Гражданский кодекс часть 1

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Амурской области: Перфильева В.С., представитель по доверенности от 28.04.2016 № 05-37/308;

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Государственного автономного учреждения Амурской области «Амурская авиабаза»

на решение от 03.06.2016

по делу № А04-1061/2016

Арбитражного суда Амурской области

принятое судьей Басос М.А.

по заявлению Государственного автономного учреждения Амурской области «Амурская авиабаза»

к Управлению Федеральной налоговой службы по Амурской области; Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 1 по Амурской области

об оспаривании ненормативных актов налоговых органов

УСТАНОВИЛ:

Государственное автономное учреждение Амурской области 'Амурская авиабаза" (далее - Учреждение) обратилось в Арбитражный суд Амурской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Амурской области (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании незаконными:

- решения от 23.11.2015 № 17823 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части возложения обязанности по уплате налога на добавленную стоимость за 1 квартал 2014 года в сумме 5 051 112 рублей, штрафа за неуплату НДС в сумме 54975,68 рублей, пеней в сумме 495 627,68 рублей, уменьшения НДС, излишне заявленного к возмещению, в сумме 769 463 рублей;

- решения от 23.11.2015 № 49433 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части возложения обязанности по уплате налога на добавленную стоимость за 2 квартал 2014 года в сумме 1 556 370 рублей, пеней в сумме 51 745,23 рублей, уменьшения НДС, излишне заявленного к возмещению, в сумме 3 382 295 рублей;

- решения от 23.11.2015 № 266 об отказе в возмещении НДС за 1 квартал 2014 года в сумме 769 463 рублей;

- решения от 23.11.2015 № 265 об отказе в возмещении НДС за 2 квартал 2014 года в сумме 3 382 295 рублей;

к Управлению Федеральной налоговой службы по Амурской области (далее - УФНС по Амурской области) о признании незаконным:

- решения от 12.02.2016 № 15-07/2/45 (с учетом принятых судом в порядке статьи 49 АПК РФ уточнений).

Решением от 03.06.2016 суд, в результате сверки Межрайонной ИФНС России № 1 по Амурской области первичных бухгалтерских документов суммы "входного" НДС и представленных на основе сверки реестров счетов-фактур за 1 квартал 2014 года (приложение № 1), за 2 квартал 2014 года (приложение № 2), приложением № 3 и № 4, принятых судом в соответствии со статьей 70 АПК РФ, удовлетворил требования Учреждения в части.

Суд признал недействительными, решения Инспекции:

от 23.11.2015 № 17823 в части начисления налога на добавленную стоимость - 652145 рублей, пени - 97142,44 рублей, штрафа - 13042,93 рублей;

от 23.11.2015 № 49433 в части начисления налога на добавленную стоимость - 1288471 рублей, пени - 49599,57 рублей;

решение УФНС по Амурской области от 12.02.2016 № 15-07/2/45 в указанной части.

Суд обязал Инспекцию устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

В удовлетворении остальной части требований суд отказал.

Кроме этого, суд взыскал с Инспекции Учреждения расходы по уплате государственной пошлины в сумме 6000 рублей.

Также суд отменил принятые определением арбитражного суда от 25.03.2016 обеспечительные меры в виде приостановления действия решения Инспекции от 23.11.2015 № 17823, в части налога на добавленную стоимость -4398967 рублей, пени - 398 485,24 рублей, штрафа - 41932,75 рублей, уменьшения суммы НДС, излишне заявленной к возмещению, - 769 463 рублей; в виде приостановления действия решения Инспекции от 23.11.2015 № 49433 в части налога на добавленную стоимость - 267 899 рублей, пени - 2145,66 рублей, уменьшения суммы НДС, излишне заявленной к возмещению, - 3 382 295 рублей.

Не согласившись с решением суда, Учреждение обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции в части неудовлетворенных требований, ввиду неправильного применения норм материального права.

Исследовав представленные материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы, отзывов выслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда первой инстанции.

Как следует из материалов дела, в период с 19.04.2015 по 20.07.2015 Инспекцией в отношении Учреждения проведены камеральные налоговые проверки, основанием для которых послужили факты представления учреждением 19.04.2015 уточненных налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за 1 и 2 кварталы 2014 года.

Составлены акты от 03.08.2015 № 19731, № 19732, на которые Учреждением были поданы возражения, Инспекцией проводились дополнительные мероприятия налогового контроля.

По результатам рассмотрения материалов проверки, возражений налогоплательщика, Инспекцией были приняты следующие решения:

по 1 кварталу 2014 года

- решение от 23.11.2015 № 17823 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым начислены налог на добавленную стоимость в сумме 5 051 112 рублей, пени в сумме 495 627,68 рублей; налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС в виде штрафа в сумме 54975,68 рублей; уменьшена сумма НДС, излишне заявленная к возмещению, в размере 769 463 рублей;

- решение от 23.11.2015 № 266 об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 769 463 рублей, которым признано необоснованным применение налоговых вычетов по НДС в сумме 5 820 575 рублей;

по 2 кварталу 2014 года

- решение от 23.11.2015 № 49433 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым начислены налог на добавленную стоимость в сумме 1 556 370 рублей, пени в сумме 51 745,23 рублей; уменьшена сумма НДС, излишне заявленная к возмещению, в размере 3 382 295 рублей;

- решение от 23.11.2015 № 265 об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 3 382 295 рублей, которым признано необоснованным применение налоговых вычетов по НДС в сумме 4 938 665 рублей.

Основаниями для вынесения указанных решений послужили выводы налоговой инспекции о несоответствии осуществляемого налогоплательщиком раздельного учета сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций требованиям налогового законодательства и неприменении правила о пропорциональном распределении сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых налогом операций по причине не включения в расчет пропорции средств, полученных учреждением за выполнение работ (оказание) услуг в рамках государственного задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия из соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации.

Решением УФНС по Амурской области от 12.02.2016 № 15-07/2/45 апелляционная жалоба Учреждения оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решениями налоговых органов, Учреждение обратилось с заявлением в арбитражный суд, который отказывая в удовлетворении заявленных требований в части, обоснованно исходил из следующего.

Статьей 146 НК РФ определены операции, признаваемые и не признаваемые объектами обложения налогом на добавленную стоимость.

Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции в виде:

1) реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализации предметов залога и передачи товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передачи имущественных прав.

2) передачи на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

3)выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления;

4)ввоза товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Согласно подпункту 4.1 пункта 2 статьи 146 НК РФ не признается объектом налогообложения, в частности, выполнение работ (оказание услуг) казенными учреждениями, а также бюджетными и автономными учреждениями в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия из соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации.

Статьей 149 НК РФ предусмотрены операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения).

В силу подпункта 19 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации операции в виде проведения работ (оказания услуг) по тушению лесных пожаров.

Согласно материалам дела, Государственное автономное учреждение Амурской области "Амурская авиабаза" является учреждением, функции и полномочия учредителя которого, осуществляет согласно Уставу учреждения Управление лесного хозяйства Амурской области. Собственником имущества учреждения является Амурская область. Учреждение, являясь некоммерческой организацией, созданной Амурской областью для выполнения работ, оказания услуг в целях осуществления предусмотренных законодательством Российской Федерации полномочий органов государственной власти Амурской области (основная деятельность), одновременно является юридическим лицом, осуществляющим приносящую доход деятельность.

В рамках основной деятельности Учреждение производит выполнение работ (оказание услуг) по государственному заданию (государственное задание на 2014 год, утвержденное Управлением лесного хозяйства Амурской области)):

- выполнение работ по организации и проведению мониторинга пожарной опасности в авиационной зоне лесного фонда Амурской области, охране лесов от пожаров не землях лесного фонда Амурской области;

-выполнение работ по тушению лесных пожаров на территории Амурской области;

- выполнение полетов воздушным транспортом в интересах Правительства Амурской области;

- обслуживание населения воздушным транспортом и выполнение пассажирских перевозок в труднодоступные районы области;

- проведение противопожарной пропаганды и агитации.

Выполнение указанных работ, услуг не признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость (подпункт 4.1 пункта 2 статьи 146 НК РФ).

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ налоговая база по налогу на добавленную стоимость увеличивается на суммы полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Следовательно, в случае получения налогоплательщиком денежных средств, не связанных с оплатой реализуемых этим налогоплательщиком товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость, такие денежные средства в налоговую базу не включаются.

Из системного толкования норм, закрепленных в статьях 146, 162 НК РФ следует, что денежные средства в виде субсидий, получаемые Учреждением из бюджета Амурской области на возмещение затрат, связанных с оплатой выполняемых работ, оказанных услуг в рамках государственного задания, в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не включаются.

В рамках приносящей доход деятельности Учреждение выполняет:

- платные работы, услуги, подлежащие обложению налогом на добавленную стоимость в общем порядке;

- операции в виде проведения работ по тушению лесных пожаров по договорам, заключаемым с муниципалитетами, за плату, не подлежащие налогообложению налогом на добавленную стоимость (освобождаемые от налогообложения) (подпункт 19 пункта 3 статьи 149 НК РФ).

Статьей 171 НК РФ определено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные этой статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, переработки для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении:

товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса.

Статьей 170 НК РФ предусмотрен порядок отнесения сумм налога на добавленную стоимость на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг).

Согласно подпунктам 1, 4 пункта 2 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях:

1) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

4) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 настоящего Кодекса, если иное не установлено настоящей главой.

Пунктом 4 статьи 170 НК РФ предусмотрено, что суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных пунктом 4.1 настоящей статьи.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается (пункт 4 статьи 170).

Пропорция, указанная в абзаце четвертом пункта 4 статьи 170 НК РФ, определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период. При этом определение пропорции осуществляется с учетом следующих особенностей:

1) по основным средствам и нематериальным активам, принимаемым к учету в первом или во втором месяце квартала, налогоплательщик вправе определять пропорцию исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных за месяц товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав (пункт 4.1 статьи 170).

Из приведенных норм права следует, что при реализации товаров (работ, услуг), облагаемых налогом на добавленную стоимость, освобождаемых от налогообложения и не признаваемых объектом налогообложения, налогоплательщик обязан организовать ведение раздельного учета.

При этом порядок ведения такого раздельного учета и включение налога на добавленную стоимость в налоговые вычеты либо в стоимость товаров (работ, услуг) отражается в учетной политике налогоплательщика, которая не должна противоречить положениям пункта 4 статьи 170 НК РФ.

Из толкования пунктов 2 и 4 статьи 170 НК РФ не следует безусловная обязанность налогоплательщика в случае осуществления им операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, освобождаемых от налогообложения и не признаваемых объектом налогообложения определять сумму налоговых вычетов исключительно путем применения пропорции.

Вместе с тем, налоговое законодательство указывает, что при выполнении требований раздельного учета налогоплательщик вправе включать в состав налоговых вычетов предъявленный налог на добавленную стоимость в отношении операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, в полном объеме (абзац 3 пункта 4 статьи 170, статья 172 НК РФ); относить на затраты налог на добавленную стоимость, предъявленный по операциям, освобождаемым от налогообложения и не признаваемым объектом налогообложения (подпункты 1, 4 пункта 2, абзац 2 пункта 4 статьи 170 НК РФ). В ситуации же, когда затраты по операциям, облагаемым налогом, освобождаемым от налогообложения и не признаваемым объектом налогообложения, невозможно разделить, налогоплательщик вправе принять налог по ним к вычету, применяя правило пропорции (абзац 4 пункта 4 статьи 170 НКРФ).

При этом порядок определения пропорции должен быть определен в учетной политике налогоплательщика.

Как следует из материалов дела, приказом от 10.01.2014 № 1-01 в Государственном автономном учреждении Амурской области "Амурская авиабаза" утверждена учетная политика на 2014 и последующие годы.

Согласно дополнениям к учетной политике Учреждение вправе осуществлять облагаемые и необлагаемые НДС операции. При распределении затрат по направлениям деятельности раздельный учет ведется только по "входящему" НДС, приобретение товаров (работ, услуг) которых связано с облагаемыми и необлагаемыми НДС операциями и оформляется справкой 0504833. "Входящий" НДС по операциям, облагаемым НДС, ведется в общем порядке согласно распределению затрат по направлениям деятельности (по налету часов) в полном объеме. При осуществлении деятельности, облагаемой НДС и необлагаемой НДС учитываются операции по деятельности, приносящей доход. Обороты по выполнению государственного задания и доведенные средства субсидий в расчет не принимаются. При этом учреждение определяет пропорцию для распределения "входного" НДС, подлежащего разделению, в соответствии с абзацами 4, 5 пункта 4 статьи 170 НК РФ, а именно применяется алгоритм распределения "входящего" НДС, применяемый в программном продукте "1С Бухгалтерия государственного учреждения". Распределение НДС производится поквартально в пропорции: сумма реализации по деятельности, облагаемой НДС (без учета НДС) / сумма всей реализации - сумма НДС с реализации. Обороты принимаются только по КФО 2 "Деятельность, приносящая доход". Учреждение ведет раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, с использованием субсчетов счетов учета, утвержденных Рабочим планом счетов (пункты 20.7, 20.8, 20.13 дополнений к учетной политике).

Таким образом, налогоплательщик фактически предусмотрел в учетной политике пропорциональное распределение "входного" НДС, однако, в нарушение вышеприведенных норм законодательства не включил в расчет пропорции поступившие денежные средства в виде субсидий на выполнение государственного задания, нарушив тем самым правило о ведении раздельного учета "входного" НДС.

Доказательств обратного в материалы дела не представлено, пояснения представителей заявителя по ведению раздельного учета в Учреждении документально не подтверждены.

Кроме этого, счета-фактуры, относящиеся к выполнению работ по государственному заданию, никаким образом в учете не участвуют, в книгах покупок и сводных бухгалтерских регистрах не отражаются, НДС по ним в распределении не участвует.

Также в ходе рассмотрения дела между Межрайонной ИФНС России № 1 по Амурской области и Государственным автономным учреждением Амурской области "Амурская авиабаза" на территории учреждения произведена совместная сверка, в ходе которой налоговому органу были предъявлены в оригиналах все первичные документы (счета-фактуры, товарные накладные, акты), полученные от поставщиков товаров, работ, услуг в 1, 2 кварталах 2014 года.

При сопоставлении оригиналов документов с книгой покупок за 1, 2 кварталы 2014 года налоговыми органами было установлено, что в большей части первичные документы не отражены в полном объеме ни в книге покупок, ни в иных регистрах учета, представленных при камеральных проверках. Сторонами составлены и подписаны реестры счетов-фактур за 1, 2 кварталы 2014 года.

Данное обстоятельство заявитель объяснил тем, что поименованные в реестрах счета-фактуры не были отражены в книге покупок и иных регистрах учета, поскольку были оплачены из бюджета.

С учетом изложенного, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что при указанных обстоятельствах ведение раздельного учета и применения пропорции для исчисления налоговых вычетов в Учреждении нельзя признать соответствующим налоговому законодательству.

Оценив представленные доказательства в их совокупности и взаимной связи, в том числе показания свидетелей Ковалева М.Е., Корпусеевой С.С., допрошенных судом, согласно которым субсидий на модернизацию самолетов из федерального и областного бюджетов не выделялось, выписки ПАО Банк «Левобережный (г. Новосибирск) по счету ООО «Русавиапром», выполнившего работы по модернизации самолетов, о том, что оплата за выполненные работы производилась со счетов Минфина России (ГРКЦ Банка России по Амурской области, суд первой инстанции пришел к верному выводу, что налоговыми органами правомерно не признан обоснованным организованный учреждением раздельный учет "входного" НДС, поскольку он не учитывает операции по выполнению государственного задания, то есть основной деятельности Учреждения.

Также суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции об отсутствии иных обстоятельств, смягчающих ответственность, кроме тех, которые при принятии оспариваемых решений учел налоговый орган - отсутствие прямого умысла на совершение правонарушения, совершение правонарушения впервые, отсутствие фактов привлечения к налоговой ответственности в течение года, социально-значимый характер деятельности учреждения, уменьшив размер санкции на 90%.

Доводы, приведенные в апелляционной жалобе выражают общее несогласие Учреждения с выводами суда.

При этом выводы суда первой инстанции по данному делу основаны на всестороннем, полном, объективном исследовании и оценке имеющихся в деле доказательств в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Неправильного применения либо нарушения норм материального и процессуального права, влекущих отмену судебного акта, по данному делу не установлено.

Таким образом, принятое арбитражным судом первой инстанции решение является законным и обоснованным, оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 АПК РФ, а равно принятия доводов апелляционной жалобы у суда апелляционной инстанции не имеется.

Руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Шестой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Амурской области от 03.06.2016 по делу № А04-1061/2016 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Возвратить Государственному автономному учреждению Амурской области "Амурская авиабаза" из федерального бюджета излишне уплаченную платежным поручением №3279 от 1507.2016 государственную пошлину в размере 1500 рублей.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Дальневосточного округа в течение двух месяцев со дня его принятия, через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

Е.А. Швец

Судьи

Е.В. Вертопрахова

Т.Д. Пескова