Гражданский кодекс часть 1

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Щецко Ю.О., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Иркутской области на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Иркутской области от 29 июля 2015 года по делу №А19-7484/2015 по заявлению Открытого акционерного общества «ПЕРВЕНЕЦ» (ОГРН <***>, ИНН <***>, место нахождения: 666904, <...>) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №3 по Иркутской области (ОГРН <***>, ИНН <***>, место нахождения: 666901, <...>), Управлению Федеральной налоговой службы России по Иркутской области (ОГРН <***>, ИНН <***>, место нахождения: 664007, <...>) о признании недействительными решений инспекции от 22.12.2014 №3583 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части отказа в возмещении НДС за 2 квартал 2014 г. в размере 12070054 руб., №4 об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, в части отказа в возмещении НДС за 2 квартал 2014 г. в размере 12070054 руб., решения УФНС России по Иркутской области от 24.04.2015 №26-13/0069936 об оставлении апелляционной жалобы без удовлетворения (суд первой инстанции: Луньков М.В.),

при участии в судебном заседании:

от общества – ФИО1, представителя по доверенности от 14.04.2015, ФИО2, представителя по доверенности от 21.09.2015;

от инспекции – ФИО3, представителя по доверенности от 09.07.2015;

от УФНС России по Иркутской области – ФИО4, представителя по доверенности от 10.06.2015,

установил:

Первоначально Открытое акционерное общество «ПЕРВЕНЕЦ» (далее также – заявитель, Общество, налогоплательщик, ОАО «ПЕРВЕНЕЦ») обратилось в Арбитражный суд Иркутской области с заявлением о признании недействительными решений Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №3 по Иркутской области (далее также – инспекция, налоговый орган) от 22.12.2014 №3583 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части отказа в возмещении НДС за 2 квартал 2014 г. в размере 12070054 руб., №4 об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению в части отказа в возмещении НДС за 2 квартал 2014 г. в размере 12070054 руб., решения Управления Федеральной налоговой службы по Иркутской области от 24.04.2015 №26-13/0069936 об оставлении апелляционной жалобы без удовлетворения.

В ходе судебного разбирательства заявитель на основании статьи части 2 статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса РФ отказался от требования к Управлению Федеральной налоговой службы по Иркутской области о признании недействительным решения от 24.04.2015 №26-13/0069936 об оставлении апелляционной жалобы без удовлетворения и просил признать недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №3 по Иркутской области от 22.12.2014 №3583 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части отказа в возмещении НДС за 2 квартал 2014 г. в размере 12070054 руб., №4 об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению в части отказа в возмещении НДС за 2 квартал 2014 в размере 12070054 руб.

Решением Арбитражного суда Иркутской области от 29 июля 2015 года заявленные требования удовлетворены.

Признаны недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №3 по Иркутской области от 22.12.2014 №3583 об отказе в
привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части отказа в возмещении НДС за 2 квартал 2014 г. в размере 12070054 руб., №4 об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению в части отказа в возмещении НДС за 2 квартал 2014 г. в размере 12070054 руб., как несоответствующие Налоговому кодексу Российской Федерации.

На Инспекцию возложена обязанность устранить допущенное нарушение прав и законных интересов Общества и в пользу общества с инспекции взысканы судебные расходы по госпошлине в сумме 3000 руб.

В части требования о признании недействительным решения Управления
Федеральной налоговой службы по Иркутской области от 24.04.2015 №26-13/0069936 об
оставлении апелляционной жалобы без удовлетворения производство по делу прекращено.

Суд первой инстанции, удовлетворяя требования заявителя, пришел к выводу, что материалами дела подтверждается, что налогоплательщиком к вычету предъявлен только входящий налога на добавленную стоимость до даты последней отгрузки драгоценных металлов, в связи счетам пришел к выводу, что у инспекции не имелось оснований для применения коэффициента реализации драгоценных металлов к вычетам. При этом суд установил, что Учетная политика общества соответствует положениям главы 21 Налогового кодекса РФ и позволяет достоверно определить налоговые базы для разных налоговых ставок, отследить использование товаров (работ, услуг) в операциях, облагаемых по разным ставкам, в том числе в операциях, облагаемых по ставке 0% (реализация драгоценных металлов). При этом закрепленная в Учетной политике налогоплательщика Методика раздельного учета позволяет определить, какие товары и услуги были приобретены Обществом в период до 26.06.2014 (до даты последней реализации драгоценных металлов).

Инспекция, не согласившись с решением суда первой инстанции, обжаловала его в апелляционном порядке, с учетом уточнения предмета апелляционного обжалования в судебном заседании апелляционного суда, поставив вопрос об отмене решения суда первой инстанции в части удовлетворения требований заявителя и принятии нового судебного акта об отказе в удовлетворении требований, указывая на принятие оспариваемого судебного акта с неправильным применением норм материального права, неполное исследование обстоятельств, имеющих значение для дела, несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела.

Инспекция указывает, что судом первой инстанции необоснованно не учтено, что применение особого порядка принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), налогообложение которых производится по налоговой ставке 0% (пункт 3 статьи 172 Налогового кодекса РФ), осуществляется организацией по временному признаку: входной НДС по ТМЦ, поставленным после даты последней реализации золота уполномоченному банку, при формировании вычетов по разделу 4 налоговой декларации не учитывается.

При рассмотрении дела суд первой инстанции ограничился данными обстоятельствами и не учел специфики деятельности налогоплательщика по добыче полезных ископаемых, при том, что у налоговых органов в данной части не было разногласий с налогоплательщиком. Судом не были исследованы данные о сроках и объемах добычи драгоценных металлов, отраженные в Книге учета драгоценных металлов. Исходя из приведенных сведений в таблице о доаффинажной переработке извлеченных драгоценных металлов, последней датой, когда произведена продукция, по которой во 2 квартале 2014 года подтверждено применение ставки НДС 0%, является 16.06.2014. В этот день произведена плавка, по которой золото переработано аффинажным заводом и реализовано банкам. Следовательно, золото, полученное в результате плавки от 23.06.2014 №20,поступило на аффинажный завод 29.06.2014, т.е. позднее последней реализации, подтвержденной пакетом документов согласно пункту 8 статьи 165 Налогового кодекса РФ, и в качестве налоговых вычетов по разделу 4 учитываться не должен, поскольку НДС поставщиков по ТМЦ поступил налогоплательщику ни после 26.06.2014, а после 23.06.2014.

Вместе с тем, исключение из состава вычетов счетов-фактур, дата которых приходится на период с 23.06.2014 по 26.06.2014 невозможно.

Сопоставление данных о драгметалле, полученном после плавки, его отгрузке на аффинажный завод и учтенном на счетах бухгалтерского учета 21 и 40 свидетельствуют о том, что налоговым органом при определении суммы вычетов учтено золото, добытое обществом до 26.06.2014, поскольку налогоплательщиком в разделе 4 налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2014 года заявлены налоговые вычеты по ТМЦ, связанным с производством золота, в количестве 1 264 145,2 гр., а не 1 163 428,1 гр., по которым подтверждено применение ставки НДС 0 %, организацией заявлен вычет по золоту в 100 717,1 гр., которое в проверяемом периоде не реализовано.

По мнению инспекции, вывод суда первой инстанции о соблюдении обществом ограничения вычетов по дате последней отгрузки не соответствует фактическим обстоятельствам дела. Обществом при формировании вычетов учитывались счета-фактуры, датированные после даты последней отгрузки (26.06.2014). Налоговый орган приводит в пример счета-фактуры от 30.06.2014 №№18, 19, 414 и 415, выставленные ООО «Сахалин Саппорт Сервисиз», на общую сумму 3 186 705,4 руб., в том числе НДС в размере 486 107,6 руб., указывая, что услуги, оказанные данным контрагентом, связаны исключительно с золотодобычей (0%), поскольку направлены на обслуживание работников в вахтовом поселке и обеспечение их питанием.

Налоговый орган не согласен с выводом суда о том, что применение правила «даты последней отгрузки» приводит к тому, что Общество самостоятельно не учитывает в текущем периоде и не предъявляет к вычету НДС по счетам-фактурам, датированным после 26.06.2014, так как наличие остатка на счете 19 «Налог на добавленную стоимость» безусловно не свидетельствует о том, что входной НДС отнесен на нереализованную продукцию, поскольку НДС может быть предъявлен поставщиками товара, находящегося в пути. Налоговый орган ссылается на счет-фактуру от 30.06.2014 №38/19/00266, полученную обществом 10.07.2014, отраженную по дебету счета 19 и не предъявленную к вычету по 2 квартале 2014 года.

Неисполнение налогоплательщиком законных требований налогового органа по представлению документов не позволило налоговому органу определить сумму НДС поставщиков, по которым налогоплательщиком соблюдены требования статьи 172 Налогового кодекса РФ для заявления вычетов, у инспекции отсутствовала возможность определить суммы вычетов по НДС в порядке, предусмотренном учетной политикой предприятия.

Кроме того, вывод суда о необходимости уменьшения НДС на 4 977 833 руб. 35 коп., в связи с восстановлением, не может опровергать вывод налогового органа о завышении вычетов в сумме 12 070 054 руб., и необоснованном отказе в вычетах на сумму 7 092 220, 12 руб. Восстановление сумм НДС связано с заявлением вычетов по прочим материалам (счет 19.03.02).

Инспекция также указывает на то, что в разделе 3 налоговой декларации заявлены налоговые вычеты по ТМЦ, приобретенным во 2 квартале 2014 года, и фактически использованным в этот период в производстве продукции, облагаемой при реализации по ставке НДС 0%. Налогоплательщику в проверяемом периоде достоверно известно, что НДС в сумме 1086124,96 руб., предъявленный ООО «Витим-лес» по счету-фактуре от 07.06.2014 №53, в проверяемом периоде использован при золотодобыче, что подтверждается его отражением в книге покупок и книге продаж за 2 квартал 2014 года, и не мог быть заявлен в качестве вычета по разделу 3 и восстановлению не подлежит. Аналогично не мог быть заявлен по разделу 3 вычет в сумме 906632 руб. по счетам-фактурам от 11.04.2014 №26, от 21.06.2014 №137 ООО «ТД «Александровский машиностроительный завод», от 12.04.2014 №1366/24 Сибирский филиал ООО «Сумитек Интернешнл».

Общество доводы апелляционной жалобы оспорило по мотивам, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу, просило оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения. Общество указало на то, что налоговый орган в апелляционной жалобе привел доводы и сослался на обстоятельства, которые в ходе проверки не устанавливались и основанием для принятия оспариваемых решений не являлись.

Управлением ФНС России по Иркутской области отзыв на апелляционную жалобу не представлен.

О месте и времени судебного заседания стороны извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети «Интернет» 01.09.2015.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Согласно части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

В пункте 25 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 36 от 28.05.2009 «О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции» разъяснено, что при применении части 5 статьи 268 АПК РФ необходимо иметь в виду, что если заявителем подана жалоба на часть судебного акта, суд апелляционной инстанции в судебном заседании выясняет мнение присутствующих в заседании лиц относительно того, имеются ли у них возражения по проверке только части судебного акта, о чем делается отметка в протоколе судебного заседания.

При непредставлении лицами, участвующими в деле, указанных возражений до начала судебного разбирательства суд апелляционной инстанции начинает проверку судебного акта в оспариваемой части и по собственной инициативе не вправе выходить за пределы апелляционной жалобы, за исключением проверки соблюдения судом норм процессуального права, приведенных в части 4 статьи 270 АПК РФ.

В связи с тем, что Общество не настаивало на проверке решения суда первой инстанции в полном объеме, возражения в суд до начала судебного заседания не поступили, законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверена судом апелляционной инстанции только в обжалуемой инспекцией части удовлетворения требований заявителя.

Судом апелляционной инстанции на основании части 2 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации отказано в приобщении к материалам дела дополнительных доказательств по ходатайству налогового органа, с учетом того, что частично документы имеются в материалах дела, в отношении иных документов доказательства, подтверждающие уважительность причин непредставления документов в суд первой инстанции, не представлены, при том, что документы у налогового органа имелись. Судом удовлетворено ходатайство общества и приобщены к материалам дела дополнительные доказательства, представленные обществом в обоснование возражений на доводы апелляционной жалобы инспекции.

В судебном заседании представители инспекции и Управления поддержали доводы апелляционной жалобы инспекции, просили решение суда первой инстанции отменить в части удовлетворения требований заявителя, принять по делу в данной части новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований общества.

Представители общества доводы апелляционной жалобы инспекции оспорили по мотивам, приведенным в отзыве, просили решение в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Четвертый арбитражный апелляционный суд, проанализировав доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав представителей участвующих в деле лиц, изучив материалы дела и дополнительно приобщенные документы, проверив правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, Открытое акционерное общество «ПЕРВЕНЕЦ» зарегистрировано в качестве юридического лица 04.06.2001, ОГРН <***>.

Налогоплательщиком в налоговый орган по месту учета 21.07.2014 представлена первичная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость (НДС) за 2 квартал 2014 года.

В ходе камеральной налоговой проверки представленной Обществом декларации инспекцией установлено завышение при исчислении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2014 года в сумме 12 070 054 руб., в результате неправомерного применения налоговых вычетов.

По результатам проверки составлен акт от 30.10.2014 г. № 8493, на основании которого, с учетом представленных налогоплательщиком возражений, приняты решения от 22.12.2014 №3583 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, №4 об отмене решения от 24.07.2014 №17, о возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению в заявительном порядке.

Решением от 22.12.2014 №3583 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения ОАО «ПЕРВЕНЕЦ» отказано в привлечении к налоговой ответственности в связи с отсутствием состава правонарушения, поскольку в результате уменьшения суммы НДС к возмещению на 12 070 054 руб. задолженность перед бюджетом не возникла, уменьшена сумма налога, излишне заявленного к возмещению в сумме 12 070 054 руб., а также предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Решением от 22.12.2014 №4 об отмене решения от 24.07.2014 №17 о возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению в заявительном порядке отменено решение Межрайонная ИФНС России №13 по Иркутской области от 24.07.2014 №17 о возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению в заявительном порядке, в части суммы налога на добавленную стоимость в размере 12 070 054 руб., не подлежащей возмещению по результатам камеральной проверки.

Общество, не согласившись с названными решениями налогового органа, в порядке, предусмотренном статьями 137-139 Налогового кодекса РФ, обжаловало их в Управление Федеральной налоговой службы по Иркутской области, решением которого от 24.04.2015 №26-13/006936@ апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения.

Общество, считая, что решения инспекции частично не соответствуют законодательству о налогах и сборах и нарушают его права и законные интересы, оспорило их в судебном порядке.

Суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции в части удовлетворения требований Общества подлежащим оставлению без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Судом первой инстанции правильно установлены фактические обстоятельства по делу, верно применены нормы материального и процессуального права.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, существенных нарушений процедуры проведения проверки и рассмотрения ее материалов инспекцией не допущено. Досудебный порядок урегулирования спора соблюден.

Согласно части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

В соответствии с частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В соответствии со статьей 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы.

Согласно статье 143 Налогового кодекса РФ Общество является плательщиком налога на добавленную стоимость.

В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ реализация драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации, банкам облагается налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов.

Статьей 165 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что при реализации товаров, предусмотренных подпунктом 6 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:

1) контракт (копия контракта) на реализацию драгоценных металлов или драгоценных камней;

2) документы (их копии), подтверждающие передачу драгоценных металлов или драгоценных камней Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации, банкам.

В соответствии с пунктом 6 статьи 166 Налогового кодекса РФ сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с пунктом 1 статьи 164 настоящего Кодекса по налоговой ставке 0 процентов, исчисляется отдельно по каждой такой операции в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 настоящей статьи.

На основании подпункта 6 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ реализация банкам драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу, производится по налоговой ставке 0 процентов и возникает право на возмещение налога на добавленную стоимость применительно к правилам, изложенным в статьях 171 - 173 Кодекса.

Пунктами 1, 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьи 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров, работ,услуг на территории РФ, либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории, приобретаемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения (за исключением товаров, предусмотренных пунктами 2 и 6 статьи 170 Кодекса) и товаров, работ, услуг, приобретаемых для перепродажи (пункт 2 статьи 171 Кодекса).

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров, работ (услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса РФ возмещение налогоплательщику налога на добавленную стоимость, уплаченного им поставщику, производится в размере положительной разницы между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения.

Согласно пункту 3 статьи 172 Налогового кодекса РФ вычеты сумм налога,
предусмотренных пунктами 1 - 8 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации, в
отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 настоящего Кодекса, в томчисле по реализации драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации, банкам (подпункт 6 пункта 1 статьи 164 Кодекса), производятся в порядке, установленном настоящей статьей, на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 настоящего Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1)день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2)день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Таким образом, пунктом 3 статьи 172 Налогового кодекса РФ установлен особый порядок принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), налогообложение которых производится по налоговой ставке 0 процентов. Согласно данному порядку указанные суммы налога принимаются к вычету на основании налоговой декларации и при условии представления в налоговый орган соответствующих документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса, то есть на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 Кодекса.

Следовательно, моментом определения налоговой базы по реализации драгоценных металлов, предусмотренных подпунктом 6 статьи 164 Налогового кодекса РФ, в силу пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ является день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг) либо день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения.

Как следует из оспариваемых решений, по результатам проведения камеральной налоговой проверки представленной Обществом налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2014 года инспекцией установлено, что при заявлении НДС к вычету по разделу 4 указанной декларации налогоплательщиком не учитывалась доля реализации золота. При этом налоговым органом был произведен расчет возмещенного во 2 квартале налога на добавленную стоимость путем применения к вычетам, заявленным Обществом, коэффициента реализации химически чистого золота, исчисленного расчетным путем.

Согласно п.3.1. Методики раздельного учета налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, облагаемых налогом по разным ставкам, и операций, не облагаемых налогом ОАО «ПЕРВЕНЕЦ» за 2014 год, распределение «входного» НДС, относящегося к МПЗ, работам, услугам, основным средствам, НМА и имущественным правам, приобретенным для производства продукции, операции по реализации которой облагаются по ставке 0%, производится на основании признака налогообложения структурного подразделения, для деятельности которого предназначены приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права. Для этого, каждому структурному подразделению, на затраты которого будут относиться (или относятся) приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права, присваивается признак налогообложения деятельности подразделения: «0 %», «18 %».

Тот или иной признак устанавливается при условии, что вся, либо существенная деятельность подразделения (произведенная продукция, выполненные работы (услуги) за текущий налоговый период, направлена на производство продукции (работ, услуг), реализация которых облагается налогом по ставке 0% или 18% (к признаку 18% условно относятся также подразделения, продукция которых облагается по ставке 10%).

Классификатор структурных подразделений по признакам налогообложения является налоговым регистром и ежеквартально предоставляется Обществом в налоговую инспекцию.

Суммы «входного» НДС, в зависимости от вида приобретаемых товаров (работ, услуг), имущественных прав отражаются в бухгалтерском учете Общества по соответствующим субсчетам к счету 19 «НДС по приобретенным ценностям». При этом порядок распределения сумм «входного» НДС, отраженных на определенных субсчетах, а также порядок применения вычетов отличается:

-НДС не распределяется на 18% и 0%, а относится исключительно на 0% (например, сч.19.12 «НДС по технологическим материалам», сч.19.09 «НДС по услугам переработки и транспортировки ДМ») - так как в данном случае все технологические материалы и услуги относятся исключительно к операциям, облагаемым по ставке 0%;

-НДС сразу распределяется на 0% или 18% прямым счетом в зависимости от признака подразделения (например, сч. 19.04. «НДС по приобретенным услугам, работам, кроме СМР») или в зависимости от удельного веса затрат на производство реализованной продукции (например, сч.19.11.«ТЗР»);

- НДС сразу принимается к вычету по операциям, облагаемым ставкой 18%, и восстанавливается при дальнейшем использовании на 0% (например, сч. 19.01 «НДС по основным средствам, оборудованию», сч. 19.03. «НДС по МПЗ»,) - так как в данном случае нельзя сразу достоверно определить вид деятельности, для целей которой приобретены указанные основные средства, ТМЦ.

Суммы НДС, отнесенные к операциям, облагаемым ставкой 0% заявляются к вычету с учетом установленного Методикой ограничения по дате последней реализации драгоценного металла (ДМ), т.е. в книге покупок за текущий налоговый период регистрируются только те счета-фактуры, дата которых предшествует дате «последней отгрузки» за налоговый период (квартал), облагаемой налогом по ставке 0% (абз.4 п.3.1.3.1. Методики).

Судом первой инстанции установлено, что дата последней реализации драгоценных металлов определена Обществом - 26.06.2014.

Следовательно, налогоплательщик, руководствуясь указанной выше Методикой, не заявил к вычету во 2 квартале 2014 года сумму НДС в размере 4 995 969,63 руб., приходящуюся на счета-фактуры, датированные с 26.06.2014 по 30.06.2014.

Указанные операции были отражены Обществом в оборотно-сальдовой ведомости, представленной в налоговый орган в ходе проверки.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции правильно посчитал выводы налогового органа о предъявлении налогоплательщиком к возмещению всей суммы вычетов по НДС противоречащими обстоятельствам дела.

Отказывая в правомерности вычетов по счету 19.04. «НДС по приобретенным услугам, работам, кроме СМР» в размере 3793188 руб. 50 коп., налоговый орган применил к размеру вычетов указанных в разделе 4 декларации коэффициент 0,834.

Вместе с тем, как следует из Методики, применяемой Обществом, «входной» НДС по данному субсчету распределяется на операции, облагаемые по разным ставкам в зависимости от признака налогообложения (18% или 0%) конкретных структурных подразделений - получателей услуг. Исходя из произведенного распределения, НДС предъявляется к вычету либо по ставке 18%, либо по ставке 0 %.

Методикой предусмотрено что, к вычету предъявляется только часть «входного» НДС, распределенного на 0%. «Входной» НДС по счетам-фактурам, датированным или принятым к учету позднее даты последней реализации драгоценных металлов к вычету не предъявляется.

Фактически последняя реализация драгоценного металла банку во 2 квартале 2014 года состоялась 26.06.2014, соответственно, сумма НДС по счету 19.04 в размере 4616 801,72 руб. по счетам-фактурам, отнесенным на подразделения по ставке 0% и датированным с 26.06.2014 по 30.06.2014, в декларации за 2 квартал 2014 года к вычету налогоплательщиком не предъявлялась и была отложена до следующего налогового периода.

В связи с чем суд первой инстанции пришел к выводу, что примененный налоговым органом коэффициент является необоснованным и свидетельствует о повторном распределении примененных налогоплательщиком вычетов по налогу.

Доводы заявителя апелляционной жалобы о необоснованности вывода суда первой инстанции о соблюдении обществом ограничения вычетов по дате последней отгрузки подлежат отклонению.

Суд первой инстанции, проанализировав положения Методики, установил, что вывод налогового органа о предъявлении к возмещению всей суммы вычетов за налоговый период противоречат обстоятельствам дела, так как к вычету фактически была предъявлена только часть «входного» НДС, распределенного на 0%.

Налог на добавленную стоимость по субсчету 19.04 по операциям по реализации драгоценных металлов (0%) и заявленный Обществом к вычету во 2 квартале 2014 года непосредственно относится к золоту, реализованному в данном налоговом периоде. При этом Обществом принимается к вычету только часть НДС, приходящаяся на счета-фактуры, полученные до даты последней реализации драгоценных металлов.

Основываясь на данных обстоятельствах, суд первой инстанции обоснованно сделал вывод о том, что Общество учитывало реализацию драгоценных металлов, как основание для применения вычетов, используя правило ограничения вычетов до «даты последней реализации драгоценных металлов», в связи с чем применение коэффициента к уже распределенным суммам НДС является повторным и необоснованным.

Оспаривая вывод суда по счету 19.04 (НДС по услугам), инспекция в апелляционной жалобе указывает, что Обществом при формировании вычетов учитывались счета-фактуры, датированные после даты последней отгрузки (26.06.2014).

В частности, налоговый орган приводит в пример счета-фактуры от 30.06.2014 №№ 18, 19, 414 и 415, выставленные ООО «Сахалин Саппорт Сервисиз», на сумму НДС в размере 486 107,6 руб. При этом налоговый орган указывает, что услуги, оказанные данным контрагентом связаны исключительно с золотодобычей (0%), так как они направлены на обслуживание работников в вахтовом поселке и обеспечением их питанием.

Общество в опровержение доводов апелляционной жалобы указало на то, что НДС по всем приведенным счетам-фактурам был отнесен обществом к деятельности по 18% и заявлен к вычету в разделе 3 налоговой декларации за 2 квартал 2014 года; перечисленные счета-фактуры выставлены не за услуги питания, а за приобретенные ТМЦ (стаканы и бокалы); за услуги по бытовому обслуживанию объектов общества (стирка белья, уборка помещения). За услуги питания выставлены иные счета-фактуры, в частности, №444 от 30.06.2014, который в разделе 4 декларации за 2 квартала 2014 года к вычетам не отнесен, предъявлен в следующем квартале.

Суд апелляционной инстанции, отклоняя доводы инспекции, исходит из того, что решения налогового органа не содержат претензий к правомерности вычетов, заявленных по разделу 3 декларации, вышеприведенные доводы налоговым органом в решениях не приведены, при этом, какие-либо возражения относительно доводов общества не представлены.

Отказывая в правомерности применения вычетов по счету 19.09 «НДС по услугам переработки и транспортировки драгоценных металлов» в размере 8 451,44 руб. налоговый орган применил к размеру вычетов по услугам транспортировки драгоценных металлов, указанных в разделе 4 декларации коэффициент удельного веса по доле отгруженного драгоценного металла в реализации - 0,97%.

При этом согласно п.3.1.4.3. Методики применяемой налогоплательщиком по дебету счета 19.09 отражаются суммы «входного» НДС, предъявленные Обществу от стоимости услуг по аффинажу драгоценных металлов и их транспортировке.

Данные услуги относятся только к операциям, облагаемым по ставке 0%, поэтому суммы НДС на 0% и 18% Обществом не распределяются. Все суммы НДС по счету 19.09 за текущий налоговый период, заявляются к вычету из бюджета, только в отношении операций, облагаемых налогом по ставке 0%, в разделе 4 налоговой декларации.

В отношении НДС по данному счету налогоплательщиком также применяется правило ограничения по дате последней реализации драгоценных металлов.

В связи с чем, поскольку указанные услуги были получены Обществом в отношении золота, реализованного в следующих налоговых периодах, НДС по счетам-фактурам, датированным позднее 26.06.2014, не был заявлен к вычету во 2 квартале 2014 года.

Поскольку материалами дела подтверждается, что налогоплательщиком к вычету предъявлен только входящий НДС до даты последней отгрузки драгоценных металлов, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что у налогового органа не имелось оснований для применения коэффициента к вычетам, заявленным Обществом по счету 19.09.

В соответствие с п. 10 ст. 165 Налогового кодекса РФ порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по ставке 0%, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Поскольку законодательством о налогах и сборах не определен порядок ведения раздельного учета, под ним можно понимать любую обоснованную методику, закрепленную в учетной политике организации и позволяющую достоверно определить необходимые показатели. При этом учетная политика не должна создавать ситуации, приводящие к кредитованию из бюджета и получению необоснованной налоговой выгоды. Кроме того, налогоплательщик должен вести раздельный учет сумм налога (абз. 7 п. 4 статьи 170 НК РФ), то есть точный учет конкретных сумм налога, а не определять суммы НДС расчетным путем.

ОАО «Первенец» разработана Методика раздельного учета НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, облагаемых налогом по разным ставкам, и операции, не облагаемых налогом. С целью обособления сумм «входного» НДС, Обществом ведется отдельный аналитический учет по субсчетам счета 19 в разрезе сумм «входного» НДС по видам товарно-материальных ценностей, услуг, работ.

Суммы «входного» НДС, распределенные Обществом на операции по реализации драгоценного металла (0%), предъявляются к вычету в налоговой декларации того периода, когда наступил момент определения налоговой базы отгрузка драгоценного металла банкам, при наличии необходимого пакета документов, а также при соблюдении условий, установленных п.1 ст. 172 НК РФ: наличие счета-фактуры, принятие товаров (работ, услуг) на учет, а также в отдельных случаях - уплата НДС в бюджет. Суммы НДС по счетам-фактурам, датированным позднее даты последней отгрузки драгоценных металлов банкам, к вычету в данном налоговом периоде не предъявляются.

Суммы «входного» НДС по тем видам материально-производственных запасов, прямое назначение которых в налогооблагаемой деятельности Общества на момент принятия к учету однозначно определить невозможно, отражаются в учете обособленно (дебет счета 19.03.01) и принимаются к вычету на момент принятия их к учету. В случае их дальнейшего использования в деятельности, облагаемой по ставке 0%, сумма ранее возмещенного НДС подлежит восстановлению к уплате в бюджет в том налоговом периоде, в котором осуществляется отгрузка драгоценных металлов (0%). Данный порядок закреплен в Методике на основании подп.5 п.3 ст. 170 Налогового кодекса РФ. Суммы НДС по счетам-фактурам, датированным позднее даты последней отгрузки драгоценных металлов банкам, к вычету в данном налоговом периоде не предъявляются.

Суд апелляционной инстанции соглашается с судом первой инстанции в том, что Учетная политика Общества соответствует положениям главы 21 Налогового кодекса РФ и позволяет достоверно определить налоговые базы для разных налоговых ставок, отследить использование товаров (работ услуг) в операциях, облагаемых по разным ставкам, в том числе в операциях, облагаемых по ставке 0% (реализация драгоценных металлов).

Закрепленная в Учетной политике налогоплательщика Методика раздельного учета, позволяет определить какие товары и услуги были приобретены Обществом в период до 26.06.2014 (до даты последней реализации драгоценных металлов).

В подтверждение обоснованности применения Методики раздельного учета налога на добавленную стоимость и соблюдения ограничений по дате последней реализации драгоценных металлов Обществом на проверку представлялась оборотно-сальдовая ведомость, которая подтверждает, что приобретенные заявителем товары и услуги, по которым заявлен к вычету НДС, были приобретены последним не позднее даты последней отгрузки металла.

Кроме того, оспариваемые решения налогового органа основаны на противоречивых выводах. Так, уменьшая размер вычетов по ставке 0% по 4 разделу декларации на 4 977 833 руб. 35 коп., налоговый орган не уменьшает на соответствующие суммы размер восстановленного Обществом к уплате в бюджет НДС в размере 4 977 833 руб. 35 коп.

При установленных обстоятельствах и действующем правовом регулировании суд первой инстанции пришел к правомерным выводам о несоответствии нормам Налогового кодекса РФ решений налогового органа от 22.12.2014 №3583 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части отказа в возмещении НДС за 2 квартал 2014 года в размере 12070054 руб., №4 об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению в части отказа в возмещении НДС за 2 квартал 2014 в размере 12070054 руб.

Суд апелляционной инстанции по результатам рассмотрения доводов инспекции, приведенных в апелляционной жалобе, оснований для признания их обоснованными и влияющими на вышеприведенные выводы суда первой инстанции не установил, исходя из следующего.

Законность и обоснованность оспариваемого ненормативного правового акта проверяется арбитражным судом применительно к существовавшим на дату его принятия обстоятельствам, исходя из следующего.

Из положений части 1 статьи 198, части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что проверка законности ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов осуществляется арбитражным судом исходя из установленных им обстоятельств на дату принятия соответствующих актов, решений и совершения оспариваемых действий (бездействия) государственных органов, а также из тех документов, сведений, которые представил на проверку в указанный орган налогоплательщик.

Таким образом, законность ненормативного акта проверяется судом применительно к тем обстоятельствам, которые существовали на дату его вынесения, установлены соответствующим органом и являлись основанием для принятия акта.

Применительно к обстоятельствам рассматриваемого спора суд апелляционной инстанции исходит из того, что проверка наличия оснований для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость должна осуществляться в том виде и по тем основаниям, как они изложены в решениях инспекции, а не как трактует их налоговый орган на стадии судебного разбирательства при апелляционном обжаловании судебного акта, поскольку в ином случае указанное позволяет на стадии судебного разбирательства фактически дополнять принятое решение, включая основания его принятия, что недопустимо в силу вышеприведенных норм права. При этом к полномочиям суда не отнесено установление действительных налоговых обязательств налогоплательщика.

Как следует из акта проверки и оспариваемых решений инспекции, данные о сроках и объемах добычи драгоценных металлов, в том числе, основанные на анализе Книги учета драгоценных металлов, не устанавливались в ходе проверки, их анализ не являлся основанием для принятия решений и выводов инспекции о неправомерном применении налоговых вычетов по НДС. Соответственно, ссылки инспекции в апелляционной жалобе на данные обстоятельства не могут быть приняты во внимание.

Как следует из оспариваемых решений указанный коэффициент (0,834) был рассчитан налоговым органом на основании сведений, содержащихся в карточке счета 21 без привязки к датам производства (плавки) конкретной партии драгоценных металлов во 2 квартале 2014 года.

Тот факт, что определяя, количество произведенного золота, налоговый орган использовал данные карточки счета 21, прямо отражен на стр.5 решения от 22.12.2014 №3583: «По данным камеральной поверки добыча драгоценного металла во 2 квартале 2014 года составляет (на основании сведений из карточки счета 21 в количественном выражении, в хч): сальдо начало периода 142 844.3 гр. оборот за период 1 252 228,9 тр.».

При этом, определяя коэффициент реализации драгоценного металла (0,834), налоговый орган учитывал все количество драгоценного металла, произведенного в целом во 2 квартале 2014 года, т.е. до 30.06.2014 включительно, что подтверждается данными, отраженными в оборотно-сальдовой ведомости по сч.21, представленными Обществом в ходе камеральной проверки (стр.3 решения от 22.12.2014 №3583).

Соответственно тот факт, что, определяя коэффициент реализации драгоценного металла (0,834), налоговый орган учитывал все количество драгоценного металла, произведенного в целом во 2 квартале 2014 года, был установлен судом первой инстанции на основании исследования имеющихся в деле доказательств.

Общество, возражая на доводы апелляционной жалобы, указывает, что ссылка на счет-фактуру от 30.06.2014 №38/19/00266 приведена налоговым органом впервые; при этом, данный счет-фактура подтверждает соблюдение обществом правила ограничения по дате последней реализации драгоценных металлов, установленного Методикой для НДС, отнесенного на операции, облагаемые ставкой 0%, а также вывод суда о предъявлении к вычету только части «входного» НДС.

Суд апелляционной инстанции, отклоняя данные доводы инспекции, исходит из того, что они основаны на предположении, при проведении камеральной проверки и в оспариваемых решениях основанием для отказа в возмещении налога не являлись, поэтому не могут быть приняты во внимание.

Суд первой инстанции, сделал вывод о том, что налоговый орган при вынесении решения помимо уменьшения суммы НДС к вычету по разделу 4 налоговой декларации, одновременно должен был уменьшить сумму восстановленного НДС по разделу 3 декларации, поскольку Налоговый кодекс РФ рассматривает данные действия в неразрывной связи.

Тот факт, что налоговый орган не уменьшил суммы НДС по разделу 3 налоговой декларации, является одним из оснований признания решений инспекции незаконными и не может рассматриваться в отрыве от других оснований, приведенных в решении суда.

Сумма НДС в размере 7 092 220,12 руб. относится к работам (услугам) и технологическим материалам (субсчетам 19.04. 19.09. 19.11. 19.12), по которым, как указано выше, применялось правило «даты последней реализации». Доводы апелляционной жалобы в данной части подлежат отклонению.

Отклоняя довод инспекции о том, что разделе 3 декларации заявлены налоговые вычеты по ТМЦ, приобретенным во 2 квартале 2014 года, и фактически использованным в этот период в производстве продукции, облагаемой по ставке 0%, суд апелляционной инстанции исходит из того, что данные обстоятельства в ходе камеральной налоговой проверки не устанавливались, основанием для принятия решений об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость не являлись. В оспариваемых решениях произведен перерасчет вычетов, заявленных в разделе 4 налоговой декларации, претензии к вычетам по разделу 3 декларации не предъявлены.

Суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции основаны на установленных по делу фактических обстоятельствах, получивших надлежащую оценку суда в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, подтверждены имеющимися в деле доказательствами.

При таких обстоятельствах у суда первой инстанции имелись основания для удовлетворения заявленных обществом требований.

Приведенные Инспекцией в апелляционной жалобе доводы судом апелляционной инстанции рассмотрены и признаны подлежащими отклонению по вышеизложенным мотивам, оснований для признания выводов суда необоснованными не установлено.

Основания, предусмотренные статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса РФ, для отмены или изменения решения суда первой инстанции в обжалуемой части отсутствуют.

Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Иркутской области от 29 июля 2015 года по делу №А19-7484/2015 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение 2-х месяцев с даты принятия.

Кассационная жалоба подается через Арбитражный суд Иркутской области.

Председательствующий: Э.В. Ткаченко

Судьи: Е.О. Никифорюк

Д.Н. Рылов