Гражданский кодекс часть 1

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Бобровой Е.Д., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу публичного акционерного общества "Территориальная генерирующая компания №14" на решение Арбитражного суда Забайкальского края от 02 июля 2019 года по делу №А78-1008/2019 по заявлению публичного акционерного общества "Территориальная генерирующая компания №14" (ОГРН <***>, ИНН <***>, место нахождения: 672090, <...>) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по г. Чите, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 11 (ОГРН <***>, ИНН <***>, место нахождения: 125373, <...> ДВЛД 3) о признании недействительным решения от 28.09.2018 №16-08/1-03 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части: доначисления налога на прибыль организаций в сумме 24 763 385 руб., в том числе за 2014 год в сумме 15 796 262 руб., за 2015 год в сумме 8 967 123 руб., доначисления налога на имущество организаций (бюджет Республики Бурятия) в сумме 5 823 867 руб., в том числе за 2014 год в сумме 3 248 837 руб., за 2015 года в сумме 2 575 030 руб., доначисления штрафа 198 024 руб. и пени в сумме 2 250 073,7 руб. по налогу на прибыль организаций, доначисления штрафа в сумме 145 597 руб. и пени в сумме 557 793 руб. по налогу на имущество организаций (бюджет Республики Бурятия), с привлечением к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю (ОГРН <***>, ИНН <***>, место нахождения: 672000, <...>),

(суд первой инстанции – О.В. Новиченко),

от ПАО «Территориальная генерирующая компания №14»: ФИО1 - представитель по доверенности № 460 от 09.08.2019 (ранее участвовал в суде первой инстанции);

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по г. Чите: ФИО2 - представитель по доверенности от 17.01.2019 (ранее участвовал в суде первой инстанции);

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 11: не явились, извещены;

от Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю: ФИО2 - представитель по доверенности № 2.4-09/00864 от 22.01.2019 (ранее участвовал в суде первой инстанции);

установил:

Публичное акционерное общество «Территориальная генерирующая компания № 14» (далее – заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Забайкальского края с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 АПК РФ, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по г. Чите (далее – заинтересованное лицо, налоговый орган) о признании недействительным решения от 28.09.2018 №16-08/1-03 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части: доначисления налога на прибыль организаций в сумме 24 763 385 руб., в том числе за 2014 год в сумме 15 796 262 руб., за 2015 год в сумме 8 967 123 руб., доначисления налога на имущество организация (бюджет Республики Бурятия) в сумме 5 823 867 руб., в том числе за 2014 год в сумме 3 248 837 руб., за 2015 года в сумме 2 575 030 руб., доначисления штрафа 198 024 руб. и пени в сумме 2 250 073,7 руб. по налогу на прибыль организаций, доначисления штрафа в сумме 145 597 руб. и пени в сумме 557 793 руб. по налогу на имущество организаций (бюджет Республики Бурятия).

Определением суда от 30.01.2019 привлечено в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, Управление Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю (далее - управление).

Определением суда от 05.03.2019 в качестве соответчика к участию в деле привлечена Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 11(далее - инспекция).

Решением Арбитражного суда Забайкальского края заявленные требования удовлетворены частично.

Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по городу Чите № 16-08/1-03 от 28.09.2018 о привлечении публичного акционерного общества "Территориальная генерирующая компания №14" к ответственности за совершение налогового правонарушения, признано недействительным как несоответствующее Налоговому кодексу РФ, в части:

привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, за неполную уплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 60323 руб., налога на имущество организаций в виде штрафа в размере 37695 руб.;

доначисления налога на прибыль организаций в размере 1287092 руб., налога на имущество организаций в размере 282487 руб.;

начисления пени по налогу на прибыль в размере 116997 руб., по налогу на имущество организаций в размере 27056 руб.

Суд обязал Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 11 устранить допущенные нарушения прав и законных интересов публичного акционерного общества "Территориальная генерирующая компания №14" путем возврата из соответствующего бюджета налога на прибыль в размере 1287092 руб., налога на имущество организаций в размере 282487 руб., пени по налогу на прибыль в размере 116997 руб., по налогу на имущество организаций в размере 27056 руб., штрафа по налогу на прибыль в размере 60323 руб., штрафа по налогу на имущество организаций в размере 37695 руб.

В остальной части заявленных требований отказано.

В обосновании суд первой инстанции, в частности, указал, что в части ряда спорных объектов обществом не представлены достаточные доказательства для подтверждения пониженных ставок по налогу на имущество организаций.

В части налога на прибыль судом первой инстанции указано, что расходы общества по реконструкции золоулавливающих установок и золоотвалов правомерно были учтены налоговым органом через амортизационные начисления при исчислении налога на прибыль организаций. Поскольку нормой налогового законодательства исключен учет расходов при определении налоговой базы (статья 270 НК РФ) в отношении расходов по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, выполнение таких работ на объектах, создаваемых в рамках природоохранной деятельности, не имеет правового значения и не делает возможным единовременное списание таких расходов в период их несения.

При этом судом первой инстанции были отклонены доводы общества о покрытии указанных расходов за счет убытков прошлых лет, поскольку общество само их не заявляло, кроме того, не представило первичных документов, подтверждающих убытки прошлых лет.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, общество обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение Арбитражного суда Забайкальского края от 02.07.2019 по делу № А78-1008/2019 в части отказа в признании недействительным решения Межрайонной Инспекции ФНС России № 2 по г. Чите от 28.09.2018 №16-08/1-03 о доначислении налога на прибыль организаций в сумме 23 476 293 руб., налога на имущество организаций в сумме 5 541 380 руб., штрафа в сумме 137 701 руб. и пени в сумме 2 133 076, 70 руб. по налогу на прибыль организаций, штрафа в сумме 107 902 руб. и пени в сумме 530 737 руб. по налогу на имущество организаций; принять по делу новый судебный акт.

Полагает, что спорные расходы по налогу на прибыль могут быть отнесены к природоохранным мероприятиям, соответственно, могут быть одновременно включены в расходы по налогу на прибыль. Общество ссылается на материалы судебной практики, а также отмечает, что экспертизой было установлено, что понесенные расходы привели к повышению эффективности работы золоулавливающих установок, снижению выбросов в атмосферу, работы по расширению золоотвалов были направлены на повышение их емкости и сроков эксплуатации.

Кроме того, считает, что доначисленные суммы налога на прибыль подлежали корректировке на суммы нераспределенного убытка прошлых лет, о чем было заявлено при подаче апелляционной жалобы в УФНС по Забайкальскому краю.

В части налога на имущество обществом приводятся доводы о соответствии спорных объектов требованиям, которые установлены для применения льгот по налогу на имущество.

На апелляционную жалобу общества поступил отзыв налогового органа, в котором он просит оставить решение суда первой инстанции в обжалуемой части без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.

29 августа 2019 года в судебном заседании объявлен перерыв до 05 сентября 2019 года.

Определением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 06 сентября 2019 судебное заседание отложено до 03 октября 2019 года в связи с рассмотрением Верховным Судом РФ дела №А40-244375/2017. К судебному заседанию сторонами были представлены дополнительные пояснения.

Определением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 02 октября 2019 года в составе суда произведена замена судьи Ломако Н.В. на судью Желтоухова Е.В.

О месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционной жалобе размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети «Интернет» 03.08.2019, 29.08.2019, 07.09.2019, .

Представитель общества в судебном заседании дал пояснения согласно доводам апелляционной жалобы. Просил решение суда первой инстанции в обжалуемой части отменить, апелляционную жалобу – удовлетворить.

Представитель налогового органа и управления дала пояснения согласно отзыву на апелляционную жалобу. Просила решение суда первой инстанции в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Изучив материалы дела, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, на основании решения заместителя начальника Межрайонной ИФНС России № 2 по г. Чите от 20.06.2017 № 16-08/5793 налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога на имущество организаций, транспортного налога, водного налога за период с 01.01.2014 по 31.12.2015, налога на доходы физических лиц за период с 01.09.2015 по 31.03.2017 (т. 14 л.д. 4- 5).

По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки № 16-08/1-02 от 09.04.2018, в котором отражены обстоятельства выявленных в результате выездной налоговой проверки нарушений (т. 5, 9-11).

Окончательное рассмотрение материалов выездной налоговой проверки назначено на 28.09.2018 на 14 час. 00 мин., о чем налогоплательщику вручено извещение № 16-08/5793/5 от 24.09.2018 (т. 14 л.д. 47).

По результатам рассмотрения акта, материалов выездной проверки и возражений на акт проверки, при надлежащем извещении налогоплательщика о времени и месте рассмотрения, заместителем начальника налогового органа 28.09.2018 принято решение № 16-08/1-03 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение о привлечении к ответственности) (т. 12, 13), согласно которому общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 198024 руб., налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 55502 руб., транспортного налога в виде штрафа в размере 137 руб., налога на имущество организаций в виде штрафа в размере 167949 руб., статьей 123 Налогового кодекса РФ за неправомерное неудержание и (или) неперечисление в установленный срок сумм налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде штрафа в размере 14003 руб.

Оспариваемым решением обществу предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в размере 24763385 руб., налогу на добавленную стоимость в размере 2910719 руб., транспортному налогу в размере 5484 руб., налогу на имущество 6717949 руб., а также пени по налогу на прибыль организаций в размере 2275154 руб., по налогу на добавленную стоимость в размере 597502 руб., по транспортному налогу в размере 919 руб., по налогу на имущество организаций в размере 579379 руб., по налогу на доходы физических лиц в размере 13232,68 руб.

Решением УФНС России по Забайкальскому краю по апелляционной жалобе от 29.12.2018 №2.14-09/191-ЮЛ/19969 решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления пени по налогу на прибыль организаций в сумме 25080,30 руб. отменено (т. 3 л.д. 26-55).

Не согласившись с указанным решением налогового органа, общество оспорило его в судебном порядке в части доначисления налога на прибыль, налога на имущество организаций, зачисляемого в бюджет Республики Бурятия, соответствующих пени и штрафов.

Решением Арбитражного суда Забайкальского края заявленные требования удовлетворены частично.

Не согласившись с решением суда первой инстанции в части, общество обратилось в суд апелляционной инстанции.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы и отзыва, заслушав пояснения лиц, участвующих в деле, в судебном заседании, приходит к выводу об отсутствии оснований для изменения или отмены решения суда первой инстанции в обжалуемой части по следующим мотивам.

Рассматривая дело в обжалуемой части, суд первой инстанции правильно исходил из следующего.

В соответствии со статьей 123 Конституции РФ, статьями 7, 8, 9 АПК РФ судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равноправия сторон. Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается, как на основания своих требований и возражений.

В соответствии с частью 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушает оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В силу части 2 статьи 201 АПК РФ для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным необходимо наличие одновременно двух условий – несоответствие его закону или иным нормативным правовым актам и нарушение им прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Суд первой инстанции, проверив законность процедуры проведения выездной налоговой проверки и рассмотрения ее материалов с учетом установленных обстоятельств, приходит к обоснованному выводу о том, что нарушений установленного Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - НК РФ) порядка проведения выездных налоговых проверок и вынесения решений по ним, которые являются основанием для признания недействительным оспариваемого решения налогового органа в соответствии с пунктом 14 статьи 101 НК РФ, налоговым органом не допущено, обществу была предоставлена возможность знакомиться с материалами налоговой проверки, представлять свои возражения, пояснения и дополнительные документы, участвовать в рассмотрении материалов выездной налоговой проверки.

Из заявленных требований следует, что обществом решение о привлечении к налоговой ответственности оспаривается в части доначисления налога на имущество организаций за 2014, 2015 годы по основным средствам зданию щитового блока ОРУ-110 (инвентарный номер 84001086), зданию водогрейной котельной 1.2 (пиковая котельная) (инвентарный номер 84001020), используемым Улан-Удэнской ТЭЦ-2 ОАО "ТГК-14", в связи с выводами налогового органа о неподтверждении права на применение пониженных ставок по налогу на имущество.

Общество является плательщиком налога на имущество организаций в порядке статьи 373 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. 378, 378.1 и 378.2 НК РФ.

Пунктом 1 ст. 380 НК РФ предусмотрено, что налоговые ставки устанавливаются законами субъектов Российской Федерации и не могут превышать 2.2 процента, если иное не предусмотрено ст. 380 НК РФ.

В соответствии со ст. 1 Закона Республики Бурятия от 26.11.2002 № 145-III «О некоторых вопросах налогового регулирования в Республике Бурятия, отнесенных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах к ведению субъектов Российской Федерации» налоговая ставка для налогоплательщиков установлена в размере 2,2 процента.

В соответствии с п. 3 ст. 380 НК РФ налоговые ставки, определяемые законами субъектов Российской Федерации в отношении магистральных трубопроводов, линий энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов, не могут превышать, в частности: в 2014 году - 0,7 процента, в 2015 году - 1,0 процента.

Перечень имущества, относящегося к линиям энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью данных объектов, утверждается Правительством РФ.

Положения ст. 23 НК РФ во взаимосвязи с нормами пп. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ предоставляют налогоплательщику возможность реализовать свое право на налоговую льготу при условии, что он представит доказательства, подтверждающие основания, с которыми налоговое законодательство связывает наличие у налогоплательщика права на льготу.

Диспозиция нормы пункта 3 статьи 380 НК РФ сформулирована в соответствии с гражданско-правовой классификацией вещей на главные и их принадлежности. В соответствии со статьей 135 Гражданского кодекса РФ вещь, предназначенная для обслуживания другой, главной, вещи и связанная с ней общим назначением (принадлежность), следует судьбе главной вещи, если договором не предусмотрено иное.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 N 504 утвержден Перечень имущества, относящегося к железнодорожным путям общего пользования, федеральным автомобильным дорогам общего пользования, магистральным трубопроводам, линиям энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов (далее - Перечень № 504, Перечень).

В указанном Перечне приведены наименования сложных технологических объектов, относящихся к линиям энергопередачи, а также сооружения, являющиеся их неотъемлемой технологической частью, и соответствующие этим объектам коды ОКОФ. Перечень имущества, относящегося к указанным объектам, сформирован с использованием данных Общероссийского классификатора основных фондов ОК 013-94. (далее - ОКОФ), утвержденного постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 N 359.

Как следует из Общероссийского классификатора основных фондов ОК 013-94, группировки объектов в ОКОФ образованы в основном по признакам назначения, связанным с видами деятельности, осуществляемыми с использованием этих объектов и производимыми в результате этой деятельности продукцией и услугами.

В соответствии с Перечнем № 504, льготированию подлежат как объекты, коды которых непосредственно перечислены в Перечне, так и сооружения, являющиеся неотъемлемой технологической частью указанных объектов.

Поскольку коды объектов основных средств по ОКОФ являются более детализированными, чем указанные в Перечне, то в случае несовпадения инвентарного кода объекта по ОКОФ с кодом ОКОФ, указанным в Перечне, определение льготируемого имущества, относящегося к соответствующему разделу Перечня, производится по совпадению фактического наименования имущества с примечаниями Перечня.

Вместе с тем следует учитывать, что Перечень № 504 является закрытым и не подлежит расширительному толкованию, следовательно, пониженные ставки, установленные пунктом 3 статьи 380 НК РФ, предоставляются исключительно по объектам основных средств, наименование и коды по ОКОФ которых содержатся в Перечне N 504.

С учетом отсутствия в законодательстве о налогах и сборах определения понятий: "линии энергопередачи", "линии электропередачи", "тепловые сети", исходя из пункта 1 статьи 11 НК РФ, следует руководствоваться понятиями и терминами других отраслей законодательства Российской Федерации.

В силу статьи 3 Федерального закона от 26.03.2003 N 35-ФЗ "Об электроэнергетике", регулирующего отношения при осуществлении деятельности в сфере электроэнергетики (в том числе производства в режиме комбинированной выработки электрической и тепловой энергии), объекты электроэнергетики - это имущественные объекты, непосредственно используемые в процессе производства, передачи электрической энергии, оперативно-диспетчерского управления в электроэнергетике и сбыта электрической энергии, в том числе объекты электросетевого хозяйства. К объектам электросетевого хозяйства относятся линии электропередачи, трансформаторные и иные подстанции, распределительные пункты и иное предназначенное для обеспечения электрических связей и осуществления передачи электрической энергии оборудование.

В соответствии с Правилами технологического присоединения, установленными Постановлением Правительства РФ от 27.12.2004 N 861, разграничены объекты по производству электрической энергии, а также объекты электросетевого хозяйства, принадлежащие сетевым организациям.

В соответствии с пунктом 4 Правил недискриминационного доступа к услугам по передаче электрической энергии и оказания этих услуг, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 27.12.2004 N 861, услуги по передаче электроэнергии и мощности предоставляют потребителям сетевые организации.

Исходя из положений ГОСТ 24291-90 "Государственный стандарт Союза ССР. Электрическая часть электростанции и электрической сети. Термины и определения" (утв. Постановлением Госстандарта СССР от 27.12.1990 N 3403) электропередача - совокупность линий электропередачи и подстанций, предназначенная для передачи электрической энергии из одного района энергосистемы в другой.

Согласно ГОСТ 21027-75 "Государственный стандарт Союза ССР. Системы энергетические. Термины и определения" (введен в действие Постановлением Госстандарта СССР от 29.07.1975 N 1972) энергосистема - совокупность электростанций, электрических и тепловых сетей.

В соответствии с положениями ГОСТ 19431-84. Государственный стандарт Союза ССР. Энергетика и электрификация. Термины и определения" (утв. Постановлением Госстандарта СССР от 27.03.1984 N 1029) "Энергетика и электрификация. Термины и определения" электростанция - это энергоустановка или группа энергоустановок для производства электрической энергии или электрической энергии и тепла.

Электрическая сеть - совокупность подстанций, распределительных устройств и соединяющих их электрических линий, размещенных на территории района, населенного пункта, потребителя электрической энергии.

Согласно положений ГОСТ 24291-90 электростанция - это энергоустановка, предназначенная для производства электрической энергии, содержащая строительную часть, оборудование для преобразования энергии и необходимое вспомогательное оборудование.

Электрическая сеть - совокупность подстанций, распределительных устройств и соединяющих их линий электропередачи, предназначенная для передачи и распределения электрической энергии.

Как следует из пункта 34 ГОСТ 19431-84, линия электропередачи - электрическая линия, выходящая за пределы электростанции или подстанции и предназначенная для передачи электрической энергии на расстояние.

Согласно ГОСТ 24291-90 линией электропередачи (ЛЭП) называется электроустановка, состоящая из проводов, кабелей, изолирующих элементов и несущих конструкций, предназначенная для передачи электрической энергии между двумя пунктами энергосистемы с возможным промежуточным отбором.

В соответствии с пунктом 5 статьи 2 Федерального закона от 27.07.2010 N 190-ФЗ "О теплоснабжении" тепловая сеть - совокупность устройств (включая центральные тепловые пункты, насосные станции), предназначенных для передачи тепловой энергии, теплоносителя от источников тепловой энергии до теплопотребляющих установок.

В соответствии с пунктом 4.1 СП 124.13330.2012 (Свод правил. Тепловые сети. Актуализированная редакция СНиП 41-02-2003), утвержденного Приказом Минрегионразвития России от 30.06.2012 N 280, тепловые сети подразделяются на магистральные, распределительные, квартальные и ответвления от магистральных и распределительных тепловых сетей к отдельным зданиям и сооружениям. Разделение тепловых сетей устанавливается проектом или эксплуатационной организацией.

Под магистральными тепловыми сетями понимают тепловые сети со всеми сопутствующими конструкциями и сооружениями, транспортирующие горячую воду, пар, конденсат водяного пара (теплоноситель) от выходной запорной арматуры (исключая ее) источника теплоты до первой запорной арматуры (включая ее) в тепловых пунктах (пункт 3.6).

Распределительные тепловые сети - тепловые сети от тепловых пунктов до зданий, сооружений, в том числе от ЦТП до ИТП (пункт 3.7).

Квартальные тепловые сети - распределительные тепловые сети внутри кварталов городской застройки (называются по территориальному признаку) (пункт 3.8).

В силу пункта 3.6 СП 124.13330.2012 магистральные тепловые сети - тепловые сети (со всеми сопутствующими конструкциями и сооружениями), транспортирующие горячую воду, пар, конденсат водяного пара (теплоноситель) от выходной запорной арматуры (исключая ее) источника теплоты до первой запорной арматуры (включая ее) в тепловых пунктах.

Таким образом, нормами отраслевого законодательства устанавливается возможность определения границ имущества, относящегося к линиям электропередачи, а также границ магистральных тепловых сетей, а также их неотъемлемых частей.

Более того, статья 43 Федерального закона от 26.03.2003 № 35-ФЗ "Об электроэнергетике" обязывает субъекты электроэнергетики вести раздельный учет (в том числе первичный бухгалтерский учет) продукции, доходов и затрат по следующим видам деятельности в сфере электроэнергетики: производству электрической энергии; передаче электрической энергии (в том числе эксплуатации объектов электросетевого хозяйства); реализации (сбыту) электрической энергии; оперативно-диспетчерскому управлению.

Функциональным назначением имущества, указанного в данном Перечне N 504, является передача электрической и тепловой энергии, производимой на электростанциях, потребителям. Как следует из Перечня N 504, обложению налогом на имущество по пониженным ставкам подлежат не все тепловые сети, а лишь те из них, которые являются магистральными (код ОКОФ 12 4521126).

В связи с чем, обстоятельством, подлежащим доказыванию в рассматриваемом деле, является принадлежность спорного имущества к магистральным трубопроводам, линиям энергопередачи и сооружениям, являющимся их неотъемлемой технологической частью.

Как правильно указывает суд первой инстанции, при проведении выездной налоговой проверки налоговым органом у налогоплательщика были запрошены документы, подтверждающие право на применение пониженных ставок. В ходе судебного разбирательства определениями суда от 14.02.2019, 05.03.2019, 16.05.2019 заявителю предложено подготовить дополнительные доводы и документы в обоснование заявленных требований с правовым и документальным подтверждением своей позиции, в том числе первичные документы, подтверждающие принадлежность спорного имущества к магистральным трубопроводам, линиям энергопередачи, сооружениям, являющимся неотъемлемой технологической частью указанных объектов, а также доказательства точки разграничения (отсечения) линии энергопередачи, магистрального трубопровода, сооружения, являющегося неотъемлемой технологической частью указанных объектов, от иного имущества налогоплательщика.

Спорное имущество, по которому налоговым органом доначислен оспариваемый налог на имущество организаций, используется Улан-Удэнской ТЭЦ-2 ОАО "ТГК-14".

Согласно данным ЕГРЮЛ основным видом деятельности общества является производство электроэнергии тепловыми электростанциями, дополнительным - передача электроэнергии и технологическое присоединение к распределительным сетям.

Факт присоединения генерирующих объектов основных средств Улан-Удэнской ТЭЦ-2 к электрическим сетям сетевых организаций, а также магистральным тепловым сетям не отрицается сторонами и подтверждается документально актом разграничения границ балансовой принадлежности сторон, актом о разграничении балансовой принадлежности и эксплуатационной ответственности, техническим паспортом на тепломагистраль, схемой основного ствола тепломагистрали (т. 30 л.д. 40-47, т. 31 л.д. 45-49).

Спорные объекты входят в состав Энергетического производственно-технологического комплекса тепловой электрической станции (ТЭС) «Улан-Удэнская ТЭЦ-2», находящегося в собственности общества (т. 8 л.д. 49, т. 31 л.д. 73-79).

В части здания водогрейной котельной суд первой инстанции обоснованно согласился с позицией налогового органа, согласно которой налогоплательщиком не представлены достаточные доказательства для подтверждения пониженных ставок по налогу на имущество организаций, в связи со следующим.

Как правильно установлено судом первой инстанции, здание водогрейной котельной 1.2 (пиковая котельная) (инвентарный номер 84001020), расположенное по адресу <...>, принято обществом к учёту по коду ОКОФ 11 4521111 «Теплоцентраль промышленно-отопительная (ТЭЦ)», что подтверждается инвентарной карточкой по форме ОС-6 (т. 15 л.д. 75-77) . Объект основных средств используется для подогрева и подачи сетевой воды для отопительных и технологических нужд, то есть участвует в выработке теплоэнергии.

В водогрейной котельной 1.2 (пиковая котельная), инв. № 840011020 (УУТЭЦ-2) расположено следующее основное оборудование: 4 котлоагрегата TПE-185-AC3 1 м; питательные электронасосы (ПЭН -1, 2, 3, 4, 5, 6); сетевые насосы OMEGA-350-510 A SB GF (СН -1, 2, 3, 4, 5, 6); насосы подпитки тепловой сети 300 Д-70 (НПТС -1, 2, 3, 4, 5); сетевые насосы собственного расхода Д-320-70, 1Д-315-71 (СН-СР - 1, 2, 3, 4); вакуумные деаэраторы ВД-400 (ВД -1, 2, 3, 4); атмосферные деаэраторы ДА-300М (ДА - 1, 2); подогреватели сетевой воды ПСВ-500-14-23 (ПСВ-500 № 1:10); подогреватели сетевой воды собственного расхода ПСВ-200У (ПCB-200 № 1, 2); подогреватели сырой воды NT 150SV/СД-16/112 (ПСрВ -1, 2, 3, 4); конденсатные насосы с бойлеров CR120-3A-F-S-E-HQQE (КНБ -1, 2, 3, 4, 5); насосы, запорная и регулирующая арматура.

В соответствии с техническим описанием и инструкцией по эксплуатации теплофикационной установки водогрейной котельной теплофикационная установка пиковой водогрейной котельной Улан-Удэнской ТЭЦ-2 служит для подогрева и подачи сетевой воды для отопительных и технологических нужд. Границей теплофикационной установки пиковой водогрейной котельной УУТЭЦ-2 является ограда. Схема теплофикационной установки включает в себя подогреватели сетевой воды (типа ПСВ 500-14-23) - 5 шт., охладители конденсата подогревателей сетевой воды (типа ПСВ- 500-14-23) - 5 шт., 6 насосов марки Omega 350-510 Л SB G F., летний сетевой насос (типа Д-500-65), трубопроводы прямой и обратной сетевой воды с арматурой (т. 8 л.д. 51, т. 30 л.д. 48-69).

Сетевая вода от коллектора обратной сетевой воды через фильтр поступает на всасывающие сетевые насосы, проходит через них, сетевые насосы имеют общую напорную магистраль с разделительными задвижками СВ-2-3 (3-3) и поступает к бойлерной группе, проходя последовательно охладитель конденсата подогревателя сетевой воды, подогреватель сетевой воды. Нагретая до необходимой температуры вода поступает в общий коллектор прямой сетевой воды для отопительных нужд г. Улан-Удэ.

Источником питания подогревателей сетевой воды являются два коллектора 426x9 (Р-14 кгс/см2, Т-2500С) паровых котлов Е-160-1,4-250 КТ. Пар, отдавший свое тепло сетевой воде и сконденсировавшийся в корпусе ПСВ, поступает в охладитель конденсата ПСВ, где нагревает часть сетевой воды, проходящей через охладитель конденсата. Установкой охладителя конденсата ПСВ достигается более экономичный (за счет уменьшения расхода пара) подогрев сетевой воды. Температура сетевой воды за ПСВ поддерживается регулятором РТ-ПСВ-500.

В ходе рассмотрения 24.09.2018 материалов проверки представители общества - главный специалист по эксплуатации ФИО3 и начальник электротехнического отдела ФИО4. пояснили, что водогрейная котельная находится в границах главного корпуса Улан - Удэнской ТЭЦ-2. В ней происходит подогрев воды для передачи ее через насосное оборудование в тепловую сеть (т. 31 л.д. 102-106).

По мнению налогоплательщика, указанный объект можно отнести к такому объекту, указанному в Перечне N 504, как "здания электрических и тепловых сетей" (код 11 4521012), так как в этих зданиях размещено энергетическое оборудование, которое упоминается в примечаниях к льготируемым объектам.

Исходя из функционального назначения спорного объекта, суд первой инстанции данные выводы правильно отклонил в связи со следующим.

Нельготируемые объекты кода ОКОФ 11 4521011 и льготируемые объекты кода ОКОФ 11 4521012 относятся к разным видам одного и того же подкласса 11 4521010 "Здания электроэнергетики".

Между тем в Перечень N 504 здания электроэнергетики не включены, а включены лишь те из них, которые являются зданиями электрических и тепловых сетей и, таким образом, в отличие от зданий электростанций, предназначены не для производства электрической и тепловой энергии, а лишь для размещения специального оборудования электрических и тепловых сетей, упомянутого в примечании к объекту с кодом 11 4521012.

На основании статьи 2 Федерального закона от 27.07.2010 N 190-ФЗ "О теплоснабжении" источник тепловой энергии - устройство, предназначенное для производства тепловой энергии (пункт 3); тепловая сеть - совокупность устройств (включая центральные тепловые пункты, насосные станции), предназначенных для передачи тепловой энергии, теплоносителя от источников тепловой энергии до теплопотребляющих установок.

Правилами технической эксплуатации тепловых установок, утвержденных Приказом Министерства энергетики Российской Федерации от 24.03.2003 N 115, определено, что котельная - комплекс технологически связанных тепловых энергоустановок, расположенных в обособленных производственных зданиях, встроенных, пристроенных или надстроенных помещениях с котлами, водонагревателями (в том числе установками нетрадиционного способа получения тепловой энергии) и котельно-вспомогательным оборудованием, предназначенный для выработки теплоты.

По смыслу пункта 3.1 СП 89.13330.2012 "Свод правил. Котельные установки. Актуализированная редакция СНиП II-35-76", утвержденных приказом Министерства регионального развития Российской Федерации от 30.06.2012 N 281, котельной является комплекс зданий и сооружений с котельными установками и вспомогательным технологическим оборудованием, предназначенными для выработки тепловой энергии в целях теплоснабжения.

В силу пункта 27 статьи 2 Федерального закона от 27.07.2010 N 190-ФЗ "О теплоснабжении" "пиковый" режим работы источника тепловой энергии - режим работы источника тепловой энергии с переменной мощностью для обеспечения изменяющегося уровня потребления тепловой энергии, теплоносителя потребителями.

Под теплоэлектроцентралью (ТЭЦ) понимают разновидность тепловой электростанции, которая не только производит электроэнергию, но и является источником тепловой энергии в централизованных системах теплоснабжения (в виде пара и горячей воды, в том числе и для обеспечения горячего водоснабжения и отопления жилых и промышленных объектов). Указанному объекту присваивается код ОКОФ 114521111 "Теплоэлектроцентраль промышленно-отопительная (ТЭЦ)". Вместе с тем Перечне № 504 данный ОКОФ также не содержится.

Таким образом, как правильно указывает суд первой инстанции, поскольку здания электростанций отсутствуют в Перечне N 504, постольку применение обществом льготы, предусмотренной п. 3 ст. 380 НК РФ, в отношении указанных объектов незаконно. Кроме того, "ОК 013-94. Общероссийский классификатор основных фондов" (утв. Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 N 359) применяется для выполнения статистических задач, а не регулирует вопросы налогообложения.

Согласно действующему в настоящее время "ОК 013-2014 (СНС 2008). Общероссийский классификатор основных фондов" (принят и введен в действие Приказом Росстандарта от 12.12.2014 N 2018-ст) здания теплоэлектроцентралей, наряду со зданиями электростанций, относятся к категории зданий производственных.

Суд первой инстанции обоснованно посчитал, что спорное имущество не входит в состав сетей электрических и сетей тепловых магистральных, а входит в состав имущества, функциональным назначением которого является участие в технологических процессах производства тепловой энергии заданного количества и качества с целью последующей передачи потребителям посредством сетей тепловых магистральных. Доказательства принадлежности заявленного налогоплательщиком к льготированию имущества к магистральным тепловым сетям их неотъемлемым частям с учетом границ, установленных в пункте 3.6 СП 124.13330.2012 (Свод правил. Тепловые сети. Актуализированная редакция СНиП 41-02-2003), утвержденного Приказом Минрегионразвития России от 30.06.2012 N 280, суду не представлены. Тепловая сеть, передающая энергию в адрес потребителей, находится за пределами здания котельной, являющейся источником тепловой энергии. Более того, исходя из нормативного определения магистральной тепловой сети, выходная запорная арматура исключена из состава сети.

Апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции о том, что в части указанного имущества налоговым органом правомерно доначислен налог на имущество организаций за 2014, 2015 год.

Довод заявителя о принадлежности спорных объектов к имуществу, перечисленному в Перечне N 504, как основанный лишь на их технологической связи, заключающейся в единстве процессов выработки, передачи и потребления электроэнергии, а также на совпадении фактического наименования имущества с примечаниями Перечня правильно отклонен судом первой инстанции, поскольку имущество тогда может быть отнесено к льготируемому, когда оно не только относится к соответствующему разделу Перечня N 504, но и соответствует признакам целевого назначения группировок этих объектов. Доказательств того, что функциональным назначением спорного объекта является передача электрической и тепловой энергии налогоплательщиком не приведено.

Также судом первой инстанции правильно отклонены доводы налогоплательщика, согласно которым имущество, получившее положительную оценку инспекции в ходе проведенных ранее выездных проверок на предмет отнесения к льготируемому имуществу, должно приниматься проверяющими в качестве льготируемого при проверках в последующие налоговые периоды, поскольку указанные обстоятельства не предусмотрены налоговым законодательством в качестве оснований, препятствующих доначислению налогов. Отсутствие доначислений по ряду аналогичных объектов налогообложения в ходе проверки прав и законных интересов налогоплательщика не нарушает и может быть обусловлено как субъективными, так и объективными причинами, в частности, выборочным принципом проверки.

В части эпизода, связанного с доначислением налога на прибыль организаций за 2014 год, 2015 год в размере 24 763 385 руб. в связи с переквалификацией затрат на реконструкцию и техническое перевооружение золоотвалов и золоулавливающих установок, учтенных обществом в прочих расходах в качестве природоохранных на основании положений пп. 1 п. 7 ст. 254 НК РФ и отнесенных налоговым органом к расходам, подлежащим списанию через амортизационные отчисления, суд первой инстанции пришел к следующим правильным выводам.

Согласно оспариваемому решению налоговым органом из состава прочих прямых расходов при исчислении налога на прибыль организаций исключены расходы:

за 2014 год в размере 79 716 702 руб., в том числе на строительно-монтажные работы по реконструкции котла БКЗ-220-100Ф ст. № 7 Улан-Удэнской ТЭЦ-1 (инв. № 26405045) с заменой золоулавливающей установки на эмульгаторы по договору подряда от 11.07.2014 № ГБ-2780-14, заключенному с ООО «Теплоэнергоремонт», работы по реконструкции котлоагрегата ст. №7 Читинской ТЭЦ-1 (инв. № Т001181) с установкой мембранного водяного экономайзера 2-й ступени по договору подряда от 09.06.2014 № ЧГ-2271-14, заключенному с ООО «Стройтриумф», разработку, изготовление и поставку ультразвуковых излучателей «Соловей» для золоулавливающих установок котлов БКЗ-220-100ф ст. № 3 (инв. № Т00627), № 10 (инв. № Т001337) Читинской ТЭЦ-1 по договору от 18.02.2014 № ЧГ-266-14 с ООО «Центром ультразвуковых установок АлтГТУ», разработку проектно-сметной документации на реконструкцию золоулавливающих установок котлоагрегатов ст. № 4, 5, 6 Читинской ТЭЦ-2 (инв. № Г 016002, № Г 016003, № Г 016004) по договору от 23.08.2013 № 35 с ЗАО «СФ НИИОГАЗ», расходы по приобретению 4 газоанализаторов, расходы по реконструкции золоотвала Читинской ТЭЦ-1, расходы по реконструкции золоотвала Читинской ТЭЦ-2;

за 2015 год в размере 50 621 325 руб., в том числе расходы по реконструкции золоотвалов Читинской ТЭЦ-1, Читинской ТЭЦ-2, Улан-Удэнской ТЭЦ-2 и золоотвала ст. Тальцы Улан-Удэнской ТЭЦ-1.

Направленность данных расходов на совершенствование и улучшение основных средств, функционально участвующих в технологии защиты окружающей среды, в соответствии с распоряжением Правительства РФ от 02.06.2016 № 1082-р, соглашением о взаимодействии между Министерством природных ресурсов и экологии, Федеральной службой по надзору в сфере природопользования от 29.09.2017, Правительством Забайкальского края и ПАО ТГК-14, указом Президента РФ от 05.01.2016 № 7 (т. 8 л.д. 115-122) также не отрицается налоговым органом.

Данные обстоятельства подтверждаются материалами дела, в частности, проектами, договорами, сметами, первичными документами о произведенных расходах, инвентарными карточками, заключениями экспертных комиссий государственной экологической экспертизы, заключением эксперта от 13.08.2018 № 18-08/2018, протоколом допроса от 13.07.2018 № 16-08/7128 свидетеля ФИО5, протоколом допроса от 29.01.2018 № 16-08/6538 свидетеля ФИО6, оборотно-сальдовыми ведомостями, (т. 3 л.д. 63-109, т. 6 л.д. 1-64, т. 14 л.д. 110-143, т. 15 л.д. 102-107, 113-137, т. 16-23, 25-27, 29, т. 31 л.д. 33-38).

Таким образом, как правильно указывает суд первой инстанции, указанные расходы в отношении основных средств, введенных в проверяемом периоде в эксплуатацию, правомерно были учтены налоговым органом через амортизационные начисления при исчислении налога на прибыль организаций.

Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиками, которая представляет собой полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Пунктом 2 ст. 253 НК РФ установлено деление расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на:

материальные расходы;

расходы на оплату труда;

суммы начисленной амортизации;

прочие расходы.

Статья 254 НК РФ, содержащая примерный перечень материальных расходов, указывает, в частности, что:

при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе материальных расходов учитываются затраты, которые связаны с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения, и в частности - расходы, связанные с формированием санитарно-защитных зон в соответствии с действующими государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами (подпункт 7 пункта 1 статьи 254 НК РФ);

для целей налогообложения расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия приравниваются к материальным расходам, если иное не установлено ст. 261 НК РФ (подпункт 1 пункта 7 статьи 254 НК РФ).

В силу прямой нормы пункта 5 статьи 270 НК РФ расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в п. 9 ст. 258 настоящего Кодекса, не учитываются в целях налогообложения (п. 5 ст. 270 НК РФ). Указанные расходы списываются на расходы, связанные с производством и (или) реализацией, через суммы начисленной амортизации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Налоговым кодексом РФ).

Согласно п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

В целях главы 25 НК РФ к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико- экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Таким образом, из совокупного толкования вышеуказанных норм к материальным расходам относятся расходы, перечисленные в статье 254 НК РФ (в том числе приравненные к ним), за исключением сумм начисленной амортизации. Расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств вне зависимости от их характера в силу указанной специальной нормы статьи 270 НК РФ списываются через суммы начисленной амортизации.

Доводы налогоплательщика о специальном характере нормы подпункта 1 пункта 7 статьи 254 НК РФ, корреспондирующих ей норм законодательства о природоохранной деятельности, имеющих большую юридическую силу, чем нормы об амортизации имущества, суд первой инстанции правильно отклонил в связи со следующим.

В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 10.01.2002 № 7-ФЗ «Об охране окружающей среды» охрана окружающей среды (природоохранная деятельность) - это деятельность, в том числе юридических лиц, направленная на сохранение и восстановление природной среды, рациональное использование и воспроизводство природных ресурсов, предотвращение негативного воздействия хозяйственной и иной деятельности на окружающую среду и ликвидацию се последствий.

Пунктом 1.3. Временной типовой методики определения экономической эффективности осуществления природоохранных мероприятий и оценки экономического ущерба, причиняемого народному хозяйству загрязнением окружающей среды (одобрена Постановлением Госплана СССР, Госстроя СССР, Президиума АН СССР от 21.10.1983 № 254/284/134) установлено, что к природоохранным мероприятиям относятся все виды хозяйственной деятельности, направленные на снижение и ликвидацию отрицательного антропогенного воздействия на окружающую природную среду, сохранение, улучшение и рациональное использование природно-ресурсного потенциала страны: строительство и эксплуатация очистных и обезвреживающих сооружений и устройств, развитие малоотходных и безотходных технологических процессов и производств, размещение предприятий и систем транспортных потоков с учетом экологических требований, рекультивация земель, меры по борьбе с эрозией почв, по охране и воспроизводству флоры и фауны, охране недр и рациональному использованию минеральных ресурсов.

Согласно п. 1.5. Временной типовой методики природоохранные мероприятия в настоящей Методике детализируются применительно к мероприятиям, направленным:

1) на предотвращение или уменьшение загрязнения окружающей среды (далее - средозащитные мероприятия);

2) на капиталовложения и эксплуатационные расходы на осуществление средозащитных мероприятий (далее - средозащитными затратами).

К капитальным вложениям средозащитного назначения независимо от источников их финансирования относятся единовременные затраты на:

создание новых и реконструкцию существующих основных фондов, предотвращающих (сокращающих) отрицательное воздействие хозяйственной деятельности на окружающую среду;

модификацию технологии производства, осуществляемую исключительно с целью снижения его неблагоприятного воздействия на окружающую среду;

- модификацию технологии производства в части, обеспечивающей достижения средозащитных целей (и. 1.8. Временной типовой методики).

Текущие затраты на содержание и обслуживание основных фондов средозащитного назначения, согласно п. 1.9. Временной типовой методики, относятся к эксплуатационным расходам средозащитного назначения.

Суд первой инстанции обоснованно посчитал, что, поскольку нормой налогового законодательства исключен учет расходов при определении налоговой базы (статья 270 НК РФ) в отношении расходов по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, то выполнение таких работ на объектах, создаваемых в рамках природоохранной деятельности, не имеет правового значения и не делает возможным единовременное списание таких расходов в период их несения. Соответственно, суд первой инстанции правильно согласился с позицией налогового органа, согласно которой положения пп. 1 п.7 ст. 254 НК РФ распространяются на природоохранные мероприятия, которые непосредственно не связаны с изменением стоимости объектов основных средств. Их действие не распространяется на строительство, реконструкцию и иные капитальные вложения в такие объекты. Указанный вывод следует из установленного законодателем в Налоговом кодексе РФ различного порядка списания расходов в зависимости от наличия признаков капитальных вложений, что указывает на особенное правовое регулирование нормами налогового законодательства учета расходов на природоохранную деятельность в отличие от понятийного аппарата специального законодательства об охране окружающей среды.

В письме ФНС России от 17.07.2015 № СА-4-7/12690@ по вопросу применения норм пп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ и п. 1 ст. 257 НК РФ обозначена правовая позиция, что затраты организации по сносу домов на земельных участках, приобретенных с целью создания санитарно-защитных зон, не списываются налогоплательщиком единовременно в состав расходов, а включаются в первоначальную стоимость таких земельных участков. Таким образом, в рассмотренной ситуации при «конкуренции» пп. 1 п. 7 ст. 254 НК РФ и п. 1 ст. 257 НК РФ применена специальная норма п. 1 ст. 257 НК РФ. Указанный вывод сделан с учетом правовой позиции, выраженной в Определении Верховного суда Российской Федерации от 03.09.2014 № 307-ЭС14-314.

Из данной позиции ФНС России и Верховного суда РФ следует, что, если затраты связаны с созданием основного средства, то применяются правила установленные ст. 257 НК РФ.

Доводы общества о возможности отнесения затрат на реконструкцию золоотвала к расходам на захоронение экологически опасных отходов, т.е. о возможном применении к понесенным затратам положений пп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ, также правильно расценен судом первой инстанции как необоснованный, поскольку Общество делает данный вывод исходя из определения понятия «захоронение отходов», установленного Федеральным законом от 24.06.1998 № 89-ФЗ «Об отходах производства».

В силу пп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся расходы на захоронение экологически опасных отходов.

Согласно абзацу 6 ст. 1 Федерального закона от 24.06.1998 № 89-ФЗ «Об отходах производства» под термином «захоронение отходов» понимается изоляция отходов, не подлежащих дальнейшей утилизации, в специальных хранилищах в целях предотвращения попадания вредных веществ в окружающую среду. Указанным определением не охватывается процесс переустройства самих хранилищ отходов, поскольку оно относятся именно к процессу изоляции и хранения отходов.

Доводы общества о необходимом стимулировании природоохранной деятельности в виде единовременного отнесения на затраты понесенных расходов, правильно не приняты во внимание в силу следующего.

В отношении затрат по амортизируемому имуществу такое стимулирование предусмотрено налоговым законодательством путем применения повышающих (понижающих) коэффициентов к норме амортизации. В частности, с 01.01.2019 п. 1 ст. 259.3 НК РФ Федеральным законом от 21.07.2014 № 219-ФЗ дополнен подпунктом 5, в соответствии с которым налогоплательщик вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2, в отношении амортизируемых основных средств, относящихся к основному технологическому оборудованию, эксплуатируемому в случае применения наилучших доступных технологий, согласно Перечню основного технологического оборудования, утвержденному Правительством Российской Федерации. Такой перечень утвержден распоряжением Правительства РФ от 20.06.2017 № 1299-р.

Следовательно, доводы общества об отнесении спорных расходов к иным природоохранным мероприятиям, предусмотренным пп. 1 п. 7 ст. 254 НК РФ, и к расходам, связанным с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения, предусмотренных пп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ, не обоснованы.

Довод налогоплательщика, согласно которому доначисление налога на прибыль, пени, привлечение к ответственности за его неполную уплату, являются необоснованными, поскольку у него по итогам предыдущих налоговых периодов имелся убыток, подлежащий переносу на будущее, отклонен судом первой инстанции по следующим мотивам.

Общество считает, что налоговый орган должен был при доначислении налога на прибыль по результатам выездной налоговой проверки самостоятельно учитывать неучтенные убытки за прошлые налоговые периоды.

Данный довод основан на ошибочном толковании положений ст. 80, 283 НК РФ, из которых следует, что уменьшение налогоплательщиком налоговой базы текущего налогового периода на сумму полученного им в предыдущем налоговом периоде убытка является правом налогоплательщика, которое реализуется путем отражения сумм убытка, уменьшающего налоговую базу по налогу на прибыль в соответствующей декларации.

При этом именно налогоплательщик самостоятельно определяет, в каком периоде и в какой сумме засчитывать имеющийся у него убыток. Налоговый орган не наделен полномочиями принудительно определять размер убытка, подлежащего учету при исчислении налога на прибыль.

Данные выводы судов подтверждаются правовой позицией, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.07.2012 N 3546/12, в соответствии с которой возможность учесть суммы убытка носит заявительный характер, и на налогоплательщика возложена обязанность доказывать их правомерность и обоснованность.

Таким образом, тот факт, что при декларировании налоговых обязательств по налогу на прибыль за предшествовавшие 2014, 2015 годам налоговые периоды согласно налоговым декларациям (т. 24 л.д. 32-132) общество уменьшило налогооблагаемую базу на сумму убытков прошлых лет, не может расцениваться как заявление налогоплательщика о необходимости дальнейшего учета убытков при доначислении налога на прибыль по результатам выездной налоговой проверки. В свою очередь, налоговый орган не вправе самостоятельно определить, в каком периоде и в какой сумме засчитывать имеющийся у налогоплательщика убыток в счет выявленной в ходе мероприятий налогового контроля недоимки по налогу на прибыль.

Права налогоплательщика должны быть реализованы в установленной законом форме, в данном случае, путем подачи налоговой декларации, что следует из содержания статей 52, 80, 81 НК РФ.

Суд также обращает внимание на то, что в отсутствие первичных документов, подтверждающих наличие убытков прошлых лет (доказательства наличия убытков предлагалось представить заявителю определением суда от 05.03.2019), отсутствует возможность оценки правомерности их заявления в рамках судебного разбирательства.

Апелляционный суд при рассмотрении настоящего дела откладывал судебное разбирательство в связи с рассмотрением Верховным Судом РФ дела №А40-244375/2017.

В Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 30.09.2019 N 305-ЭС19-9969 по делу N А40-24375/2017 изложена следующая позиция:

«В пункте 1 статьи 283 Налогового кодекса закреплено положение, согласно которому налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). Налогоплательщики вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем периодом, в котором получен этот убыток (пункт 2 статьи 283 Налогового кодекса).

Согласно пункту 4 статьи 283 Налогового кодекса налогоплательщики обязаны хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда они уменьшают налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Таким образом, при исчислении налога на прибыль налогоплательщикам предоставлено право учесть убыток при исчислении указанного налога, но при условии соблюдения установленных законом требований, в том числе, при выполнении обязанности, предусмотренной пунктом 4 статьи 283 Налогового кодекса.

Исходя из правовой позиции, выраженной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.07.2012 N 3546/12, требования пункта 4 статьи 283 Налогового кодекса нельзя признать соблюденными в случае, если суммы убытка заявлены налогоплательщиком только на основании регистров налогового учета и иных аналитических документов, без соответствующих подтверждающих первичных документов.

Следовательно, для отказа в применении положений статьи 283 Налогового кодекса должно быть установлено, что соответствующие расходы налогоплательщика, входящие в объем переносимого убытка, документально не подтверждены.

Данное обстоятельство устанавливается в ходе налоговой проверки, то есть по результатам взаимодействия налогового органа и налогоплательщика, принимая во внимание поведение сторон в рамках такого взаимодействия.

Исходя из положений пункта 2 статьи 22 Налогового кодекса налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания формальных условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 14.03.2019 N 301-КГ18-20421, от 16.02.2018 N 302-КГ17-16602, от 03.08.2018 N 305-КГ18-4557).

Это означает, что при возникновении вопроса о переносе накопленного убытка прошлых лет налоговый орган в ходе проведения налоговой проверки и рассмотрения ее результатов обязан предоставить налогоплательщику реальную возможность подтвердить соблюдение требований пункта 4 статьи 283 Налогового кодекса.

В данном случае, как установлено судами, в ходе налоговой проверки инспекция направила обществу требование о предоставлении первичных документов, подтверждающих размер сформированного убытка, в ответ на которое налогоплательщик представил регистры налогового учета и оборотно-сальдовые ведомости.

Таким образом, налогоплательщик не игнорировал запрос, полученный от инспекции. Регистры налогового учета согласно положениям статей 313 - 314 Налогового кодекса предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы, и, следовательно, являются доказательством, позволяющим определить размер переносимого убытка.

В сложившейся ситуации с учетом объема документов, подтверждающих расходы налогоплательщика, объективной сложности их единовременного представления в короткий срок, в целях обеспечения права налогоплательщика на перенос убытков инспекция была вправе использовать полномочия, предусмотренные пунктом 1 статьи 93 Налогового кодекса, истребовав у налогоплательщика документы, отсутствующие у налогового органа (не представленные в ходе предыдущих проверок) и необходимые для проверки обоснованности конкретных расходов, указанных в регистрах налогового и бухгалтерского учета. Однако данным правом налоговый орган не воспользовался.

При таких обстоятельствах вывод суда округа об отсутствии у налогового органа обязанности учитывать суммы накопленного обществом убытка при определении размера недоимки по налогу на прибыль за 2012 год не может быть признан законным.

В то же время суды первой и апелляционной инстанции в ходе рассмотрения дела не установили, в части каких именно статей затрат общество заявило о переносе убытка, и в каком объеме заявленный к переносу убыток в действительности подтвержден первичными учетными документами. Из материалов дела не следует, что в порядке части 2 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судами выяснялся данный вопрос.»

Апелляционный суд из указанной позиции приходит к выводу, что существенное значение имеет то обстоятельство, имел ли налогоплательщик реальную возможность подтвердить свои убытки в ходе проверки и рассмотрения дела судом.

В рассматриваемом случае общество имело такую возможность, суд первой инстанции предлагал представить такие документы, дело рассматривалось около полугода, однако общество документов в подтверждение убытков не представило. Апелляционному суду приведены доводы о том, что достаточно бухгалтерских регистров, решений налоговых органов по ранее состоявшимся проверкам, налоговых деклараций. Апелляционным судом данные доводы отклоняются, поскольку законом прямо установлена обязанность налогоплательщика хранить для этих целей первичные документы (пункт 4 статьи 283 НК РФ), что собственно следует и из позиций, отраженных в рассматриваемом Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 30.09.2019 N 305-ЭС19-9969 по делу N А40-24375/2017.

При таких обстоятельствах апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции по обжалуемым эпизодам.

Ссылки общества на судебную практику отклоняются, поскольку указываемые судебные акты вынесены при отличающихся фактических обстоятельствах.

Доводы апелляционной жалобы по существу оспариваемых эпизодов приводились и суду первой инстанции, и получили с его стороны надлежащую оценку, с которой апелляционный суд согласен, оснований для иных выводов не усматривает.

Согласно пункту 82 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30 июля 2013 г. N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" в силу пункта 3 части 4 статьи 201 АПК РФ суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушает права и законные интересы заявителя, в резолютивной части решения по делу об оспаривании ненормативного правового акта указывает в том числе на обязанность соответствующего органа устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя. Учитывая эти положения, суд, установив, что во исполнение оспариваемого решения налогового органа с налогоплательщика взысканы суммы налога, пеней, штрафа, в резолютивной части судебного акта указывает не только на признание данного решения незаконным, но и на обязанность налогового органа вернуть из бюджета соответствующие суммы налогов, пеней, штрафов.

Согласно правовой позиции, изложенной в пункте 6 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в соответствии с требованиями статьи 84 НК РФ в случае изменения места нахождения организации и снятия ее в связи с этим с учета в налоговом органе по месту прежнего нахождения постановка этой организации на учет в налоговом органе по новому месту нахождения осуществляется на основании документов, полученных от налогового органа по прежнему месту нахождения.

Принимая во внимание положения статьи 30 НК РФ, согласно которым налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, судам необходимо исходить из того, что изменение места учета налогоплательщика само по себе не влияет на состояние его правоотношений с налоговыми органами. Поэтому по поданным ранее и не рассмотренным налоговым декларациям, заявлениям (например, по декларации, в которой заявлен к возмещению налог на добавленную стоимость, по заявлению о возврате излишне уплаченных сумм налога, по заявлению о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога и др.) налоговый орган по прежнему месту учета соответствующего налогоплательщика обязан вынести решения по существу, а также совершить необходимые действия, связанные с принятием и исполнением этих решений.

При рассмотрении заявлений об оспаривании решений, действий (бездействия) налоговых органов судам необходимо учитывать, что в силу пункта 3 части 4 и пункта 3 части 5 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) при признании указанных решений, действий (бездействия) незаконными в резолютивной части судебного акта должно содержаться указание на обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя, в том числе путем совершения определенных действий, принятия решения.

Однако в случае, когда к моменту рассмотрения такого заявления налогоплательщик изменил место своего нахождения и, соответственно, место учета, полномочия налогового органа, принявшего оспариваемое решение (совершившего действие, бездействие), по исполнению судебного акта окажутся существенно ограничены.

Ввиду этого суд после установления факта изменения места учета налогоплательщика, учитывая, что по итогам судебного разбирательства может возникнуть необходимость возложения обязанности совершить определенные действия на налоговый орган по новому месту учета налогоплательщика, на основании части 6 статьи 46 АПК РФ по собственной инициативе рассматривает вопрос о привлечении такого органа в качестве соответчика.

Таким образом, суд первой инстанции правильно указал, что обязанность по возврату сумм налогов, пени, штрафов, доначисление которых признано судом незаконным и уплаченных в бюджет, подлежит возложению на Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 11.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность и обоснованность принятого по делу судебного акта.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции в обжалуемой части и удовлетворения апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

П О С Т А Н О В И Л:

Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 02 июля 2019 года по делу № А78-1008/2019 в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение двух месяцев с даты принятия через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий Е.О.Никифорюк

Судьи Е.В.Желтоухов

Д.В.Басаев