Гражданский кодекс часть 1

по заявлению общества с ограниченной ответственностью «МорСтрой» (ИНН 4101133607, ОГРН 1094101005261, дата государственной регистрации в качестве юридического лица 27.10.2009)

к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Петропавловску-Камчатскому (ИНН 4101035889, ОГРН 1044100663507, дата государственной регистрации в качестве юридического лица 21.12.2004)

о признании недействительным решения от 22.02.2013 № 13-12/13/02970,

при участии:

от общества с ограниченной ответственностью «МорСтрой»: директор Е.Б. Сафронова, приказ № 10-П от 17.10.2013,

от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Петропавловску-Камчатскому: главный государственный налоговый инспектор Н.С. Золотавина по доверенности № 04-39/18191 от 27.12.2013 сроком до 31.12.2014,

представитель Качайло Е.В. по доверенности от 18.03.2014 № 04-39/03747 сроком до 31.12.2014,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью «МорСтрой» (далее – ООО «МорСтрой», налогоплательщик, общество) обратилось в Арбитражный суд Камчатского края с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Петропавловску-Камчатскому (далее – инспекция, налоговый орган) от 22.02.2013 № 13-12/13/02970.

Решением от 09.08.2013 суд первой инстанции отказал обществу в удовлетворении заявленного требования в полном объеме.

Постановлением Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 24.12.2013 вышеуказанное решение Арбитражного суда Камчатского края отменено, дело направлено на новое рассмотрение в тот же арбитражный суд.

При этом судом кассационной инстанции отмечено, что свою заинтересованность в исходе возникшего спора ООО «МорСтрой» обосновало ссылками на статьи 271, 316 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), поскольку проверке, исследованию, по его мнению, подлежали обстоятельства о том, что применительно к деятельности общества, связанной со строительством с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, учитывая предусмотренное в 2011 году окончание строительства объекта, расчет налоговой базы должен быть производен инспекцией в порядке, предусмотренном названными выше нормами налогового законодательства.

В тексте заявления, поданного в арбитражный суд, дополнениях к нему общество, формулируя свои требования, указывало на то, что в зависимости от определения фактических налоговых обязательств может быть решен вопрос о том, в каком размере подлежит доначислению налог на прибыль организаций за 2010 год.

По имению суда кассационной инстанции, судом первой инстанции не установлены фактические обстоятельства дела, как об этом просило общество, не приведены мотивы, по которым суд не применил нормы налогового законодательства, которыми были обоснованы требования заявителя.

Направив дело на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции указал на необходимость устранения недостатков, допущенных судом первой инстанции, связанных с определением круга вопросов, подлежащих установлению, исследованию.

Решением Арбитражного суда Камчатского края от 12.05.2014, принятым по настоящему делу на новом рассмотрении, требование ООО «МорСтрой» удовлетворено в полном объеме, оспариваемое решение инспекции признано недействительным в полном объеме как не соответствующее НК РФ.

Не согласившись с указанным судебным актом, налоговый орган обжаловал его в порядке апелляционного производства как принятое при неправильном применении норм материального права. По мнению инспекции, выводы суда не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.

В обоснование своей позиции налоговый орган указал, что налогоплательщик неправомерно учел в составе расходов за 2010 год расходы в виде созданного резерва предвиденных расходов, который по мере возникновения расходов 2011 года постепенно сторнировался в указанном налоговом периоде.

Не соглашаясь с выводом суда первой инстанции о необходимости в рассматриваемом случае распределить доход, полученный налогоплательщиком в 2010 году, между налоговыми периодами пропорционально доле фактических расходов за 2010 год в общей сумме расходов по строительству согласно смете, инспекция со ссылкой на положения статей 271, 272 НК РФ в их взаимосвязи со статьей 316 НК РФ указала на то, что налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения утвержден порядок распределения доходов и расходов с учетом форм №№ КС-2, КС-3.

При этом налоговый орган утверждает, что указание в учетной политике общества на распределение затрат пропорционально доходам с использованием резерва предвиденных расходов по объектам с последующей корректировкой в других отчетных периодах, противоречит НК РФ.

Поскольку, учетная политика общества не содержит принципа пересчета доходов между отчетными периодами равномерно и пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, то и порядок определения доходов и расходов в 2010 году с учетом форм №№ КС-2, КС-3, то есть по фактически выполненным работам, соответствует учетной политике общества и не противоречит НК РФ.

Доходы за 2010-2011 годы определены налогоплательщиком в соответствии с нормами налогового законодательства, соответствуют первичным документам и учетной политике общества, основания для их перерасчета у инспекции отсутствовали. Расходы, связанные с производством и реализацией, определены налоговым органом в размере фактически понесенных затрат, учтенных в актах о приемке выполненных работ.

По убеждению инспекции, доходы и расходы за 2010 год определены налоговым органом согласно положениям НК РФ в соответствии с учетной политикой общества, то есть в том отчетном периоде, в котором они имели место. Представленный налогоплательщиком расчет нормам налогового законодательства, учетной политике и регистрам бухгалтерского учета и первичным документам не соответствует.

В судебном заседании представители инспекции доводы апелляционной жалобы поддержали в полном объеме, также озвучили дополнения к жалобе, указали, что основанием для доначисления сумм налога на прибыль организаций за 2010 год, соответствующих сумм пеней и штрафа явилось неправомерное отражение налогоплательщиком в составе расходов за спорный период сумм резерва предвиденных расходов в размере 72 947 969 руб., который постепенно сторнировался в 2011 году по мере возникновения расходов 2011 года, что противоречит положениям главы 25 НК РФ, поскольку создание резерва предвиденных расходов Кодексом не предусмотрено. Указанное обстоятельство налогоплательщиком не оспаривается.

Общество доводы апелляционной жалобы не признало, в судебном заседании озвучило позицию, по содержанию соответствующую тексту письменного отзыва на жалобу, указало на то, что ООО «МорСтрой» осуществляло деятельность с длительным производственным циклом (начало работ в декабре 2010 года, окончание - в октябре 2011 года), в связи с чем полученный в 2010 году доход в отсутствие соглашения о поэтапной сдаче работ в целях исчисления налога на прибыль подлежит распределению за налоговые периоды 2010, 2011 годов в соответствии со статьями 271, 316 НК РФ с целью установления действительного объема налоговой обязанности налогоплательщика за конкретный период.

При этом налогоплательщик считает, что в рассматриваемом случае для того, чтобы обеспечить правильность отражения в карточке расчетов с бюджетом (КРСБ) налоговых обязательств общества необходимо сторнировать все внесенные записи относительно доначислений по результатам проверки, в связи с тем, что налогоплательщиком сданы первичные и уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль организаций за 2010, 2011 годы с суммами налога к уплате и уплаченные им. Следовательно, в случае признания правомерными доначислений по результатам проверки полностью или частично, внесенные в КРСБ суммы приведут к необоснованному отражению налоговых обязательств общества в большем размере, по сравнению с действительным.

Из материалов дела апелляционной коллегией установлено следующее.

ИФНС России по г. Петропавловску-Камчатскому в отношении ООО «МорСтрой» проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов, а также по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за период с 27.10.2009 по 31.12.2011, в результате которой были выявлены факты нарушения законодательства о налогах и сборах, отраженные в акте выездной налоговой проверки от 11.12.2012 № 13-11/80.

По результатам рассмотрения акта проверки, письменных возражений налогоплательщика, иных материалов проверки, результатов дополнительных мероприятий налогового контроля в присутствии уполномоченных представителей общества заместителем руководителя инспекции вынесено решение от 22.02.2013 № 13-12/13/02970 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», которым обществу доначислен налог на прибыль организаций за 2010 год в размере 14 589 594 руб., начислены пени в размере 2 179 503,35 руб., общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль организаций за 2010 год в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в размере 2 917 918 руб.

Решением УФНС России по Камчатскому краю от 13.05.2013 № 06-17/0346, принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы общества, решение инспекции изменено: в установочную часть решения внесено указание на исчисление в завышенных размерах суммы налога на прибыль организаций за 2011 год в сумме 6 985 872 руб.; в резолютивную часть решения внесены изменения в части начисленной суммы пеней в федеральный бюджет на 113 024,74 руб., в бюджет субъектов РФ на 1 017 223,74 руб.

Не согласившись с решением инспекции от 22.02.2013 № 13-12/13/02970, общество обратилось в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

Заслушав доводы представителей лиц участвующих в деле, исследовав материалы дела, проверив в порядке, предусмотренном статьями 266, 268, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) правильность применения судом норм материального и процессуального права, проанализировав доводы апелляционной жалобы, дополнения к жалобе, отзыва на нее, дополнительных пояснений инспекции к отзыву, заслушав пояснения представителей сторон, судебная коллегия считает, что решение суда первой инстанции подлежит изменению в силу следующего.

Согласно части 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Общество в силу статьи 246 НК РФ является плательщиком налога на прибыль организаций.

В соответствии со статьей 247 НК РФ прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно статье 252 НК РФ в целях налогообложения налогом на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При этом расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав); расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии; расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки.

Пунктом 49 статьи 270 НК РФ определено, что расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, не учитываются при определении налоговой базы.

В соответствии со статьей 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Статьей 313 НК РФ также закреплено, что данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Кодекса. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают, исходя из условий сделок. В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (пункт 1 статьи 272 Кодекса).

В статье 318 НК РФ установлено, что для целей настоящей главы расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам относятся материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Кодекса; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг; суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг. К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом (пункт 2 статьи 318 НК РФ). Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 настоящего Кодекса.

Согласно пункту 2 статьи 249 НК РФ в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 настоящего Кодекса.

В соответствии с пунктом 6.1 Положения об учетной политике для целей налогообложения на 2010 год по организации ООО «МорСтрой» доходы и расходы при исчислении налога на прибыль определяются по методу начисления.

Пунктом 1 статьи 271 НК РФ установлено, что доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам) (пункт 2 статьи 271 НК РФ).

Одновременно статьей 316 НК РФ установлено, что по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Из буквального прочтения абзаца 2 статьи 271 НК РФ следует, что под производством с длительным технологическим циклом в целях исчисления налога на прибыль следует понимать производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства. Указанное распространяется только на случаи заключения договора, не предусматривающего поэтапную сдачу работ.

Следовательно, если начало работ приходится на один налоговый период (календарный год), а окончание работ приходится на другие налоговые периоды, то организация обязана распределить доходы между этими налоговыми периодами.

Судебной коллегией установлено и подтверждается материалами дела, что между ФГУП «ГУСС «Дальспецстрой» при Спецстрое России» (подрядчиком) и ООО «МорСтрой» (субподрядчиком) заключен договор субподряда от 20.12.2010 № 9/02с-10 на выполнение работ по строительству объекта: «Группа многоэтажных жилых домов в микрорайоне «В» жилого района Северо-Восток по ул. Дальневосточной в г. Петропавловске-Камчатском (жилой дом поз. 1, 2, 3, 4).

Договор вступает в силу со дня его подписания (пункт 8.1 Договора). Срок окончания работ - не позднее 30.10.2011 (пункт 1.5 Договора).

Согласно дополнительному соглашению № 3 от 09.09.2011 к договору стоимость работ составила 919 659 680 руб.

Подпунктом 2.4 пункта 2 Договора (в редакции дополнительного соглашения № 1 от 29.03.2011) установлено, что оплата принятых в соответствии с пунктами 5.1, 5.2 настоящего договора работ осуществляется за фактически выполненные работы путем безналичного расчета в течение 5 календарных дней с даты подписания актов о приемке выполненных работ по форме № КС-2 и справки о стоимости выполненных работ и затрат по форме № КС-3 на основании выставленных счетов и получения денежных средств от Государственного заказчика.

Условиями вышеназванного договора поэтапная сдача выполненных работ не предусмотрена, что не Инспекцией не опровергнуто.

Ежемесячное подписание подрядчиком форм №№ КС-2, КС-3 не является приемкой этих работ в эксплуатацию подрядчиком. Оно лишь подтверждает факт их выполнения субподрядчиком и определяет сумму промежуточного финансирования. Окончательная оплата принятых работ осуществляется не позднее 30 календарных дней с момента получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию. Счет-фактура представляется не позднее 5 календарных дней после подписания сторонами акта приемки окончательных работ по объекту.

В соответствии с пунктом 5.4 договора приемка работ по объекту осуществляется по акту приемки законченного строительством объекта (форма № КС-11).

График производства работ (приложение № 1 к Договору) поэтапной сдачи работ не предусматривает.

Таким образом, договор налогоплательщиком заключен на длительный срок (более одного налогового периода) на выполнение работ с длительным технологическим циклом (строительство группы многоэтажных жилых домов) и не предусматривает поэтапную сдачу работ.

Строительство вышеуказанного объекта завершено в октябре 2011 года с оформлением акта приемки законченного строительного объекта от 18.10.2011 по форме КС-11; определен финансовый результат по деятельности, связанной со строительством объекта и налоговые обязательства общества.

Подпункт 2 пункта 1 статьи 271 НК РФ не предусматривает возможности налогообложения доходов по производствам с длительным технологическим циклом без учета понесенных расходов.

Взаимозависимость порядка формирования доходов и порядка формирования расходов предусмотрена и в пункте 1 статьи 272 НК РФ, согласно которому в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Следовательно, применение особенностей определения налоговой базы по производствам с длительным технологическим циклом предполагает неразрывную временную связь доходов и расходов и исключает отражение доходов в отрыве от обусловленных ими расходов.

При этом прибыль, как конечный результат финансовой деятельности, может быть выявлена только с учетом всех обстоятельств, формирующих экономическую выгоду налогоплательщика.

Учитывая вышеизложенное, в данном случае прибыль как объект налогообложения должна определяться не по отдельным хозяйственным операциям, а в целом за период строительства исходя из всех операций, совершенных налогоплательщиком, формирующих как доходы, так и расходы, непосредственно связанные с деятельностью, осуществляемой обществом по заключенному договору субподряда.

При этом судебная коллегия отмечает, что при выполнении работ (услуг) с длительным производственным циклом, не предусматривающим их поэтапной сдачи, цена договора на их реализацию распределяется налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов.

Пунктом 2 статьи 318 НК РФ предусмотрено, что прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 319 НК РФ, в случае если отнесение прямых расходов к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.

Из норм статей 252, 318 и 319 НК РФ следует, что выбор налогоплательщика в отношении механизма распределения расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть экономически обоснованным.

В пункте 1 статьи 13 Закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» указано, что бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений.

Следовательно, распределение выручки от реализации работ с длительным производственным циклом, не предусматривающих их поэтапной сдачи, может осуществляться в налоговом учете пропорционально доле фактически осуществленных прямых расходов отчетного периода в общей сумме прямых расходов, предусмотренных сметой выполнения работ. При этом при формировании состава прямых расходов в учетной политике для целей налогообложения налогоплательщик может установить перечень прямых расходов, связанных с производством и реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), применяемый для целей бухгалтерского учета.

Из материалов дела следует, что в соответствии с пунктом 6.10 Учетной политики ООО «МорСтрой» для целей налогообложения прибыли установлено, что доходы и расходы, относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, распределяются в соответствии с принятой методикой ведения налогового учета, изложенной в настоящем положении, ежеквартально по расчетам в размере видов деятельности (строительство: с учетом форм КС-2, КС-3, смет с использованием резервов приведенных расходов по объектам с последующей корректировкой в других отчетных периодах, с распределением затрат пропорционально доходам).

При указанных обстоятельствах судебная коллегия приходит к выводу о том, что налогоплательщик в нарушение пункта 2 статьи 271 и статьи 316 НК РФ в Положении об учетной политике для целей налогообложения на 2010 год не определил принципы и методы, в соответствии с которыми должны быть распределены доходы от реализации по договорам с длительным технологическим циклом при отсутствии поэтапной сдачи работ, а доходы от реализации работ по вышеназванному договору субподряда учитывал единовременно в период завершения работ и подписания форм КС-2, КС-3.

Таким образом, доходы от исполнения договора субподряда с длительным производственным циклом подлежали включению обществом в расчет налоговой базы по налогу на прибыль как за 2010 год, так и за 2011 год пропорционально доле фактически осуществленных прямых расходов налогового периода в общей сумме прямых расходов, предусмотренных сметой выполнения работ.

Из текста оспариваемого решения налогового органа следует, что в ходе проверки инспекцией установлено, что согласно справке о стоимости выполненных работ и затрат по форме № КС-3, актам о приемке выполненных работ по форме № КС-2 налогоплательщиком предъявлено подрядчику работ на сумму 357 825 442 руб. (в т.ч. НДС - 54 583 542 руб.). При этом из заявленных обществом расходов в размере 295 576 667 руб. налоговым органом признаны правомерно отнесенными на расходы затраты в размере 222 628 696 руб., затраты в виде резерва предвиденных затрат на строительство жилых домов в сумме 72 947 969 руб. исключены инспекцией из состава расходов за 2010 год по основаниям их несоответствия требованиям статьи 272 НК РФ.

Правомерность исключения налоговым органом вышеуказанной суммы резерва предвиденных затрат из состава расходов за спорный период налогоплательщиком по существу не оспаривается и признается.

Учитывая выводы суда кассационной инстанции изложенные в постановлении от 24.12.2013, по результатам рассмотрения настоящего дела, судебная коллегия соглашается с судом первой инстанции в том, что в рассматриваемом случае юридически значимым обстоятельством является не законность признания в составе себестоимости резерва предвиденных расходов в целях налогообложения, а достоверность налоговых обязательств общества за 2010 год, определенных инспекцией по результатам выездной налоговой проверки и соответствие порядка их определения требованиям главы 25 НК РФ.

Так из письменных доказательств по делу следует, что договором субподряда между ФГУП «ГУСС» Дальспецстрой при Спецстрое России» и ООО «МорСтрой» от 20.12.2010 № 9/02с-10 начало строительства жилых домов определено в 2010 году, окончание - в 2011 году. Поэтапная сдача работ договором не предусмотрена. Объект подлежит сдаче и, соответственно, реализация работ по договору субподряда предусмотрена в 2011 году (т. 7, л.д. 67-107).

В связи с этим получение обществом дохода по осуществляемой деятельности, связанной со строительством объекта, фактически приходится на несколько налоговых периодов (2010 и 2011 годы), и к указанным отношениям в целях определения налоговых обязательств по данным налоговым периодам подлежит применению специальный порядок, установленный пунктом 2 статьи 271 и статьей 316 НК РФ, согласно которым по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам) (пункт 2 статьи 271 НК РФ).

В соответствии со статьей 316 НК РФ по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Таким образом, установленный вышеуказанными нормами НК РФ порядок не предусматривает возможности налогообложения доходов по производствам с длительным технологическим циклом без взаимосвязи с понесенными расходами.

Взаимозависимость порядка формирования доходов и порядка формирования расходов предусмотрена и пунктом 1 статьи 272 НК РФ, абзацем третьим которого установлено, что в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Как следует из Положения об учетной политике общества (т. 7, л. д. 61), действовавшей в 2010 году, которым оно руководствовалось при расчете налога на прибыль за 2010 год, для целей налогообложения прибыли доходы и расходы, относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, распределяются в соответствии с принятой методикой ведения налогового учета, изложенной в настоящем Положении, ежеквартально по расчетам в разрезе видов деятельности:

- строительство: с учетом форм КС2, КСЗ, смет, с использованием резервов предвиденных расходов по объектам с последующей корректировкой в других отчетных периодах, с распределением затрат пропорционально доходам.

В связи с этим в целях применения положений статей 271 и 316 НК РФ по деятельности, связанной со строительством, заявителем определен метод распределения расходов между отчетными (налоговыми) периодами пропорционально доходам с учетом резерва предвиденных расходов, рассчитанного применительно к цене договора (расчет резерва содержится в т. 7, л.д. 46).

Таким образом, правомерно определив круг вопросов, подлежащих установлению, суд первой инстанции обоснованно указал в обжалуемом решении о том, что при уменьшении расходов за 2010 год на 72 947 969 руб. и признании их при этом расходами, относящимися к 2011 году, в целях обеспечения равномерного формирования доходов и расходов по строительству между налоговыми периодами, как это установлено статьями 271 и 316 НК РФ, доходы, признанные налогоплательщиком в 2010 году, также подлежали уменьшению посредством их распределения применительно к расходам, фактически понесенным в 2010 году.

При указанных обстоятельствах судебная коллегия признает правильным вывод суда первой инстанции о том, что в целях обеспечения равномерности признания доходов от строительства объекта денежные средства, полученные заявителем в 2010 году в размере 357 825 442 руб. (без учета НДС – 303 241 900 руб.), надлежало распределить между налоговыми периодами пропорционально доле фактических расходов за 2010 год в общей сумме расходов по строительству согласно смете.

Судебной коллегией отклоняется, как противоречащий материалам дела и не соответствующий требованиям Налоговый кодекс Российской Федерации довод заявителя жалобы о том, что принятие ООО «МорСтрой» к учету доходов и расходов «по мере готовности» (в соответствии с актами о приемке выполненных работ по форме № КС-2 и справками о стоимости выполненных работ и затрат по форме № КС-3) по фактически выполненным работам при наличии связи между доходами и расходами, при соблюдении принципа равномерности признания доходов и расходов, полностью соответствует нормам статей 271, 272 НК РФ, при том, что предприятие утвердило такой метод в своей учетной политике в соответствии со статьей 316 НК РФ, является правомерным.

Инспекцией признано неправомерным признание в целях налогообложения в 2010 году расходов в виде рассчитанного обществом резерва предвиденных расходов в размере 72 947 969 руб. и по основаниям несоответствия указанных расходов требованиям статьи 272 НК РФ Инспекцией при исчислении налога на прибыль за 2010 год затраты уменьшены на сумму 72 947 969 руб. без учета установленного статьями 271 и 316 НК РФ принципа равномерного признания доходов и расходов по строительству между налоговыми периодами; дополнительно начислен налог на прибыль в размере 14 589 594 руб.

Вместе с тем, уменьшив за 2010 год расходы на 72 947 969 руб. и признав их при этом расходами, относящимися к 2011 году, в целях обеспечения равномерного формирования доходов и расходов по строительству между налоговыми периодами, как это установлено статьями 271 и 316 НК РФ, доходы, признанные налогоплательщиком в 2010 году, также подлежали уменьшению посредством их распределения применительно к расходам, фактически понесенным в 2010 году.

По указанным основаниям и принимая во внимание, что окончание строительства объекта предусмотрено в октябре 2011 года, поэтапная сдача работ договором не предусмотрена, арбитражный суд считает, что расчет налоговой базы и суммы налога за 2010 год должен был быть произведен исключительно в порядке, предусмотренном вышеназванными правовыми нормами.

То есть, в целях обеспечения равномерности признания доходов от строительства объекта денежные средства, полученные заявителем в 2010 году в размере 357 825 442 руб. (без НДС - 303 241 900 руб.), надлежало распределить между налоговыми периодами пропорционально доле фактических расходов за 2010 год в общей сумме расходов по строительству согласно смете.

Признавая недействительным оспариваемое решение инспекции в полном объеме, суд первой инстанции исходил из того, что неправильное применение налоговым органом положений НК РФ в рассматриваемом случае повлекло за собой неправильное определение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций за 2010 год и неправомерное завышение налоговых обязательств общества.

Действительно, в рамках выездной налоговой проверки налоговые органы обязаны полно и всесторонне устанавливать все фактические обстоятельства хозяйственной деятельности налогоплательщика, определяющие величину его налоговых обязательств, и применять нормы законодательства в соответствии с установленными фактическими обстоятельствами независимо от того, увеличивает ли это налоговые обязательства налогоплательщика, либо уменьшает их.

Действующая правоприменительная практика исходит из того, что в рамках налоговых проверок налоговые органы должны стремиться не к максимальному доначислению налогов, а к определению действительных налоговых обязательств налогоплательщика. Установленный НК РФ порядок исчисления налога на прибыль обязателен не только для налогоплательщика, но и для налоговых органов, реализующих право на проведение мероприятий налогового контроля (Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22.06.2010 № 1997/10, от 06.07.2010 № 17152/09, от 25.06.2013 № 1001/13).

Однако в рассматриваемом случае инспекция в оспариваемом решении констатировала лишь факт завышения расходов и при определении налоговых обязательств общества, применила порядок расчета налоговой базы по налогу на прибыль, не соответствующий положениям НК РФ.

Ссылка налогового органа на то, что он руководствовался методом признания доходов и расходов, установленным учетной политикой общества в отсутствие в НК РФ единственно возможного метода учета доходов и расходов, тогда как статьи 271, 272, 316 НК РФ закрепляют лишь принцип равномерности признания доходов и расходов, судебной коллегией не принимается.

При этом суд апелляционной инстанции соглашается с позицией суда первой инстанции о том, что неверное установление налогоплательщиком в ученой политике способа распределения доходов и расходов при осуществлении производства с длительным технологическим циклом и ошибочное его применение в целях налогообложения, в свою очередь, не освобождает инспекцию при расчете налога на прибыль организаций применять специальный порядок расчета налогооблагаемой базы и налога на прибыль, установленный статьями 271 и 316 НК РФ.

Вместе с тем, из материалов дела следует, что общество самостоятельно в текущем налоговом периоде в соответствии со статьей 54 НК РФ произвело расчет налоговой базы и налога на прибыль за 2010 и 2011 годы в соответствии с требованиями статей 271, 316 НК РФ и определило фактические налоговые обязательства заявителя с учетом действительного финансового результата по деятельности, связанной со строительством объекта.

Из представленного налогоплательщиком расчета следует, что по данным первичной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2010 год сумма налога к уплате, исчисленная налогоплательщиком, составила 81 192 руб. Налог обществом уплачен, что налоговым органом не оспаривается.

Согласно уточненной налоговой декларации за указанный период, с учетом первоначально заявленной обществом суммы налога, налог на прибыль организаций за 2010 год исчислен обществом в размере 2 562 579 руб.

Сумма налога в размере 2 481 387 руб. (2 562 579 руб. - 81 192 руб.) уплачена в размере 2 481 102 руб. путем зачета переплаты за 2011 год по заявлению общества.

Проверив представленный налогоплательщиком расчет, произведенный в соответствии с требованиями статей 271, 316 НК РФ, учитывая необходимость определения фактических налоговых обязательств ООО «МорСтрой» с учетом действительного финансового результата по деятельности, связанной со строительством объекта, что не было сделано налоговым органом в ходе проверки, судебная коллегия считает, что решение инспекции от 22.02.2013 № 13-12/13/02970 подлежит признанию недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций за 2010 год в сумме 12 108 207 руб., начисления соответствующих сумм пеней, привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 2 421 641,40 руб., как несоответствующее НК РФ и нарушающее права и законные интересы общества в сфере экономической деятельности.

При указанных обстоятельствах обжалуемое решение суда первой инстанции следует изменить.

Указание налогоплательщика на то, что несмотря на признание им наличия соответствующей обязанности по уплате налога на прибыль организаций, в том числе за 2010 год, в связи с произведенной им корректировкой своих налоговых обязательств, отражение соответствующих сумм в КРСБ сверх произведенных по результатам налоговой проверки доначислений приведет к некорректному отражению в КРСБ сумм действительных налоговых обязательств ООО «МорСтрой», что возможно предотвратить лишь признанием недействительным решения инспекции в полном объеме и сторнировании доначисленных по проверке сумм, судебной коллегией не принимается.

Так, наличие переплаты не влияет на факт выявления недоимки и доначисление суммы заниженного налога, пеней и штрафов по итогам проверки. Однако при решении вопроса о предложении этих сумм к уплате налоговый орган обязан учесть состояние расчетов ООО «МорСтрой» с бюджетом на момент вынесения решения.

Наличие у налогоплательщика переплаты налогов и пеней, которая перекрывает суммы налогов, пеней и штрафов, подлежащих уплате по соответствующим видам налогов, не приводит к возникновению задолженности перед бюджетом.

Следовательно, при наличии переплаты у налогового органа отсутствуют основания предлагать уплатить доначисленные в результате проверки суммы в силу обязанности согласно пункту 5 статьи 78 НК РФ по проведению зачета переплаты в счет имеющейся у налогоплательщика недоимки.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщики имеют право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов.

Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 32 НК РФ налоговые органы обязаны принимать решения о возврате налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов, направлять оформленные на основании этих решений поручения соответствующим территориальным органам Федерального казначейства для исполнения и осуществлять зачет сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации.

Порядок зачета сумм излишне уплаченных налогов, сборов, пеней и штрафов установлен статьей 78 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

На основании статьи 110 АПК РФ, подпунктов 3, 9 статьи 333.21 НК РФ судом первой инстанции правомерно распределены расходы по уплате государственной пошлины в размере 4 000 руб. за рассмотрение заявления об оспаривании решения налогового органа и заявления о принятии обеспечительных мер и взысканы с инспекции как с проигравшей стороны по делу в пользу ООО «МорСтрой».

Решение суда первой инстанции в указанной части является законным и обоснованным, оснований для его изменения или отмены не имеется.

Взыскание с налогового органа государственной пошлины по апелляционной жалобе не производится на основании подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ, пункта 31 Постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2014 № 46 «О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах» ввиду освобождения его от уплаты государственной пошлины при обращении в арбитражные суды.

На основании вышеизложенного, руководствуясь статьями 258, 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Пятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Камчатского края от 12.05.2014 по делу № А24-1937/2013 изменить.

Признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Петропавловску-Камчатскому от 22.02.2013 № 13-12/13/02970 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций за 2010 год в сумме 12 108 207 руб., начисления соответствующих сумм пеней, привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 2 421 641,40 руб. как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

В удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью «МорСтрой» к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Петропавловску-Камчатскому о признании недействительным решения от 22.02.2013 № 13-12/13/02970 в остальной части - отказать.

В части распределения судебных расходов решение Арбитражного суда Камчатского края от 12.05.2014 по делу № А24-1937/2013 оставить без изменения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Дальневосточного округа через Арбитражный суд Камчатского края в течение двух месяцев.

Председательствующий

Л.А. Бессчасная

Судьи

В.В. Рубанова

Е.Л. Сидорович