №2.8-41/1549 дсп от 27.12.2011 в части:

- привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 108 222,01 руб.; за неуплату налога на добавленную стоимость за 2 квартал 2010 года в виде штрафа в размере 6 702,87 руб., налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2010 года в виде штрафа в размере 358 274,63 руб.;

- начисления пени по налогу на прибыль в сумме 47 989,48 руб.;

- начисления пени по налогу на добавленную стоимость в сумме в сумме 169 555,47 руб.;

- предложения уплатить налог на прибыль за 2010 год в сумме 541 110,57 руб.;

- предложения уплатить налог на добавленную стоимость за 2 квартал 2010 года в сумме 33 514,35 руб., за 4 квартал 2010 года в сумме 1 791 373,16 руб.

Решением Арбитражного суда Забайкальского края от 25 мая 2012 года заявленные обществом требования удовлетворены, решение инспекции №2.8-41/1549 от 27.12.2011 признано недействительным в оспариваемой заявителем части, на налоговый орган возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

Как следует из судебного акта, суд первой инстанции, удовлетворяя требования заявителя, исходил из нарушения Инспекцией существенных условий процедуры рассмотрения материалов выездной налоговой проверки в связи с необеспечением лицу, в отношении которого проводилась проверка, возможности ознакомиться с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля, представить свои возражения и обосновывающие документы. Судом установлено, что полученные в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля документы существенным образом могли повлиять на принятие инспекцией решения не в пользу налогоплательщика, а истребование у ООО «Цзинь Ян» документов по взаимоотношениям с обществом без указания их идентифицирующих признаков повлекло представление им документов, не имеющих отношение к спорным операциям.

Судом первой инстанции признаны необоснованными выводы инспекции о завышении расходов при налогообложении прибыли за 2010 год на 1 370 852, 07 руб., поскольку при наличии первичных документов, представленных обществом в подтверждение закупа леса у ООО «Цзинь Ян», подписанных от имени директора ООО «Цзинь Ян» Ся Лицзюнь, информация об отсутствии факта поставки, предоставленная исполняющим обязанности директора данного общества, сама по себе не может свидетельствовать о нереальности операций и необоснованности налоговой выгоды. При этом информация, полученная инспекцией в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля, вручена налогоплательщику после принятия решения о привлечении к ответственности.

Суд первой инстанции согласился с обществом в том, что налоговый орган, располагая полным пакетом документов, подтверждающим ставку 0 процентов по налогу на добавленную стоимость, камеральная проверка налоговой декларации на момент принятия решения по выездной налоговой проверке была окончена, не имел оснований для доначисления налога на добавленную стоимость по ставке 18 процентов за 2 и 4 кварталы 2010 года, соответствующих пени и налоговых санкций.

В отношении предложения уменьшить убытки за 2010 год на сумму 871 056 руб., а также уменьшить излишне предъявленный к возмещению НДС за 3 квартал 2010 года в сумме 465,63 руб. и за 4 квартал 2010 года в сумме 3 690 руб., суд первой инстанции исходил из несоответствия решения инспекции в данной части требованиям статей 100 и 101 Налогового кодекса РФ, указав на невозможность установления алгоритма исчисления названных спорных сумм и отсутствие их правового обоснования.

Судом первой инстанции признан необоснованным вывод налогового органа о занижении в 2010 году в целях налогообложения налогом на прибыль дохода на сумму 2 208 952,85 руб. в результате невключения в налоговую базу стоимости отгруженного товара по грузовым таможенным декларациям №№7731, 7883, 8231 и неверного применения курса доллара при перерасчете выручки ввиду вывоза товара согласно отметкам таможни «Товар вывезен» в январе 2011 года. При этом суд учел, что во внешнеторговом контракте поставка товара предусмотрена на условиях DAF, в соответствии с которыми продавец обязан предоставить товар в распоряжение покупателя в согласованном пункте на границе в установленную дату или в согласованный период, соответственно, дата отгрузки не может наступить ранее даты вывоза товара с таможенной территории РФ. Суд также указал на допущенную инспекцией ошибку – отражение в расчете фактурной стоимости, не указанной в грузовых таможенных декларациях, что повлекло необоснованное завышение налоговой базы.

Судом первой инстанции учтено, что при привлечении к ответственности по статье 122 Налогового кодекса РФ инспекция не квалифицировала правонарушение по конкретному пункту названной статьи, что повлекло, по его мнению, незаконность решения в части наложенных штрафов. Кроме того, судом установлено неправомерное начисление пени по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2010 года в сумме 4 675,69 руб. и за 4 квартал 2010 года в сумме 164 879,78 руб., в подтверждение чего в материалы дела инспекцией представлены соответствующие расчеты.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, Инспекция обжаловала его в апелляционном порядке. Налоговый орган ставит вопрос об отмене решения суда первой инстанции и принятии нового судебного акта об отказе в удовлетворении заявленных обществом требований, ссылаясь на следующее.

Судом первой инстанции при рассмотрении вопроса о соблюдении инспекцией процедуры рассмотрения материалов проверки не дана оценка следующему.

Уведомлениями № 2.8-56/10690 от 08.11.2011 и № 2.8-56/1/450 от 01.12.2011, полученными руководителем общества (08.11.2011, 02.12.2011), налогоплательщик был извещен о времени и месте рассмотрения акта выездной налоговой проверки, возражений на акт, материалов выездной налоговой проверки, материалов, полученных в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, а также приглашался на ознакомление с материалами выездной налоговой проверки по акту, материалами, полученными в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля. Поскольку общество на рассмотрение своего представителя не направило, ходатайств об отложении рассмотрения не представило, рассмотрение материалов проверки проведено без его участия.

Представленным инспекцией в судебное заседание реестром № 2.7-56/00075 от 11.01.2012 подтверждается получение 11.01.2012 директором организации ФИО4 документов, полученных в ходе дополнительных мероприятий.

Исходя из того, что апелляционная жалоба датирована 20.01.2012, следует, что общество располагало всеми необходимыми документами, в том числе полученными в ходе дополнительных мероприятий, и могло сформулировать свои возражения с учетом данных документов. Кроме того, полученные в ходе проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля от ООО «Цзинь Ян» документы являлись предметом исследования выездной налоговой проверки (фактически представлены повторно) и оформлены в приложении №3 к акту выездной налоговой проверки от 08.11.2011 №2.8-41/1549.

Инспекция, учитывая, что факт несвоевременного ознакомления с материалами дополнительных мероприятий обусловлен бездействием налогоплательщика, а также то обстоятельство, что положениями пункта 2 статьи 101 Налогового кодекса РФ установлено право налогоплательщика на ознакомление с материалами проверки, а не обязанность инспекции побуждать налогоплательщика к ознакомлению с документами до вынесения решения, считает, что процессуальных нарушений при проведении проверки не допущено.

По мнению инспекции, из судебного акта не следует, является ли нарушение пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса РФ основанием для признания решения инспекции недействительным и к каким эпизодам доначисления относится.

Налоговый орган, оспаривая вывод суда первой инстанции о неправомерности доначисления налога на добавленную стоимость за 2 и 4 кварталы 2010 года, соответствующих пени и штрафов, указывает на неправильное применение судом пункта 9 статьи 165 Налогового кодекса РФ.

Налогоплательщиком полный пакет документов, предусмотренный статьей 165 Налогового кодекса РФ, собран только во 2 квартале 2011 года, при этом сумма налога за 2 и 4 кварталы 2010 года не исчислена и не уплачена в бюджет. На момент принятия решения по результатам выездной налоговой проверки акта камеральной налоговой проверки, подтверждающего обоснованность применения ставки 0 процентов по спорным грузовым таможенным декларациям, не имелось.

При этом довод инспекции, приведенный в дополнении к отзыву о том, что обязанность по исчислению и уплате налога обусловлена не фактом предоставления пакета документов, предусмотренного статьей 165 Налогового Кодекса РФ, или его отсутствием, а истечением установленных Кодексом сроков для подтверждения обоснованности применения ставки 0 процентов, судом не оценен и в решении не отражен.

Кроме того, судом первой инстанции не учтено, что по результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации за 2 квартал 2011 года общество не привлечено к ответственности по статье 122 Налогового кодекса РФ, поскольку данные санкции наложены на него по результатам настоящей выездной налоговой проверки.

Налоговый орган выражает несогласие с изложенным в мотивировочной части решения выводом суда о том, что из содержания решения инспекции не представляется возможным понять, каким образом налоговый орган исчислил суммы убытков за 2010 год и излишне возмещенного налога на добавленную стоимость за 3 и 4 кварталы 2010 года по следующим основаниям.

По результатам выездной проверки налоговым органом увеличена сумма дохода полученного в 2010 году на 2208952,85 руб. и уменьшены расходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, на 1370852,07 руб.

На странице 4 решения инспекции приведена таблица с указанием показателей, необходимых для расчета налога; указаны данные налогоплательщика и выездной налоговой проверки. В описательной части имеются ссылки на нормы налогового законодательства, нарушение которых установлено проверкой, соответственно, вывод суда о несоответствии акта проверки и решения инспекции положениям статей 100 и 101 Налогового кодекса РФ необоснован.

Аналогичным образом по установленному факту излишне возмещенного налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2010 года в сумме 465,63 руб. и за 4 квартал 2010 года в сумме 3690,00 руб. на страницах 8-11 решения приведены обстоятельства, послужившие основанием для признания данного факта, с правовым обоснованием со ссылкой на нормы Налогового кодекса РФ и на документы (налоговые декларации, внешнеэкономические контракты, ГТД).

По мнению инспекции, суд необоснованно признал неправомерным включение в налоговую базу по налогу на прибыль за 2010 сумм реализации в размере 2208952,85 руб. по ГТД, отгрузка по которым произведена в 2011 году, поскольку по условиям внешнеэкономических контрактов общество и его контрагенты условились, что датой поставки следует считать дату штампа «Выпуск разрешен» графы «D» грузовой таможенной декларации.

По результатам проверки установлено, что сделка по реализации леса между обществом и ООО «Цзинь ЯН» на сумму 1418000 руб. не осуществлялась, поскольку согласно письменным пояснениям бухгалтера ООО «Цзинь ЯН» ФИО5 договор б/н от 12.08.2010 с ООО «ДП Дар» не заключался. Документов в опровержение данного обстоятельства налогоплательщиком не представлено. Соответственно, у суда первой инстанции отсутствовали основания для вывода о подтверждении факта несения расходов по спорному контрагенту.

Суд первой инстанции, указывая на то, что при вынесении оспариваемого решения налоговый орган не квалифицировал правонарушение по конкретному пункту статьи 122 Налогового кодекса РФ, вместе с тем не учел, что в акте выездной проверки и в резолютивной части решения инспекции верно отражен состав вменяемого налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ.

Кроме того, суд оставил без внимания довод инспекции о том, что довод налогоплательщика о неверной квалификации налогового правонарушения не может быть рассмотрен в данном судебном разбирательстве, поскольку не был заявлен в жалобе, поданной в вышестоящий налоговый орган на этапе досудебного урегулирования налогового спора.

Общество доводы апелляционной жалобы оспорило в письменных пояснениях, полагало решение суда первой инстанции законным и обоснованным, подлежащим оставлению без изменения, а апелляционную жалобу – не подлежащей удовлетворению.

О месте и времени судебного заседания стороны извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети «Интернет» 05.10.2012. В судебном заседании объявлялся перерыв до 06.11.2012, о чем размещена информация на официальном сайте Четвертого арбитражного апелляционного суда.

Дело рассмотрено с участием представителей лиц, участвующих в деле.

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В судебном заседании представители инспекции доводы апелляционной жалобы и пояснений по делу поддержали, просили решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований. Просили не рассматривать довод инспекции о несоблюдении досудебного порядка урегулирования спора в отношении довода налогоплательщика о неверной квалификации налогового правонарушения.

Представитель Управления поддержала позицию инспекции, просила решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований.

Представитель общества в судебном заседании полагал решение суда первой инстанции законным и обоснованным по мотивам, приведенным в отзыве на апелляционную жалобу и пояснениях.

В суд апелляционной инстанции сторонами представлены дополнительные пояснения по обстоятельствам дела; налоговым органом произведены расчеты пени по налогу на добавленную стоимость по состоянию на 15.08.2011, 27.09.2011, арифметическая правильность которых обществом не оспорена.

Судом апелляционной инстанции на основании части 2 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по ходатайствам сторон к материалам дела приобщены дополнительные доказательства.

Четвертый арбитражный апелляционный суд, рассмотрев дело в порядке главы 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, проанализировав доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, письменных пояснений, изучив материалы дела и дополнительно представленные документы, заслушав пояснения лиц, участвующих в деле, проверив правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, на основании решения исполняющего обязанности начальника от 19.08.2011 №2.8-73/56 (т.2, л.д.85) Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО ДП «Дар» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе: налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, земельного налога, налога на доходы физических лиц как налогового агента за период с 01.01.2008 по дату окончания проверки, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, единого социального налога за период с 01.01.2008 по 31.12.2009, по результатам которой составлен Акт выездной налоговой проверки №2.8-41/1549дсп от 08.11.2011(т.2, л.д.39-55).

Справка о проведенной выездной налоговой проверке составлена 17.10.2011 и в тот же день вручена директору общества (т.2, л.д.84).

Уведомление от 08.11.2011 №2.8-56/10690 о назначении рассмотрения материалов проверки на 30.11.2011 на 14 час. 00 мин. получено директором общества 08.11.2011 (т.2, л.д.38).

30 ноября 2011 года инспекцией принято решение №2.8-73/69 о проведении в срок до 26.12.2011 дополнительных мероприятий налогового контроля (т.2, л.д.37).

Полученным директором общества 02.12.2011 уведомлением №2.8-56/11450 от 01.12.2011 налогоплательщик извещался о назначении рассмотрения материалов проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля на 27.12.2011 на 15 час. 00 мин., возможности ознакомления с материалами выездной налоговой проверки по акту и материалами, полученными в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля (т.2, л.д.29).

По результатам рассмотрения акта, возражений на него, материалов выездной налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, при надлежащем извещении общества о времени и месте рассмотрения, в отсутствие его представителей, заместителем руководителя Инспекции принято решение №2.8-41/1549дсп от 27 декабря 2011 года «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», которым ООО ДП «Дар» привлечено к налоговой ответственности по статье 122 Налогового кодекса РФ за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль организаций, зачисляемого в федеральный бюджет, в виде штрафа в размере 10822,21 руб., налога на прибыль организаций, зачисляемого в бюджет субъектов РФ, в виде штрафа в размере 97399,90 руб., налога на добавленную стоимость в виде штрафа в общей сумме 364977,50 руб., земельного налога в виде штрафа в общей сумме 9429,59 руб.; по статье 123 Налогового кодекса РФ за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм НДФЛ в виде штрафа в размере 873,60 руб.; статье 119 Налогового кодекса РФ за непредставление налоговых деклараций по земельному налогу в виде штрафа в размере 1200 руб.

Пунктом 2 указанного решения начислены пени по состоянию на 27.12.2011 в общей сумме 224571,68 руб., в том числе: по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в федеральный бюджет, – 4798,95 руб., по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в бюджет субъектов РФ, – 43190,53 руб., по налогу на добавленную стоимость – 169555,47 руб., по земельному налогу – 6485,28 руб., по налогу на доходы физических лиц – 541,45 руб.

Пунктом 3.1 решения предложено уплатить штрафные санкции и пени, а также недоимку по налогу на прибыль организаций в размере 541110,57 руб., по налогу на добавленную стоимость в размере 1824887,51 руб., по земельному налогу в размере 47147,93 руб., по налогу на доходы физических лиц в размере 4368 руб.

Пунктом 3 решения предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, пунктом 4 – уменьшить убытки, исчисленные при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2010 год в сумме 871056 руб., пунктом 5 – уменьшить предъявленный к возмещению из бюджета НДС в сумме 4155,63 руб. (т.2, л.д.2-2).

Общество в порядке, предусмотренном статьями 137-140 Налогового кодекса РФ, обжаловало решение Инспекции в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю, решением которого от 20.02.2012 №2.14-20/59-ЮЛ/01820 решение МИФНС России №8 по Забайкальскому краю оставлено без изменения, жалоба – без удовлетворения (т.1, л.д.38-43).

Заявитель, считая, что решение инспекции не соответствует законодательству о налогах и сборах и нарушает его права и законные интересы, обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным в части.

По результатам рассмотрения суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно статье 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений (пункт 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Как следует из судебного акта, суд первой инстанции пришел к выводу, что инспекция нарушила условия проведения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, поскольку не обеспечила обществу возможность ознакомиться с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля, которые вручены налогоплательщику после принятия решения о привлечении к ответственности и которые могли существенным образом повлиять на принятие налоговым органом решения не в пользу налогоплательщика.

По мнению суда апелляционной инстанции, суд первой инстанции пришел к ошибочному выводу о наличии нарушений налоговым органом процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, являющихся в силу положений пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса РФ самостоятельным основанием для отмены решения инспекции, исходя из следующего.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса РФ налоговые органы обязаны соблюдать законодательство о налогах и сборах.

Согласно пункту 14 статьи 101 Налогового кодекса РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса РФ налоговые органы вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном настоящим Кодексом.

Согласно абзацу 1 статьи 87 Налогового кодекса РФ налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов.

Порядок проведения выездной налоговой проверки установлен статьей 89 Налогового кодекса РФ, согласно которой выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, а по окончании выездной налоговой проверки проверяющий составляет справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения.

Срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке.

Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки в случаях, установленных Кодексом.

Пунктом 15 статьи 89 Налогового кодекса РФ установлено, что в последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке и вручить ее налогоплательщику или его представителю.

По результатам выездной налоговой проверки в соответствии со статьей 100 Налогового кодекса РФ в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки, который подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем).

Акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (представителем).

Как следует из материалов дела, решение о проведении выездной налоговой проверки №2.8-73/56 вынесено и.о. начальника инспекции 19.08.2011 (вручено руководителю общества в этот же день), справка о проведенной выездной налоговой проверки составлена 17.10.2011 (вручена руководителю общества в этот же день), экземпляр акта выездной налоговой проверки №2.8-41/1549 дсп от 08.11.2011 с приложениями на 32 листах (реестр приложений к акту – т.2, л.д. 56) вручен руководителю общества 08.11.2011.

Таким образом, оснований для вывода о том, что налоговым органом не были соблюдены предъявляемые Налоговым кодексом РФ требования к проведению выездной налоговой проверки и оформлению ее результатов, не имеется.

В соответствии с пунктом 1 статьи 100.1 Налогового кодекса РФ дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном статьей 101 настоящего Кодекса.

Согласно пунктам 1, 2 статьи 101 Налогового кодекса РФ акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 Налогового кодекса РФ. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

В соответствии с пунктом 2 статьи 101 Налогового кодекса РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.

Анализ положений статьи 101 Налогового кодекса РФ дает основания считать, что процедура рассмотрения материалов налоговой проверки включает в себя обсуждение итогов дополнительных мероприятий, назначенных налоговым органом, в котором вправе участвовать налогоплательщик, в отношении которого проводилась проверка. Участие представителя налогоплательщика в обсуждении материалов проверки до принятия решения налоговым органом о проведении дополнительных мероприятий не исключает обязанность налогового органа обеспечить налогоплательщику право участия в рассмотрении окончательных итогов налоговой проверки по завершении дополнительных мероприятий.

В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со статьями 93 и 93.1 настоящего Кодекса, допрос свидетеля, проведение экспертизы.

Из смысла статьи 101 Налогового кодекса РФ следует, что решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля может быть принято при наличии обстоятельств, исключающих возможность вынесения налоговым органом правильного и обоснованного решения на основании имеющихся материалов налоговой проверки.

Целью дополнительных мероприятий налогового контроля согласно пункту 4.1 постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2005 №9-П является уточнение обстоятельств, связанных с обнаруженными правонарушениями.

В соответствии с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении Президиума от 08.11.2011 №15726, право налогоплательщика на своевременное ознакомление со всеми материалами, полученными налоговым органом в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля, является его неотъемлемым правом, однако для признания факта нарушения существенных условий процедуры налоговой проверки, выразившегося в отсутствии у налогоплательщика возможности ознакомиться с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля и представить соответствующие возражения, недостаточно указания на наличие у него такого права. Суду надлежит выяснить, о каких документах и информации идет речь, каким образом подобная информация влияет на первоначальные выводы налогового органа, зафиксированные в акте выездной налоговой проверки.

Как следует из материалов дела, по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и возражений на акт проверки, в связи с необходимостью получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых, заместителем руководителя инспекции принято решение №2.8-73/69 от 30.11.2011 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в срок до 26.12.2011. Копия решения вручена руководителю общества 02.12.2011.

Уведомлением №2.8-56/11450 от 01.12.2011, врученным руководителю общества 02.12.2011, налогоплательщик извещен о назначении рассмотрения материалов проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля на 27.12.2011 на 15 час. 00 мин., возможности ознакомления с материалами выездной налоговой проверки по акту и материалами, полученными в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

Общество явку своего представителя для участия в первоначальном и повторном рассмотрении материалов выездной налоговой проверки не обеспечило.

Соответственно, общество было своевременно извещено о рассмотрении материалов выездной налоговой проверки с учетом материалов, полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, следовательно, обществу обеспечена возможность участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки, включая ознакомление с дополнительно полученными инспекцией материалами, и представить свои пояснения и возражения.

Фактическая реализация предоставленных прав зависит исключительно от волеизъявления налогоплательщика и (или) его представителя (Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации №ВАС-7564/12 от 06.08.2012).

Однако общество не воспользовалось своим правом на ознакомление с материалами, полученными в ходе дополнительных мероприятий, каких-либо ходатайств перед рассмотрением материалов проверки, в том числе о представлении дополнительного времени для ознакомления с документами, не заявляло.

При этом суд апелляционной инстанции учитывает, что в акте выездной налоговой проверки изначально основанием для отказа в принятии расходов по сделкам с контрагентом ООО «Цзинь Ян» на сумму 1 418 000 руб. послужил вывод налогового органа о недостоверности представленных обществом документов, поскольку в ходе встречной проверки контрагентом ООО «Цзинь Ян» по взаимоотношениям с ООО «ДП «Дар» представлены документы в подтверждение иных хозяйственных операций, в том числе и книги продаж, которые вручены с приложениями к акту проверки налогоплательщику. По результатам дополнительных мероприятий налогового контроля налоговым органом, с учетом представленного ООО «Цзинь Ян» пояснения, инспекцией в решении о привлечении к ответственности сделан вывод о необоснованности включения в состав расходов затрат по сделке с ООО «Цзинь Ян» в связи с тем, что ООО «Цзинь Ян» не подтверждает факт продажи пиломатериалов хвойных пород обществу по договору от 12.08.2010 б/н и счету-фактуре №07 на сумму 1 418 000 руб.

Соответственно, оснований для вывода о том, что результаты дополнительных мероприятий налогового контроля существенно влияют на первоначальные выводы налогового органа, зафиксированные в акте выездной налоговой проверки, не имеется.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает, что у суда первой инстанции отсутствовали основания для признания факта нарушения прав и законных интересов общества в связи с неознакомлением общества с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля, влекущего безусловную отмену принятого инспекцией решения.

Доводы апелляционной жалобы в данной части признаются обоснованными. При этом суд апелляционной инстанции также учитывает, что из содержания решения суда первой инстанции не следует, явился ли вывод суда о несоблюдении инспекцией условий процедуры рассмотрения материалов проверки основанием для признания решения инспекции недействительным по всем оспариваемым эпизодам доначисления или только по эпизоду доначисления налога на прибыль, соответствующих пени и санкций по эпизоду по взаимоотношениям с ООО «Цзинь Ян».

Между тем суд апелляционной инстанции соглашается с судом первой инстанции в том, что налоговым органом не доказано наличие обстоятельств, послуживших основанием для доначисления налога на прибыль организаций, соответствующих пени и налоговых санкций по эпизоду, связанному с исключением из состава расходов затрат в сумме 1 418 000 руб. по взаимоотношениям с ООО «Цзинь Ян», исходя из следующего.

В соответствии со статьей 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы.

На основании статьи 246 Налогового Кодекса РФ Общество является плательщиком налога на прибыль.

Согласно статье 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В пункте 1 статьи 252 Кодекса установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса Российской Федерации). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, подтверждаются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать установленные законом обязательные реквизиты.

При этом как сведения, содержащиеся в счетах-фактурах, так и данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции и представляемых налогоплательщиком в налоговые органы, должны отвечать установленным законодательством требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает реализацию права на осуществление налоговых вычетов.

В пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской
Федерации от 12.10.2006 №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности
получения налогоплательщиком налоговой выгоды» разъяснено, что судебная практика
разрешенияналоговыхспоровисходитизпрезумпции добросовестности

налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны. Обязанность доказывания, что сведения, содержащиеся в представленных налогоплательщиком документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы, возлагается на налоговый орган.

При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей налогообложения необходимо исходить из того, что расходы подтверждаются представленными налогоплательщиком документами. Условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически осуществлены. При этом должны приниматься во внимание доказательства, представленные налогоплательщиком в подтверждение факта и размера этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности.

Согласно пункту 3 мотивировочной части Определения Конституционного Суда РФ от 4.06.2007 №320-О-П и пункту 3 мотивировочной части Определения Конституционного Суда РФ от 4.06.2007 №366-О-П общие критерии отнесения тех или иных затрат к расходам, указанные в статье 252 и других статьях главы 25 Налогового кодекса РФ, должны применяться в системе действующего правового регулирования с учетом целей и общих принципов налогообложения, а также позиций Конституционного Суда РФ.

Гражданское законодательство рассматривает предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли (пункт 1 статьи 2 Кодекса).

Глава 25 Налогового кодекса РФ регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Этот же критерий прямо обозначен в абзаце четвертом пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из акта проверки и оспариваемого решения инспекции следует, что общество фактически в проверяемом периоде осуществляло деятельность по закупу и реализации лесопродукции на экспорт по внешнеторговым контрактам.

По результатам проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что обществом в нарушение статей 252, 272 Налогового кодекса РФ завышены расходы за 2010 год на 1 370 852, 07 руб. (1 418 000 руб. - 47147,93 руб.). Как указывалось ранее, основанием для исключения из состава расходов затрат в сумме 1 418 000 руб. по сделке с ООО «Цзинь Ян» послужило то обстоятельство, что ООО «Цзинь Ян» не подтвердило факт продажи пиломатериалов хвойных пород обществу по договору от 12.08.2010 б/н и счету-фактуре №07 на сумму 1 418 000 руб.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, в ходе проверки обществом в подтверждение расходов по спорному контрагенту представлены:

-договор купли-продажи пиломатериалов хвойных пород от 12.08.2010, заключенный между ООО «Цзинь Ян» (продавец) в лице директора Ся Лицзюнь и ООО ДП «Дар» (покупатель) в лице директора ФИО4, согласно условиям которого продавец обязуется поставить и передать в собственность покупателя пиломатериал в объеме 709 м. куб. в ассортименте: сосна, лиственница по цене согласно актов приема-передачи на каждую поставляемую партию товара, а покупатель обязуется принять в сою собственность и оплатить данный товар;

-счет-фактура №07 от 12.08.2010 на сумму 1 418 000 руб. (без НДС);

-квитанции к приходному кассовому ордеру на сумму 1 418 000 руб.;

-приемо-сдаточный акт №1 от 12.08.2010 на пиломатериалы объемом 709 м.куб.

Договор купли-продажи пиломатериалов хвойных пород от 12.08.2010, счет-фактура №07 от 12.08.2010, квитанции к приходному кассовому ордеру подписаны ООО «Цзинь Ян» от имени директора Ся Лицзюнь. На документах, в том числе, квитанциях к приходному кассовому ордеру, имеется оттиск печати ООО «Цзинь Ян».

Инспекцией претензий по оформлению документов в акте проверки и оспариваемом решении не предъявлено. Счет-фактура №07 от 12.08.2010 зарегистрирован обществом в журнале учета полученных счетов - фактур, операция по приобретению пиломатериала отражена в книге покупок общества, с отражением принятия товара к учету 12.08.2010. Дополнительно в суд апелляционной инстанции обществом представлена товарная накладная №7 от 12.08.2010 и товарно-транспортная накладная от 12.08.2010 №5, также подписанные от ООО «Цзинь Ян» директором Ся Лицзюнь, от имени общества – директором ФИО4

Налоговым органом в ходе проверки при проведении контрольных мероприятий в соответствии со статьей 93.1 Налогового кодекса РФ (поручение Межрайонной инспекции ФНС России №2 по г. Чите №1032 от 29.08.2011) у ООО «Цзинь Ян» были истребованы документы, подтверждающие в проверяемом периоде взаимоотношения с ООО ДП «Дар», без указания их идентифицирующих признаков.

С сопроводительным письмом 22.09.2011 ООО «Цзинь Ян» во исполнение поручения представлены документы по взаимоотношениям с обществом по иным сделкам, в том числе, по купле-продаже ленточной пилы Модель М-311 В, ленточной пилы Модель М329 на сумму 220 266, 78 руб., транспортного средства (погрузчик) на сумму 256720,80 руб. Также представлены копии книги продаж, главной книги. Сопроводительное письмо подписано от имени генерального директора ООО «Цзинь Ян» ФИО6

В рамках дополнительных мероприятий налогового контроля инспекцией поручением №1174 от 14.12.2011 у ООО «Цзинь Ян» истребованы документы, касающиеся деятельности ООО «ДП «Дар», с указанием их реквизитов. Кроме того, в Межрайонную инспекцию ФНС России №2 по г. Чите направлено поручение о проведении допроса ФИО6.

Обществом на требование инспекции представлено пояснение от 27.12.2011, подписанное бухгалтером ФИО7, о том, что договор б/н от 12.08.2010 с ООО «Дар» не заключался. Из ее же пояснений следует, что директор ФИО6 находится в командировке за пределами Российской Федерации, в связи с чем его допрос не произведен.

Суд апелляционной инстанции по результатам рассмотрения считает, что налоговым органом не доказано необоснованное включение обществом в состав расходов спорных затрат. Документы в подтверждение совершения сделки по приобретению пиломатериала представлены обществом в налоговый орган, претензий к содержанию которых не предъявлено.

Вместе с тем, инспекцией не установлены полномочия лиц, предоставивших от контрагента информацию о незаключении договора от 12.08.2010. Так, договор купли-продажи пиломатериалов хвойных пород от 12.08.2010, счет-фактура и первичные документы подписаны ООО «Цзинь Ян» в лице генерального директора Ся Лицзюнь. Сопроводительное письмо в рамках встречной проверки и пояснения ООО «Цзинь Ян» даны генеральным директором ФИО6 и бухгалтером ФИО7 соответственно. Между тем в ходе проверки инспекцией не установлено, какое лицо и в какой период времени исполняло функции единоличного исполнительного органа общества, наделенного правом без доверенности действовать от его имени. Не представлены такие сведения (в том числе, выписка из Единого государственного реестра юридических лиц на ООО «Цзинь Ян») и в суд. При этом инспекцией иные мероприятия налогового контроля, в том числе почерковедческая экспертиза по представленным обществом документам, не проводились. Соответственно, факт отказа ООО «Цзинь Ян» от совершения сделки с ООО «ДП «Дар» по купле-продаже пиломатериала достоверно не подтвержден.

При таких обстоятельствах, при представлении налогоплательщиком документов в подтверждение наличия хозяйственной операции по закупу пиломатериалов у ООО «Цзинь Ян», недостоверность сведений в которых инспекцией не подтверждена, исключение из состава расходов затрат, связанных с деятельностью общества по извлечению прибыли по реализации лесопродукции на экспорт, произведено инспекцией без достаточных оснований, что повлекло неправомерное доначисление налога на прибыль организаций, соответствующих пени и налоговых санкций. При этом инспекцией доводов о несогласии с размером расходов, учтенных налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль по рассматриваемым хозяйственным операциям, не приведено. Доводы заявителя апелляционной жалобы по данному эпизоду подлежат отклонению.

Как следует из оспариваемого решения инспекции, основанием для доначисления налога на прибыль организаций, соответствующих пени и налоговых санкций послужил также вывод налогового органа о занижении обществом в 2010 году в целях налогообложения налогом на прибыль дохода на сумму 2 208 952,85 руб. в результате невключения в налоговую базу стоимости отгруженного товара по грузовым таможенным декларациям №№7731, 7883, 8231 и неверного применения курса доллара при перерасчете выручки ввиду вывоза товара согласно отметкам таможни «Товар вывезен» в январе 2011 года.

Суд апелляционной инстанции соглашается с судом первой инстанции, признавшим выводы налогового органа необоснованными, с учетом следующего.

Пунктом 1 статьи 248 Налогового кодекса РФ установлено, что к доходам, в целях главы 25 Налогового кодекса РФ, относятся:

- доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации);

- внереализационные доходы.

Доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета. Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 Налогового кодекса РФ, а внереализационные доходы определяются в порядке, установленном статьей 250 Налогового кодекса РФ, с учетом положений главы 25 Налогового кодекса РФ.

Статьей 249 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары признаются для целей главы 25 НК РФ в соответствии со статьей 271 или ст.273 НК РФ.

Согласно пункту 3 статьи 38 Налогового кодекса РФ товаром для целей Налогового кодекса РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Пунктом 2 статьи 218 Гражданского кодекса РФ установлено, что право собственности на имущество, которое имеет собственник, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества.

В соответствии с пунктом 1 статьи 457 Гражданского кодекса РФ срок исполнения продавцом обязанности передать товар покупателю определяется договором купли-продажи, а если договор не позволяет определить этот срок, в соответствии с правилами, предусмотренными статьей 314 Гражданского кодекса РФ.

Из материалов следует и установлено судом первой инстанции, что обществом в проверяемом периоде осуществлялся экспорт лесоматериалов в КНР на основании контрактов, заключенных с Маньчжурской ТЭК ОО «Ин Бянь» от 07.04.2010, №МYВ-0101, с Забайкальской торгово-экономической компанией с ограниченной ответственностью в районе Синьлинь региона Большого Хингана №NYR-108 от 06.07.2010, с ТЭК ОО «Хэ Юань» №МYВ-0101 от 06.09.2010, и с Маньчжурской ТЭК «Юнь Чоу» №F-048 от 23.09.2010.

Занижение дохода, по мнению налогового органа, произошло в результате не включения в налоговую базу по налогу на прибыль стоимости отгруженного товара по ГТД № 7731 на сумму 696 265,08 руб., по ГТД № 7883 на сумму 171 736,58 руб., по ГТД № 8231 на сумму 1 293 120,07 руб., всего на сумму 2 161 121,73 руб., и на сумму 47 831,12 руб. в результате неверного применения курса доллара при перерасчете выручки.

Суд апелляционной инстанции соглашается с судом первой инстанции в том, что подход налогового органа к определению момента возникновения дохода недостаточно обоснован.

Во внешнеторговых контрактах поставка товара предусмотрена на условиях DAF-Забайкальск, следовательно, подлежат применению правила «Инкотермс-2000». «DeliveredatFrontier»/ «Поставка на границе» означает, что продавец осуществляет поставку товара с момента предоставления его в распоряжение покупателя неразгруженным на прибывшем транспортном средстве, прошедшего таможенную очистку, необходимую для вывоза товара, но не прошедшего таможенную очистку, необходимую для ввоза товара, в согласованном пункте или месте на границе, однако до поступления на таможенную границу соседней страны.

Следовательно, суд первой инстанции правомерно исходил из того, что отгрузкой при поставке товара на условиях DAFбудет являться момент прибытия товара в согласованный пункт назначения на границе места поставки. Дата отгрузки не может наступить ранее даты вывоза товара с таможенной территории РФ.

Содержание акта выездной налоговой проверки свидетельствует, что и налоговый орган в ходе проверки исходил из того, что датой получения (признания) дохода является дата вывоза товара, указанная в грузовой таможенной декларации (страница 4).

Согласно приложению № 2 к акту выездной налоговой проверки налоговый орган в противоречие с вышеизложенными правилами и содержанию акта выездной налоговой проверки определил дату отгрузки по отметке таможни «Выпуск разрешен», в то время как дату следует определять по отметке таможни «Товар вывезен».

С учетом курса доллара на дату отметки «Товар вывезен» налоговая база по отгрузке составит 29 002 621,54 руб., что и было указано в налоговой декларации налогоплательщика.

При этом налоговый орган необоснованно вменил в доход 2010 года реализацию, относящуюся к 2011 году, по ГТД: № 7731 - товар вывезен 15.01.2011; №7983 - товар вывезен 05.01.2011; № 8231 - товар вывезен 08.01.2011.

Ссылка заявителя апелляционной жалобы на условие внешнеэкономических контрактов, предусматривающих, что датой поставки следует считать дату штампа «Выпуск разрешен» графы «D» грузовой таможенной декларации необоснованна, поскольку данное условие предусмотрено при определении даты поставки при расчетах (условия платежа).

Кроме того, налоговый орган в приложении №2 к акту выездной налоговой проверки допустил ошибки в определении фактурной стоимости по ГТД №6995 и ГТД №5715, отразив в расчете фактурную стоимость, не указанную в названных ГТД, чем необоснованно завысил налоговую базу.

При таких обстоятельствах доводы заявителя апелляционной жалобы по данному эпизоду подлежат отклонению.

Суд апелляционной инстанции считает выводы суда первой инстанции относительно несоответствия решения инспекции требованиям статей 100 и 101 Налогового кодекса РФ в части предложения уменьшить убытки за 2010 год на сумму 871 056 руб., а также уменьшить излишне предъявленный к возмещению налог на добавленную стоимость за 3 квартал 2010 года в сумме 465,63 руб. и за 4 квартал 2010 года в сумме 3 690 руб. подлежащими исключению из мотивировочной части решения.

Как следует из материалов дела, заявителем в ходе рассмотрения дела в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации заявлениями от 21.05.2012 и 22.05.2012 уточнены требования и основания требований, в соответствии с которыми решение инспекции в части предложения уменьшить убытки за 2010 год на сумму 871 056 руб., а также уменьшить излишне предъявленный к возмещению налог на добавленную стоимость за 3 квартал 2010 года в сумме 465,63 руб. и за 4 квартал 2010 года в сумме 3 690 руб. заявителем не оспорено.

Следовательно, у суда первой инстанции отсутствовали основания для проверки решения и для выводов в отношении законности или незаконности его в указанной части.

Как следует из оспариваемого решения, инспекция по результатам проверки правильности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость пришла к выводу о том, что обществом допущена неуплата налога на добавленную стоимость за 2 квартал 2010 года в сумме 33 514 руб. 35 коп., за 4 квартал 2010 года – в сумме 1 791 373 руб. 16 коп.

В силу статьи 143 Налогового кодекса РФ Общество являлась плательщиком налога на добавленную стоимость в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности.

Как следует из материалов дела, на основании заключенных с инопартнерами внешнеторговых контрактов заявителем во 2, 3, 4 кварталах 2010 года по грузовым таможенным декларациям осуществлена реализация в таможенном режиме экспорта лесопродукции.

Налоговый орган в ходе проверки установил, что в нарушение пункта 9 статьи 165 и пункта 9 статьи 167 Налогового кодекса РФ пакет документов по грузовым таможенным декларациям налогоплательщиком представлен по истечении 180 календарных дней, обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, на сумму 9 631 273,20 руб. (2 квартал 20110 года) и 10 910 169 руб. 50 коп. (4 квартал 2010 года) не подтверждена, что послужило основанием для налогообложения указанных операций в соответствии с абзацем 2 пункта 9 статьи 167 Налогового кодекса РФ по ставке, предусмотренной пунктом 3 статьи 164 Налогового кодекса РФ, во 2 и 4 кварталах 2010 года. В результате занижения налоговой базы налогоплательщиком не исчислен налог на добавленную стоимость за 2 квартал 2010 года по ставке 18% в размере 33 514 руб. 35 коп., за 4 квартал 2010 года – в сумме 1 791 373 руб. 16 коп., сведения не отражены в разделе 6 налоговой декларации спорного периода.

Из оспариваемого решения также следует, что в период проведения выездной налоговой проверки 27.09.2011 налогоплательщик представил в налоговый орган налоговую декларацию оп налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2011года, в котором заявлены операции по грузовым таможенным декларациям (по которым отгрузка товара произведена во 2 и 4 кварталах 2010 года), а 15.08.2011 представлен пакет документов по статье 165 Налогового кодекса РФ.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводами налогового органа о наличии оснований для доначисления обществу налога на добавленную стоимость за 2 и 4 кварталы 2010 года, приходящихся на него пени, исходя из следующего.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 165 Налогового кодекса РФ при реализации товаров, предусмотренных подпунктом 1 и (или) подпунктом 8 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы, если иное не предусмотрено пунктами 2 и 3 настоящей статьи, представляются соответствующие документы.

Документы (их копии), указанные в пунктах 1 - 4 настоящей статьи, представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов при реализации товаров (работ, услуг), указанных в подпунктах 1 - 3 и 8 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, в срок не позднее 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов.

Если по истечении 180 календарных дней, считая с даты выпуска товаров таможенными органами в таможенных режимах экспорта, свободной таможенной зоны, международного таможенного транзита, перемещения припасов налогоплательщик не представил указанные документы (их копии), указанные операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) подлежат налогообложению по ставкам, предусмотренным пунктами 2 и 3 статьи 164 настоящего Кодекса.

Согласно пункту 6 статьи 166 Налогового кодекса РФ сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с пунктом 1 статьи 164 настоящего Кодекса по налоговой ставке 0 процентов, исчисляется по каждой такой операции в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 настоящей статьи.

В соответствии с пунктом 1 статьи 14 Таможенного кодекса РФ (в редакции спорного периода) все товары и транспортные средства, перемещаемые через таможенную границу, подлежат таможенному оформлению и таможенному контролю в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящим Кодексом. Товары при их перемещении через таможенную границу подлежат декларированию путем заявления таможенному органу в таможенной декларации (в том числе в неполной таможенной декларации, периодической таможенной декларации, временной таможенной декларации, полной таможенной декларации) или иным способом, предусмотренным настоящим Кодексом, в письменной, устной, электронной или конклюдентной форме сведений о товарах, об их таможенном режиме и других сведений, необходимых для таможенных целей (ст.ст. 123, 124 Таможенного кодекса РФ). Факт вывоза товара подтверждается отметкой уполномоченного должностного лицо таможенного органа, в регионе деятельности которого находится место убытия товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации проставляемой на оборотной стороне таможенной декларации (п.п. 11, 15 Порядка действий должностных лиц таможенных органов при подтверждении фактического вывоза товаров с таможенной территории Российской Федерации (ввоза товаров на таможенную территорию Российской Федерации), утвержденного Приказом ФТС РФ от 18.12.2006 №1327).

Таким образом, операцией по реализации товаров в таможенном режиме экспорта признается реализация товаров по отдельно взятой грузовой таможенной декларации.

Согласно пункту 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 -11, 13-15 статьи 167 Налогового кодекса РФ, является наиболее ранняя из следующих дат: 1)день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В силу пункта 9 статьи 167 Налогового кодекса РФ при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1 - 3,8 и 9 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса.

В случае, если полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса, не собран на 181-й календарный день считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов, проставленной пограничными таможенными органами на перевозочных документах, момент определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 настоящей статьи, если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

Следовательно, в случае, если на 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 Налогового кодекса РФ, не собран, налогоплательщик обязан включить стоимость реализованных на экспорт товаров в налоговую базу, определив момент ее формирования с даты отгрузки товара, исчислить сумму налога на добавленную стоимость и уплатить его.

Как следует из материалов дела, оспариваемого решения и не оспаривается сторонами, полный пакет документов по ставке 0 процентов за 2 и 4 кварталы 2010 года обществом на 181-й день с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта не был собран, а в налоговых декларациях за указанные периоды в разделе 4 экспортных операций не было отражено соответствующей информации. Факт поступления валютной выручки обществу также не оспаривается заявителем (приложения №4 и №6 к решению инспекции).

Налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2011 года представлена обществом 27.09.2011, подтверждающий пакет документов по статье 165 Налогового кодекса РФ представлен 15.08.2011. По результатам камеральной налоговой проверки указанной декларации подтверждена обоснованность применения обществом налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость по операциям реализации товаров (работ, услуг) в размере 12 252 733 руб. 57 коп.

Акт камеральной налоговой проверки №18 составлен 18.01.2012, с указанием в нем на проведение проверки в период с 27.09.2011 по 27.12.2011. Обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов подтверждена решением №18 от 17.02.2012.

Соответственно, на момент принятия инспекцией решения по результатам выездной налоговой проверки обоснованность применения обществом налоговой ставки 0 процентов не была подтверждена соответствующим актом налогового органа.

Учитывая, что обществом налоговая декларация и полный пакет документов по статье 165 Налогового кодекса РФ представлены за пределами установленного законом 180-дневного срока, у него возникла обязанность по уплате налога на добавленную стоимость по налоговой ставке 18 процентов за налоговые периоды 2 и 4 кварталы 2010 года, в связи с чем инспекцией правомерно по результатам проверки доначислен налог на добавленную стоимость.

Выводы суда первой инстанции о необоснованности доначисления налога на добавленную стоимость не основаны на нормах материального права и установленных по делу обстоятельствах.

Невыполнение обществом данной обязанности привело к образованию недоимки по налогу на добавленную стоимость по операциям поставки лесопродукции в режиме экспорта, на сумму которой подлежат начислению пени на основании статьи 75 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 75 Налогового кодекса РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов и сборов, в том числе, налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

В силу пункта 1 статьи 174 Налогового кодекса РФ уплата налога на добавленную стоимость производится за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено главой 21 Налогового кодекса РФ. Из пункта 9 статьи 165 Налогового кодекса РФ следует, что обязанность по уплате налога на добавленную стоимость в определенных этой нормой обстоятельствах возникает на 181-й день, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта. Следовательно, предусмотренные статьей 75 Налогового кодекса РФ пени начисляются начиная со 181-го дня, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта.

Данная правовая позиция сформирована в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.05.2006 №15326/05.

Таким образом, на сумму неуплаченного заявителем налога на добавленную стоимость подлежали начислению пени, начиная со 181-го дня с даты выпуска товаров в режиме экспорта.

Согласно оспариваемому решению, с учетом приложения расчета пени по налогу на добавленную стоимость к нему, суммы пени в размере 4 675 руб. (2 квартал 2010 года), 164 879 руб. 78 коп. (4 квартал 2010 года), предложенные к уплате заявителю, рассчитаны без учета вышеприведенного вывода.

В соответствии с расчетом, произведенным налоговым органом при рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции, пени за несвоевременную уплату правомерно доначисленного налога на добавленную стоимость подлежали начислению в сумме 2 504 руб. 83 коп. (2 квартал 2010 года) и в сумме 76 712 руб. 91 коп. (4 квартал 2010 года), всего в сумме 79 217 руб. 74 коп. Арифметическая правильность расчета обществом не оспорена.

Соответственно, у суда первой инстанции отсутствовали основания для признания недействительным решения инспекции в части предложения уплатить налог на добавленную стоимость за 2 квартал 2010 года в сумме 33 514 руб. 35 коп., за 4 квартал 2010 года в сумме 1 791 373 руб. 16 коп., начисления пени по налогу в размере 79 217 руб. 74 коп. и удовлетворения требований заявителя в данной части. Апелляционная жалоба инспекции в данной части подлежит удовлетворению.

Между тем суд апелляционной инстанции полагает, что правовые основания для привлечения общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неуплату налога на добавленную стоимость за 2 и 4 квартал 2010 года отсутствуют, с учетом следующего.

Глава 21 Налогового кодекса РФ не ограничивает налогоплательщика в праве представить по истечении 180-дневного срока полный пакет документов для подтверждения экспортной операции, а напротив, в случае, если такие документы будут собраны и представлены в инспекцию, гарантирует ему возмещение уплаченного налога в порядке, предусмотренном статьей 176 Кодекса РФ.

В соответствии с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении Президиума от 11.11.2008 №6031/08, поскольку документальное подтверждение налогоплательщиком экспортной операции по истечении 180 дней неизбежно влечет за собой право на применение налоговой ставки 0 процентов, прекращают действовать условия, при которых возможно привлечение его к ответственности на основании статьи 122 Налогового кодекса РФ за неуплату налога в связи с невыполнением требований абзаца второго пункта 9 статьи 167 Кодекса.

При рассмотрении спора установлено и подтверждено инспекцией в судебном заседании, что на основании дополнительно представленных обществом документов инспекция в последующем подтвердила правомерность применения налоговой ставки 0 процентов, соответственно, признаков правонарушения, предусмотренного статьей 122 Кодекса, в действиях общества не имеется, правовые основания для привлечения общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ отсутствуют.

Суд апелляционной инстанции также считает возможным согласиться с выводом суда первой инстанции о том, что при привлечении к ответственности по статье 122 Налогового кодекса РФ инспекция не квалифицировала правонарушение по конкретному пункту названной статьи, что является неправомерным.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы суд апелляционной инстанции приходит к выводу о наличии оснований для отмены решения суда первой инстанции в части удовлетворения требования Общества о признании недействительным решения инспекции №2.8-41/1549 дсп от 27.12.2011 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части начисления пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 79217 руб. 74 коп., предложения уплатить налог на добавленную стоимость за 2 квартал 2010 года в сумме 33 514 руб. 35 коп., за 4 квартал 2010 года в сумме 1 791 373 руб. 16 коп. и принятия в отмененной части нового судебного акта об отказе в удовлетворении требований заявителя.

В остальной части решение суда первой инстанции подлежит оставлению оставить без изменения, а апелляционная жалоба инспекции - без удовлетворения.

Рассмотрев апелляционную жалобу на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Забайкальского края от 25 мая 2012 года по делу №А78-1919/2012, Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 25 мая 2012 года по делу №А78-1919/2012 отменить в части удовлетворения требования Общества с ограниченной ответственностью «Деревообрабатывающее предприятие «Дар» о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №8 по Забайкальскому краю №2.8-41/1549 дсп от 27.12.2011 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части:

- начисления пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 79217 руб. 74 коп.,

- предложения уплатить налог на добавленную стоимость за 2 квартал 2010 года в сумме 33 514 руб. 35 коп., за 4 квартал 2010 года в сумме 1 791 373 руб. 16 коп.

Принять в отмененной части новый судебный акт.

В удовлетворении требования Общества с ограниченной ответственностью «Деревообрабатывающее предприятие «Дар» о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №8 по Забайкальскому краю №2.8-41/1549 дсп от 27.12.2011 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части:

- начисления пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 79217 руб. 74 коп.,

- предложения уплатить налог на добавленную стоимость за 2 квартал 2010 года в сумме 33 514 руб. 35 коп., за 4 квартал 2010 года в сумме 1 791 373 руб. 16 коп. - отказать.

В остальной части решение Арбитражного суда Забайкальского края от 25 мая 2012 года по делу №А78-1919/2012 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа.

Председательствующий: Э.В. Ткаченко

Судьи: Е.О. Никифорюк

Д.В. Басаев