Гражданский кодекс часть 1

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Хабаровскому краю: ФИО1, представитель по доверенности от 09.01.2008 № 04-09/60; ФИО2, представитель по доверенности от 16.01.2008 № 04-09/586; ФИО3, представитель по доверенности от 09.01.2008 № 04-09/2; ФИО4, представитель по доверенности от 09.01.2008 № 04-09/2; ФИО5, представитель по доверенности от 13.02.2008 № 04-09/3247;

от открытого акционерного общества «Хабаровсккрайгаз»: ФИО6, представитель по доверенности от 18.06.2008 № 2201/8; ФИО7, представитель по доверенности от 01.01.2008 № 6851/22; ФИО8, представитель по доверенности от 16.07.2008 № 2486/8; ФИО9, представитель по доверенности от 16.07.2008 № 2485/8;

от Министерства финансов Хабаровского края: не явились

от Министерства социальной защиты населения Хабаровского края: не явились

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Хабаровскому краю

нарешение от 19 мая 2008 года

по делу № А73-166/2008-85

Арбитражного суда Хабаровского края

Дело рассматривал судья Копылова Н.Л.

по заявлению открытого акционерного общества «Хабаровсккрайгаз»

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Хабаровскому краю

третьи лица: Министерство финансов Хабаровского края, Министерство социальной защиты населения Хабаровского края

о признании недействительным решения от 13.12.2007 № 16-14/188 в части

Открытое акционерное общество «Хабаровсккрайгаз» (далее – общество, ОАО «Хабаровсккрайгаз», налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Хабаровского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Хабаровскому краю (далее – инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 13.12.2007 № 16-14/188 в части.

В ходе судебного разбирательства к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельные требования относительно предмета спора, привлечены Министерство финансов Хабаровского края, Министерство социальной защиты населения Хабаровского края

Решением суда от 19.05.2007 заявленные требования общества удовлетворены.

Не согласившись с решением суда, налоговый орган обратился в Шестой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить судебный акт, в связи с неправильным применением норм материального права, а также неполным выяснением обстоятельств, имеющих значение для дела.

В заседании суда апелляционной инстанции представители налогового органа поддержали в полном объеме доводы апелляционной жалобы, просили отменить решение суда.

Представители общества в судебном заседании отклонили доводы апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве на жалобу, просили решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Изучив материалы дела, заслушав пояснения представителей сторон, обсудив доводы апелляционной жалобы и отзыва на неё, Шестой арбитражный апелляционный суд не находит оснований для отмены решения суда и удовлетворения апелляционной жалобы.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка ОАО «Хабаровсккрайгаз» по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, в том числе по вопросам правильности исчисления, удержания, уплаты, перечисления налога на добавленную стоимость за период с 01.01.2005 по 28.02.2007, налога на прибыль организаций за период с 01.01.2004 по 31.12.2005, налога на доходы физических лиц с 01.01.2005 по 31.03.2007.

В ходе проверки установлена неполная уплата за проверяемый период вышеназванных налогов, по результатам проведенной проверки составлен акт от 28.09.2007 № 16-14/153.

13.12.2007 по результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки и возражений общества на него, налоговым органом принято решение № 16-14/188, в соответствии с которым ОАО «Хабаровсккрайгаз» привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122, статьёй 123 НК РФ в виде штрафов в общей сумме 7 085 437 руб., в том числе по налогу на прибыль - 3 502 048 руб., по налогу на добавленную стоимость - 3 562 345 руб., по налогу на доходы физических лиц - 21 080 руб. Этим же решением обществу предложено уплатить дополнительно начисленные: налог на добавленную стоимость и налог на прибыль в общей сумме 48 024 718 руб., а также уплатить пеню в общей сумме 8 062 994 руб., в том числе по налогу на добавленную стоимость - 4 275 303 руб., по налогу на прибыль - 3 655 108 руб., по налогу на доходы физических лиц - 31 935 руб.

Не согласившись с решением налогового органа, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением, с учетом уточнений, о признании решения недействительным в части:

- доначисления налога прибыль в сумме 19 435 013,04 руб. штрафных санкций и пени, начисленных на данную сумму налога;

- доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 27 245 409,00 руб., штрафных санкций и пени, начисленных на данную сумму налога;

- начисления налоговых санкций по ст. 123 НК РФ в сумме 21 080,00руб.

В случае отказа в удовлетворении заявленных требований общество просило признать недействительным решение в части исчисления размера налоговых санкций (штрафов) в связи с непринятием налоговым органом во внимание обстоятельств, смягчающих ответственность за совершенные правонарушения.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции исходил из следующего.

1. По налогу на добавленную стоимость

Из материалов дела следует, что налог на добавленную стоимость в сумме 27 245 409,00 руб. (в том числе за 2005 – 12 433 240 руб., за 2006 – 14 812 169 руб.) дополнительно начислен налоговым органом на денежные средства, поступившие из бюджетной системы в качестве компенсации (субсидии, субвенции) за предоставленные ОАО «Хабаровсккрайгаз» льготы малоимущему населению Хабаровского края и населению, пользующемуся льготами, установленными краевым и федеральным законодательством.

Решение налогового органа в данной части основано на выводах о том, что установление государственных регулируемых тарифов (цен) на отпуск газа населению производится региональными энергетическими комиссиями без выделения льготных категорий граждан в отдельную группу потребителей; организации, реализующие населению газ по тарифам с учетом льгот, учитывают выручку за оказанные услуги по цене (тарифу), установленной региональными энергетическими комиссиями для населения в целом; в действующих розничных ценах на газ, реализуемый ОАО «Хабаровсккрайгаз» населению, учтены все налоги (в том числе налог на добавленную стоимость) и иные обязательные платежи.

По мнению налогового органа, суммы возмещения из бюджета формируют доходы от обычных видов деятельности, которые, согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ, облагаются НДС как суммы финансовой помощи в счет увеличения доходов, связанных с оплатой реализованных услуг.

По мнению налогоплательщика, налоговый орган неправомерно доначислил спорную сумму НДС, поскольку в соответствии с пунктом 2 статьи 154 НК РФ, устанавливающей порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) с учетом субвенций (субсидий), предоставляемых бюджетами различных уровней, суммы субвенций (субсидий) при определении налоговой базы не учитываются.

Статьей 6 Бюджетного кодекса Российской Федерации определены понятия: дотации – это бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации на безвозмездной и безвозвратной основе; субвенции - бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации или юридическому лицу на безвозмездной и безвозвратной основах на осуществление определенных целевых расходов, субсидии - бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации, физическому или юридическому лицу на условиях долевого финансирования целевых расходов.

Налогооблагаемая база по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам и по ценам, определяемым с учетом установленных федеральным законодательством льгот, определяется с учетом особенностей, предусмотренных пунктом 13 статьи 40 и абзацем 2 пункта 2 статьи 154 НК РФ.

В соответствии с пунктом 13 статьи 40 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам, для целей налогообложения принимаются вышеуказанные цены.

Согласно абзацу 2 пункта 2 статьи 154 НК РФ, при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам или с учетом льгот, предоставляемым отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленных исходя из фактических цен их реализации.

В соответствии с абзацем 3 пункта 2 статьи 154 НК РФ суммы субвенций (субсидий), предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются.

В соответствии же с подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ в налоговую базу по НДС включаются суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов или иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Таким образом, денежные средства, выделяемые из бюджета на покрытие фактических убытков, связанных с применением льготных пониженных цен, в налоговую базу по НДС не могут включаться, так как получение средств из бюджета не связано с оплатой реализуемых товаров (работ, услуг).

Судом первой инстанции установлено, что ОАО «Хабаровсккрайгаз» в связи с реализацией газа отдельным категориям населения по льготным ценам в 2005 и 2006 годах являлось получателем бюджетных средств, выделяемых ему в качестве компенсации (субсидий, субвенций) выпадающих доходов.

Согласно представленному отзыву Министерства финансов Хабаровского края, средства на возмещение налога на добавленную стоимость в составе компенсаций, предоставляемых ОАО «Хабаровсккрайгаз», не учитывались.

Кроме того, сведения и данные, указывающие на то, что компенсации выпадающих доходов осуществлялись ОАО «Хабаровсккрайгаз» из бюджетной системы с учетом налога на добавленную стоимость, материалами дела не установлены.

На основании изложенного, суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о несоответствии оспариваемого решения налогового органа положениям статьи 154 НК РФ в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 27 245 409 руб., штрафных санкций и пеней, начисленных на указанную сумму налога.

2. По налогу на прибыль

Из материалов дела следует, что оспариваемым решением обществу дополнительно начислен и предложен к уплате налог на прибыль в сумме 19 435 013,04 руб. (в том числе за 2004 – 7 755 648 руб., за 2005 – 11 679 365,04 руб.), на данную сумму налога начислены пени и штрафы.

Основанием доначисления налога на прибыль в указанной сумме явилось, по мнению налогового органа, занижение обществом налоговой базы в результате включения в расходы в целях налогообложения внереализационных расходов в сумме документально неподтвержденного (инвентаризацией) начисленного резерва по сомнительным долгам за отпущенный населению газ.

В соответствии с пунктами 1, 3, 4 статьи 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренным настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1)по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней – в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2)по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) – в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3)по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней – не увеличивает сумму создаваемого резерва.

Судом установлено, что в состав задолженности, используемой для создания резерва по сомнительным долгам, в 2004 году ОАО «Хабаровсккрайгаз» включило 60 083 010 руб., в том числе по головной организации – 32 507 035 руб., по Комсомольскому филиалу – 27 575 975 руб. Начисление резерва отражено в составе внереализационных расходов для целей налога на прибыль в налоговых регистрах и декларации. В составе внереализационных доходов за 2004 год участвует восстановленный резерв в сумме 27 767 810 руб. Следовательно, общая сумма внереализационных расходов в виде резерва по сомнительным долгам в 2004 году составила 32 315 200 руб.

В 2005 году ОАО «Хабаровсккрайгаз» сформировало и отнесло на внереализационные расходы резерв по сомнительным долгам в сумме 48 664 021 руб., в том числе по головной организации – 31 704 257 руб., по Комсомольскому филиалу – 16 959 764 руб.

Данные расходы налоговым органом не были приняты (в 2004 - 32 315 200 руб., в 2005 - 48 664 021 руб.), что и явилось основанием для дополнительного начисления налога на прибыль за 2004 – в сумме 7 755 648 руб., за 2005 год – в сумме 11 679 365,04 руб.

Судом установлено, что непринятие внереализационных расходов в виде резерва по сомнительным долгам основано на следующих выводах налогового органа: акты, подтверждающие формирование резерва по сомнительным долгам, ОАО «Хабаровсккрайгаз» составлены в нарушение порядка, установленного пунктом 4 статьи 266 НК РФ; требования налогового органа о представлении документов, подтверждающих суммы внереализационных расходов в виде резерва по сомнительным долгам, ОАО «Хабаровсккрайгаз» исполнены не в полном объеме, частично документы были представлены на стадии после составления акта проверки при изготовлении текста решения; по Комсомольскому филиалу акты инвентаризации дебиторской задолженности не представлены.

Согласно положениям статьи 247 НК РФ в целях налогообложения прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ.

В соответствии со статьей 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными расходами - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» установлены требования к первичным учетным документам. Согласно данной норме, первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать необходимые обязательные реквизиты, перечисленные в названной норме, а именно: наименование документа, дату составления документа, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении.

Постановлением Госкомстата РФ от 18.08.1998 № 88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации» (в редакции Постановлений Госкомстата РФ от 27.03.2000 № 26, от 03.05.2000 № 36) утверждена форма ИНВ-17 «Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами».

Из материалов дела следует, что резерв по сомнительным долгам ОАО «Хабаровсккрайгаз» сформирован на основании формы ИНВ-17 «Акты инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами». Указанные акты судом первой инстанции приобщны к материалам дела, они представлялись налоговому органу в период до вынесения решения, как по головной организации, так и по Комсомольскому филиалу.

Судом также установлено, что для начисления резерва по сомнительной задолженности ООО «Программы учета», которое ведет учет начисления платы за газ и ее поступление по физическим лицам, провело инвентаризацию дебиторской задолженности за каждый отчетный и налоговый периоды 2004 и 2005 годов.

На основании инвентаризации ОАО «Хабаровсккрайгаз» сформировало структуру дебиторской задолженности, которая отражает задолженность каждого дебитора по сроку возникновения более 90 дней, до 90 дней от 45 до 90 дней, и рассчитал резерв в порядке, установленном пунктом 4 статьи 266 НК РФ, в соответствии с которым сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса.

Из материалов дела следует, что за 2004 год общая величина сомнительной задолженности ОАО «Хабаровсккрайгаз» со сроком возникновения свыше 90 дней составила 103 167 523,16 руб., со сроком возникновения от 45 до 90 дней -13 773 925,05 руб.; резерв исчислен в сумме 60 083 010 руб.; при этом выручка составила 592 047 000 руб., соответственно, предельный размер резерва мог составить 59 205 000 руб., на внереализационные расходы за 2004 год обществом отнесен резерв в сумме 32 315 200 руб. (с учетом восстановленного).

За 2005 год общая величина сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней составила 63 224 518,84 руб., со сроком возникновения от 45 до 90 дней - 12 636 281,5; резерв исчислен и отнесен к внереализационным расходам в сумме 48 664 021 руб., при этом выручка за 2005 год составила 722 232 000 руб. (предельный размер резерва - 72 223 200 руб.).

Таким образом, судом установлено и подтверждается материалами дела, что у ОАО «Хабаровсккрайгаз» существовала указанная сомнительная задолженность, сложившаяся за 2004, 2005 годы, что подтверждается проведенной инвентаризацией задолженности, суммы созданного резерва по сомнительным долгам не превышают допустимые 10 процентов от суммы выручки.

Судом обоснованно отклонены доводы налогового органа о том, что акты проведенных инвентаризаций сомнительной задолженности не были представлены в период проверки, поскольку в соответствии с названным выше пунктом 4 статьи 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской, а не сомнительной задолженности. Данная норма определяет порядок исчисления резерва по сомнительным долгам на основании актов инвентаризации дебиторской задолженности, а не порядок составления актов инвентаризации сомнительной задолженности.

Кроме этого, налоговым органом не представлено доказательств тому, что у ОАО «Хабарвосккрайгаз» отсутствовала сомнительная задолженность в суммах, отнесенных в 2004 и 2005 годах на внереализационные расходы.

Также обоснованно отклонен судом довод налогового органа о том, что по головной организации акты инвентаризации содержат недостоверные сведения о суммах сомнительной задолженности, поскольку суммы созданного резерва по сомнительным долгам не превышают допустимые 10 процентов от сумы выручки.

Довод апелляционной жалобы о неправомерном включении ОАО «Хабаровсккрайгаз» в сумму резерва по сомнительным долгам задолженности в размере 23 419 664 руб., образовавшейся до 01.01.2002, судом апелляционной инстанции отклоняется по следующим основаниям.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 10 Федерального закона от 06.08.2001 № 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» по состоянию на 1 января 2002 года налогоплательщик, переходящий на определение доходов и расходов по методу начисления, обязан провести инвентаризацию дебиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2001 года включительно, в процессе инвентаризации выделить дебиторскую задолженность за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, а также отразить в составе доходов от реализации выручку от реализации, определенную в соответствии со статьей 249 НК РФ, которая ранее не учитывалась при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Судом установлено и подтверждается материалами дела, что в соответствии с налоговой декларацией по налогу на прибыль за первое полугодие 2002 дебиторская задолженность в сумме 23 419 664 руб. в целях налогообложения налогом на прибыль ОАО «Хабаровсккрайгаз» была отнесении к доходам (отражена в составе суммы 106 000 000 руб. по строке 010 названной декларации). При этом в состав расходов задолженность не была включена. Указанные обстоятельства не оспариваются налоговым органом.

В соответствии с пунктами 3, 4 статьи 10 названного Федерального закона сумма непогашенного убытка прошлых периодов по состоянию на 1 января 2001 года, уменьшающая налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с действующим до 1 января 2002 года законодательством, после вступления в силу главы 25 НК РФ признается убытком в целях налогообложения и переносится на будущее в порядке, установленном статьей 283 НК РФ.

Убыток, определенный в соответствии с действующим в 2001 году законодательством по состоянию на 31 декабря 2001 года в сумме, не превышающей сумму убытка, числящегося по состоянию на 1 июля 2001 года, признается убытком в целях налогообложения и переносится на будущее в порядке, установленном статьей 283 НК РФ.

Судом установлено и налоговым органом не оспаривается, что в составе расходов при формировании базы переходного периода задолженность в сумме 23 419 664 руб. не была учтена.

Таким образом, суд первой инстанции обоснованно отклонил ссылку налогового органа на положения статьи 266 НК РФ и признал правомерным включение данной суммы в состав резерва по сомнительным долгам, поскольку данный довод противоречит положениям названных пунктов статьи 10 Федерального закона от 06.08.2001 № 110.

Судом первой инстанции также обоснованно признано недействительным оспариваемое решение налогового органа в части привлечения ОАО «Хабаровсккрайгаз» к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК РФ, в виде штрафа в сумме 21 080,00 руб.

Судом установлено, что обществом в нарушение положений статьи 211 НК РФ не были включены в налогооблагаемую базу по налогу на доходы физических лиц доходы, полученные налогоплательщиками в натуральной форме в виде оплаты за счет средств организации расходов по содержанию детей в детских дошкольных учреждениях за 2005,2006 в общей сумме 780 562 руб., в результате чего не был удержан и не перечислен в бюджет налог на доходы физических лиц в сумме 105 399 руб. На указанную сумму налога начислен штраф в сумме 21 080 руб., а также пени.

Не оспаривая выводы налогового органа в данной части, ОАО «Хабаровсккрайгаз» указывает на отсутствие задолженности по налогу на дату составления акта и принятия решения о привлечении к ответственности.

Судом установлено и не опровергнуто налоговым органом, что по состоянию на 31.03.2007 у ОАО «Хабаровсккрайгаз» имеется переплата по НДФЛ в сумме 110 685,36 руб.

Поскольку статьей 123 НК РФ предусмотрена ответственность за неправомерное не перечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, суд при наличии указанной переплаты обоснованно признал неправомерность привлечения общества к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 21 080 руб.

При таких обстоятельствах у суда апелляционной инстанции отсутствуют правовые основания для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Шестой арбитражный апелляционный суд

П О С Т А Н О В И Л:

решение Арбитражного суда Хабаровского края от 19 мая 2008 года по делу № А73-166/2008-85 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа, в двухмесячный срок.

Председательствующий Т.Д. Пескова

Судьи В.Ф.Карасев

А.И. Михайлова