Гражданский кодекс часть 1

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Жалсановым Б.Ц., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Ангарску Иркутской области на решение Арбитражного суда Иркутской области от 02 декабря 2014 года по делу №А19-15281/2014 по заявлению Общества с ограниченной ответственностью «Кристалл Ойл» к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Ангарску Иркутской области о признании незаконным решения от 15.05.2014 № 12-54-15 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части, 3-е лицо: Управление Федеральной налоговой службы по Иркутской области,

(суд первой инстанции - Д. А. Филатов)

при участии в судебном заседании с использованием системы видеоконференцсвязи при содействии Арбитражного суда Иркутской области:

от заинтересованного лица:

ФИО1, представитель по доверенности от 04.01.2015;

ФИО2, представитель по доверенности от 16.05.2014;

от третьего лица: ФИО3, представитель по доверенности от 12.01.2015.

В судебное заседание в здание Четвертого арбитражного апелляционного суда явились:

от заявителя: ФИО4, представитель по доверенности от 15.10.2014;

ФИО5, представитель по доверенности от 15.10.2014;

ФИО6, представитель по доверенности от 16.09.2014.

установил:

Общество с ограниченной ответственностью «Кристалл Ойл» (ИНН <***>, ОГРН <***>, место нахождения: 664024, ул. Трактовая, 16 г. Иркутск, далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Иркутской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Ангарску Иркутской области (ИНН <***>, ОГРН <***>, место нахождения: 665835, мкр. 7 А, д. 34, г. Ангарск, Иркутская область, далее – налоговый орган) о признании незаконным решения от 15.05.2014 № 12-54-15 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:

- пункта 1, о доначислении суммы неуплаченных налогов с учетом состояния расчетов с бюджетом в сумме 1 647 713 руб.;

- пункта 2, о доначислении суммы излишне возмещенных налогов с учетом состояния расчетов с бюджетом в сумме 5 404 555 руб.;

- пункта 3, в части привлечения общества к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату сумм в сумме 168 136 руб.;

- пункта 4, в части начисления пеней по состоянию на 12.05.2014 в сумме 87 234,95 руб.;

- пункта 5, в части уменьшения суммы налога, излишне заявленного к возмещению в сумме 5 404 555 руб.;

- пункта 6, в части предложения уплатить налоги, штрафы, пени на сумму 7 307 638,95 руб.

К участию в деле в качестве третьего лица было привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Иркутской области (ОГРН <***>, ИНН <***>, место нахождения: 664007, ул. Декабрьских Событий, д.47, г. Иркутск, далее - управление).

Решением Арбитражного суда Иркутской области заявленные требования удовлетворены.

В обосновании в части эпизода доначисления налога на прибыль организаций налоговым органом вследствие неправомерного единовременного включения заявителем в состав прочих расходов вознаграждения за выдачу банковской гарантии, суд первой инстанции указал, что расходы на вознаграждения за выдачу банковской гарантии относятся к услугам сторонних организаций (услугам банка), которые включены Обществом в состав внереализационных расходов, а для определения даты признания таких расходов необходимо применять специальные нормы, предусмотренные п.7 ст.272 НК РФ.

В обоснование по эпизоду доначисления налога на прибыль организаций налоговым органом, вследствие неправомерного отнесения Обществом на расходы суммы процентов по кредитам использованным на кредитование третьих лиц на безвозмездной основе, суд первой инстанции указал, что налоговый орган, произведя переквалификацию правовой природы сделки между ООО «Кристалл Ойл» и ООО «Крайс-Ойл» и признав часть их отношений заемными, не исследовал и не привел доказательств того, что они являются экономически неоправданными. Как следствие, налоговый орган сделал неправильные выводы относительно невозможности включения в расходы процентов по кредиту.

В обоснование по эпизоду доначисления НДС в размере 552 823 руб., а также уменьшения заявленного к возмещению из бюджета НДС в сумме 5 404 555 руб., суд первой инстанции указал, что выводы налогового органа основаны на тех же самых аргументах, которые использованы для признания неправомерно отнесенными на расходы сумм процентов, налоговый орган самостоятельно, без законных оснований, изменяет юридическую квалификацию сделок, совершенных ООО «Кристалл Ойл» и ООО «Крайс-Ойл». Налоговый орган не доказал, что заключенные сделки не отражают действительной сущности совершенных хозяйственных операций и направлены на незаконную минимизацию налоговых обязательств.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой (с дополнениями), в которой просит решение Арбитражного суда Иркутской области от 02.12.2014 по делу №А19-15281/2014 отменить, в удовлетворении заявленных требований ООО «Кристалл Ойл» - отказать.

В части эпизода доначисления налога на прибыль организаций налоговым органом вследствие неправомерного единовременного включения заявителем в состав прочих расходов вознаграждения за выдачу банковской гарантии налоговый орган полагает, что подлежит применению п.1 ст.272 НК РФ, а судом первой инстанции допущено ошибочное толкование ст.272 НК РФ.

По эпизоду доначисления налога на прибыль организаций налоговым органом, вследствие неправомерного отнесения Обществом на расходы суммы процентов по кредитам, использованным на кредитование третьих лиц на безвозмездной основе, налоговый орган, полагает, что кредитные денежные средства использованы не для осуществления реальной предпринимательской деятельности в целях пополнения оборотных средств, а с целью беспроцентного кредитования третьего лица. Налоговый орган ссылается на сопоставление платежей, фактов реализации товара и отражение данных операций в бухгалтерских документах. Кроме того, налоговый орган полагает, что им представлено достаточно доказательств наличия взаимозависимости между обществом и его контрагентом.

По эпизоду доначисления НДС в размере 552 823 руб., а также уменьшения заявленного к возмещению из бюджета НДС в сумме 5 404 555 руб., налоговый орган приводит доводы, аналогичные предыдущему эпизоду, а также указывает, что представление разных комплектов документов на камеральную и выездную проверки свидетельствует о наличии новых обстоятельств, которые противоречат ранее представленным документам и, соответственно, не могут являться основанием для возмещения НДС из бюджета.

На апелляционную жалобу поступил отзыв общества (с дополнениями), в котором оно соглашается с выводами суда первой инстанции, просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.

О месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, что подтверждается уведомлениями вручении. Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционным жалобам размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети «Интернет» 04.02.2015.

Представители налогового органа и управления в судебном заседании дали пояснения согласно доводам апелляционной жалобы. Просили решение суда первой инстанции отменить, апелляционную жалобу налогового органа – удовлетворить.

Представители общества дали пояснения согласно отзыву на апелляционную жалобу. Просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Изучив материалы дела, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Как следует из материалов дела и правильно установлено судом первой инстанции, Инспекцией на основании решения от 28.08.2013 №12-82-200 (т.7 л.д.1), с учетом решения от 10.09.2013 №12-82-200/1 (т.7 л.д.3) проведена выездная налоговая проверка ООО «Кристалл Ойл».

11 октября 2013 года решением налогового органа №12-82-200/2 (т.7 л.д.9) проведение выездной налоговой проверки приостановлено. 07 ноября 2013 года решением налогового органа №12-82-200/3 (т.7 л.д.17) проведение выездной налоговой проверки возобновлено.

21 января 2014 года налоговым органом составлена справка №12-47-21 (т.7 л.д.24) о проведенной выездной налоговой проверке.

21 марта 2014 года налоговым органом составлен акт выездной налоговой проверки №12-54-15 (т.1 л.д.23-96, т.7 л.д.31-106, далее – акт проверки), который с приложением на 2624 листах вручен представителю общества.

По результатам проверки, вынесено решение от 15.05.2014 № 12-54-15 (т.2 л.д.1-100, т.8 л.д.1-101, далее – решение) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу доначислен НДС, налог на прибыль, соответствующие пени и штрафы в общей сумме 7 307 639 рублей. Также данным решением уменьшена сумма НДС, излишне заявленная к возмещению, в размере 5 404 555 рублей. Основанием доначисления указанных сумм явилось неправомерное:

-единовременное включение обществом в состав прочих расходов вознаграждения за выдачу банковской гарантии;

-завышение расходов на сумму процентов по кредитам, использованным обществом на кредитование третьих лиц на безвозмездной основе;

-заявление налогового вычета по НДС по операциям кредитования третьих лиц на безвозмездной основе.

Налогоплательщик обжаловал решение инспекции в апелляционном порядке. Решением УФНС России по Иркутской области от 25.08.2014 г. № 26-13/014109Д решение инспекции оставлено без изменения (т.2 л.д.108-134).

Не согласившись с решением налогового органа, общество оспорило его в судебном порядке.

Решением Арбитражного суда Иркутской области заявленные требования удовлетворены.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, налоговый орган обратилось в суд апелляционной инстанции.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы и отзыва, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, в судебном заседании, приходит к выводу об отсутствии оснований для изменения или отмены решения суда первой инстанции по следующим мотивам.

В соответствии с ч.4 ст.200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Согласно части 5 ст.200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В части эпизода доначисления налога на прибыль организаций налоговым органом вследствие неправомерного единовременного включения заявителем в состав прочих расходов вознаграждения за выдачу банковской гарантии, суд первой инстанции пришел к следующим правильным выводам.

Как следует из оспариваемого решения и правильно указано судом первой инстанции, между ООО «Кристалл Ойл» (принципал) и ОАО «Дальневосточный банк» (гарант) заключен гарантийный договор от 08.11.2011 № IR-26 (т.14 л.д.72-73), в соответствии с которым банк посредством выдачи банковской гарантии обеспечивает в денежной форме исполнение заявителем (принципалом) обязательств перед ОАО НК «Роснефть» (бенефициаром) по оплате бенефициару стоимости поставленных бенефициаром принципалу нефтепродуктов по договору от 15.09.2011 № 000611/2806Д. Вознаграждение за выдачу Банковской гарантии по Гарантийному договору от 08.11.2011 № 1R-26 составило 2 447 376,30 рублей. ООО «Кристалл Ойл» указанная сумма вознаграждения уплачена налогоплательщиком платежным поручением от 08.11.2011 № 266.

Налогоплательщиком вознаграждение за выдачу Банковской гарантии по Гарантийному договору от 08.11.2011 № IR в размере 2 447 376,30 включено единовременно 08.11.2011 (на дату оплаты) в состав прочих расходов.

Из условий договора следует, что банковская гарантия является безотзывной и действует с 08.11.2011 по 04.05.2012 включительно.

Налоговый орган полагает, что вознаграждение за выдачу банковской гарантии необходимо учитывать равномерно в течении срока, на который она приобретается. При этом налоговый орган руководствуется п. 1 ст.272 НК РФ и Письмом Минфина от 19.07.12 № 03-03-06/4/75.

Рассматривая дело в части данного эпизода, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что расходы на вознаграждения за выдачу банковской гарантии относятся к услугам сторонних организаций (услугам банка), которые включены Обществом в состав внереализационных расходов, и для определения даты признания таких расходов необходимо применять специальные нормы, предусмотренные п.7 ст.272 НК РФ, в связи со следующим.

В п.п.3 п. 7 ст. 272 НК РФ предусмотрено, что датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается: «дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода - для расходов: в виде сумм комиссионных сборов; в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги)». Равномерного отнесения на затраты в данном случае по таким расходам Налоговым кодексом РФ не предусмотрено.

Ссылки налогового органа и УФНС по Иркутской области на Письма Минфина и ФНС РФ, правильно отклонены судом первой инстанции, поскольку они в силу ст. 1 и 4 НК РФ не относятся к законодательству о налогах и сборах, актам законодательства о налогах и сборах и не являются нормативными правовыми актами, а также данные письма Минфина и ФНС РФ рассматривают другой правовой случай.

Апелляционный суд полагает, что п.1 ст.272 НК РФ содержит общие правила, а последующие пункты данной статьи – специальные правила. Специальная норма имеет преимущество перед общей нормой (п. 2.2. Постановления Конституционного суда РФ от 29.06.2004 N 13-П).

Кроме того, апелляционный суд полагает, что учет расходов по банковской гарантии может иметь особенности в зависимости от того, для какой цели приобретается банковская гарантия, однако, такого анализа налоговый орган не производил, а приводимые дополнительные доводы не являлись основанием для вынесения решения.

Таким образом, апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции о том, что ООО «Кристалл Ойл» правомерно единовременно признал в качестве внереализационных расходов уплаченное ОАО «Дальневосточный банк» (Гарант) вознаграждение за выдачу банковской гарантии по Гарантийному договору № IR-26 от 08.11.11 поставщику - ОАО НК «Роснефть» (Бенефициар) по договору поставки нефтепродуктов № 0000611/2806Д от 15.09.11.

В части эпизода доначисления налоговым органом налога на прибыль организаций, вследствие неправомерного отнесения Обществом на расходы суммы процентов по кредитам, использованным на кредитование третьих лиц на безвозмездной основе, суд первой инстанции пришел к следующим правильным выводам.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ во внереализационные расходы включаются, в частности, проценты по кредитам и займам.

Исходя из положений п. 1 ст. 252, пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся обоснованные, то есть направленные на получение дохода затраты на осуществление деятельности. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными и законными, если иное не доказано налоговым органом.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 16.10.2003 № 329-О разъяснил, что в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности. Однако правоприменительные органы не вправе истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

Согласно п. 9 Постановления от 12.10.2006 № 53 установление судом наличия экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки конкретных обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции о том, что налоговый орган, произведя переквалификацию правовой природы сделки между ООО «Кристалл Ойл» и ООО «Крайс-Ойл» и признав часть их отношений заемными, не исследовал и не привел доказательств того, что они являются экономически неоправданными. Как следствие, налоговый орган сделал неправильные выводы относительно невозможности включения в расходы процентов по кредиту.

Как правильно указывает суд первой инстанции, налоговый орган переквалифицирует несколько платежей (5 платежей за 2011 г. и 2 платежа за 2012 г.) в выданные ООО «Кристалл Ойл» займы, всего на сумму 190 760 000 руб по договору поставки нефтепродуктов № 01/09 от 11.01.09, произведенных ООО «Кристалл Ойл» в пользу ООО «Крайс-Ойл» в качестве возврата аванса, в беспроцентные займы.

Налоговый орган в решении указывает, что перечисленные ООО «Кристалл Ойл» денежные средства ООО «Крайс -Ойл» платежным поручением от 03.02.2011 № 6382 (т.9 л.д.120) в сумме 28 000 000 рублей зачтены заявителем в качестве оплаты по договору поставки нефтепродуктов №01/09 от 11.01.2009, что подтверждается (счет-фактурой №АКИ0000002 на предоплату, карточками счетов, книгой продаж -заявителем отражена реализация, книгой покупок- отражены суммы НДС, подлежащие вычету с даты отгрузки нефтепродуктов-09.02.2011, 10.02.2011, 11.02.2011, 12.02.2011). Согласно выписки о движении денежных средств по расчетному счету ООО «Кристалл Ойл» установлено, что поступившие по платежному поручению от 03.02.2011 № 6382 денежные средства в сумме 28 000 000 рублей перечислены в той же сумме ОАО «Нефтяная Компания «Роснефть» с назначением платежа -Оплата по договору поставки 000610/2623Д от 21.09.2010.

При этом 04.02.2011 п/п №710345 на счет ООО «Кристалл Ойл» перечисляется кредит 30 000 000 рублей, который в этот же день п/п 37 (с указанием назначения платежа- смена назначения платежа) перечисляется ООО «Крайс-Ойл», как возврат якобы оплаченных авансов при их отсутствии, отсутствии поставки, подписание протокола согласования не предусмотрено доп.соглашением от 15.12.2010 №1/11.

Перечисленные ООО «Кристалл Ойл» денежные средства ООО «Крайс -Ойл» платежными поручениями №6717 от 23.03.11, №6720 от 24.03.11, №6731 от 25.03.11, №6748 от 28.03.11 в общей сумме 53 600 ООО рублей зачтены заявителем в качестве оплаты по договору поставки нефтепродуктов №01/09 от 11.01.2009, что подтверждается (карточками счетов). Кроме того, согласно выписки о движении денежных средств по расчетному счету ООО «Кристалл Ойл» установлено, что поступившие по указанным платежным поручениям денежные средства перечислены в той же сумме ОАО «Нефтяная Компания «Роснефть», ООО «Контерра+» за поставку нефтепродуктов, в счет погашения кредита, на платежи в бюджет.

При этом 30.03.2011 п/п №103206 на счет ООО «Кристалл Ойл» перечисляется кредит в сумме 5 3600 000рублей, который в этот же день п/п 37 (с указанием назначения платежа-смена назначения платежа) перечисляется ООО «Крайс-Ойл», как возврат оплаченных авансов при их отсутствии, при отсутствии счета-фактуры, отсутствии поставки, а также задолженности, подписание протокола согласования не предусмотрено доп.соглашением от 15.02.2011 №3/11.

- 29.04.2011 п/п №142048 на счет ООО «Кристалл Ойл» перечисляется кредит в размере 17 300 000 рублей, который в этот же день п/п 103 (с указанием назначения платежа-смена назначения платежа) перечисляется ООО «Крайс-Ойл», как возврат оплаченных авансов при отсутствии их оплаты. При этом счет-фактура на оплату не выставлялась, ранее поступившая оплата в апреле 2011 года была зачтена в счет погашения имеющегося долга за ранее отгруженные нефтепродукты, подписание протокола согласования не предусмотрено доп.соглашением от 16.03.2011 №4/11.

- перечисленные ООО «Кристалл Ойл» денежные средства ООО «Крайс -Ойл» платежными поручениями от 02.06.2011 №7172, от 01.06.2011 №7148 (т.9 л.д.118) в общей сумме 60 000 000 рублей зачтены заявителем в качестве оплаты по договору поставки нефтепродуктов №01/09 от 11.01.2009, что подтверждается (счетами-фактурами от 01.06.11, от 02.06.11 на предоплату, карточками счетов, книгой продаж -заявителем отражена реализация, книгой покупок- отражены суммы НДС, подлежащие вычету по счетам-фактурам от 01.06.11, от 02.06.11). Кроме того, согласно выписки о движении денежных средств по расчетному счету ООО «Кристалл Ойл» установлено, что поступившие по платежным поручениям №7172,№7148 денежные средства в сумме 60 000 000 рублей перечислены в той же сумме ООО «Меридиан-5 » назначением платежа - Оплата за нефтепродукты, ФОАО «Дальневосточный банк «Иркутский» , назначение платежа -гашение кредита.

При этом 03.06.2011 п/п №195031 на счет ООО «Кристалл Ойл» перечисляется кредит в сумме 60 000 000 рублей, который в этот же день п/п п/п 138,139 (с указанием назначения платежа- смена назначения платежа) перечисляется ООО «Крайс-Ойл», как возврат оплаченных авансов при их отсутствии, при отсутствии поставки, подписание протокола согласования не предусмотрено доп.соглашением от 16.05.2011 №6/11, перечисление денежных средств осуществляется в большем размере, чем получено предоплаты.

- перечисленные ООО «Кристалл Ойл» денежные средства ООО «Крайс -Ойл» платежными поручениями от 30.05.2012 №101 (т.9 л.д.126), от 30.05.2012 №9397 (т.9 л.д.124) в общей сумме 44 ООО ООО рублей зачтены заявителем в качестве оплаты по договору поставки нефтепродуктов №01/09 от 11.01.2009, что подтверждается (счетами-фактурами от 25.05.12, от 30.05.12 на предоплату, карточками счетов, книгой продаж -заявителем отражена реализация, книгой покупок- отражены суммы НДС, подлежащие вычету с даты отгрузки товаров 30.05.12, 31.05.12, 01.06.12). Кроме того, согласно выписки о движении денежных средств по расчетному счету ООО «Кристалл Ойл» установлено, что поступившие по платежным поручениям №101, №9397 денежные средства в сумме 44 000 000 рублей перечислены в той же сумме ЗАО «Иркутскнефтепродукт», ООО «Контерра+», ООО «СОЛИД-ТОВАРНЫЕ РЫНКИ» с назначением платежа - Оплата по договору, ФОАО «Дальневосточный банк «Иркутский», назначение платежа -гашение кредита.

При этом 01.06.2012 п/п №877712 на счет ООО «Кристалл Ойл» перечисляется кредит в сумме 27 ООО ОООрублей, который в этот же день п/п 203 от 01.06.12 (с указанием назначения платежа- смена назначения платежа) перечисляется ООО «Крайс-Ойл», как возврат оплаченных авансов при их отсутствии, при отсутствии поставки, подписание протокола согласования не предусмотрено доп.соглашением от 16.04.2012 №5/12.

- перечисленные ООО «Кристалл Ойл» денежные средства ООО «Крайс -Ойл» платежными поручениями от 17.07.2012 №171 (т.9 л.д.122) в сумме 23 ООО ООО рублей зачтены заявителем в качестве оплаты по договору поставки нефтепродуктов №01/09 от 11.01.2009, что подтверждается (счетом-фактурой от 17.07.12 на предоплату, карточками счетов, книгой продаж -заявителем отражена реализация, книгой покупок- отражены суммы НДС, подлежащие вычету по счету-фактуре от 17.07.12). Указанная сумма зачтена по хронологии возникновения долга за отгруженные ранее нефтепродукты.

При этом 20.07.2012 п/п №55363 на счет ООО «Кристалл Ойл» перечисляется кредит в сумме 21 000 000 рублей, который в этот же день п/п 283 от 20.07.12 (с указанием назначения платежа- смена назначения платежа) перечисляется ООО «Крайс-Ойл», как возврат оплаченных авансов при их отсутствии, при отсутствии поставки, подписание протокола согласования не предусмотрено доп.соглашением от 15.06.2012 №7/12.

Как правильно указывает суд первой инстанции, свой вывод о том, что ООО «Кристалл Ойл» кредитовал ООО «Крайс-Ойл» налоговый орган основывает на следующем: сумма предоплаты, которая была возвращена ООО «Крайс-Ойл», поступала от ООО «Крайс-Ойл» не по протоколам, а в целом по договору поставки. Поэтому, когда ООО «Крайс-Ойл» и ООО «Кристалл Ойл» признавали протокол не состоявшимся и ООО «Кристалл Ойл» производил возврат предоплаты, ООО «Кристалл Ойл» возвращал не предоплату (т.к. он ее не получал), а выдавал заем. При этом налоговый орган не учитывает документы, представленные для проверки, а именно: письма ООО «Крайс-Ойл», подтверждающие то, что платеж был произведен именно по конкретному протоколу, а также письма ООО «Крайс-Ойл» о необходимости возврата аванса со ссылкой на протокол, т.е. не принимает во внимание волеизъявление сторон и их сложившийся документооборот.

Апелляционный суд, поддерживая указанные выводы суда первой инстанции, исходит из следующего.

В соответствии со статьей 431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом. Если правила, содержащиеся в части первой настоящей статьи, не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон.

Согласно ч.2 ст.307 ГК РФ обязательства возникают из договора, вследствие причинения вреда и из иных оснований, указанных в настоящем Кодексе.

Согласно положениям ст.8 ГК РФ основанием возникновения гражданских прав и обязанностей являются, в том числе, договоры, сделки и иные действия, которые по смыслу в силу общих начал и смысла гражданского законодательства могут порождать гражданские права и обязанности.

Из указанных норм следует, что стороны обязательства могут действовать как следуя строго букве договора, так и согласно действительному волеизъявлению, стремясь к достижению поставленной цели.

Таким образом, при оценке взаимоотношений сторон сделки, особенно, если между ними отсутствует спор о содержании взаимных обязательств, следует исходить из их действительного волеизъявления, которое выражается, в том числе в их действиях, переписке и т.п.

В рассматриваемом случае спора между сторонами договора нет, более того, в материалах дела, как правильно указывает суд первой инстанции, имеется переписка сторон относительно существа возвращаемых денежных средств.

По указанным мотивам апелляционный суд поддерживает и вывод суда первой инстанци о необходимости отклонения довода налогового органа о том, что оспариваемые протоколы к договору поставки нефтепродуктов № 01/09 от 11.01.09 заключены на объемы, не предусмотренные дополнительным соглашением о плановых поставках на месяц, поэтому эти протоколы не являлись основанием для получения предоплаты.

Как указывает суд первой инстанции, действительно, до начала очередного календарного месяца с покупателем подписывается дополнительное соглашение об приблизительных объемах поставок на месяц с приблизительными ценами на нефтепродукты. При этом в п.2.1 данного соглашения указано, что остальные существенные условия и иные условия поставки (срок оплаты, цена, количество, отгрузочные реквизиты, вид транспорта, завод-изготовитель) определяются дополнительно к каждой поставке, т.е. данное соглашение носит рамочный характер. Позднее в течение календарного месяца составляются отдельные протоколы согласования условий поставки и платежей к каждой поставке, содержащие все указанные выше необходимые сведения. Однако некоторые протоколы заключаются на объемы поставок, не предусмотренные дополнительным соглашением, т.к. необходимость в них появляется уже в течение месяца и не может быть определена заранее. Данные протоколы подписывались на основании писем (оферт) со стороны ООО «Кристалл Ойл». В связи с тем, что поставки по таким протоколам не были запланированы заранее до начала месяца, исполнить их не всегда представляется возможным. Поэтому такие протоколы отличаются по содержанию от протоколов, заключенных в рамках дополнительного соглашения о поставках на месяц, что и не отрицает налоговый орган. Они содержат условие о возврате сумм неиспользованного аванса. Именно по таким протоколам аванс поступал и возвращался ООО «Крайс-Ойл».

Налоговый орган признав 7 платежей, совершенных ООО «Кристалл Ойл» в адрес ООО «Крайс-Ойл», выдачей беспроцентного займа, из них 5 платежей за 2011 г. и 2 платежа за 2012 г., всего на сумму 190 760 000 руб. не проанализировал первичные документы, которые сопровождали каждый возврат.

При этом в эпизодах №№ 1,4,5,6,7 возврат предоплаты производился при наличии в бухгалтерском учете кредитового сальдо по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», которое подтверждает факт существования предоплаты на момент возврата аванса. Налоговый орган наличие данной предоплаты не отрицает.

В эпизодах №№ 2,3, в бухгалтерском учете на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» предоплата не числилась, но фактически существовала, т.к. в бухгалтерском учете нашли отражение реализации, срок оплаты которых еще не наступил.

В связи с тем, что каждый из 7 эпизодов сопровождает одинаковый набор первичных документов, суд первой инстанции, на примере эпизода 3, правильно установил, что фактически отношения по исполнению договора поставки нефтепродуктов № 01/09 от 11.01.09 г. начинались с того, что сторонами до начала очередного месяца работы подписывалось дополнительное соглашение об приблизительных объемах поставок на месяц с приблизительными ценами на нефтепродукты. При этом в п.2.1 данного соглашения указано, что остальные существенные условия поставки (срок оплаты, цена, количество, отгрузочные реквизиты, вид транспорта, завод-изготовитель) определяются дополнительно к каждой поставке, т.е. данное соглашение носит рамочный характер. Так, между ООО «Кристалл Ойл» и ООО «Крайс-Ойл» было подписано дополнительное соглашение № 4/11 от 16.03.11 на апрель 2011 г. о поставках мазута в количестве 4 120 тонн. Во исполнение данного соглашения между сторонами в течение месяца составлялись отдельные протоколы согласования условий поставки и платежей к каждой поставке, содержащие все указанные выше необходимые сведения. При этом, как было в эпизоде № 3, в во всех эпизодах в частности, стороны подписали протокол согласования условий поставки и платежей № 58 от 20.04.11 на поставку дизтоплива зимнего в количестве 660 тонн на сумму 20 658 000 руб. Данный протокол был подписан на основании письма-оферты ООО «Кристалл Ойл» № 72 от 18.04.11. Из данного протокола четко следует, что он заключен на иной вид товара (дизтопливо), а не как, предусмотрено дополнительным соглашением № 4/11 от 16.03.11 на апрель 2011 г. (мазут). Это было вызвано тем, что возможность поставки этого товара появилась уже после подписания дополнительного соглашения № 4/11. Во исполнение протокола № 58 от 20.04.11 ООО «Крайс-Ойл» произвел перечисление аванса 28.04.11 в сумме 20 000 000 руб. платежным поручением № 967 от 28.04.11. Письмом б/н от 29.04.11 ООО «Крайс-Ойл» конкретизировал, что оплатил 20 000 000 руб. именно по протоколу № 58 от 20.04.11. В связи с тем, что ООО «Крайс-Ойл» оплатил по данному протоколу с нарушением срока оплаты (28.04.11 вместо 27.04.11), ООО «Кристалл Ойл» не смогло выполнить обязательства по поставке этого товара, о чем сообщило ООО «Крайс-Ойл» письмом № 84 от 28.04.11. После этого ООО «Крайс-Ойл» свои письмом № 303-б от 28.04.11 сообщил ООО «Кристалл Ойл» о необходимости возврата предоплаты частично на расчетный счет ООО «Крайс-Ойл» в сумме 17 300 000 руб., а в части 3 700 000 руб. указал произвести зачет в счет ранее произведенных поставок. Право ООО «Крайс-Ойл» получить возврат было закреплено п.2.2 протокола № 58, в котором указано, что ООО «Крайс-Ойл» имеет право потребовать возврат неиспользованного аванса после подписания акта сверки.

Во исполнение письма ООО «Крайс-Ойл» № 303-б от 28.04.11 ООО «Кристалл Ойл» произвел возврат суммы 17 300 000 руб. платежным поручением № 103 от 29.04.11. При этом для идентификации данного платежа, как возврата по несостоявшейся сделке, ООО «Кристалл Ойл» направил в адрес ООО «Крайс-Ойл» письмо, где четко указал, что этот платеж является возвратом по протоколу № 58 от 20.04.11. В качестве подтверждения необходимости возврата, между сторонами был подписан промежуточный акт сверки по состоянию на 29.04.11, согласно которому сальдо в пользу ООО «Крайс Ойл» составило 9 428 289,03 руб. Также по ранее произведенным отгрузкам ООО «Кристалл Ойл» предоставил отсрочку платежа 45 дней, поэтому на 29.04.11 существовали отгрузки, срок оплаты по которым не наступил, на сумму 53 846 137,81 руб. Итого переплата ООО «Крайс-Ойл» на 29.04.11 составила 63 274 426,84 руб. (9 428 289,03 + 53 846 137,81), из которой было возвращено только 17 300 000 руб. Перечень отгрузок и протоколов к ним, по которым предоставлена отсрочка 45 дней на сумму 53 846 137,81 руб., а также сами протоколы представлены в Приложении № 9. Налоговый орган признает, что такие протоколы были и даже приводит их перечень, однако их не учитывает и не принимает в расчет срок оплаты поставок по ним.

Фактически после отражения всех первичных документов, по состоянию на 29.04.11 в бухгалтерском учете выявилась задолженность в пользу ООО «Кристалл Ойл» в сумме 24 084 848,80 руб.(39 274 848,80 – 15 200 000). Таким образом, по состоянию на 29.04.11 имеются расхождения между данными промежуточного акта сверки (задолженность в пользу ООО «Крайс-Ойл» в сумме 9 428 289,03 руб.) и фактическими данными (задолженность в пользу ООО «Кристалл Ойл» в сумме 24 084 848,80 руб.).

Как правильно указывает суд первой инстанции, данные расхождения имеют разумное обоснование: в соглашениях с поставщиками указывается период поставки (например, месяц) и никогда не известны заранее четкие даты отгрузки и веса, т.к. вес отгруженного товара определяется непосредственно в момент отгрузки; - данные о совершенных поставщиками отгрузках поступают в связи с их удаленностью спустя несколько дней. Также следует учесть тот факт, что в данном случае грузоотправитель и поставщик - разные юридические лица, в связи с чем удлиняется срок предоставления документов. Средний срок от даты отгрузки до даты получения подлинников документов составляет 10 дней.

Вывод о том, что данные от поставщиков о произведенных отгрузках ООО «Крайс-Ойл» поступают несвоевременно, подтверждают и номера товарных накладных и актов на железнодорожный тариф. Номер товарной накладной присваивается автоматически независимо от даты документа, при этом более ранняя реализация может иметь номер больший, чем более поздняя по дате. Это говорит о том, что данные об отгрузках в пользу ООО «Крайс-Ойл» поступают иногда с опозданием, а не день в день. Так, например, товарная накладная от 16.03.11 имеет номер 25, в то время как товарная накладная от 25.03.11 имеет номер 24, следовательно, задержка в поступлении документов составила, как минимум, 9 дней (акт сверки за 1 квартал 2011 г. - Приложение № 10 или Приложение № 6 к возражениям на акт № 75 от 24.04.14).

Таким образом, ООО «Кристалл Ойл» может выставить документы на реализацию покупателям только после получения документов от поставщиков с точными весами и датами отгрузки нефтепродуктов также, спустя несколько дней, данные о предъявленном железнодорожном тарифе предъявляются 1 раз в месяц, датированные последним числом месяца.

Поэтому в составленном промежуточном акте на 29.04.11 не были и не могли в силу сложившегося документооборота быть отражены операции, документы по которым не поступили на сумму 33 503 137,83 руб.: а именно реализации на сумму 28 501 115,53 руб. (отмечены желтым цветом на акте сверки на 30.06.11), выставленный железнодорожный тариф на сумму 5 002 022,30 руб. (отмечены зеленым цветом на акте сверки на 30.06.11) (Приложение № 11). В связи с этим кредитовое сальдо по промежуточному акту на 29.04.11 отличается от дебетового сальдо по данным бухгалтерского учета на 29.04.11 на 33 503 137,83 руб. (9 428 289,03 руб. + 24 084 848,80 руб.).

Таким образом, при возврате аванса ООО «Кристалл Ойл» руководствовался данными промежуточного акта сверки, и информация, содержащаяся в нем, достоверна на дату его составления. О неполноте его информации пользователь уведомлен примечанием, которое прописано в конце каждого акта. Промежуточные акты сверок содержали неполную информацию о проведенных отгрузках и транспортных расходах в силу особенностей оптовой транзитной торговли в связи с пробегом документов. Бухгалтерской службой ООО «Кристалл Ойл» документы принимались к учету в момент фактического получения их подлинников в соответствии с бухгалтерским и налоговым законодательством.

Как правильно указывает суд первой инстанции, налоговый орган делает свои выводы только на основании дополнительных соглашений о плановых поставках, которые не содержат существенных условий договора поставки, а лишь являются соглашениями о намерениях на месяц, не принимая во внимания конкретные протоколы, на основании которых происходило исполнение договора поставки и содержащих все необходимые условия для его исполнения. Налоговый орган в оспариваемом решении указывает, что предоплата по протоколам поступила позднее, чем срок, установленный для ее оплаты по договору, следовательно, она поступила не по этим протоколам. При этом налоговый орган правильно отмечает, что предоплатой считается платеж, поступивший до момента отгрузки.

Как установлено материалами дела, 2 аванса по протоколам (на 28 000 000 руб. 03.02.11, на 20 000 000 руб. 28.04.11) поступили позже срока, установленного для них протоколами №№ 25, 58). Именно поэтому ООО «Кристалл Ойл» и не смог выполнить свои обязательства по поставке и произвел возврат части полученного аванса.

Согласно, ст. 487 ГК РФ предварительной оплатой считается оплата до передачи продавцом товара. При этом, в случае неисполнения покупателем обязанности по уплате в срок наступают последствия предусмотренные ст. 328 ГК РФ (отказ от сделки либо приостановление ее исполнения). В ГК РФ не содержится норм, которые признали бы суммы поступивших с опозданием авансов, не полученными, как на это указывает налоговый орган.

Налоговый орган утверждает, что счета-фактуры, выставленные при получении аванса, не содержат ссылки на протоколы, по которым они были перечислены и не содержат информации о виде (наименовании) нефтепродуктов.

В основном документе, регулирующем порядок заполнения счетов-фактур (Постановление Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость"), в п.4 четко указано, что в графах 2-6 счета-фактуры на аванс (это графы, которые как раз и содержат информацию о количестве и цене товара) ставятся прочерки, а графе наименование товара должно указываться его наименование (п. 2 Постановления № 1137). Требования указывать в счете-фактуре договор либо иные документы, в данном Постановлении не содержится, т.е. вывод налогового органа о неверном заполнении счета-фактуры и не включении в нее информации о протоколе является неправомерным.

Как указывает суд первой инстанции, требование налогового органа указать в счете-фактуре вид (наименование) нефтепродуктов также является неправомерным, поскольку ООО «Кристалл Ойл» указывает в качестве наименования «Предварительная оплата за нефтепродукты». Заполнение наименования в такой форме соответствует разъяснениям Минфина и обычаям делового оборота. Так, в п. 1 Письма Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 6 марта 2009 г. № 03-07-15/39 указано, что при заполнении данного показателя счета-фактуры следует руководствоваться наименованием товаров, указанных в договорах, заключенных между продавцом и покупателем (в данном случае, в договоре между ООО «Кристалл Ойл» и ООО «Крайс-Ойл» указаны в качестве поставляемого товара – нефтепродукты). Как установлено в судебном заседании, что так заполнялись не только спорные счета-фактуры, но и все иные счета-фактуры на аванс по договору поставки нефтепродуктов № 01/09 от 11.01.09, которые налоговым органом были исследованы и замечаний к ним не имелось.

Доводы налогового органа о необходимости указания в счетах-фактурах вида нефтепродукта, отклоняется апелляционным судом, по указанным мотивам, а также в связи с тем, что из материалов дела апелляционный суд каких-либо затруднений в идентификации хозяйственных операций не усматривает.

Как правильно указывает суд первой инстанции, налоговый орган без ссылки на нормативные акты, прямо это запрещающие, отмечает, что суммы поступивших от ООО «Крайс-Ойл» предоплат были израсходованы ООО «Кристалл Ойл» на оплату своим поставщикам, а значит именно эти авансы не могли быть возвращены покупателю. Налоговый кодекс РФ и Гражданский кодекс не обязывает производить возврат аванса покупателю именно за счет тех же денежных средств, которые были получены от него же. Получив аванс поставщик (ООО «Кристалл Ойл») имеет право распоряжаться средствами, полученными на свой расчетный счет, по своему усмотрению. Письма о возврате платежа поступили от ООО «Крайс-Ойл» после того, как ООО «Кристалл Ойл» израсходовал данные суммы. На момент платежа поставщикам у ООО «Кристалл Ойл» не было информации о намерениях ООО «Крайс-Ойл» получить сумму аванса обратно. Поэтому в действиях ООО «Кристалл Ойл» не усматривается никакого умысла. Необходимо отметить, что денежные средства, поступившие на расчетный счет ООО «Кристалл Ойл» становятся его собственностью и распоряжение финансовыми средствами происходит по его личному усмотрению. Данная позиция основана на нормах ст. 223 ГК РФ.

Апелляционный суд, поддерживая указанные выводы исходит из того, что денежные средства являются объектами гражданских прав, имеющими родовые, а не видовые признаки, поэтому возврат денежных средств это всегда возврат той же суммы, а не возврат тех же денег (тех же купюр и т.п.).

Как правильно указывает суд первой инстанции, налоговый орган в оспариваемом решении указывает, что суммы поступивших авансов (2 эпизода) были возвращены покупателю при отсутствии задолженности, которая должна быть отражена на счете 62.02 «Авансы полученные», следовательно, такой возврат не обоснован. Однако, делая эти выводы, налоговый орган не исследовал документооборот, во взаимоотношениях между ООО «Кристалл Ойл» и ООО «Крайс-Ойл» (сложившихся на основании протоколов), а также не принял к сведению данные промежуточного акта сверки по состоянию на 30.03.11, 29.04.11 между ООО «Кристалл Ойл» и ООО «Крайс-Ойл», подписанного сторонами.

Согласно данным промежуточных актов сверок на 30.03.11, 29.04.11 (Приложение №№ 6, 9 к возражениям существовала задолженность ООО «Кристалл Ойл» в пользу ООО «Крайс-Ойл» в сумме (197 450 360,68 руб. и 63 274 426,84 руб.), намного превышающей сумму возвращенных авансов (53 600 000 руб. и 17 300 000 руб.). Данная задолженность на указанные даты была определена без учета реализаций, срок платежа по которым не наступил. Факт наличия реализаций, срок оплаты по которым не наступил и их сумму, налоговый орган не оспаривает.

В бухгалтерском учете Общества взаимоотношения отражаются в соответствии с принятой учетной политикой Общества в целом по договору. Законодательством по бухгалтерскому учету не предусмотрена обязанность организаций вести учет обязательств по срокам их оплаты. Из этого следует, что в бухгалтерском учете задолженность отражается с учетом всех реализаций, даже тех, по которым существует отсрочка платежа. Фактически же, если ООО «Крайс-Ойл» имеет предоплату по некоторым протоколам и одновременно задолженность по реализациям, срок оплаты которых не наступил (которые в бухгалтерском учете отражены вместе), это не лишает его права требовать возврат излишне перечисленной предоплаты.

Налоговый орган полагает, что если в бухгалтерском учете не числится задолженность, то и возврат невозможен. При этом налоговый орган не учитывает гражданско-правовой смысл сделки между ООО «Кристалл Ойл» и ООО «Крайс-Ойл», по которому требования ООО «Крайс-Ойл» по возврату авансов уже наступили, а требования ООО «Кристалл Ойл» по оплате реализованных товаров еще не наступили. Поэтому основанием для определения обоснованности или необоснованности возврата должны являться в данном случае не данные бухгалтерского учета, а данные протоколов, в которых предусмотрена предоплата либо отсрочка платежа, на основании которых и должны определяться сроки возникновения требований ООО «Кристалл Ойл» и ООО «Крайс-Ойл» друг к другу.

Также налоговый орган отмечает, что если счета-фактуры на аванс не составлялись, то и аванс не поступал. Оплаты по протоколам, предусматривающие предварительную оплату, в бухгалтерском учете зачлись в счет задолженности по реализациям, срок оплаты которых не наступил, в связи с тем, что Общество ведет учет операций в целом по договору, а не по протоколам в соответствии с п.41 учетной политики Общества и сложившимися обычаями делового оборота (такой же порядок учета организован и у ОАО НК «Роснефть»). В связи с этим счета-фактуры не были выставлены Обществом и это не может служить доказательством того, что ООО «Крайс-Ойл» не имело права на возврат аванса по несостоявшейся сделке.

Довод налогового органа о том, что поступившая от ООО «Крайс-Ойл» предоплата была зачтена в счет других отгрузок, а не отражена отдельно в качестве аванса по протоколу, следовательно, она вообще не поступала, также правильно не принят судом первой инстанции, поскольку ООО «Кристалл Ойл» согласно его учетным принципам, учет ведется в целом по договору поставки, а не по протоколам. При таком учете, все оплаты зачитываются в хронологическом порядке в счет произведенных реализаций и это не может означать, что предоплата по конкретному протоколу не поступала.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что ООО «Кристалл Ойл» правомерно произвел возврат аванса ООО «Крайс-Ойл» и отнес на расходы суммы процентов по кредиту, за счет которого был произведен возврат аванса. При этом НК РФ не запрещает относить на расходы суммы процентов по кредитам, если они использованы на возврат предоплаты покупателю по несостоявшимся сделкам.

Относительно доводов налогового органа о взаимозависимости между обществом и его контрагентом суд первой инстанции правильно отметил следующее.

В соответствии пунктом 1 статьи 20 Налогового кодекса Российской Федерации взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, предусмотренные в данном пункте, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.

Согласно пункту 2 статьи 20 Налогового кодекса Российской Федерации суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 настоящей статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Учитывая изложенное, а также правила части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации о распределении бремени доказывания, соответствующие обстоятельства, послужившие основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, должны быть подтверждены доказательствами, представленными этим органом.

Такие доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Арбитражный суд в силу частей 1, 4, 5, 7 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами. Никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы. Результаты оценки доказательств суд отражает в судебном акте, содержащем мотивы принятия или отказа в принятии доказательств, представленных лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений.

В соответствии с п.6 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» обстоятельства взаимозависимости участников сделок сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в п. 5 настоящего Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Пунктом 5 названного постановления Пленума определено, что о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

-отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

-учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

-совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Согласно правовой позиции, изложенной в указанном Постановлении от 12.10.2006 N 53 под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 16.10.2003 N 329-О разъяснил, что в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности. Однако правоприменительные органы не вправе истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

Согласно п. 9 Постановления от 12.10.2006 N 53 установление судом наличия экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки конкретных обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Оценив представленные в материалы дела доказательства, доводы и возражения участвующих в деле лиц, суд первой инстанции пришел к выводу о недоказанности факта взаимозависимости, поскольку надлежащих и бесспорных доказательств факта взаимозависимости, а именно общества ООО «Кристалл Ойл» и ООО "Крайс-Ойл» в смысле, придаваемом данной правовой конструкции статьей 20 Налогового кодекса Российской Федерации, в материалы дела не представлено.

Доводы апелляционной жалобы о том, что учредитель общества ФИО7 является работником ООО «Контерра+», то есть подчиняется руководителю данной организации, который, в свою очередь назначен на должность учредителями, которые являются и учредителями спорного контрагента, отклоняются, поскольку данные обстоятельства сами по себе не свидетельствуют об опосредованном влиянии руководства ООО «Контерра+» на отношения общества и спорного контрагента при том, что ООО «Контерра+» участником рассматриваемых хозяйственных операций не является.

Кроме того, апелляционный суд исходит из того, что, даже если согласиться с налоговым органом в наличии признаков взаимозависимости, то это не может быть принято во внимание, поскольку, как правильно указывает суд первой инстанции, налоговой инспекцией в ходе выездной налоговой проверки ООО «Кристалл Ойл» не установлены обстоятельства, перечисленные в пункте 5 указанного постановления Пленума от 12.10.2006 № 53. Налоговый орган не исследовал в полном объеме и не привел доказательств того, что действия ООО «Кристалл Ойл» являются экономически неоправданными.

Относительно эпизода доначисления НДС в размере 552 823 руб., а также уменьшения заявленного к возмещению из бюджета НДС в сумме 5 404 555 руб. суд первой инстанции правильно указал следующее.

Основанием для выводов налогового органа также явился факт того, что возвращенные покупателю авансы в сумме 40 000 000 руб. и 20 000 000 руб. (эпизод №№ 4,5) были фактически предоставленными беспроцентными займами, в связи с чем вычет НДС по возвращенным авансам невозможен.

Налоговый орган в оспариваемом решении указывает, что ООО «Кристалл Ойл» неправомерно принял к вычету суммы НДС по счету-фактуре № АКИ0000001 от 01.06.11 в размере 2 906 531,02 руб., по счету-фактуре № АКИ0000002 от 02.06.11 в размере 3 050 847,46 руб., в связи с чем предлагает уменьшить, предъявленный к возмещению из бюджета НДС на сумму 5 404 555 руб. и доначислить НДС в сумме 552 823 руб.

Указанные выше счета-фактуры были приняты к вычету после возврата 03.06.11 авансов ООО «Крайс-Ойл» на сумму 40 000 000 руб. (протокол № 78 от 01.06.11) и 20 000 000 руб. (протокол № 72 от 01.06.11). Данный вывод налоговый орган делает, основываясь на тех же самых аргументах, который использовал для признания неправомерно отнесенными на расходы сумм процентов.

1) предоплата по одному из протоколов (№ 72 от 01.06.11) поступила позднее, чем срок, установленный для ее оплаты по договору, следовательно, она поступила не по этому протоколу.

2) протоколы №№ 72,78 от 01.06.11 заключены на объемы, не предусмотренные дополнительным соглашением на июнь 2011 г. № 6/11 от 16.05.11, поэтому эти протоколы не являлись основанием для получения предоплаты (стр.49 Решения)

3) счет-фактура № АКИ0000001 от 01.06.11 составлена на сумму аванса 19 053 925,74 руб., в то время как по протоколу № 78 от 01.06.11 поступило 40 000 000 руб. Разница в сумме 20 946 074,26 руб. зачтена в счет оплат за другие отгрузки (стр.50 Решения).

4) счета-фактуры № АКИ0000001, АКИ0000002 от 01.06.11 не содержат ссылки на протоколы, по которым они были перечислены и не содержат информации о виде (наименовании) нефтепродуктов (стр. 50 Решения).

5) суммы поступивших от ООО «Крайс-Ойл» предоплат (40 000 000 руб. и 20 000 000 руб.) были израсходованы ООО «Кристалл Ойл» на оплату своим поставщикам (стр. 51 Решения).

Как правильно указывает суд первой инстанции, налоговый орган повторно в данном случае делает вывод о том, что предоплата по протоколам №№ 72, 78 от 01.06.11 не поступала, возврат полученных авансов не производился. Вместо этого имело место кредитование ООО «Крайс-Ойл» на безвозмездной основе за счет кредитных средств.

Согласно п. 1 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Налогового кодекса Российской Федерации на установленные налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 Налогового кодекса РФ и товаров, приобретаемых для перепродажи (п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ).

Следовательно, вычет предъявленной поставщиком к уплате суммы налога за приобретенные товары (работы, услуги) может быть произведен налогоплательщиком при наличии счета-фактуры, соответствующего установленным требованиям к его оформлению и предъявлению и принятия на учет этих товаров (работ, услуг).

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснил, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим, предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.

Таким образом, для применения вычетов по налогу на добавленную стоимость налогоплательщик обязан доказать правомерность своих требований. При этом документы, представленные им, должны отвечать установленным требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия.

Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Право истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получать объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления налогов, проводить встречные и выездные проверки, предоставлено налоговым органам п. 8 ст. 88, ст. 93 Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, подтверждаются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Согласно п. 2 указанной статьи первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлена по форме, представленной в альбомах унифицированных форм первичной документации, а документы, форма которых не определена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа, дату составления документа, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц.

Порядок налогообложения в Российской Федерации регулируется не только национальным налоговым законодательством, но и нормами международного права. Одним из таких международно-правовых актов является Конвенция о защите прав человека и основных свобод от 04.11.1950 (далее - Конвенция), которая ратифицирована Федеральным законом от 30.03.1998 г. N 54-ФЗ.

В статье 1 названного Закона указано, что Российская Федерация в соответствии со статьей 46 Конвенции признает юрисдикцию Европейского суда по правам человека обязательной по вопросам толкования и применения Конвенции и Протоколов к ней в случаях предполагаемого нарушения Российской Федерацией положений этих договорных актов, когда предполагаемое нарушение имело место после их вступления в действие в отношении Российской Федерации. С учетом изложенного, представляет важное практическое значение Решение Европейского суда по правам человека от 09.01.2007 г. N 803/02 "Интерсплав" против Украины".

В пункте 38 решения Европейского суда по правам человека указано, что государство имеет большие возможности для оценки того, что составляет публичные интересы, а национальный законодательный орган - широкое усмотрение при осуществлении экономической и социальной политики. Однако такие рамки оценки не являются неопределенными, и их использование подлежит надзору со стороны институтов Конвенции. С точки зрения Европейского суда, когда у государственных органов есть информация о злоупотреблениях в системе возмещения налога на добавленную стоимость определенным субъектом, они могут принимать соответствующие меры для предотвращения или прекращения этих злоупотреблений. Суд, однако, не может принять в качестве аргумента, выдвинутого представителем государства, общую ситуацию с возмещением налога на добавленную стоимость, если отсутствуют какие-либо признаки прямого участия заявителя в таких злоупотреблениях.

Как правильно указывает суд первой инстанции, налоговый орган не учитывает документы, представленные ООО «Кристалл Ойл» для проверки, из которых следует, что поступала предоплата по протоколам № 72, 78 от 01.06.11 и по ним же производился ее возврат: письма ООО «Крайс-Ойл» (2 шт.) б/н от 03.06.11 со ссылкой в назначении платежа на данные протоколы, письма ООО «Крайс-Ойл» № 729-б, 730-б от 02.06.11 с указанием, что возврат предоплаты, производится именно по этим протоколам, а также сами протоколы № 72, 78 от 01.06.11. По данному эпизоду по состоянию на 03.06.14 данные промежуточного акта сверки соответствуют данным бухгалтерского учета, также на эту дату сумма полученного аванса составила 66 353 925,74 руб., т.е. больше, чем было возвращено 60 000 000 руб. (40 000 000 + 20 000 000). Если рассматривать документооборот по данным возвратам (эпизоды №№ 4,5), то он идентичен рассмотренной выше операции.

Между ООО «Кристалл Ойл» и ООО «Крайс-Ойл» было подписано дополнительное соглашение № 6/11 от 16.05.11 на июнь 2011 г. о поставках нефтепродуктов (авиакеросин, бензин Премиум-95, дизельное топливо). После этого ООО «Кристалл Ойл» отправило в адрес ООО «Крайс-Ойл» письма-оферты с предложением поставить объемы сверх предусмотренных дополнительным соглашением (письма №№ 82,83 от 31.05.11). Эти письма-оферты явились основанием для подписания сторонами протоколов согласования условий поставки и платежей: № 72 от 01.06.11 на поставку дизтоплива зимнего в количестве 660 тонн на сумму 20 658 000 руб., предусматривающего предоплату 20 000 000 руб., № 78 от 01.06.11 на поставку дизтоплива зимнего в количестве 1320 тонн на сумму 41 316 000 руб., предусматривающего предоплату 40 000 000 руб. Во исполнение данных протоколов №№ 72,78 от 01.06.11 ООО «Крайс-Ойл» произвело перечисление аванса в сумме 40 000 000 руб. платежным поручением № 148 от 01.06.11, в сумме 20 000 000 руб. - платежным поручением № 162 от 02.06.11. Письмами б/н от 03.06.11 ООО «Крайс-Ойл» конкретизировало, что оплатило 40 000 000 руб. именно по протоколу № 78 от 01.06.11, а 20 000 000 руб. – по протоколу № 72 от 01.06.11. ООО «Кристалл Ойл» не смогло выполнить обязательства по поставке этого товара, о чем сообщило ООО «Крайс-Ойл» письмами №№ 86,87 от 02.06.11. После этого ООО «Крайс-Ойл» своими письмами № 729-б от 02.06.11, № 730-б от 02.06.11 сообщило ООО «Кристалл Ойл» о необходимости возврата предоплаты в сумме 20 000 000 руб. и 40 000 000 руб. соответственно на расчетный счет ООО «Крайс-Ойл». Право ООО «Крайс-Ойл» получить возврат было закреплено п.2.2 указанных выше протоколов, в котором указано, что ООО «Крайс-Ойл» имеет право потребовать возврат неиспользованного аванса после подписания акта сверки.

Во исполнение писем ООО «Крайс-Ойл» №№ 729-б, 730-б от 02.06.11 ООО «Кристалл Ойл» произвело возврат сумм 20 000 000 руб. (платежное поручение № 138 от 03.06.11) и 40 000 000 руб. (платежное поручение № 139 от 03.06.11). В дополнение к этому для идентификации данных платежей, как возврата по несостоявшейся сделке, ООО «Кристалл Ойл» направило в адрес ООО «Крайс-Ойл» письма №№ 75, 76 от 03.06.11, где указало, что эти платежи являются возвратом по протоколам №№ 72, 78 от 01.06.11. В качестве подтверждения необходимости возврата между сторонами был подписан промежуточный акт сверки по состоянию на 03.06.11, согласно которому сальдо в пользу ООО «Крайс Ойл» составило 66 353 25,74 руб., которое также отражено в бухгалтерском учете ООО «Кристалл Ойл».

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что документооборот между сторонами подтверждает, что авансы поступали по указанным выше протоколам №№ 72, 78 от 01.06.11 и что именно они были возвращены.

Налоговый орган, как и апелляционному суду, привел суду первой инстанции доводы о том, что имеются различия между документами, представленными для камеральной проверки декларации по НДС за 2 квартал 2011 г. и документами, представленными для выездной проверки, а именно: протоколы имеют различную нумерацию, различные обязательства по поставке нефтепродуктов; письма о возврате денежных средств имеют различную нумерацию.

Судом первой инстанции было установлено, что для камеральной проверки протоколы и письма о возврате денежных средств не представлялись, что подтверждается реестром документов, предоставленных по требованию № 01-17.6/8866 от 20.07.11 в ИФНС России по Ленинскому округу г. Иркутска. Также, данные протоколы и письма имели существенные дефекты:

- письмо № 125/В от 02.06.11 ООО «Крайс-Ойл» с просьбой произвести возврат составлено на сумму 60 000 000 руб., в то время как возврат производился двумя платежами на 40 000 000 руб. и 20 000 000 руб. Данное письмо не подписано исполнителем и не утверждено директором ООО «Кристалл Ойл», как это принято в документообороте ООО «Кристалл Ойл». Все иные письма на возврат аванса покупателю визируются руководителем лично.

- в протоколах № 1, № 2, датированных 02.06.11 и от 01.06.11 соответственно, указан срок отгрузки январь-февраль 2011 г. В связи с тем, что в июне 2011 г. не могут составляться протоколы на отгрузки на январь-февраль 2011г., данные документы и иные документы из них вытекающие, являются недействительными (ошибочно составленными). Данные документы не являлись основанием для данных взаимоотношений с ООО «Крайс-Ойл».

В ИФНС России по Ленинскому округу г. Иркутска, данные документы были предоставлены по ошибке вместе с иными документами для камеральной проверки по требованию № 01-17.6/8866 от 20.07.11.

В соответствии с п.1 ст.172, п.5 ст.171 НК РФ документами, подтверждающими правомерность вычетов по авансам, возвращенным покупателям, являются надлежаще оформленные счета-фактуры, предъявленные для камеральной проверки (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.07.12 г. N Ф02-2824/12, Постановление ФАС Поволжского округа от 10.09.13 г. N Ф06-7405/13). Иные документы, не должны запрашиваться и исследоваться в рамках камеральной проверки. Таким образом, основанием для принятия решения о возмещении НДС, являются счета-фактуры, а не иные документы, не предусмотренные п.1 ст.172, п.5 ст.171 НК РФ.

Оспаривая указанные выводы, налоговый орган указывает на то, что вычет по НДС уже получен, следовательно, представление дополнительных документов, свидетельствует о наличии новых обстоятельств, которые противоречат ранее представленным документам и не могут являться основанием для возмещения НДС из бюджета. Апелляционный суд отклоняет данные доводы, поскольку налоговый орган проводил выездную налоговую проверку, а не камеральную, то есть ни о каком дополнительном возмещении НДС из бюджета речи не идет, а в ходе выездной проверки налогоплательщик может представить имеющиеся у него документы, а налоговый орган должен их оценить. Как правильно указывает суд первой инстанции, для ООО «Кристалл Ойл» и его контрагента основаниями для получения предоплаты и ее возврата являются правильно составленные протоколы №№ 72,78 от 01.06.11 и иные документы, связанные с ними. То, что эти документы не были представлены для камеральной проверки, не лишает права ООО «Кристалл Ойл» представить их для выездной проверки в дальнейшем.

Апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции о наличии оснований для удовлетворения заявленных требований, поскольку все выводы инспекции основаны на том, что налоговый орган самостоятельно, без законных оснований, изменяет юридическую квалификацию сделок, совершенных ООО «Кристалл Ойл» и ООО «Крайс-Ойл». Налоговый орган не доказал, что заключенные сделки не отражают действительной сущности совершенных хозяйственных операций и направлены на незаконную минимизацию налоговых обязательств.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность и обоснованность принятого по делу судебного акта.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

П О С Т А Н О В И Л:

Решение Арбитражного суда Иркутской области от 02 декабря 2014 года по делу № А19-15281/2014 оставить без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение двух месяцев с даты принятия через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий Е.О.Никифорюк

Судьи Е.В.Желтоухов

Э.В.Ткаченко