Гражданский кодекс часть 1

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Жалсановым Б.Ц., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Республике Бурятия на решение Арбитражного суда Республики Бурятия от 01 августа 2012 года, принятое по делу №А10-1231/2012 по заявлению Государственного учреждения «Отделение вневедомственной охраны № 2 Межмуниципального отдела Министерства внутренних дел Российской Федерации «Еравнинский» к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Республике Бурятия о признании недействительными решения от 28 декабря 2011 г. № 15, требования № 15752 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 1 марта 2012 г,

(суд первой инстанции – А.Т.Пунцукова),

при участии в судебном заседании с использованием системы видеоконференцсвязи при содействии Арбитражного суда Республики Бурятия:

от заявителя: ФИО1, представитель по доверенности №17/2526 от 19.10.2012; ФИО2, представитель по доверенности №17/2527 от 19.10.2012; ФИО3, представитель по доверенности №17/2549 от 23.10.2012;

от заинтересованного лица: ФИО4, представитель по доверенности №261 от 14.03.2012; ФИО5, представитель по доверенности №249 от 07.02.2012.

установил:

Государственное учреждение «Отделение вневедомственной охраны № 2 Межмуниципального отдела Министерства внутренних дел Российской Федерации «Еравнинский» (ОГРН <***>, ИНН <***>, далее - учреждение, отделение вневедомственной охраны) обратилось в Арбитражный суд Республики Бурятия с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Республике Бурятия (ОГРН <***>, ИНН <***>, далее – налоговый орган, инспекция) о признании недействительными решения от 28 декабря 2011 г. № 15, требования № 15752 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 1 марта 2012 г.

Решением Арбитражного суда Республики Бурятия от 01 августа 2012 года заявление Государственного учреждения «Отделение вневедомственной охраны № 2 Межмуниципального отдела Министерства внутренних дел Российской Федерации «Еравнинский» удовлетворено. Суд первой инстанции признал недействительными решение от 28 декабря 2011 года № 15 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, требование № 15752 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 1 марта 2012 года Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Республике Бурятия, как несоответствующие Налогового кодексу Российской Федерации. Обязал Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 2 по Республике Бурятия устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя. В обоснование суд указал, что согласно представленным отчетам об исполнении бюджета главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств на 01.01.2009, 01.01.2010 и 01.01.2011 отделение вневедомственной охраны осуществляло расходы: на оплату труда и начисления на выплаты по оплате труда, на прочие выплаты, на услуги связи, на аренду и содержание имущества, на материальные запасы, на транспортные услуги, осуществляло прочие расходы. Указанные расходы превышают полученные отделением вневедомственной охраны доходы, в том числе исходя из суммы дохода, установленной налоговым органом в ходе проверки. Таким образом, у отделения вневедомственной охраны не возникло налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, и, следовательно, не возникло обязанности по уплате налога на прибыль организаций. Кроме того, суд первой инстанции указал, что в подтверждение факта приобретения основных средств за счет внебюджетных источников, начисления амортизации и стоимости имущества заявителем представлены оборотные ведомости по основным средствам, нематериальным и непроизводственным активам за проверяемые периоды, план счетов учреждения; оборотно-сальдовая ведомость по счету: 2 104 06 3 «КБК; КОСГУ; Основные средства за 2009 год»; сведения о движении нефинансовых активов за 2009, 2010 годы; карточки количественно-суммового учета материальных ценностей; инвентарные карточки учета основных средств. Из указанных документов следует, что учреждением произведено уменьшение стоимости основных средств: гербовой печати стоимостью 3030,0 руб., котла для отопления стоимостью 5000 руб., шкафа открытого стоимостью 4 590 руб. Однако, налоговым органом расходы на амортизацию учтены не были, хотя в ходе проверки соответствующие документы у налогового органа имелись. Суд первой инстанции пришел к выводу, что налоговый орган не доказал наличие события налогового правонарушения, вмененного в вину отделения вневедомственной охраны.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение АС РБ от 01.08.2012 по делу №А10-1231/2012, принять новое решение об отказе в удовлетворении требований заявителя. Полагает, что расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, отсутствуют. Содержание налогоплательщика осуществляется за счет средств федерального бюджета. Расходов, осуществленных за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, заявитель не нес. Кроме того, при проведении проверки было правильно определено, что в проверяемом периоде амортизируемое имущество отсутствует. Ни на уведомление о необходимости обеспечения ознакомления с документами, ни на требование о представлении документов налогоплательщиком первичные документы, подтверждающие понесенные им расходы, не были представлены. Данные документы также не были представлены с возражениями на акт выездной налоговой проверки, при рассмотрении материалов выездной проверки и при рассмотрении апелляционной жалобы налогоплательщика, а также в ходе настоящего судебного процесса.

На апелляционную жалобу поступил отзыв ФГКУ УВО МВД по Республике Бурятия (за реорганизованную путем слияния ГУ Отдел Вневедомственной охраны № 2 МО МВД России «Еравнинский»), в котором оно просит в связи с произошедшей реорганизацией, произвести замену сторону по делу - заявителя - государственного учреждения «Отделение вневедомтвенной охраны № 2 Межмуниципального отдела Министерства внутренних дел Российской Федерации «Еравнинский» на его правопреемника - Федеральное государственное казенное учреждение «Управление вневедомственной охраны Министерства внутренних дел по Республике Бурятия» (ФГКУ УВО МВД по Республике Бурятия), а также оставить решение Арбитражного суда Республики Бурятия от 01.08.2012 г. по делу № А10-1231/2012 без изменения, а апелляционную жалобу Межрайонной ИФНС России № 2 по Республике Бурятия без удовлетворения. Полагает, что налоговая инспекция в оспариваемом Решении № 15 сделала вывод об отсутствии у ОВО расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, со ссылкой на выписки из лицевого счета, сметы доходов и расходов за 2008-2010 гг. Это свидетельствует лишь о том, что налоговый орган в ходе налоговой проверки неполно выяснил обстоятельства, сама налоговая проверка была произведена поверхностно, без изучения и учета понесенных расходов. Несмотря на представленные в ходе налоговой проверки документы налоговый орган ни амортизацию, ни другие расходы, понесенные учреждением, в ходе проверки и расчете налоговой базы по налогу на прибыль, не учел, и более того фактически в целом расходы ОВО даже не рассматривал. Хотя, как было установлено в суде по представленным доказательствам, Отделение вневедомственной охраны все запрошенные в ходе проверки документы предоставляло, и из представленных документов явственно следовало, и это было установлено в суде, что подразделение вневедомственной охране несло расходы, производило начисление амортизации имущества, уменьшающего налог на прибыль, которую налоговый орган должен был учесть при расчете налоговой базы для уплаты налога на прибыль, но не учел. Налоговый орган с учетом требований п.4 ст. 321.1 НК РФ должен был уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль ОВО на величину произведенных расходов в виде амортизации имущества, приобретенного за счет средств от внебюджетной деятельности.

О месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, что подтверждается уведомлениями вручении. Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционным жалобам размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети «Интернет» 13.09.2012г., 20.09.2012г.

В судебном заседании была произведена замена стороны по делу Арбитражного суда Республики Бурятия №А10-1231/2012: Государственное учреждение «Отделение вневедомственной охраны № 2 Межмуниципального отдела Министерства внутренних дел Российской Федерации «Еравнинский» заменено на правопреемника - Федеральное государственное казенное учреждение «Управление вневедомственной охраны Министерства внутренних дел по Республике Бурятия» (далее – управление).

Представители налогового органа в судебном заседании дали пояснения согласно доводам апелляционной жалобы. Просили решение суда первой инстанции отменить, апелляционную жалобу – удовлетворить.

Представители управления дали пояснения согласно отзыву на апелляционную жалобу. Просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Изучив материалы дела, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Государственное учреждение «Отделение вневедомственной охраны №2 Межмуниципального отдела Министерства внутренних дел Российской Федерации «Еравнинский» было зарегистрировано за основным государственным регистрационным номером ОГРН <***>, что подтверждается выпиской из ЕГРЮЛ по состоянию на 28.03.2012г. (т.8 л.д.1-4).

Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы № 7 по Республике Бурятия на основании решения о проведении выездной налоговой проверки от 24.08.2011 № 8 (т.2 л.д.32), которое вручено руководитель учреждения в тот же день, была проведена выездная налоговая проверка ГУ ОВО № 2 МО МВД России «Еравнинский» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов: налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, транспортного налога, налога на имущество, земельного налога за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, единого социального налога за период с 01.01.2008 по 31.12.2009, налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2008 по 31.07.2011, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование с 01.01.2008 по 31.12.2009.

19 октября 2011 года налоговым органом составлена справка о проведенной выездной налоговой проверке (т.2 л.д.33), которая получена руководителем учреждения в тот же день.

По результатам проверки налоговой инспекцией составлен акт выездной налоговой проверки учреждения от 28 ноября 2011 года № 13 (т.1 л.д.21-30, далее – акт проверки), который получен с приложением на 19 листах, руководителем учреждения 01 декабря 2011 года.

Извещением №109 от 15.12.2011г. (т.2 л.д.20) руководитель уведомлен о дате и времени рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, которая назначена на 26 декабря 2011 года.

С учетом возражений налогоплательщика 28 декабря 2011 года в отсутствии представителя учреждения вынесено решение № 15 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т.1 л.д.7-15, далее – решение).

Согласно данному решению учреждение привлечено к налоговой ответственности по п.1 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 674 364,17 руб.

Решением налоговой инспекции начислены пени по налогу на прибыль в сумме 1 044 291,74 руб.

По результатам проверки учреждению предложено уплатить налог на прибыль в сумме 6 743 641,71 руб.

Учреждением на решение налоговой инспекции подана апелляционная жалоба в Управление Федеральной налоговой службы по Республике Бурятия (т.2 л.д.24-25).

20 февраля 2012 года УФНС России по Республике Бурятия вынесено решение по жалобе № 04-14/01262, в соответствии с которым решение МРИ ФНС России № 7 по Республике Бурятия от 28.12.2011 № 15 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлено без изменения и утверждено (т.1 л.д.18-20).

Налоговый орган на основании вступившего в законную силу решения выставил учреждению требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа № 15752 по состоянию на 1 марта 2012 года (т.1 л.д.17, далее - требование).

Отделение вневедомственной охраны, не согласившись с решением и требованием налогового органа, обжаловало их в судебном порядке. Требования учреждения заявлены к МРИ ФНС России № 2 по Республике Бурятия, поскольку Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 7 по Республике Бурятия реорганизована путем присоединения к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Республике Бурятия.

Суд первой инстанции заявленные требования удовлетворил.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, налоговый орган обратился в суд апелляционной инстанции.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы и отзыва, заслушав пояснения сторон в судебном заседании, приходит к выводу об отсутствии оснований для изменения или отмены решения суда первой инстанции по следующим мотивам.

В соответствии с п.4 ст.200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с п.5 ст.200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Как следует из материалов дела, существенных нарушений порядка проведения проверки и вынесения решения по ее результатам налоговым органом допущено не было, соответствующих доводов не заявлено. Досудебный порядок урегулирования спора соблюден.

Рассматривая дело, суд первой инстанции правильно исходил из следующего.

В соответствии с ранее действовавшими положениями статьи 35 Закона Российской Федерации от 18.04.1991 № 1026-1 "О милиции" (далее - Закон "О милиции") подразделения милиции вневедомственной охраны при органах внутренних дел финансировались за счет средств, поступающих на основе договоров.

Положением о вневедомственной охране при органах внутренних дел Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 14.08.1992 № 589 (далее - Положение № 589), предусматривалось, что содержание вневедомственной охраны осуществляется за счет специальных (внебюджетных) средств, поступающих по договорам от собственников. При этом расходование средств на содержание подразделений вневедомственной охраны осуществляется по утвержденной в установленном порядке смете доходов и расходов по нормам и нормативам, применяемым в системе Министерства внутренних дел Российской Федерации.

Федеральным законом от 22.08.2004 № 122-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием Федеральных законов "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации" и "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" из статьи 35 Закона "О милиции" были исключены положения о финансировании подразделений милиции вневедомственной охраны при органах внутренних дел за счет средств, поступающих на основе договоров.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 04.08.2005 № 489 "Об изменении и признании утратившими силу некоторых Постановлений Правительства Российской Федерации, приостановлении действия Постановления Правительства Российской Федерации от 29 января 2000 года N 82 и признании не действующим на территории Российской Федерации Постановления Совета Министров СССР от 22 февраля 1988 года № 263 в связи с Федеральным законом "О Федеральном бюджете на 2005 год" в Положение № 589 были внесены изменения, согласно которым из пункта 10 исключены положения об осуществлении вневедомственной охраной своей деятельности на принципах самоокупаемости, самофинансирования и о содержании за счет специальных (внебюджетных) средств, поступающих по договорам от собственников.

Кроме этого, был признан недействующим пункт 11 данного Положения, в соответствии с которым: фонд оплаты труда работников вневедомственной охраны формируется в пределах 80 процентов от средств, поступающих по договорам от собственников. Средства, остающиеся в распоряжении вневедомственной охраны после уплаты налогов, изъятию не подлежат. Они накапливаются на счетах и расходуются на развитие вневедомственной охраны, финансирование социальных программ. За счет остатка неиспользованных средств производятся также отчисления в централизованный резервный фонд, из которого возмещаются убытки от крупных краж и пожаров. Положение о централизованном резервном фонде утверждается Министерством внутренних дел Российской Федерации по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 10 действующей редакции Положения N 589 оплата охраны объектов и других услуг производится по договорным ценам с учетом экономически обоснованных затрат и 5-процентного превышения доходов над расходами для возмещения убытков в связи с кражами и пожарами.

Из анализа положений указанных нормативных актов следует, что источник финансового обеспечения деятельности вневедомственной охраны был изменен (финансирование стало осуществляться за счет средств федерального бюджета), следовательно, изменился и порядок учета поступающих на основе договоров средств.

Согласно статье 6 Федерального закона от 24.07.2007 № 198-ФЗ "О федеральном бюджете на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов", статье 6 Федерального закона от 24.11.2008 № 204-ФЗ "О федеральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов", статье 6 Федерального закона от 02.12.2009 № 308-ФЗ "О федеральном бюджете на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов" средства, полученные от приносящей доход деятельности, поступают на лицевые счета получателя бюджетных средств, открытые в установленном порядке в территориальных органах Федерального казначейства подразделениям органов внутренних дел в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц и предоставлению иных услуг, связанных с обеспечением охраны имущества, после уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, и после возмещения убытков в связи с кражами и иными обстоятельствами, обусловленными условиями договоров, подлежат перечислению в федеральный бюджет.

Таким образом, в связи с внесением изменений в действующее законодательство, денежные средства, получаемые отделами вневедомственной охраны по заключенным гражданско-правовым сделкам, перестали носить характер целевого финансирования.

Следовательно, до перечисления указанных средств в бюджет необходимо уплатить налоги, сборы и иные обязательные платежи в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

Кроме того, объектом обложения налогом на прибыль организаций согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации являются доходы от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав и внереализационные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации.

В соответствии с абзацем вторым пункта 1 статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации доходами от коммерческой деятельности бюджетных учреждений, которые в отличие от доходов, получаемых ими в рамках целевого финансирования, для целей главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации отнесены к доходам от иных источников, признаются доходы, получаемые бюджетными учреждениями от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, а также внереализационные доходы.

Пунктом 1 статьи 321.1 НК РФ установлено, что налогоплательщики – бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

Налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки подтверждено, что учреждением осуществляется ведение раздельного учета бюджетного финансирования и средств, поступающих по договорам охраны имущества в соответствии с требованиями статей 251, 321.1 НК РФ.

Исходя из статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации, реализацией товаров, работ или услуг организаций признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ один лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Из материалов дела следует, что учреждение оказывало услуги юридическим и физическим лицам в соответствии с заключенными договорами по охране их имущества за плату, то есть на возмездной основе.

Следовательно, учреждение является плательщиком налога на прибыль организаций, так как оно допущено государством к участию в гражданском обороте в качестве самостоятельного субъекта, обладающего правом оперативного управления государственным имуществом, и уполномочено на осуществление деятельности, связанной с получением экономической выгоды (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 22.06.2009 № 10-П).

Таким образом, средства, получаемые подразделениями вневедомственной охраны в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц и предоставлению иных услуг, связанных с обеспечением охраны и безопасности граждан, являются доходом от реализации товаров, работ, услуг и, соответственно, должны учитываться при определении налоговой базы по исчислению налога на прибыль организаций в порядке, определенном главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Согласно Положениям о Государственном учреждении «Отделение вневедомственной охраны при ОВД по Баунтовскому району Республики Бурятия», утвержденным приказами ГУ УВО при МВД по РБ от 07.05.2007 № 93, 20.04.2008 № 135, Положению о Государственном учреждении «Отделение вневедомственной охраны № 2 Межмуниципального отдела Министерства внутренних дел Российской Федерации «Еравнинский», утвержденному приказом ГУ УВО МВД по РБ от 29.07.2011 № 247, отделение вневедомственной охраны входит в структуру органов внутренних дел, призванных защищать собственность, интересы личности, общества и государства от преступных и иных противоправных посягательств. Основной задачей и функцией отделения вневедомственной охраны является охрана имущества физических и юридических лиц. Для осуществления данной деятельности у отделения вневедомственной охраны сформирован соответствующий штат работников (т.1 л.д.39-42).

Как правильно указано судом первой инстанции, налоговой инспекцией в ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что в нарушение статьи 249 Налогового кодекса Российской Федерации учреждение не включило в состав налогооблагаемой прибыли доход, полученный от оказания услуг по охране имущества, за 2008 год в размере 9 948 499,28 руб., за 2009 год – 10 026 079,94 руб., за 2010 год - 11 753 929,45 руб., что привело к неуплате налога на прибыль в указанных периодах, а именно: за 2008 год - 2 387 639,83 руб., за 2009 год - 2 005 215,99 руб., за 2010 год – 2 350 785,89 руб., всего на сумму 6 743 641,71 руб. Из оспариваемого решения следует, что налоговым органом исчислен доход учреждения на основании статьи 271, пункта 1 статьи 273 Налогового кодекса Российской Федерации по методу начисления, т.е. на дату оказания услуг, поскольку за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации работ, услуг учреждения без учета налога на добавленную стоимость превысила один миллион рублей за каждый квартал. Налоговой инспекцией расчет дохода произведен по данным главной книги, оборотам по счету 205.03.02.2. Согласно решению о привлечении к налоговой ответственности от 28 декабря 2011 г. № 15 расходы отделения вневедомственной охраны, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, составили в 2008, 2009, 2010 годах - 0 рублей.

Изучив материалы дела, суд первой инстанции пришел к выводу, что представленные отделением вневедомственной охраны отчеты об исполнении бюджета главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств на 01.01.2010 и 01.01.2011 свидетельствуют о наличии у отделения вневедомственной охраны расходов.

Согласно данным отчетам отделение вневедомственной охраны:

- за 2009 год получило доходы бюджета (плата за услуги, предоставляемые на договорной основе по охране имущества юридических и физических лиц и иные услуги, связанные с обеспечением охраны и безопасности граждан) в сумме 11 132 000,0 рублей (код строки 010), расходы составили – 13 256 696 руб. 03 коп. (код строки 200) (т.8 л.д.19-20);

- за 2010 год получило доходы бюджета (плата за услуги, предоставляемые на договорной основе по охране имущества юридических и физических лиц и иные услуги, связанные с обеспечением охраны и безопасности граждан) в сумме – 11 918 600,0 рублей, расходы составили – 13 678 241,14 руб. (т.8 л.д.24-26).

Из сведений по лицевому счету получателя средств федерального бюджета отделения вневедомственной охраны, главного распорядителя – Министерства внутренних дел Российской Федерации на 1 января 2009 года доходы учреждения за 2008 год составили 9 575 602,85 руб., расходы - 9 709 672,36 руб. (т.8 л.д.29-30).

Далее, суд первой инстанции руководствовался следующим.

В соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Согласно пунктам 1, 2 статьи 253 Налогового кодекса Российской Федерации расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя: расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав); расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии; расходы на освоение природных ресурсов; расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки; расходы на обязательное и добровольное страхование; прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы.

Исходя из указанных норм, суд первой инстанции пришел к выводам, что согласно представленным отчетам об исполнении бюджета главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств на 01.01.2009, 01.01.2010 и 01.01.2011 отделение вневедомственной охраны осуществляло расходы: на оплату труда и начисления на выплаты по оплате труда, на прочие выплаты, на услуги связи, на аренду и содержание имущества, на материальные запасы, на транспортные услуги, осуществляло прочие расходы. Указанные расходы превышают полученные отделением вневедомственной охраны доходы, в том числе исходя из суммы дохода, установленной налоговым органом в ходе проверки. Исходя из сути деятельности и функций отделения вневедомственной охраны, учитывая, что доказательств иного налоговой инспекцией не представлено, все указанные расходы, наличие которых учреждением доказано, связаны с получением дохода от осуществления охранной деятельности. Учитывая изложенное, суд первой инстанции пришел к выводу, что у отделения вневедомственной охраны не возникло налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, и, следовательно, не возникло обязанности по уплате налога на прибыль организаций.

Апелляционный суд с данными выводами в полной мере согласиться не может, поскольку, из указанных судом первой инстанции доказательств следует, что перечисленные расходы осуществлялись за счет бюджетных средств.

Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями были определены в статье 321.1 НК РФ (действовавшей до 01.01.2011).

Пунктом 1 статьи 321.1 НК РФ было установлено, что налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести, раздельный, учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

Налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки подтверждено, что учреждение осуществляет ведение раздельного учета бюджетного финансирования и средств, поступающих по договорам охраны имущества в соответствии с требованиями статей 251, 321.1 НК РФ.

Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности (абзац 3 пункта 1 статьи 321.1 НК РФ).

Согласно пункту 3 статьи 321.1 НК РФ если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала (с 01.01.2006 включены расходы на ремонт основных средств, приобретенных за счет бюджетных средств) за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие этих расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования).

Таким образом, если установлено, что расходы осуществлялись только за счет бюджета, то эти расходы не уменьшают доходы по налогу на прибыль.

Вместе с тем, апелляционный суд учитывает следующее.

Апелляционный суд пришел к выводу о недоказанности налоговым органом правильного применения им положений ст.321.1 НК РФ по следующим мотивам.

Как следует из акта проверки и решения, о чем указано и в апелляционной жалобе, налоговый орган сделал свой вывод об отсутствии расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, основываясь на выписке по лицевому счету, сметах доходов и расходов, отчетах об исполнении бюджета, пояснениях бухгалтера.

Как указано в акте проверки и решении, бухгалтер пояснила, что за счет средств внебюджета расходование на нужды учреждения не производится, вся сумма дохода перечислялась в федеральный бюджет (например, страницы 5-6 решения налогового органа).

При этом налоговым органом в акте проверки и решении указано (страница 6 решения, т.1 оборот л.д.9), что выручка по договорам за проверяемый период составила 31 733 721,54руб., в том числе: за 2008г. - 9 575 602,85руб., за 2009г. – 10 218 637,82руб., за 2010г. – 11 939 480,87руб., а в бюджет перечислено 31 294 600руб., в том числе: 2008г. – 8 364 000руб., 2009г. – 11 132 000руб., 2010г. – 11 798 600руб. Это подтверждается выписками по лицевому счету.

Разница между доходами и перечислением в бюджет составила по 2008г. – 1 211 602,85руб., по 2009г. – 913 362,18руб., по 2010г. – 140 880,87руб., то есть за 2008 и 2010 годы в бюджет было перечислено меньше, чем получено, а в 2009г. в бюджет было перечислено больше, чем получено. При этом перечисление в бюджет в 2009г. большей суммы не перекрывает сумму, оставшуюся за 2008г. (разница 298 240,67руб.). Таким образом, данные суммы были получены учреждением, но их судьба в ходе проверки не установлена. Следовательно, полагать, что они не направлялись на финансирование деятельности учреждения, оснований не имеется. При этом отчеты о расходовании бюджетных средств сами по себе не могут подтвердить факт не расходования внебюджетных средств на нужды учреждения, поскольку отчет о расходовании бюджетных средств подтверждает только то, как расходовались именно бюджетные средства.

Таким образом, имеются суммы доходов, судьба которых в ходе проверки не выяснена, а из акта проверки и решения налогового органа усматривается, что о расходах налоговый орган судил только по сметам доходов и расходов и отчетам о расходовании денежных средств, приняв данные в этих документах за достоверные, и не проверял документы бухгалтерского учета, в том числе первичные учетные документы, ссылок на такие документы не имеется. Следовательно, утверждать, что за счет внебюджетных средств финансирования деятельности учреждения не производилось, невозможно. Выписки из лицевого счета представляются собой только общие суммовые показатели за период, отследить конкретное расходование средств по ним невозможно. Пояснения же бухгалтера о том, что все денежные средства по договорам были перечислены в бюджет, противоречат фактам указанным выше, установленным самим налоговым органом в ходе проверки.

Кроме того, как правильно указывает суд первой инстанции, на основании пп.1 п.4 ст.321.1 Налогового кодекса Российской Федерации в целях настоящей главы при определении налоговой базы к расходам, связанным с осуществлением коммерческой деятельности, помимо расходов, произведенных в целях осуществления предпринимательской деятельности, относятся: суммы амортизации, начисленные по имуществу, приобретенному за счет полученных от этой деятельности средств и используемому для осуществления этой деятельности.

Заявителем в материалы дела представлены балансы главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств, главного администратора, администратора источников финансирования дефицита бюджета, главного администратора, администратора доходов бюджета на 1 января 2010 года, на 1 января 2011 года (т.8 л.д.9-14). Согласно указанным балансам учреждение учитывало амортизацию основных средств, используемых по приносящей доход деятельности. За 2010 года амортизировано имущество на сумму 12 620 руб., за 2011 год на сумму 12 620 руб.

В подтверждение факта приобретения основных средств за счет внебюджетных источников, начисления амортизации и стоимости имущества заявителем представлены оборотные ведомости по основным средствам, нематериальным и непроизводственным активам за проверяемые периоды, план счетов учреждения; оборотно-сальдовая ведомость по счету: 2 104 06 3 «КБК; КОСГУ; Основные средства за 2009 год»; сведения о движении нефинансовых активов за 2009, 2010 годы; карточки количественно-суммового учета материальных ценностей; инвентарные карточки учета основных средств (т.8 л.д.69-150; т.9 л.д.1-48).

Из указанных документов следует, что учреждением произведено уменьшение стоимости основных средств: гербовой печати стоимостью 3030,0 руб., котла для отопления стоимостью 5000 руб., шкафа открытого стоимостью 4 590 руб.

Налоговым органом апелляционному суду, как и суду первой инстанции, приведены доводы о том, что согласно на п.1 ст.256 НК РФ названное имущество не является амортизируемым, так как его стоимость меньше 20 000 рублей.

Данный довод налогового органа судом первой инстанции правильно не принят, поскольку заявитель является государственным учреждением.

Единый порядок ведения бюджетного учета в органах государственной власти (государственных органах), органах управления государственных внебюджетных фондов, органах управления территориальных государственных внебюджетных фондов, органах местного самоуправления (муниципальных органах), бюджетных учреждениях, в том числе находящихся за пределами Российской Федерации, а также иных некоммерческих организациях, созданных Российской Федерацией, субъектами Российской Федерации, муниципальными образованиями, не являющихся участниками бюджетного процесса, осуществляющих ведение бюджетного учета (далее в целях настоящей Инструкции - учреждения), в органах, осуществляющих кассовое обслуживание исполнения бюджетов бюджетной системы Российской Федерации (далее в целях настоящей Инструкции - органы казначейства), а также в финансовых органах и органах управления государственных внебюджетных фондов и территориальных государственных внебюджетных фондов, осуществляющих составление и исполнение бюджетов (далее в целях настоящей Инструкции - финансовые органы) в спорный период устанавливался Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина РФ от 30.12.2008 № 148н (далее -Инструкция № 148н).

Пунктом 43 Инструкции № 148 н установлено, что по объектам основных средств и нематериальных активов амортизация в целях бюджетного учета начисляется в следующем порядке:

на объекты движимого имущества и объекты нематериальных активов:

на объекты библиотечного фонда и нематериальных активов стоимостью до 20000 рублей включительно амортизация начисляется в размере 100% балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию;

на объекты основных средств и нематериальных активов стоимостью свыше 20000 рублей амортизация начисляется в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами;

на драгоценности, ювелирные изделия независимо от их стоимости, а также на объекты основных средств стоимостью до 3000 рублей включительно, за исключением объектов библиотечного фонда, нематериальных активов, амортизация не начисляется;

на иные объекты основных средств стоимостью от 3000 до 20000 рублей включительно амортизация начисляется в размере 100% балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию.

Таким образом, бюджетным учреждением может быть начислена амортизация по основным средствам стоимостью менее 20 000 рублей.

Кроме того, представители налоговой инспекции со ссылкой на Инструкцию по бюджетному учету указали, что амортизация на данное имущество должна быть начислена в момент ввода в эксплуатацию, годом приобретения указанного имущества является – 2004 г., а в 2009г. оно было списано, так как пришло в негодность. Аналогичные доводы и пояснения были даны апелляционному суду.

Апелляционный суд полагает, что, независимо от того, является имущество амортизируемым или нет, когда оно было введено в эксплуатацию, когда пришло в негодность, налоговый орган в ходе проверки, учитывая, что в представленных документах амортизация была отражена, должен был проверить данные обстоятельства, но в акте проверки и решении налогового органа такие обстоятельства не анализируются, соответствующие выводы отсутствуют.

Апелляционному суду также были приведены доводы о том, что отделение вневедомственной охраны не представило в ходе проверки документы, подтверждающие расходы от приносящей доход деятельности, и документы по начисленной амортизации.

Судом первой инстанции данный довод был проверен и получил надлежащую оценку. Так, суд первой инстанции правильно указал, что 24 августа 2011 года в адрес учреждения направлено уведомление о необходимости обеспечения ознакомления с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов, которое получено начальником отделения вневедомственной охраны 25.08.2011. В данном уведомлении перечислены документы, с которыми необходимо ознакомить должностное лицо налогового органа, проводящего проверку, в том числе оборотно-сальдовые ведомости, сметы доходов и расходов по средствам, учетные налоговые регистры по суммам доходов от реализации, по суммам расходов, уменьшающих доходы; по амортизируемому имуществу, сметы доходов и расходов от предпринимательской деятельности и др. (т.2 л.д.34).

Согласно имеющемуся в материалах дела требованию № 814 от 29 августа 2011 г. о представлении документов (информации), выставленному на основании ст.93 НК РФ, учреждению предложено представить документы, в том числе главную книгу, журнал-ордер № 02, смету доходов и расходов, отчет о целевом использовании полученных средств, счета-фактуры, паспорта транспортных средств, оборотно-сальдовые ведомости, приказы о приеме на работу, договоры (контракты, соглашения) о возмездном оказании услуг (выполнении работ), Положение о структурном подразделении, учетную политику, свидетельство о государственной регистрации права, ведомости учета заработной платы, выписки из лицевого счета бюджета, журналы регистрации выданных счетов-фактур (т.2 л.д.35). Из указанного требования не следует, что налогоплательщику предлагалось представить документы, касающиеся расходов от приносящей доход деятельности, а также документы в отношении амортизации имущества.

Более того, налоговым органом представлены в материалы дела документы учреждения, а именно: отчеты об исполнении бюджета за 2009 и 2010 годы, сметы по доходам и расходам по предпринимательской и иной приносящей доход деятельности на 2008, 2009, 2010 годы, где отражены доходы и расходы учреждения (т.3 л.д.2-13, 123-124, 130), лицевые счета по учету средств, полученных от приносящей доход деятельности, ежемесячные отчеты о состоянии лицевого счета получателя бюджетных средств за проверяемые периоды, выписки из лицевого счета получателя бюджетных средств за 2010, 2009, 2008 годы (т.2 л.д.101-160; т.4 л.д.2-135), где в разделе 3.2 отражены операции со средствами от приносящей доход деятельности, и указаны поступления и выплаты по ним.

Также апелляционный суд учитывает, что в материалах дела имеются оборотные ведомости по основным средствам, нематериальным и непроизводственным активам за 2006-2010 года по источнику финансирования «внебюджет» и план счетов (т.8 л.д.69-78), из которых следует, что учреждением учитывалось имущество, приобретенное за счет внебюджетных средств. Как следует из акта проверки и решения налогового органа, доходы в целях исчисления налога на прибыль определены налоговым органом по методу начисления (например, страница 9 решения), следовательно, расходы также должны были определяться по методу начисления (ст.272 НК РФ), то есть независимо от момента оплаты. При этом, как следует из приказов об учетной политике (т.8 л.д.42-58), признание доходов и расходов учреждением должно было осуществляться кассовым методом. Таким образом, из материалов дела установить, не следовало ли при определении расходов учесть какие-либо расходы по материалам, оплаченным ранее, не представляется возможным.

При таких обстоятельствах однозначно признать, что норма первого предложения п.3 ст.221.1 НК РФ является неприменимой к спорным отношениям, либо, что учреждение не производило за счет средств по договорам какие-либо расходы, произведенные в целях осуществления коммерческой деятельности (то есть связанные с исполнением договоров), невозможно. Таким образом, с учетом того, что проверка проводилась выборочным методом, апелляционный суд приходит к выводу, что налоговый орган в ходе проверки не предпринял всех необходимых действий для установления действительной налоговой обязанности учреждения по налогу на прибыль. Выводы налогового органа о налоговых обязательствах учреждения по налогу на прибыль за спорные периоды апелляционный суд признает недостоверными.

Апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции о том, что в решении налогового органа вывод об отсутствии расходов, уменьшающих доходы, сделан по неполно выясненным обстоятельствам, без ссылок на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства; оценка документам, представленным налогоплательщиком на проверку, и имеющимся в них сведениям, налоговым органом не дана. Таким образом, налоговый орган не доказал обоснованность и правомерность начисления налога на прибыль, соответствующих пени и штрафа, отделению вневедомственной охраны за проверяемые налоговые периоды.

Таким образом, суд первой инстанции пришел в целом к правильному выводу о признании недействительным решения налогового органа в части начисления налога на прибыль, пени за его неуплату и привлечения к ответственности по п.1 ст.122 НК РФ в соответствующих решению налогового органа суммах, а также о признании недействительным требования, как выставленного на основании оспоренного решения.

На основании изложенного, апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции о том, что требования заявителя о признании решения налогового органа от 28.12.2011 № 15 и требования № 15752 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 01.03.2012 недействительными подлежали удовлетворению.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на правильность принятого по делу судебного акта.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

П О С Т А Н О В И Л:

Решение Арбитражного суда Республики Бурятия от 01 августа 2012 года по делу №А10-1231/2012 оставить без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение 2-х месяцев с даты принятия.

Председательствующий Е.О.Никифорюк

Судьи Д.В.Басаев

Э.В.Ткаченко