Гражданский кодекс часть 1

при участии в судебном заседании представителей Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №5 по Забайкальскому краю Якимовой И.С. (доверенность от 14.11.2014), Свиридова В.В. (доверенность от 09.01.2014), Зиминой Н.С. (доверенность от 26.05.2014), индивидуального предпринимателя Диденко Е.В., представителей индивидуального предпринимателя Диденко Е.В. Орловой М.В. (доверенность от 01.08.2014), Филипповой И.Н. (полномочия представителя на основании части 4 статьи 61 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации выражены в заявлении представляемого, сделанном в судебном заседании 10.11.2014)

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы индивидуального предпринимателя Диденко Евгения Валентиновича и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №5 по Забайкальскому краю на решение Арбитражного суда Забайкальского края от 10 сентября 2014 года по делу №А78-7605/2013 (суд первой инстанции – Ломако Н.В.),

установил:

индивидуальный предприниматель Диденко Евгений Валентинович (ОГРН 304750526700058, ИНН 750500014690, далее – налогоплательщик, ИП Диденко Е.В.) обратился в Арбитражный суд Забайкальского края с заявлением, уточненным в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее АПК РФ), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №5 по Забайкальскому краю (ОГРН 1047503002568, ИНН 7505004063, далее – инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 04.06.2013 года №2.7-31/20 и обязании устранить допущенные нарушения прав и законных интересов.

Решением Арбитражного суда Забайкальского края от 10 сентября 2014 года по делу №А78-7605/2013 заявленные требования удовлетворены частично. Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №5 по Забайкальскому краю № 2.7-31/20 от 04 июня 2013 года признано недействительным, как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации в части:

- доначисления налога на доходы физических лиц в размере 902 489 руб., в том числе: за 2009 год – 211 995 руб., за 2010 год – 267 743 руб., за 2011 год – 422 751 руб.; налога на добавленную стоимость в размере 1 625 014 руб., в том числе: за 2009 год – 524 979 руб., из них: за 1 квартал – 115 764 руб., за 2 квартал – 220 739 руб., за 3 квартал – 82 001 руб., за 4 квартал – 106 475 руб.; за 2010 год – 579 828 руб., из них: за 1 квартал – 155 641 руб., за 2 квартал – 167 743 руб., за 3 квартал – 143 234 руб., за 4 квартал – 113 210 руб.; за 2011 год – 520 207 руб., из них: за 1 квартал – 150 706 руб., за 2 квартал – 115 812 руб., за 3 квартал – 104 160 руб., за 4 квартал – 149 529 руб.; единого социального налога, зачисляемого в федеральный бюджет, за 2009 год в размере 40 768 руб.; всего налогов в размере 2 568 271 руб.;

- привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации: за неуплату налога на доходы физических лиц в размере штрафа 90 248 руб.; за неуплату налога на добавленную стоимость в размере штрафа 88 207 руб.; привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации: за непредставление налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость в размере штрафа 141 655 руб., в том числе: за 2 квартал 2010 года – 25 161 руб., за 3 квартал 2010 года – 21 485 руб., за 4 квартал 2010 года – 16 981 руб.; за 1 квартал 2011 года – 22 605 руб., за 2 квартал 2011 года – 17 371 руб., за 3 квартал 2011 года –15 623 руб., за 4 квартал 2011 года – 22 429 руб.; за непредставление налоговых деклараций по налогу на доходы физических лиц за 2010, 2011 годы в размере штрафа 103 573 руб.; привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в размере штрафа 12 800 руб.; всего налоговых санкций в размере 436 483 руб.;

- начисления пени по состоянию на 04.06.2013 года: на налог на доходы физических лиц в размере 151 868,75 руб.; на налог на добавленную стоимость в размере 417 786,52 руб.; на единый социальный налог, зачисляемый в федеральный бюджет, в размере 12 224,73 руб. всего пени в размере 581 880 руб.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой ставит вопрос об отмене обжалуемого судебного акта в части удовлетворенных требований налогоплательщика как незаконного и необоснованного по мотивам, изложенным в жалобе.

В частности, налоговый орган считает ошибочным вывод суда первой инстанции о необходимости применения расчетного метода определения сумм НДС, в связи с тем что предприниматель не выделял в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. Бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на продавце как налогоплательщике, обязанном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет налога по итогам соответствующего налогового периода. Также в ходе проверки установлено, что налогоплательщик не определял, не исчислял и не уплачивал суммы НДС в бюджет.

Суд первой инстанции не дал оценки доводам налогового органа об обязательном раздельном учете операций по общей системе налогообложения и в рамках деятельности по ЕНВД, не ясно как суд при принятии судебного акта произвел раздельный учет либо определил соответствующие пропорции. Между тем, предприниматель не отрицал в ходе судебных заседаний пояснения данные в ходе выездной проверки о том, что учет доходов и расходов он не осуществлял, книгу учета доходов и расходов не вел.

Кроме того, суд первой инстанции протокольным определением от 03 сентября 2014 года необоснованно отказал налоговому органу в приобщении к материалам дела дополнительных документов, рассмотрев дело по имеющимся доказательствам, мотивировав тем, что в ходе судебного разбирательства представителями налогового орган неоднократно в материалы дела представлялись дополнительные доказательства: муниципальные контракты, договоры поставки, счета-фактуры, платежные поручения, вследствие чего, перерасчеты налоговых обязательств также делались неоднократно, чем поставил другую сторону в преимущественное положение.

Суд первой инстанции согласился с позицией инспекции о том, что деятельность ИП Диденко Е.В. по поставке товаров бюджетным учреждениям на основании муниципальных контрактов и договоров поставки в 2009, 2010, 2011 годах являлась деятельностью подлежащей налогообложению в общеустановленном порядке. Однако судом отмечено, что изложенный вывод налоговый орган применил в отношении всех операций реализации товаров бюджетным учреждениям, в том числе и к тем, по которым у инспекции в ходе выездной налоговой проверки отсутствовали муниципальные контракты и договоры поставки. При этом суд исходил из того, что в целях доказывания факта и обоснованности размера дополнительно вмененного налогоплательщику дохода и выручки от реализации необходимо соотнесение имеющихся в материалах дела муниципальных контрактов и договоров поставки с представленными в дело счетами-фактурами и платежными поручениями.

Между тем, предпринимателем и судом не опровергнуто получение факта дохода за проверяемые периоды за 2009г. -5 056 107,34 руб., за 2010 г. - 7 112 025,19 руб. за 2011г.- 8 728 867,45 руб., так как согласно ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Кодекса. Отсутствие некоторых контрактов и договоров поставки, но при наличии счетов-фактур с указанием даты и номера контракта и накладных на отпуск товаров, а также платежных поручений, подтверждающих оплату по конкретному договору или контракту само по себе не является обстоятельством исключающим получение дохода, тогда как по выписке банка следует и предприниматель не отрицал, что получил доход.

В период проведения выездной налоговой проверки по требованию № 2.7-31/4 от 06.02.2013г. предприниматель не предоставил документы, подтверждающие произведенные расходы, указав, что запрашиваемые документы для проведения выездной налоговой проверки представить не сможет в связи с тем, что в результате ремонта данных документов не сохранилось. Суд первой инстанции определил и принял расходы предпринимателя пропорционально к доходам, полученным от оптовой реализации. Однако, исходя из судебного акта, не представляется возможным установить в какой пропорции суд определил расходы, также не указано по каким контрагентам суд сделал данный вывод. Судом также не указано, в какой пропорции он принял расходы по оптовой торговле с учетом того, что предприниматель является еще плательщиком ЕНВД.

Со ссылкой на правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенные в постановлениях от 16.07.2004 № 14-П, от 14.07.2005 N 9-П, налоговый орган полагает, что суд, оценивая собранные налоговым органом доказательства, должен дать оценку законности и обоснованности обжалуемого решения инспекции на момент его принятия, а не возлагать на себя несвойственные ему функции путем подмены налогового органа, у которого имелись все возможности по сбору доказательств и по определению сумм неуплаченных налогов, в том числе в части установления истинного размера и содержательности затрат налогоплательщика в сопоставлении с им заявленными за спорный период. В связи с вышеизложенным расходы принятые судом первой инстанции не отвечают критериям обоснованности и экономически оправданности, так как суд не обладает полномочиями по проведению мероприятий налогового контроля.

Также налоговый орган, одновременно заявляя суду апелляционной инстанции ходатайство о приобщении к материалам дела дополнительных доказательств, считает необоснованным вывод суда первой инстанции о том, что материалами дела не подтверждается дата получения предпринимателем требования №2.7-31/7 от 13.02.2013 года, в ходе судебного разбирательства не доказано нарушение сроков представления налогоплательщиком на выездную налоговую проверку документов, запрашиваемых требованием о представлении документов №2.7- 31/7 от 13.02.2013 года. В связи с чем инспекция полагает, что предприниматель правомерно привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ за несвоевременное представление на выездную налоговую проверку документов в количестве 128 штук в виде штрафа в размере 12 800 руб.

Отзыв на апелляционную жалобу налогоплательщик не представил.

ИП Диденко Е.В. также обратился с апелляционной жалобой, в которой, с учетом уточнений, заявленных в судебном заседании 10.11.2014, ставит вопрос об отмене обжалуемого судебного акта в полном объеме как незаконного и необоснованного по мотивам, изложенным в жалобе, пояснениях предпринимателя и его представителей.

Налогоплательщик указывает, что ИП Диденко Е.В., не имея специальных познаний, обращался в налоговый орган за разъяснением действующего законодательства, где ему было пояснено, что его деятельность действительно подпадает под режим ЕНВД и нарушения действующего законодательства с его стороны отсутствуют. Пробуя разобраться в данном вопросе заявитель изучил разъяснения, содержащиеся в письмах Министерства финансов РФ (письмо от 28.12.2005 г. № 03-11-02/86, письмо от 10.03.2006 г. № 03-11-04/3/123, письмо от 06.05.2006 г. № 03-11-04/3/241, письмо от 20.12.2006 г. № 03-11-04/3/544, письмо от 10.01.2006 г. № 03-11-04/3/8, письмо от 24.03.2006 г. № 03-11-05/77), а также письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ, которые единообразны в понимании термина «розничной купли - продажи - это продажа товаров для использования в целях, не связанных с предпринимательской (главное при этом цель использования товара), а также в том, что в случае приобретения товаров у продавцов, осуществляющих предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле - продаже.

Подпункт 3 п. 1 ст. 111 НК РФ исключает вину налогоплательщика при выполнении налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа).

ИП Диденко Е.В. руководствовался вышеуказанными позициями Министерства финансов РФ в своей деятельности.

Налогоплательщик в обоснование позиции о законности применения специального налогового режима к реализации продуктов питания бюджетным учреждениям со ссылкой на положения п. 1 ст. 492, ст. 506 ГК РФ полагает, что основным критерием, позволяющим отличить розничную торговлю от оптовой, является конечная цель использования приобретенного покупателем товара.

Поскольку покупатели приобретали у ИП Диденко Е. В. товар через розничную сеть для обеспечения своей деятельности, доказательств перепродажи данного товара или использования его покупателями для дальнейшей реализации и извлечения прибыли выявлено не было ни судом, ни налоговым органом. Указанные учреждения приобретали продукты в связи с необходимостью обеспечения питанием детей, больных, работников данных учреждений, то есть для удовлетворения собственных нужд, а не для дальнейшей перепродажи и получения прибыли от нее.

То обстоятельство, что оплата реализованного товара была произведена в безналичной форме, само по себе не свидетельствует о том, что данная операция не может относиться к виду деятельности "розничная торговля".

Эти доводы не были приняты во внимание судом при рассмотрении заявления налогоплательщика, при этом цель приобретения товара муниципальными учреждениями - для собственных нужд и реализация товара ИП Диденко Е. В. муниципальным учреждениям через объект стационарной торговли - магазин, расположенный по адресу: Забайкальский край, пгт. Забайкальск, ул. Новая, 25, не оспаривалась. По правилам розничной купли - продажи, принятым при реализации товаров ИП Диденко Е. В. через объекты стационарной торговли - магазины при приобретении одномоментно товаров более 35 кг доставка осуществляется бесплатно до места расположения покупателя. Покупатели - бюджетные учреждения не имея возможности доставить товар своим транспортом вследствие его больших габаритных размеров и тяжести, согласовывали доставку товара транспортом продавца до места расположения покупателя. Однако факт доставки товара ИП Диденко Е. В. до покупателя нельзя квалифицировать как очевидный признак договора поставки. Доставка продавцом приобретаемых товаров является способом исполнения его обязательства по передаче товара покупателю и потому неразрывно связана с этим основным обязательством продавца (п. 1 ст. 499 ГК РФ).

Судом также не принято во внимание, что необходимость заключения муниципальных контрактов и соблюдения соответствующей процедуры установлена правовым статусом покупателей товара - бюджетных и муниципальных учреждений, а не деятельностью налогоплательщика.

Поскольку в соответствии с Федеральным законом № 194-ФЗ от 21.07.2005г. бюджетные учреждения обязаны осуществлять размещение заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для собственных нужд, а иной порядок приобретения товаров указанными субъектами действующим законодательством не предусмотрен, постольку факт заключения по итогам размещения заказа муниципальных контрактов при определении системы налогообложения в рассматриваемом случае правового значения не имеет, как и не является безусловным основанием для отнесения вида торговой деятельности, осуществляемой налогоплательщиком, к оптовой торговле.

Судом также не принято во внимание, что реализация товаров производилась ИП Диденко Е.В. через объект стационарной торговли, что позволяет применять налогоплательщику специальный режим налогообложения в отношении реализуемых товаров. Фактов, подтверждающих реализацию товара через другие объекты, судом установлено не было. Кроме того, условия договоров, которые, по мнению налогового органа и суда, присущи именно договору поставки, вследствие чего заключенные между налогоплательщиком и бюджетными учреждениями необходимо квалифицировать как договоры поставки обязательны и для договоров розничной купли - продажи - условия о предмете купли - продажи, цене, способах передачи, сроках передачи т д. Вследствие чего, вывод суда не основан на нормах гражданского законодательства. Условия заключенных между ИП Диденко Е. В. и бюджетными учреждениями договоров содержат все существенные условия договоров розничной купли-продажи. По мнению налогоплательщика, в материалах дела отсутствуют доказательства передачи товара муниципальным учреждениям на основании договоров поставки.

Налогоплательщик полагает сделанным при неверном толковании норм материального права вывод суда о том, что определение расчетным путем одной из составляющей частей налоговой базы по налогу на доходы физических лиц неправомерно. Осуществляя деятельность по розничной торговле продуктами, налогоплательщик нес расходы, которые фактически имели место быть при данном виде деятельности, что не оспаривается налоговым органом. Поскольку налогоплательщик не мог представить документы, подтверждающие правомерность заявленных налоговых вычетов по не зависящим от него причинам, налоговому органу следовало определить налоговые обязанности предпринимателя расчетным путем на основании имеющейся информации о самом налогоплательщике и иных аналогичных налогоплательщиках в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации.

По мнению предпринимателя, расчетный метод может применяться как одновременно для определения доходов и расходов, так и для определения расходов, как одной из составляющих, необходимых для исчисления налога. Данная позиция налогоплательщика согласуется с пунктом 8 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 г. № 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", который не содержит запрета на определение расходов при неприменении расчетного метода для определения доходов.

Налоговый орган не применил расчетный метод, в то время как на нем лежала обязанность по определению реального размера налогового обязательства предпринимателя, для реализации которого и предусмотрены положения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса.

Налогоплательщик считает необоснованным отклонение судом ходатайства предпринимателя о снижении размера налоговых санкций в связи с наличием обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, поскольку заявителем в материалы дела не представлены доказательства, подтверждающие наличие обстоятельств, смягчающих ответственность, а размер налоговых санкций соразмерен характеру совершенных предпринимателем налоговых правонарушений.

Поскольку наличие смягчающих обстоятельств установлено материалами налоговой проверки, предприниматель полагает, что в дополнительном представлении тех же самых документов в судебное заседание не было необходимости.

Учитывая, что п. 3 ст. 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.

Вместе с тем, ИП Диденко Е.В. всегда полностью уплачивал установленные налоги и взносы, доначисления носят дискриминационный характер. Кроме того, предприниматель осуществляет реальную экономическую деятельность, отношений с недобросовестными контрагентами не имеет, какого либо умысла на уклонение от уплаты налогов, а также непроявления должной осмотрительности при вступлении в отношения с контрагентами не усматривается. Исходя из того, что привлечение к ответственности в правовом государстве преследует цель предотвращения совершения новых правонарушений и назначение справедливого наказания, а не цель устрашения гражданина перед государством, ИП Диденко Е.В. обоснованно ходатайствовал о снижении размера штрафов до 1100 рублей, то есть до 100 рублей по каждому основанию.

Также ИП Диденко Е.В. не согласен с привлечением к налоговой ответственности по статье 126 Налогового кодекса РФ за непредставление в установленный срок документов, поскольку требования, направленные в адрес налогоплательщика, не содержат наименования документов, за непредставление которых начислен штраф в размере 25800 руб. из расчета 258 документов. Согласно требований, налогоплательщик обязан представить документы для проведения выездной налоговой проверки для расчета налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, документы по учету доходов и расходов, документы по учету объектов налогообложения за определенные периоды. Количество запрошенных документов установить не представляется возможным. В связи с чем предприниматель необоснованно привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ.

Помимо приведенных доводов, налогоплательщик считает, что имеются основания для признания недействительным оспариваемого решения инспекции в полном объеме. Как установлено судом, инспекция, при определении размеров налоговых баз учитывала всю стоимость товара, без исключения из неё сумм НДС, применила к установленной базе ставки налога 18% и 10%. Суд в оспариваемом решении указал, что расчет, произведенный налоговым органом, является неверным. При расчете НДС, налоговый орган не учел, что названный налог является косвенным и заложен в цену товара, независимо от того, выделен он в соответствующих первичных документах или нет. В этой связи, налоговому органу следовало исчислять НДС с договорной цены товара, уменьшенной на сумму уже фактически включенного в неё налога. НДС включается в стоимость реализуемых товаров (работ, услуг), а не исчисляется сверх этой стоимости. Расчеты налогового органа неверны, поскольку они не позволяют определить размер фактических обязательств предпринимателя, тогда как данная обязанность возложена на налоговый орган.

С учетом изложенного, при отсутствии у суда обязанности по определению правильности начисления налогов, налогоплательщик считает невозможным устранение существенных недостатков при проведении инспекцией налоговой проверки в части неверного исчисления налогов, что, безусловно, влечет признание решения инспекции недействительным в полном объеме.

Отзыв на апелляционную жалобу предпринимателя инспекция не представила.

Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционным жалобам размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет 17.10.2014. Таким образом, о месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 АПК РФ.

В судебном заседании 10.11.2014 объявлен перерыв до 11 час. 30 мин. 17.11.2014, о чем сделано публичное извещение о перерыве в судебном заседании, размещенное в сети «Интернет».

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 АПК РФ.

Изучив материалы дела, доводы апелляционных жалоб, заслушав в судебном заседании пояснения представителей лиц, участвующих в деле, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, на основании решения о проведении выездной налоговой проверки №2.7-31/96 от 06.12.2012 года налоговым органом по месту учета проведена выездная налоговая проверка ИП Диденко Е.В. по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, в том числе по налогу на доходы физических лиц с предпринимательской деятельности за период с 01.01.2009 года по 31.12.2011 года; единому социальному налогу за период с 01.01.2009 года по 31.12.2009 года; налогу на добавленную стоимость за период с 01.01.2009 года по 31.12.2011 года; единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности за период с 01.01.2009 года по 31.12.2011 года; земельному налогу за период с 01.01.2009 года по 31.12.2011 года; налогу на доходы физических лиц за период с 01.01.2009 года по 30.11.2012 года (т.3 л.д. 1).

Решением №2.7-31/99 от 17.12.2012 года инспекция приостановила проведение выездной налоговой проверки. Решение вручено налогоплательщику в день его составления (т. 3 л.д. 4).

Решением №2.7-31/1 от 14.01.2013 года инспекция возобновила проведение налоговой проверки. Решение вручено налогоплательщику в день его составления ( т. 3 л.д. 5).

Решением №2.7-31/11 от 27.02.2013 года инспекция приостановила проведение налоговой проверки. Решение вручено налогоплательщику в день его составления.(т. 3 л.д. 61).

Решением №2.7-31/10 от 12.03.2013 года инспекция возобновила проведение налоговой проверки. Решение вручено налогоплательщику в день его составления ( т. 3 л.д. 62).

Справка о проведенной налоговой проверке №2.7-31/4 от 15.03.2013 года вручена налогоплательщику в день ее составления (т. 3 л.д. 63).

По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 06.05.2013 года №2.7-31/13 (далее – акт проверки, т.3 л.д. 64-94).

Уведомлением №2.7-31/20 от 07.09.2013 года инспекция уведомила налогоплательщика о рассмотрении материалов налоговой проверки на 04.06.2013 года в 12 часов 00 минут (т. 3 л.д. 109).

По итогам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки заместителем начальника инспекции в присутствие лица, в отношении которого вынесено решение, при надлежащем извещении налогоплательщика вынесено решение №2.7-31/20 от 04.06.2013 года о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т.1 л. д. 25-73).

Пунктом 1 резолютивной части решения ИП Диденко Е.В. доначислены суммы неуплаченных (излишне возмещенных) налогов с учетом состояния расчетов с бюджетом по налогу на доходы физических лиц с доходов от предпринимательской деятельности в сумме 2 172 336 руб., в том числе: за 2009 год в сумме 525 835 руб.; за 2010 год в сумме 739 651 руб.; за 2011 год в сумме 906 850 руб.; налогу на добавленную стоимость в сумме 2 369 869 руб., единому социальному налогу, зачисляемому в Федеральный бюджет за 2009 год в сумме 118 202 руб.; единому социальному налогу, зачисляемому в Территориальный фонд обязательного медицинского страхования за 2009 год в сумме 6 600 руб.; единому социальному налогу, зачисляемому в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования за 2009 год в сумме 3 840 руб.

Пунктом 2 резолютивной части решения налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 217 233 руб.; налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 162 693 руб., предусмотренной ст. 126 НК РФ за непредставление в установленный срок документов в виде штрафа в размере 25 800 руб.; предусмотренной ст. 119 НК РФ за непредставление в установленный срок налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2010 года в виде штрафа в размере 32 934 руб.; за 3 квартал 2010 года в виде штрафа в размере 32 546 руб.; за 4 квартал 2010 года в виде штрафа в размере 36 514 руб.; за 1 квартал 2011 года в виде штрафа в размере 38 511 руб.; за 2 квартал 2011 года в виде штрафа в размере 34 277 руб.; за 3 квартал 2011 года в виде штрафа в размере 32 213 руб.; за 4 квартал 2011 года в виде штрафа в размере 37 043 руб.; по налогу на доходы физических лиц за 2010-2011 годы в виде штрафа в размере 246 975 руб.

Пунктом 3 резолютивной части решения налогоплательщику начислены пени по состоянию на 04.06.2013 года по налогу на доходы физических лиц в размере 2 172 336 руб.; налогу на добавленную стоимость в размере 2 369 869 руб.; по единому социальному налогу, зачисляемому в федеральный бюджет в размере 118 202 руб.; единому социальному налогу, зачисляемому в Территориальный фонд обязательного медицинского страхования в размере 6 600 руб.; единому социальному налогу, зачисляемому в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования в размере 3 840 руб.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в вышестоящий налоговый орган. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю №2.14-20/297-ИП/09160 от 09.08.2013 года решение МИФНС № 5 по Забайкальскому краю от 04.06.2013 года №2.7-31/20 оставлено без изменения, а апелляционная жалоба – без удовлетворения (т. 1 л.д. 17-24).

Не согласившись с решением инспекции, налогоплательщик обжаловал его в Арбитражный суд Забайкальского края.

В соответствии с частью 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Как следует из материалов дела, индивидуальный предприниматель Диденко Евгений Валентинович, зарегистрированный в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей 23.09.2004 года за ОГРН 304750526700058, ИНН 750500014690 (л.д. 118 т.1), в проверяемый период 2009, 2010, 2011 годов осуществлял деятельность: розничная торговля в магазинах и оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов. От указанных видов деятельности исчислял и уплачивал единый налог на вмененный доход.

В ходе выездной налоговой проверки налоговый орган установил, что кроме осуществления розничной торговли товарами через магазины, расположенные в поселке Забайкальск, предприниматель продавал продукты питания, мягкий инвентарь по муниципальным контрактам и договорам поставки с выставлением счетов-фактур и накладных бюджетным учреждениям: ГУЗ «Забайкальская центральная районная больница», МДОУ детский сад №1 «Солнышко», МДОУ детский сад №4 «Гармония», МОУ Даурская средняя общеобразовательная школа, МДОУ детский сад №2 «Сказка», МДОУ детский сад «Родничок», МДОУ детский сад №3 «Росинка», МДОУ детский сад «Теремок», МОУДОД «Детский оздоровительно-образовательный (профильный) центр «Пограничник».

По операциям реализации товаров указанным бюджетным учреждениям налоговый орган сделал вывод о том, что деятельность предпринимателя является реализацией товаров, которая не подпадает под действие главы 26.3 Налогового кодекса РФ в целях обложения единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности, а подлежит налогообложению по общеустановленной системе налогообложения, что явилось основанием для начисления предпринимателю налога на доходы физических лиц, единого социального налога, налога на добавленную стоимость, начисления соответствующих пеней и штрафов.

Суд первой инстанции, признавая такой вывод проверки правомерным, правильно руководствовался следующим.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается настоящим Кодексом, вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и применяется наряду с общей системой налогообложения (далее в настоящей главе - общий режим налогообложения), предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Пунктом 4 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ определено, что уплата индивидуальными предпринимателями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц, налога на имущество физических лиц и единого социального налога.

Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

В силу подпунктов 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ плательщиками единого налога являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие, в том числе, розничную торговлю через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, а также розничную торговлю через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.

В соответствии с понятиями, приведенными в статье 346.27 Налогового кодекса РФ, в целях применения его главы 26.3 розничной торговлей признается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. К данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация подакцизных товаров, указанных в подпунктах 6 - 10 пункта 1 статьи 181 настоящего Кодекса, продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без такой упаковки и расфасовки, в барах, ресторанах, кафе и других объектах организации общественного питания, газа, грузовых и специальных автомобилей, прицепов, полуприцепов, прицепов-роспусков, автобусов любых типов, товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети (в том числе в виде почтовых отправлений (посылочная торговля), а также через телемагазины, телефонную связь и компьютерные сети), передача лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам, а также продукции собственного производства (изготовления). Реализация через торговые автоматы товаров и (или) продукции общественного питания, изготовленной в этих торговых автоматах, относится в целях настоящей главы к розничной торговле.

Таким образом, одним из основных условий, позволяющих применять в отношении розничной торговли систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, является осуществление этой деятельности через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети. Данная правовая позиция приведена в Постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 5566/11 от 04.10.2011, N 12364/10 от 15.02.2011.

Для правовой квалификации характера осуществляемой предпринимателем деятельности и подлежащей применению системы налогообложения необходимо исходить из оценки способов совершения сделок с покупателями и расчетов с ними. Данная правовая позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 01.11.2011 N 3312/11.

Согласно пункту 1 статьи 11 Налогового кодекса РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.

Статьей 492 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс) установлено, что по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Договор розничной купли-продажи является публичным договором, то есть, в силу положений статьи 426 Гражданского кодекса, он должен быть заключен продавцом, осуществляющим розничную торговлю, с каждым, кто к нему обратится, на условиях публичной оферты.

Согласно статье 493 Гражданского кодекса договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара.

Статья 500 Гражданского кодекса предусматривает, что покупатель обязан оплатить товар по цене, объявленной продавцом в момент заключения договора розничной купли-продажи, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или не вытекает из существа обязательства.

Согласно статье 506 Гражданского кодекса по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки, производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

На основании статьи 508 Гражданского кодекса исполнение договора поставки осуществляется в течение срока его действия в порядке, определяемом договором. Договором поставки могут быть определены периоды, графики поставки товаров.

Оплата поставленных товаров осуществляется покупателем с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором поставки (статья 516 Гражданского кодекса).

Согласно разъяснениям, данным в пункте 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки", в случае возникновения спора между сторонами договора купли-продажи по поводу его квалификации как договора розничной купли-продажи либо как договора поставки, судам необходимо исходить из признаков договора поставки, предусмотренных статьей 506 Гражданского кодекса, независимо от наименования договора, названия его сторон либо обозначения способа передачи товара в тексте документа.

При этом под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать, в том числе, приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (например, оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т.п.). Однако в случае, если данные товары приобретаются указанным покупателем у продавца в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже.

Согласно правовой позиции, сформулированной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда от 05.07.2011 N 1066/11, независимо от того, кем является покупатель (физическим, юридическим лицом либо индивидуальным предпринимателем), реализация товара через объекты стационарной или нестационарной торговой сети, указанные в подпунктах 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса, является основанием для признания такой реализации розничной торговлей, по которой подлежит исчислению и уплате в бюджет единый налог на вмененный доход.

Изложенное позволяет сделать вывод, что к розничной торговле в целях главы 26.3 Налогового кодекса относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей по договорам розничной купли-продажи товарами за наличный и безналичный расчет через объекты стационарной торговой сети, а также объекты нестационарной торговой сети, всем категориям покупателей (физическим лицам, в том числе индивидуальным предпринимателям, и юридическим лицам - коммерческим и некоммерческим организациям). То есть, основным признаком розничной торговли является приобретение товара именно в торговой точке, относящейся к стационарной торговой сети с площадью торгового зала менее 150 кв. метров или нестационарной торговой сети и по розничной цене.

При соблюдении указанных положений предпринимательская деятельность, связанная с реализацией продавцом, осуществляющим розничную торговлю, товаров юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям через соответствующую торговую точку, как за наличный, так и за безналичный расчет, подлежит налогообложению в рамках системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, так как ни Налоговый, ни Гражданский кодексы не устанавливают для продавцов, реализующих товары в розницу, обязанности осуществления контроля за последующим использованием покупателем приобретаемых товаров (для предпринимательской деятельности или для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью) (пункт 4 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 157 от 05.03.2013 года).

Согласно части 1 статьи 9 Федерального закона от 21.06.2005 года N 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд» (действовавшего в проверяемый период) под государственным или муниципальным контрактом понимается договор, заключенный заказчиком от имени Российской Федерации, субъекта Российской Федерации или муниципального образования в целях обеспечения государственных или муниципальных нужд. Под гражданско-правовым договором бюджетного учреждения на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг в целях настоящего Федерального закона понимается договор, заключаемый от имени бюджетного учреждения. Гражданско-правовые договоры бюджетных учреждений заключаются на срок, не превышающий трех лет, за исключением гражданско-правовых договоров бюджетных учреждений, предметом которых является выполнение работ по строительству, реконструкции, реставрации, капитальному ремонту, обслуживанию и (или) эксплуатации объектов капитального строительства, а также образовательных (высшее и среднее профессиональное образование) услуг, научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, которые могут заключаться на срок, превышающий три года, в случае, если длительность производственного цикла выполнения данных работ, услуг составляет более трех лет. Сроки, на которые заключаются указанные договоры, а также иные виды гражданско-правовых договоров бюджетного учреждения на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг, которые могут заключаться на срок, превышающий три года, и сроки, на которые они заключаются, могут быть установлены Правительством Российской Федерации.

Согласно части 2 указанной статьи контракт заключается в порядке, предусмотренном Гражданским кодексом Российской Федерации и иными федеральными законами с учетом положений настоящего Федерального закона.

В силу части 1 статьи 10 Федерального закона от 21 июля 2005 года N 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд» размещение заказа может осуществляться:

1) путем проведения торгов в форме конкурса, аукциона, в том числе аукциона в электронной форме;

2) без проведения торгов (запрос котировок, у единственного поставщика (исполнителя, подрядчика), на биржах).

В силу пункта 1 статьи 55 Федерального закона от 21.06.2005 года N 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд» под размещением заказа у единственного поставщика (исполнителя, подрядчика) понимается способ размещения заказа, при котором заказчик предлагает заключить контракт, а в случае, предусмотренном пунктом 14 части 2 настоящей статьи, контракт либо иной гражданско-правовой договор только одному поставщику (исполнителю, подрядчику).

Согласно пункту 14 части 2 Федерального закона от 21.06.2005 года N 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд» размещение заказа у единственного поставщика (исполнителя, подрядчика) осуществляется заказчиком в случае, если осуществляются поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для нужд заказчиков на сумму, не превышающую установленного Центральным банком Российской Федерации предельного размера расчетов наличными деньгами в Российской Федерации между юридическими лицами по одной сделке; при этом заказы на поставки одноименных товаров, выполнение одноименных работ, оказание одноименных услуг заказчик вправе размещать в течение квартала в соответствии с настоящим пунктом на сумму, не превышающую указанного предельного размера расчетов наличными деньгами. По итогам размещения таких заказов могут быть заключены контракты, а также иные гражданско-правовые договоры в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.

Согласно Указанию ЦБР от 20 июня 2007 года N 1843-У расчеты наличными деньгами между юридическими лицами, а также между юридическим лицом и гражданином, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, между индивидуальными предпринимателями, связанные с осуществлением ими предпринимательской деятельности, в рамках одного договора, заключенного между указанными лицами, могут производиться в размере, не превышающем 100 тысяч рублей.

Таким образом, продажа товаров по государственным и муниципальным контрактам, договорам бюджетных учреждений на поставку товаров, предусматривающим определенный срок их действия, не может быть признана розничной торговлей, поскольку это противоречит сущности налогообложения единым налогом на вмененный доход. Такие договоры законом изначально определены как договоры поставки для государственных или муниципальных нужд, что исключает возможность таких поставок по договорам розничной купли-продажи независимо от наименования договоров, а также способа выборки товаров (самовывоз или доставка).

Как следует из оспариваемого решения №2.7-31/20 от 04.06.2013 года, инспекцией в ходе проверки установлено, что индивидуальный предприниматель Диденко Е.В. в период 2009-2011 годов осуществлял поставку товаров по муниципальным контрактам и договорам поставки бюджетным учреждениям: ГУЗ «Забайкальская центральная районная больница», МДОУ детский сад №1 «Солнышко», МДОУ детский сад №4 «Гармония», МОУ Даурская средняя общеобразовательная школа, МДОУ детский сад №2 «Сказка», МДОУ детский сад «Родничок», МДОУ детский сад №3 «Росинка», МДОУ детский сад «Теремок», МОУДОД «Детский оздоровительно-образовательный (профильный) центр «Пограничник». В 2009 году заключение муниципальных контрактов и перечисление денежных средств на расчетный счет ИП Диденко Е.В. за детские сады осуществляло Муниципальное учреждение «Районное управление образованием» пгт. Забайкальск, а в 2010-2011 годах данные учреждения уже самостоятельно осуществляли свою деятельность.

В оспариваемом решении инспекция указала, что муниципальные контракты и договоры поставки содержат существенные условия, характерные именно для данного вида договора: предприниматель обязался поставить покупателям товар в обусловленный срок, а учреждения – принять и оплатить указанный товар в ассортименте, количестве и по цене, установленным в спецификациях; в договорах предусмотрена ответственность сторон за нарушение сроков и объемов поставки, а также нарушение сроков оплаты. На оплату реализованного товара предпринимателем выставлялись счета-фактуры, оплата производилась в безналичном порядке путем перечисления денежных средств на расчетный счет предпринимателя. По условиям муниципальных контрактов и договоров поставки доставка товара до складов покупателей осуществлялась транспортом индивидуального предпринимателя Диденко Е.В., а именно автомобилем ГАЗ 33023. По итогам года составлялся акт сверки взаиморасчетов, подписываемый обеими сторонами (л.д.32 т.1).

Налоговым органом в материалы дела представлены: муниципальные контракты и договоры поставки, заключенные индивидуальным предпринимателем Диденко Е.В. с бюджетными учреждениями (т.14, л.д.3-103 т.15, т.21, л.д.4-36 т.22, л.д.3-94 т.31, т.35, л.д.4-7 т.36, л.д.3-66 т.37, л.д.4-58 т.38, л.д.52-100 т.93, л.д.128-130 т.96, л.д.4-7,89-209 т.97), счета-фактуры, акты приемки-передачи, накладные, счета, платежные поручения, акты сверки (л.д.63-87 т.7, тома 8-39, том 95, л.д.101-138 т.96, л.д.8-88 т.97), а также протоколы допросов свидетелей (л.д.9-29 т.4).

В соответствии с указанными муниципальными контрактами и договорами поставки индивидуальным предпринимателем Диденко Евгением Валентиновичем (далее – поставщиком) и его контрагентами в лице бюджетных учреждений (далее – заказчиками) были согласованы следующие условия поставки товаров:

- поставщик обязуется передать в собственность заказчику товар, а заказчик принять и оплатить товар в порядке и на условиях, предусмотренных контрактом (договором). Полное наименование, ассортимент, количество, срок и периоды поставки, цена и порядок оплаты товара указываются в спецификации, являющейся неотъемлемой частью контракта (договора);

- передаваемые товары должны соответствовать требованиям государственных стандартов Российской Федерации, а продукция, подлежащая обязательной сертификации должна иметь сертификат и знак соответствия;

- цена товара согласовывается сторонами на условиях поставки франко-склад заказчика, включая стоимость товара, упаковки, маркировки, погрузки, разгрузки и другие сопутствующие условия;

- оплата осуществляется безналичным расчетом в размере 100% за фактически поставленный товар в течение 15 дней с момента получения счета-фактуры и товарной накладной (согласно муниципальным контрактам) или после поставки товара и подписания акта приема-передачи в течение 30 дней (согласно договорам поставки);

- срок действия контракта (договора) устанавливается сторонами в виде определенного промежутка времени;

- в случае просрочки исполнения заказчиком или поставщиком обязательств, предусмотренных контрактом (договором), другая сторона вправе потребовать уплаты неустойки (штрафа, пени). Неустойка (штраф, пени) начисляется за каждый день просрочки исполнения обязательства, предусмотренного контрактом (договором), начиная со дня следующего после дня истечения срока исполнения обязательства;

- приемка продукции по качеству производится заказчиком при получении товара от поставщика в соответствии с требованиями, установленными Постановлением Госарбитража СССР №П-7 от 25.04.1996 года "Инструкция о порядке приемки продукции производственно - технического назначения и товаров народного потребления по качеству";

- прием продукции по количеству осуществляется заказчиком по теоретической массе согласно сертификатам и биркам заводов изготовителей в соответствии с требованиями, установленными Постановлением Госарбитража СССР №П-6 от 15.06.1965 года "Инструкция о порядке приемки продукции производственно - технического назначения и товаров народного потребления по количеству".

При таких обстоятельствах судом правильно установлено, что из договоров поставки и муниципальных контрактов следует, что поставщик, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать заказчику в обусловленные сроки товары для использования в целях, не связанных с личным, семейным, домашним использованием (статья 506 Гражданского кодекса Российской Федерации). Сторонами контрактов (договоров) установлены: периоды поставки товаров, то есть промежутки времени, по истечении которых или в течение которых производится поставка товаров; условия о порядке поставки товаров (статьи 508, 509, 314, 316 Гражданского кодекса Российской Федерации). В договорах регламентированы последствия недопоставки товаров, определена обязанность покупателя - принять товар по количеству и качеству, установлены порядок и форма расчетов, предусмотрены последствия нарушения сроков поставки и оплаты товаров (статьи 511, 513, 516, 518 Гражданского кодекса Российской Федерации).

В положениях о стоимости товаров сторонами указано, что цена реализуемого предпринимателем товара принимается на условиях франко-склад заказчика, то есть в стоимость товара по указанным договорам и контрактам включена стоимость доставки товара до склада заказчика.

Фактическое исполнение условий о доставки товара до склада заказчика подтверждается протоколами допросов свидетелей, согласно которым поставка товаров на основании спорных договоров поставки и муниципальных контрактов осуществлялась предпринимателем до склада заказчика собственным транспортом, приемка товара производилась заказчиком по месту нахождения своего склада.

В качестве свидетелей налоговым органом были допрошены заведующий МДОУ детский сад №3 «Росинка», заведующий МДОУ детский сад №1 «Солнышко», заведующий МДОУ детский сад №2 «Сказка», кладовщик ГУЗ «Забайкальская центральная районная больница», заведующий МДОУ детский сад «Теремок», кладовщик МДОУ детский сад №4 «Гармония», директор МОУ Даурская средняя общеобразовательная школа (л.д.9-29 т.4).

Следовательно, вопреки доводам налогоплательщика, реализация товаров производилась предпринимателем путем поставки товара на склад заказчика, а не из торговой точки, относящейся к стационарной торговой сети или нестационарной торговой сети. То есть, одно из ключевых условий для отнесения спорной реализации к розничной торговле предпринимателем выполнено не было. Заявителем указанные обстоятельства документально не опровергнуты.

При таких обстоятельствах необоснованными являются доводы налогоплательщика о том, что спорная реализация товаров производилась предпринимателем через магазин.

Кроме того, в условиях контрактов (договоров) о порядке принятия товара сторонами указано на необходимость применения положений Постановлений Госарбитража СССР №П-6 от 15.06.1965 года и №П-7 от 25.04.1996 года.

В опровержение доводов налогоплательщика об отсутствии признаков поставки апелляционный суд отмечает, что указанными постановлениями Госарбитража СССР №П-6 от 15.06.1965 года и №П-7 от 25.04.1996 года прямо регламентировано, что они применяются в случаях осуществления поставки. Следовательно, к отношениям розничной купли-продажи указанные Постановления Госарбитража СССР №П-6 от 15.06.1965 года и №П-7 от 25.04.1996 года не применимы.

Из предоставленных в материалы дела договоров поставки и муниципальных контрактов следует, что контракты заключались бюджетными учреждениями и предпринимателем в тех случаях, когда стоимость реализуемых товаров превышала 100 000 руб., если стоимость товаров указанную сумму не превышала отношения поставщика и заказчиков оформлялись договором поставки.

Муниципальные контракты заключались с предпринимателем по итогам аукционов, проводимых на основании Федерального закона №94-ФЗ от 21.07.2005 года "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд". То есть, муниципальные контракты являются гражданско-правовыми договорами бюджетных учреждений на поставку товаров для обеспечения муниципальных нужд, заключенными по результатам аукционов, предусмотренных Федеральным законом №94-ФЗ от 21.07.2005 года. Факт заключения муниципальных контрактов на основании Федерального закона №94-ФЗ от 21.07.2005 года заявителем не оспаривается.

Вместе с тем, поскольку положениями Федерального закона №94-ФЗ от 21.07.2005 года регулируются правоотношения, связанные с поставкой товаров для муниципальных нужд, и возможность заключения договоров розничной купли-продажи указанным законом не предусмотрена, постольку заключенные в порядке Федерального закона №94-ФЗ от 21.07.2005 года контракты не могут быть расценены в качестве договоров розничной купли-продажи, а осуществляемая на основании спорных контрактов реализация товаров является поставкой. При этом условия муниципальных контрактов и договоров поставки отличий, влияющих на правовую квалификацию, возникших из них правоотношений, не содержат.

Суд первой инстанции с учетом обстоятельств дела и выявленного правового регулирования пришел к обоснованному выводу о том, что спорные договоры поставки являются гражданско-правовыми договорами бюджетных учреждений на поставку товаров, заключенными по итогам размещения муниципального заказа у единственного поставщика на сумму, не превышающую предельный размер расчетов наличными деньгами. То есть, возникшие на основании договоров поставки хозяйственные отношения к розничной купле-продаже также не относятся.

Следовательно, доводы налогоплательщика о том, что необходимость заключения муниципальных контрактов была обусловлена правовым статусом покупателей, а не деятельностью налогоплательщика, следует признать несостоятельными и основанными на неверном толковании приведенных норм материального права.

Ссылка налогоплательщика применительно к подпункту 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ на позиции Министерства финансов РФ, изложенные в письмах от 28.12.2005 г. № 03-11-02/86, от 10.03.2006 г. № 03-11-04/3/123, от 06.05.2006 г. № 03-11-04/3/241, от 20.12.2006 г. № 03-11-04/3/544, от 10.01.2006 г. № 03-11-04/3/8, от 24.03.2006 г. № 03-11-05/77 апелляционным судом отклоняется, поскольку приведенных выводов о квалификации заключенных сделок как поставки с учетом установленных обстоятельств не опровергает. Более того, указанные позиции относятся к иным налоговым периодам.

Налогоплательщик, ссылаясь на установленные им правила розничной купли - продажи через объекты стационарной торговли, согласно которым при приобретении одномоментно товаров более 35 кг доставка осуществляется бесплатно до места расположения покупателя, полагает, что факт доставки товара ИП Диденко Е. В. до покупателя нельзя квалифицировать как очевидный признак договора поставки, поскольку доставка продавцом приобретаемых товаров является способом исполнения его обязательства по передаче товара покупателю и потому неразрывно связана с этим основным обязательством продавца.

Действительно, само по себе указанное обстоятельство не свидетельствует о признаке поставки, поскольку в силу п. 1 ст. 499 ГК РФ в случае, когда договор розничной купли-продажи заключен с условием о доставке товара покупателю, продавец обязан в установленный договором срок доставить товар в место, указанное покупателем, а если место доставки товара покупателем не указано, в место жительства гражданина или место нахождения юридического лица, являющихся покупателями.

Вместе с тем апелляционный суд считает, что в совокупности с установленными по делу обстоятельствами такой довод налогоплательщика не влияет на квалификацию налоговым органом и судом спорных правоотношений.

При таких установленных обстоятельствах, принимая во внимание безналичный характер расчетов между предпринимателем и его контрагентами, суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что сторонами в предоставленных в материалы дела муниципальных контрактах и договорах поставки согласованы все существенные условия договоров поставки, предусмотренные главой 30 Гражданского кодекса Российской Федерации. Следовательно, материалами дела подтверждается, что основанные на спорных контрактах и договорах хозяйственные отношения не являются розничной куплей-продажей, указанные отношения относятся к оптовой торговле. В связи с чем, деятельность по реализации товаров по заключенным индивидуальным предпринимателем контрактам и договорам правомерно квалифицирована налоговым органом как предпринимательская деятельность в сфере оптовой торговли, к которой система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход применению не подлежит.

С учетом изложенного обоснованным является вывод налогового органа о том, что деятельность ИП Диденко Е.В. по поставке товаров бюджетным учреждениям на основании муниципальных контрактов и договоров поставки в 2009, 2010, 2011 годах являлась деятельностью подлежащей налогообложению в общеустановленном порядке, а предприниматель в проверяемые периоды являлся плательщиком налога на доходы физических лиц, налога на добавленную стоимость и единого социального налога в отношении операций реализации товаров по муниципальным контрактам и договорам поставки. Следовательно, соответствующие доводы апелляционной жалобы налогоплательщика судом признаются несостоятельными, поскольку основаны на неверном толковании приведенных норм материального права и противоречат установленным по делу обстоятельствам.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. В целях настоящей главы передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

В соответствии с пунктом 2 статьи 153 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Указанные в настоящем пункте доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить.

Согласно пункту 1 и 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении: 1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса; 2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации регламентировано, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.

Согласно статье 209 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

На основании пункта 1 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.

В силу пункта 3 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 настоящего Кодекса, с учетом особенностей, установленных настоящей главой. Если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса, подлежащих налогообложению, за этот же налоговый период, то применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю. На следующий налоговый период разница между суммой налоговых вычетов в этом налоговом периоде и суммой доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса, подлежащих налогообложению, не переносится, если иное не предусмотрено настоящей главой.

На основании подпункта 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 настоящего Кодекса право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 настоящего Кодекса, - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой «Налог на прибыль организаций».

Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса Российской Федерации, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии со статьей 236 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции, действовавшей в 2009 году, объектом налогообложения по единому социальному налогу для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Согласно пункту 3 статьи 237 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база по единому социальному налогу для индивидуальных предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету, в целях налогообложения определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организаций", "Налог на доходы от капитала" Налогового кодекса Российской Федерации (статья 41 Налогового кодекса Российской Федерации).

Из указанных норм Налогового кодекса Российской Федерации следует, что объект налогообложения единого социального налога определяется аналогично определению объекта налогообложения налога на доходы физических лиц.

Вместе с тем, как установлено судом и следует из материалов дела, вывод об обязанности применения ИП Диденко Е.В. общеустановленной системы налогообложения в соответствии с положениям статей 207, 143 Налогового кодекса Российской Федерации, а также статьи 234 Кодекса в редакции, действовавшей в 2009 году, согласно которому предприниматель в спорные периоды являлся плательщиком налога на доходы физических лиц, единого социального налога и налога на добавленную стоимость налоговый орган применил в отношении всех операций реализации товаров бюджетным учреждениям, в том числе и к тем, по которым у инспекции в ходе выездной налоговой проверки отсутствовали муниципальные контракты и договоры поставки.

Так, из акта выездной налоговой проверки №2.7-31/13 от 06.05.2013 года, оспариваемого решения №2.7-31/20 от 04.06.2013 года и приложений к ним усматривается, что налоговым органом, вначале был сделан общий вывод относительно правовой квалификации сделок, совершенных на основании муниципальных контактов и договоров поставки. Затем без привязки к контрактам и договорам налоговый орган на основании платежных поручений и счетов-фактур определил доход налогоплательщика и его выручку от реализации в целях формирования налоговых баз по налогу на доходы физических лиц, налога на добавленную стоимость и единого социального налога. Сведения о номерах и датах муниципальных контрактов, договоров поставки, платежных поручений и счетов-фактур были получены налоговым органом как из выписки банка по расчетному счету предпринимателя, так и путем получения документов у контрагентов предпринимателя в порядке статьи 93.1 Налогового кодекса РФ.

Указанные обстоятельства, как правильно отметил суд первой инстанции, свидетельствуют о доначислении налогов по общей системе налогообложения, произведенным на основании первичных документов, но без наличия муниципальных контрактов и договоров поставки к ним относящихся, а также вообще без наличия муниципальных контрактов и договоров поставки.

Суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что отсутствие у налогового органа в качестве доказательств оптовых поставок предпринимателя в адрес бюджетных учреждений муниципальных контрактов и договоров поставки не позволяет распространить вывод инспекции на сделки, по которым эти контакты и договоры отсутствуют.

Как следует из материалов дела, налоговым органом и предпринимателем в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции были произведены перерасчеты налоговых обязательств налогоплательщика. Исключение из налоговых баз налогов, доначисленных в оспариваемом решении, сумм дохода и выручки от реализации, определенных без муниципальных контрактов и договоров поставки, было одним из оснований перерасчетов (л.д.91-95 т.96, л.д.9-39 т.97).

Так, согласно акту проверки и оспариваемому решению инспекции при расчете сумма реализации в целях исчисления налогооблагаемой базы по НДС за спорные периоды составила 20 374 211,08 руб., тогда как в судебном заседании при рассмотрении дела в суде первой инстанции налоговый орган предложил иную сумму, откорректированную с учетом контрактов и договоров, имеющихся в материалах проверки, которая составила 16 403 637,29 руб.

Аналогичная ситуация сложилась по НДФЛ – 20 896 999,99 руб. и 15 940 148,24 руб. соответственно, по ЕСН – 5 056 107,34 руб. и 3 059 445,62 руб. соответственно.

Кроме того, с учетом разъяснений, содержащихся в пункте 2 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации №42 от 21.06.1999 года «Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога», пункте 8 Постановления Пленумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в №57 от 30.07.2013 года «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», пункте 17 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации №33 от 30.05.2014 года «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость», а также перерасчета налоговых баз, произведенного инспекцией в ходе судебного разбирательства, судом первой инстанции установлено, что налоговый орган, определяя доход налогоплательщика и его выручку от реализации, исходил из следующего: поскольку в счетах-фактурах и платежных поручения отсутствовала выделенная сумма налога на добавленную стоимость, то этот налог отсутствовал в цене товара, поставленного предпринимателем бюджетным учреждениям при исполнении муниципальных контрактов и договоров поставки. Вследствие чего, инспекция при определении размеров налоговых баз учитывала всю стоимость товара, без исключения из неё сумм налога на добавленную стоимость, а при исчислении сумм налога на добавленную стоимость применила к установленной налоговой базе ставки налога 18% или 10%.

Принимая во внимание, что в некоторых подписанных ИП Диденко Е.В. муниципальных контрактах и договорах поставки, имеется прямое указание на включение суммы налога на добавленную стоимость в цену поставляемого товара, а в других контрактах и договорах такое указание отсутствует, но не включение НДС в цену товара не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, суд первой инстанции признал произведенный налоговым органом расчет ошибочным и согласился с расчетом представителей заявителя, согласно которому при определении дохода налогоплательщика и его выручки от реализации из цены товара исключены суммы налога на добавленную стоимость, а при исчислении сумм налога на добавленную стоимость применена ставки налога 18/118 или 10/110. При этом суд первой инстанции, помимо прочего, исходил из того, что в целях доказывания факта и обоснованности размера дополнительно вмененного налогоплательщику дохода и выручки от реализации необходимо соотнесение имеющихся в материалах дела муниципальных контрактов и договоров поставки с представленными в дело счетами-фактурами и платежными поручениями (расчет – л.д.9-39 т.98).

Судом также установлено, что согласно оспариваемому решению №2.7-31/20 от 04.06.2013 года при определении размера налоговой базы налога на доходы физических лиц за проверяемые периоды налоговый орган, в связи с непредставлением налогоплательщиком на выездную налоговую проверку документов, подтверждающих произведенные расходы, применил норму абзаца четвертого пункта 1 статьи 221 Налогового кодекса РФ, предоставив предпринимателю профессиональный налоговый вычет в размере 20 процентов от общей суммы доходов, полученных индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности. А при расчете налоговой базы единого социального налога за 2009 год в связи с отсутствием подтверждающих расходы документов расходную часть в налоговую базу не включал.

В ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции индивидуальным предпринимателем Диденко Е.В. был восстановлен учет расходов за проверяемые периоды, в материалы дела представлены документы, подтверждающие затраты налогоплательщика при осуществлении поставок товара бюджетным учреждениям.

Указанные документы с учетом правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, отраженной в Постановлении от 28.10.1999 N 14-П и Определении от 18.04.2006 N 87-О, а также разъяснений, содержащихся в пункте 8 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N57, приняты судом первой инстанции. Отклоняя соответствующие возражения инспекции, суд первой инстанции, руководствуясь приведенными правовыми позициями, исходил из того, что непредставление документов в ходе проверки не лишает налогоплательщика возможности представить документы в суд, и суд обязан принять и оценить данные документы по правилам статей 66 - 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Судом первой инстанции установлено, что согласно восстановленным налогоплательщиком отчетам по расходам, связанным с реализацией товаров муниципальным учреждениям в 2010 году затраты предпринимателя в виде себестоимости товаров без НДС составили 6 037 956,85 руб., из них подтверждены первичными документами затрата на сумму 2 685 907,07 руб. (тома 43-44); в 2011 году затраты предпринимателя в виде себестоимости товаров без НДС составили 6 545 866,56 руб., из них подтверждены первичными документами затрата на сумму 4 494 040,85 руб. (тома 45-46); в 2009 году затраты предпринимателя в виде стоимости товаров по закупочным ценам составили 3 529 489 руб. (том 47). Документы, подтверждающие расходы предпринимателя на приобретение товаров, представлены в материалы дела (тома 49-74). Также предпринимателем представлены документы, подтверждающие общехозяйственные расходы (тома 40-42,48,50). Согласно отчетам о расходах, связанных с реализацией товаров муниципальным учреждениям за 2010 год общехозяйственные расходы составили 753 045,81 руб., за 2011 год общехозяйственные расходы составили 882 816,52 руб. (л.д.80-82 т.40).

При этом суд первой инстанции исходил из того, что из всех представленных отчетов по расходам усматривается, что установленные в них суммы расходов определены в отношении всех затрат, связанных с реализацией товаров муниципальным учреждениям, т.е. расходов связанных с реализацией товаров, которые поставлены предпринимателем бюджетным учреждением по муниципальным контрактам и договорам поставки, так и тех товаров, в отношении которых муниципальные контракты и договоры поставки отсутствуют.

С учетом того обстоятельства, что налоговым органом, представленными в материалы дела документами, доказана оптовая поставка товара только в части сделок с бюджетными учреждениями, суд первой инстанции признал необоснованным применение всех расходов предпринимателя, связанных с реализацией товаров муниципальным учреждениям, к части дохода, полученного от такой реализации. В связи с чем применил к документально подтвержденным расходам пропорциональное определение сумм, подлежащих отнесению к расходам, относящимся к доходам, полученным при оптовой реализации товара.

В результате применения подобного расчета размер документально подтвержденных расходов предпринимателя, связанный с реализацией товаров бюджетным учреждениям на основании муниципальных контрактов и договоров поставки, составил (л.д.39 т.98): за 2010 год 1 020 644,69 руб. - расходы на приобретение товаров, 286 157,41 руб. - общехозяйственные расходы; за 2011 год 2 129 725,96 руб. – расходы на приобретение товаров, 418 366,75 руб. – общехозяйственные расходы. Что касается расходов за 2009 год, то предприниматель согласился в судебном заседании с применением в указанном налоговом периоде профессионального налогового вычета в размере 20 процентов.

При таких установленных обстоятельствах суд первой инстанции (с учетом произведенного в ходе судебного заседания перерасчета инспекцией налоговых обязательств на основании решения №2.7-31/20 от 04.06.2013 года) признал, что спорные доначисления ИП Диденко Е.В. обоснованы в части: налога на доходы физических лиц за 2009 год в сумме 313 840 руб., за 2010 год в сумме 471 908 руб., за 2011 год в сумме 484 099 руб. (л.д.12 т.96, л.д.39 т.98); налога на добавленную стоимость за 1 квартал 2009 года в сумме 7 938 руб., за 4 квартал 2009 года в сумме 8 080 руб., за 1 квартал 2010 года в сумме 46 297 руб., за 2 квартал 2010 года в сумме 51 819 руб., за3 квартал 2010 года в сумме 73 739 руб., за 4 квартал 2010 года в сумме 130 219 руб., за 1 квартал 2011 года в сумме 106 037 руб., за 2 квартал 2011 года в сумме 112 704 руб., за 3 квартал 2011 года в сумме 110 597 руб., за 4 квартал 2011 года в сумме 97 425 руб. (л.д. 32-35 т.98): единого социального налога за 2009 год, зачисляемого в федеральный бюджет в сумме 77 434 руб., зачисляемого в ТФОМС в сумме 6 600 руб., зачисляемого в ФФОМС в сумме 3 840 руб.

Вместе с тем, принимая во внимание установленные по делу обстоятельства, апелляционный суд полагает, что судом первой инстанции не учтено следующее.

Согласно пункту 2 статьи 87 НК РФ целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

Пунктом 4 статьи 89 НК РФ установлено, что предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, если иное не предусмотрено настоящей главой.

При этом пунктом 8 статьи 101 НК РФ, помимо прочего, также установлено, что в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

С учетом приведенных норм права и выработанных судебной практикой правовых позиций, задачей налогового контроля является объективное установление размера налогового обязательства проверяемого налогоплательщика. Следовательно, исходя из смысла положений пункта 5 статьи 200 АПК РФ, обязанность по установлению действительного размера обязанности по уплате налога в бюджет несет налоговый орган. Размер определенной инспекцией по результатам проведения проверки налоговой базы по соответствующему налогу должен соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика, определяемым на основании всех положений НК РФ.

Как было указано ранее и подтверждается материалами дела, согласно акту проверки и оспариваемому решению инспекции при расчете сумма реализации в целях исчисления налогооблагаемой базы по НДС за спорные периоды составила 20 374 211,08 руб., тогда как в судебном заседании при рассмотрении дела в суде первой инстанции налоговый орган предложил иную сумму, откорректированную с учетом контрактов и договоров, имеющихся в материалах проверки, которая составила 16 403 637,29 руб. Аналогичная ситуация сложилась по НДФЛ – 20 896 999,99 руб. и 15 940 148,24 руб. соответственно, по ЕСН – 5 056 107,34 руб. и 3 059 445,62 руб. соответственно.

Более того, как следует из материалов дела, налоговый орган при рассмотрении настоящего спора неоднократно, в том числе и в суде апелляционной инстанции, заявлял ходатайства о приобщении в материалы дела дополнительных доказательств в целях перерасчета доначисленных налогов.

Таким образом, при проведении мероприятий налогового контроля инспекцией вопреки положениям статей 32, 87, 89, 101 НК РФ не были установлены действительные налоговые обязательства предпринимателя с учетом правомерного вывода о том, что последний являлся плательщиком налога на доходы физических лиц, единого социального налога и налога на добавленную стоимость.

Представленные сторонами в материалы дела расчеты налоговых обязательств ИП Диденко Е.В. фактически направлены на устранение допущенных в ходе налоговой проверки существенных недостатков, которые при осуществлении судебного контроля устранены быть не могут.

Согласно пункту 1 статьи 82 НК РФ налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом. Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом.

Между тем в соответствии с положениями статьи 200 АПК РФ арбитражный суд проверяет законность решения, принятого на основании конкретных материалов проверки, в том числе документальное подтверждение, достаточность обоснования выводов ненормативного акта и при осуществлении судебного контроля за законностью оспариваемого решения инспекции не вправе подменять собой налоговый орган применительно к целям и задачам налогового контроля, установленным Налоговым кодексом Российской Федерации, так как это противоречит принципу разделения полномочий исполнительной и судебной власти, установленному статьей 10 Конституции Российской Федерации, и приведенным нормам НК РФ И АПК РФ.

При таких установленных обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что оспариваемое решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №5 по Забайкальскому краю о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 04.06.2013 года №2.7-31/20 не соответствует приведенным положениям статей 32, 87, 89, 101 НК РФ в части доначисления налога на доходы физических лиц за 2009, 2010, 2011 годы в размере 2 172 336 руб., налога на добавленную стоимость за налоговые периоды 2009, 2010, 2011 годов в размере 2 369 869 руб., единого социального налога за 2009 год в размере 128 642 руб.; начисления пени по налогу на доходы физических лиц в размере 2 172 336 руб., по налогу на добавленную стоимость в размере 2 369 869 руб., по единому социальному налогу в размере 128 642 руб.

С учетом конструкций составов налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 119 и 122 НК РФ, оспариваемое решение инспекции при неисполнении налоговым органом обязанности правильного определения налогооблагаемой базы доначисленных предпринимателю налогов также подлежит признанию недействительным в части привлечения к ответственности: предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в размере 379 926 руб., в том числе: 217 233 руб. – за неуплату налога на доходы физических лиц, 162 693 руб. – за неуплату налога на добавленную стоимость; предусмотренной пунктом 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в размере 491 013 руб., в том числе: 244 038 руб. - за непредставление налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость, 246 975 руб. - за непредставление налоговых деклараций по налогу на доходы физических лиц;

Суд апелляционной инстанции принимает во внимание также и то обстоятельство, что при рассмотрении дела в суде первой инстанции представителями налогового орган неоднократно в материалы дела представлялись дополнительные доказательства: муниципальные контракты, договоры поставки, счета-фактуры, платежные поручения, вследствие чего, перерасчеты налоговых обязательств также делались неоднократно. В связи с чем, в последнем заседании по делу суд первой инстанции протокольным определением от 03 сентября 2014 года отказал налоговому органу в приобщении к материалам дела дополнительных документов, рассмотрев дело по имеющимся доказательствам (л.д.41-42 т.98).

Со ссылкой на необоснованность отказа в принятии доказательств по делу, налоговый орган в апелляционной жалобе заявил ходатайство о приобщении к материалам дела дополнительных доказательств, которое суд апелляционной инстанции протокольным определением от 10.11.2017 отклонил, поскольку налоговый орган дополнительно представленные доказательства в нарушение части 5 статьи 65 АПК РФ (каждое лицо, участвующее в деле, должно раскрыть доказательства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений, перед другими лицами, участвующими в деле, до начала судебного заседания или в пределах срока, установленного судом, если иное не установлено настоящим Кодексом) перед другой стороной заблаговременно не раскрыл, что подтвердили в судебном заседании представители инспекции и налогоплательщика (аудиопротокол судебного заседания 10.11.2017).

Между тем в силу части 2 статьи 9 АПК РФ лица, участвующие в деле, вправе знать об аргументах друг друга до начала судебного разбирательства. Каждому лицу, участвующему в деле, гарантируется право представлять доказательства арбитражному суду и другой стороне по делу, обеспечивается право заявлять ходатайства, высказывать свои доводы и соображения, давать объяснения по всем возникающим в ходе рассмотрения дела вопросам, связанным с представлением доказательств. Лица, участвующие в деле, несут риск наступления последствий совершения или несовершения ими процессуальных действий.

Частями 2 и 3 статьи 41 АПК РФ также предусмотрено, что лица, участвующие в деле, должны добросовестно пользоваться всеми принадлежащими им процессуальными правами. Злоупотребление процессуальными правами лицами, участвующими в деле, влечет за собой для этих лиц предусмотренные настоящим Кодексом неблагоприятные последствия.

Лица, участвующие в деле, несут процессуальные обязанности, предусмотренные настоящим Кодексом и другими федеральными законами или возложенные на них арбитражным судом в соответствии с настоящим Кодексом. Неисполнение процессуальных обязанностей лицами, участвующими в деле, влечет за собой для этих лиц предусмотренные настоящим Кодексом последствия.

При этом суд апелляционной инстанции отмечает, что применительно к приведенным нормам процессуального права не может быть признано уважительным непредставление суду доказательств по делу (в том числе по эпизоду, связанному с привлечением предпринимателя к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 126 НК РФ) в силу того, что инспектор из-за большого объема материалов проверки не заметила отсутствие соответствующего доказательства при представлении их в суд первой инстанции.

Как следует из материалов проверки в ходе проведения выездной налоговой проверки налоговым органом ИП Диденко Е.В. в порядке статьи 93 Налогового кодекса РФ вручены требования о представлении документов (информации) от 06.02.2013 года №2.7-31/4, от 13.02.2013 года №2.7-31/7 и от 20.02.2013 года №2.7-31/10 (л.д.6-17, 30-41, 49-60 т.3). Требование от 06.02.2013 года №2.7-31/4 было полечено ИП Диденко Е.В. 06.02.2013 года, требование от 20.02.2013 года №2.7-31/10 получено предпринимателем 20.02.2013 года.

Вместе с тем, доказательств получения предпринимателем требования от 13.02.2013 года №2.7-31/7 в материалы дела не представлено. Однако представлено сопроводительное письмо, с которым предприниматель представил в налоговый орган запрашиваемые копии документов. Документы представлены в инспекцию 25.02.2013 года, следовательно, от даты выставления требования до даты его исполнения прошло двенадцать дней (л.д.42-48 т.3).

Согласно оспариваемому решению налоговый орган привлек предпринимателя к налоговой ответственности по статье 126 Налогового кодекса РФ за непредставление в установленный срок документов в количестве 128 штук по требованию №2.7-31/7 от 13.02.2013 года в размере штрафа 200 руб. за каждый несвоевременно представленный документ в сумме 25 600 руб.

В соответствии с пунктом 1, 3 статьи 93 Налогового кодекса РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы. Документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 дней (20 дней - при налоговой проверке консолидированной группы налогоплательщиков) со дня получения соответствующего требования.

Учитывая, что материалами дела не подтверждается дата получения предпринимателем требования №2.7-31/7 от 13.02.2013 года, налоговым органом не доказано нарушение сроков представления налогоплательщиком на выездную налоговую проверку документов, запрашиваемых требованием о представлении документов №2.7-31/7 от 13.02.2013 года.

Доводы налогоплательщика о неопределенности указанных требований апелляционным судом отклоняется как необоснованный, поскольку требования соответствуют как по форме, так и по содержанию предъявляемым к нему требованиям, вынесено налоговым органом в соответствии с предоставленными ему полномочиями. При наличии в требовании о представлении документов указания на наименование первичных учетных документов и налогового периода, к которому они относятся, требование о представлении документов является определенным и обязательным для исполнения налогоплательщиком.

Статья 93 Налогового кодекса РФ не предусматривает обязательности указания конкретных реквизитов и иных сведений в требовании налогового органа о представлении документов.

Кроме того, в соответствии с Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ реквизиты или иные индивидуализирующие признаки документов указываются только при их наличии, т.е. в данном случае должны быть известны налоговому органу.

При таких установленных обстоятельствах привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ за несвоевременное представление на выездную налоговую проверку документов в количестве 64 штук в виде штрафа в размере 12 800 руб. является неправомерным.

С учетом приведенных выводов апелляционного суда по существу спора иные доводы инспекции и налогоплательщика не имеют правового значения и апелляционным судом во внимание не принимаются. Апелляционная жалоба Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №5 по Забайкальскому краю удовлетворению не подлежит.

Согласно части 2 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

На основании пункта 4 части 1 статьи 270 АПК РФ решение Арбитражного суда Забайкальского края от 10 сентября 2014 года по делу №А78-7605/2013 подлежит отмене с принятием по делу нового судебного акта о частичном удовлетворении заявленных требований.

На основании части 3 статьи 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в постановлении арбитражного суда апелляционной инстанции указывается на распределение между сторонами судебных расходов, в том числе судебных расходов, понесенных в связи с подачей апелляционной жалобы.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ с налогового органа в пользу налогоплательщика подлежат взысканию судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела в суда двух инстанций в сумме 300 руб.

В соответствии с п. 34 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.07.2014 года №46 «О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах», при обжаловании судебных актов по делам об оспаривании ненормативных правовых актов государственная пошлина для физических лиц составляет 100 руб.

Налогоплательщиком по чеку-ордеру от 07.10.2014 уплачена государственная пошлина за рассмотрение апелляционной жалобы в размере 2000 руб. На основании статьи 333.40 Налогового кодекса РФ излишне уплаченная по чеку-ордеру от 07.10.2014 государственная пошлина за рассмотрение апелляционной жалобы в сумме 1900 руб. подлежит возврату заявителю апелляционной жалобы из федерального бюджета.

Кроме того, излишне уплаченная государственная пошлина за рассмотрение дела в суде первой инстанции в размере 2 800 руб. также подлежит возврату заявителю.

Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

П О С Т А Н О В И Л:

Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 10 сентября 2014 года по делу №А78-7605/2013 отменить. Принять по делу новый судебный акт.

Заявленные требования удовлетворить частично. Признать недействительным, как противоречащее Налоговому кодексу Российской Федерации, решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №5 по Забайкальскому краю о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 04.06.2013 года №2.7-31/20 в части:

- доначисления налога на доходы физических лиц за 2009, 2010, 2011 годы в размере 2 172 336 руб., налога на добавленную стоимость за налоговые периоды 2009, 2010, 2011 годов в размере 2 369 869 руб., единого социального налога за 2009 год в размере 128 642 руб.;

- привлечения к ответственности: предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в размере 379 926 руб., в том числе: 217 233 руб. – за неуплату налога на доходы физических лиц, 162 693 руб. – за неуплату налога на добавленную стоимость; предусмотренной пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление в налоговый орган документов, в виде штрафа в размере 12 800 руб.; предусмотренной пунктом 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в размере 491 013 руб., в том числе: 244 038 руб. - за непредставление налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость, 246 975 руб. - за непредставление налоговых деклараций по налогу на доходы физических лиц;

- начисления пени по налогу на доходы физических лиц в размере 2 172 336 руб., по налогу на добавленную стоимость в размере 2 369 869 руб., по единому социальному налогу в размере 128 642 руб.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказать.

Апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №5 по Забайкальскому краю оставить без удовлетворения.

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №5 по Забайкальскому краю устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №5 по Забайкальскому краю в пользу индивидуального предпринимателя Диденко Евгения Валентиновича (ОГРН 304750526700058, ИНН 750500014690) расходы по уплате государственной пошлины в размере 300 руб.

Возвратить индивидуальному предпринимателю Диденко Евгению Валентиновичу (ОГРН 304750526700058, ИНН 750500014690) из федерального бюджета излишне уплаченную государственную пошлину за рассмотрение дела в сумме 4 700 руб.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение, в срок, не превышающий двух месяцев с даты принятия.

Председательствующий Д.В. Басаев

Судьи В.А. Сидоренко

Э.В. Ткаченко