Гражданский кодекс часть 1

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Гойник А. В. с использованием средств аудиозаписи в режиме веб-конференции рассмотрел апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Троицкий гранит» (№07АП-11925/2021) на решение от 29.10.2021 Арбитражного суда Алтайского края по делу № А03-4861/2021 (судья Трибуналова О.В.), по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Троицкий гранит» (ИНН <***>, ОГРН <***>, 656011, <...>) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 14 по Алтайскому краю (ИНН <***>, ОГРН <***>, 656068, <...>) о признании недействительным решения МИФНС России №14 по Алтайскому краю № РА-16-016 от 17.09.2020 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В судебном заседании принимают участие:

От заявителя: без участия,

От заинтересованного лица: ФИО1 по дов. от 23.12.2021, диплом, ФИО2 по дов. от 17.01.2022, диплом,

У С Т А Н О В И Л:

общество с ограниченной ответственностью «Троицкий гранит» (далее - заявитель, ООО «Троицкий гранит», Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Алтайского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 14 по Алтайскому краю (далее - заинтересованное лицо, Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 17.09.2020 РА-16-016 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Алтайского края от 29.10.2021 в удовлетворении заявленных требований отказано.

В апелляционный суд поступила апелляционная жалоба заявителя, в которой просит отменить решение суда полностью, его требования удовлетворить, ссылаясь на следующее:

- не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности;

- Общество, согласно лицензии и в соответствии с представленными документами осуществляло добычу строительного камня на участке недр расположенном Северо-Восточной окраине от с. Горновое в Троицком районе Алтайского края, участок недр имеет статус горного отвода; добытый строительный камень является результатом разработки Горновского месторождения и первой товарной продукцией, соответствующей Стандарту предприятия по своему качеству, что, согласно пункту 1 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), позволяет считать его полезным ископаемым для целей исчисления и уплаты НДПИ; комплекс технологических операций по добыче строительного камня изложен в Рабочем проекте отработки Горновского месторождения;

- судом ошибочно сделан вывод о том, что щебень добывается в результате разработки месторождения, определение судом строительного камня как промежуточного продукта неверно;

- из анализа положений ГОСТа следует, что фракционный щебень производится путем дробления полезного ископаемого и его последующим рассевом, при этом у нового продукта изменяются качественные характеристики, физико-механические свойства, а так же появляются новые показатели, которые необходимо проводить в лабораторных условиях, и отражать как в сертификатах соответствия, так и в паспортах качества;

- суд в решении не дал оценку приобщенному ответу от Министерства природных ресурсов и экологии Алтайского края №241549950 от 20.08.2020;

- суд отклонил представленный Обществом контррасчет,однако решение налогового органа по выездной проверке, согласно которому полезным ископаемым следует признавать щебень и исчислять НДПИ необходимо либо с расчетной стоимости его производства, либо со стоимости реализации, является не правомерным;

- поскольку доставка полезного ископаемого до получателя связана с необходимостью учета и управления такими операциями, поддержания в надлежащем состоянии территории, на которой осуществляется погрузка и разгрузка, учет общехозяйственных расходов в составе расходов по доставке полезного ископаемого не противоречит пункту 3 статьи 340 НК РФ;

- судом не обосновано не учтены смягчающие обстоятельства при назначении санкции (несоразмерность тяжести совершенного правонарушения и примененной ответственности, тяжелое материальное положение Общества); налоговым органом при вынесении оспариваемого решения также не были установлены, и, соответственно, не были учтены данные смягчающие обстоятельства.

В порядке статьи 262 АПК РФ в материалы дела поступил отзыв от Инспекции, в котором с доводами жалобы Инспекция не согласилась, просила оставить решение суда без изменения.

На основании части 3 статьи 156 АПК РФ дело рассмотрено в отсутствие общества.

В судебном заседании представители Инспекции доводы отзыва поддержали.

Проверив законность и обоснованность обжалуемого решения арбитражного суда первой инстанции в порядке статьи 268 АПК РФ, изучив доводы апелляционной жалобы, отзыва, заслушав представителей Инспекции, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налога на добычу полезных ископаемых (далее также - НДПИ) за период с 01.01.2015 по 31.12.2017.

По результатам выездной налоговой проверки составлен акт от 17.06.2019 и принято решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 17.09.2020 № РА-16-016, в соответствии с которым установлены: неуплата НДПИ в сумме 16 857 815 руб., начислены пени за несвоевременную уплату НДПИ в сумме 6 824 288,72 руб.; также налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по пунктам 1, 3 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в
размере 482 203 руб.

Решением Управления ФНС России по Алтайскому краю от 19.03.2020 решение Инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба общества - без удовлетворения.

Общество, посчитав нарушенными свои права и законные интересы, обратилось в суд с заявлением об оспаривании решения Инспекции.

Принимая решение, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

На основании статьи 334 НК РФ Общество в проверяемом периоде являлось плательщиком НДПИ.

По результатам проверки Инспекция пришла к выводу о том, что налогоплательщик в проверяемом периоде, выбрав в качестве объекта налогообложения полезное ископаемое - строительный камень, в нарушение пункта 1 статьи 337 НК РФ, пункта 2 статьи 338 НК РФ, пункта 7 статьи 339 НК РФ и пунктов 1 и 4 статьи 340 НК РФ неправомерно занизил налоговую базу при исчислении НДПИ, установлена неуплата налога в сумме 16 857 815 руб. При этом проверкой установлено, что Общество на Горновском месторождении в Троицком районе Алтайского края добывало полезное ископаемое - щебень, соответствующий ГОСТу 826793 «Щебень и гравий из плотных пород для строительных работ. Технические условия».

Общество полагает, что налоговым органом не доказано, что добываемое полезное ископаемое (строительный камень) не соответствует Стандарту организации; щебень как продукт переработки полезных ископаемых не может быть признан объектом налогообложения по НДПИ; при расчете налоговой базы по НДПИ в отношении добытого полезного ископаемого (строительного камня) необходимо использовать расчетную стоимость единицы добытого полезного ископаемого, определенную исходя из добытого объема и расходов на добычу.

Поддерживая позицию Инспекции и признавая необоснованными доводы общества, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

Согласно статье 334 НК РФ налогоплательщиками налога на добычу полезных ископаемых признаются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации. Налогоплательщиками признаются организации, сведения о которых внесены в единый государственный реестр юридических лиц на основании статьи 19 Федерального закона от 30.11.1994 № 52-ФЗ «О введении в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации», признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также на основании лицензий и иных разрешительных документов.

Объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, если иное не предусмотрено пунктом 2 настоящей статьи, признаются, в том числе полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации (подпункт 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 337 НК РФ в целях настоящей главы указанные в пункте 1 статьи 336 настоящего Кодекса полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. При этом полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

Соответственно, в пункте 1 статьи 337 НК РФ конкретизируется понятие полезного ископаемого именно в целях использования в налоговых отношениях, и термин «полезное ископаемое» используется для целей налогообложения в специальном значении.

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

Исходя из буквального толкования вышеуказанного пункта 1 статьи 337 НК РФ, полезным ископаемым для целей исчисления НДПИ признается не фактически добытое (извлеченное) из недр минеральное сырье (порода), а продукция горнодобывающей промышленности, извлекаемая (получаемая) из этого минерального сырья (породы), которая первая по своему качеству соответствует какому-либо указанному в данном пункте стандарту. При этом технологические операции по получению такой продукции должны быть также включены в комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого, а также относится к операциям горнодобычи, а не переработки.

Согласно пункту 8.1 статьи 4 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах» (далее - Закон о недрах) согласование технических проектов разработки месторождений общераспространенных полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр местного значения, относится к полномочиям органов государственной власти субъектов Российской Федерации в сфере регулирования отношений-недропользования на своих территориях.

В силу статьи 23.2 Закона о недрах разработка месторождений полезных ископаемых осуществляется в соответствии с утвержденными техническими проектами и иной проектной документацией на выполнение работ, связанных с пользованием недрами, а также правилами разработки месторождений полезных ископаемых но видам полезных ископаемых, устанавливаемыми федеральным органом управления государственным фондом недр по согласованию с уполномоченными Правительством Российской Федерации федеральными органами исполнительной власти.

В соответствии с Положением о подготовке, согласовании и утверждении технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр, по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 03.03.2010 № 118, подготовка проектной документации заключается в разработке обоснованных технических и технологических решений, обеспечивающих выполнение условий пользования участком недр, рациональное комплексное использование и охрану недр, а также выполнение требований законодательства Российской Федерации о недрах.

Как правильно указал суд, технологический процесс по добыче конкретного полезного ископаемого на конкретном месторождении определяется в техническом проекте разработки данного месторождения и включает помимо операции по извлечению минерального сырья из недр комплекс технологических операций (процессов) по доведению фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества, в связи с чем необходимо учитывать положения пункта 7 статьи 339 НК РФ, устанавливающие определение в налоговом периоде количества добытого полезного ископаемого, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения. Указанный комплекс технологических операций (процессов) может, в частности, включать: операции по технологической подготовке до получения кондиционного продукта (сортового сырья); операции, необходимые для облегчения транспортировки и хранения товарного продукта; другие операции, имеющие целью получение товарного продукта, при условии, что они не изменяют основного характера продукта; иные операции, предусмотренные техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых.

В связи с изложенным, если техническим проектом разработки месторождения предусмотрено получение какой-либо продукции из минерального сырья и операции по первичной обработке извлеченного минерального сырья и получаемая продукция в соответствии с классификатором продукции по видам экономической деятельности относятся к горнодобывающей промышленности, то для целей налогообложения НДПИ добытым полезным ископаемым будет признаваться полученная из минерального сырья продукция, а не непосредственно извлекаемое минеральное сырье.

Из Определений Конституционного Суда Российской Федерации от 25.02.2013 № и от 24.12.2013 №, от 25.06.2019 № 1517-О следует, что в статье 337 НК РФ термин «полезное ископаемое» используется для целей налогообложения в специальном значении - как полезное ископаемое, соответствующее определенному стандарту качества. Из данного регулирования во взаимосвязи с положениями статьи 339 НК РФ следует, что возникновение объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта.

Следовательно, при проверке правомерным являлся вопрос установления, что является добытым полезным ископаемым - строительный камень или щебень.

Как следует из материалов дела, основным видом деятельности Общества является ОКВЭД 2 - 08.11 - добыча декоративного и строительного камня, известняка, гипса, мела и сланцев, дополнительными видами деятельности заявлены: 08.1 - добыча камня, песка и глины, 08.9 - добыча полезных ископаемых, не включенных в другие группировки, 46.9 -торговля оптовая неспециализированная, 49.4 - деятельность автомобильного грузового транспорта и услуги по перевозкам.

Добычу полезного ископаемого Общество осуществляло на Горновском месторождении (Сопка 2) в Троицком районе Алтайского края, разработка Горновского месторождения строительного камня (Сопка 2) велась Обществом на основании лицензии БАР №80042 ТЭ от 31.19.2019 с целевым назначением добыча строительного камня.

Согласно пункту 3.3 лицензионного соглашения к лицензии, полезным ископаемым являются гранитоиды и граносиениты и их гибридные разновидности. Породы соответствуют действующим ГОСТ и пригодны как сырье для производства бутового камня и щебня различных фракций.

В декларациях по НДПИ объектом налогообложения Обществом в проверяемом периоде заявлен камень строительный (код - 10012), единица измерения - м³ (код - 113), стоимость единицы добытого полезного ископаемого определена, исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых, количество добытого полезного ископаемого определено прямым методом (посредством применения измерительных средств и устройств) в соответствии с пунктом 2 статьи 339 НК РФ; применена налоговая ставка в размере 5,5 %.

Налоговый орган при проверке установил, что на Горновском месторождении Обществом ведется добыча щебня, для его получения применяются специальные дробильно-сортировочные установки; в дробильно-сортировочных установках не происходит обогащение добытой горной массы, химические свойства поступающей горной массы не меняются, то есть дробильно-сортировочные установки, используемые налогоплательщиком, осуществляют первичную обработку продукции.

Налоговый орган пришел к выводу, что добытая горная масса (строительный камень) не является полезным ископаемым. Заявителем в проверяемом периоде фактически осуществлялась добыча и реализация полезного ископаемого - щебень различных фракций, в связи с чем необоснованным является применение обществом в 2015 - 2017 г.г. способа оценки стоимости добытых полезных ископаемых согласно подпункта 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ исходя из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого (строительный камень).

Также налоговым органом установлены обстоятельства, свидетельствующие об искусственном дроблении в период 2017 года налогоплательщиком единого производственного процесса, предусмотренного Планом развития горных работ на Горновском месторождении строительного камня «Сопка-2», между взаимозависимыми организациями ООО «Троицкий гранит» (ИНН <***>) и ООО «Троицкий карьер» (ИНН <***>). Применение схемы дробления производственного процесса оказало влияние на налоговые обязательства налогоплательщика по НДПИ.

С указанными выводами Инспекции согласился суд первой инстанции, при этом судом учтено следующее.

Исходя из содержания представленных в материалы дела документов: Рабочего проекта карьера на Горновском месторождении (Сопка 2) строительного камня в Троицком районе Алтайского края» НТП «Недра», 1994 г., Проектной документации на техническое перевооружение карьера Горновского месторождения строительного камня ООО «Дальта» 2012 г., Плана развития горных работ на 2015-2017 годы, утверждённого директором Стандарта организации «Строительный камень» Горновского месторождения. Технические условия, материалов по месторождению строительного камня Горновское (Сопка №2), проведенных отрядом Нерудной геологоразведочной партии ЗАПСИБГЕОЛОГИЯ 1989 г., суд первой инстанции пришел к выводу о том, что имеется возможность выявить разграничение пород в качестве сырья и непосредственно продукции, извлекаемой из этих пород и соответствующей требованиям ГОСТ.

Из проектно-технической документации карьера на Горновском месторождении усматривается, что гранитоиды, которыми представлен строительный камень Горновского месторождения, - это породы (минеральное сырье), извлекаемые из недр и содержащие в себе полезные ископаемые, подлежащие дальнейшему извлечению.

В частности, в пункте 1.1 Раздела 1 «Общие сведения» Рабочего проекта карьера указано, что карьер предназначен для обеспечения сырьем дробильно-сортировочного комплекса (ДСК) производительностью 200 тыс.м.2 щебня в год, смонтированного в непосредственной близости от проектного карьера. Конечной продукцией ДСК является фракционированный щебень фракций 5-10 мм и 20-40 мм.

В соответствии с техническим заданием производительность карьера должна обеспечивать выход 60 тыс.м3 щебня в год.

На выходе из карьера сырье представляет собой нефракционированный щебень от мелкого до глыбового, максимальный размер куска должен обеспечивать проход через приемную щель первичной щековой дробилки.

Пунктом 7.4 Раздела 7 «Технико-экономическая часть» Рабочего Троицкое ДРСУ указано в качестве одного из цехов, в функции которого входило выполнение на Горновском месторождении работы по переделу сырья на ДСК и получение готовой продукции. При этом в рамках проекта отработки деятельность ДСК не регламентируется в силу наличия самостоятельного технического задания.

Согласно пунктам 1.3 и 2.1 Рабочего проекта, дробильно-сортировочный комплекс располагается в 175 метрах от контура подсчета запасов.

Технологический проект предусматривает доставку взорванной массы к приемному бункеру ДСК. При этом работы по доставке горной массы к бункеру относятся к внутреннему транспорту (пункт 2.6 Рабочего проекта).

Пунктом 1.4.3 Раздела 1 «Общие сведения» Рабочего проекта карьера предусмотрено, что картер на Горновском месторождении планируется разрабатывать силами и средствами Троицкого ДРСУ, входящего в состав госпредприятия «Алтайавтодор» (карьер имеет статус цеха Троицкого ДРСУ).

В пункте 3.1 раздела 3 «Горно-техническая часть» Рабочего проекта карьера на Горновском месторождении (Сопка 2) строительного камня в Троицком районе Алтайского края указано, что гранитоиды Горновского месторождения рекомендованы в качестве сырья для изготовления щебня для строительных работ.

Продукт, выпускаемый карьером, является промежуточным сырьем для производства фракционированного щебня (пункт 7.3 раздела 7 «Технико-экономическая часть» Рабочего проекта карьера).

Кроме того, Рабочим проектом предусмотрены операции, выполняемые на ДСУ (дробление и сортировка), а технологический процесс отработки месторождения, предусмотренный проектом, включает в себя также дробление, грохочение и сортировку щебня (приложение № 10).

Следовательно, правомерным является вывод суда о том, что на основании Рабочего проекта отработки Горновского месторождения строительного камня идентифицируется продукция, извлеченная из недр и соответствующая требованиям ГОСТ, - щебень.

Нормативное определение строительного камня дано в ГОСТ 23845-86 (утратил силу с 01.07.1995), который применялся для оценки горных пород и утверждения запасов месторождений; на его основе разведуются горные породы для производства щебня.

Помимо этого в Рабочем проекте карьера на Горновском месторождении не упоминается о строительном камне как о продукции карьера, отсутствует ссылка на ГОСТ либо иной стандарт, определяющий качество строительного камня как самостоятельного полезного ископаемого, а указано на то, что гранитоиды, граниты, горная масса являются промежуточным продуктом, сырьем для дробления и производства щебня различных фракций; строительный камень может расцениваться исключительно как сырье, из которого получается полезное ископаемое.

Согласно пункту 3.3 Заключения экспертной комиссии Государственной экологической экспертизы краевого комитета экологии и природных ресурсов от 19.02.1996 № 38, готовой продукцией карьера является фракционированный щебень фракции 5-10, 10-20, 20-40, 40-70 мм, получаемый путем дробления сырья на близрасположенном от карьера дробильно-сортировочном комплексе. Назначение щебня -дорожное строительство, а также другие виды строительных работ. Качества щебня должно удовлетворять ГОСТ 25607-83 (впоследствии заменен на ГОСТ 25607-94 «Смеси щебеночно-гравийно-песчаные для покрытий и оснований автомобильных дорог и аэродромов. «Технические условия», который заменен на ГОСТ 25607-2009 «Смеси щебеночно-гравийно-песчаные для покрытий и оснований автомобильных дорог и аэродромов. «Технические условия», действующий в проверяемом периоде) и ГОСТ 23845-79.

Из пункта 2 Протокола комиссии по рассмотрению технических проектов разработки месторождений общераспространенных полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр местного значения, после рыхления горная масса разрабатывается гидравлическим экскаватором, грузится в автосамосвалы и вывозится на ДСУ.

В силу пункта 5 «Вскрытие и порядок отработки месторождения» проектной документацией на техническое перевооружение карьера «Сопка-2» Горновского месторождения строительного камня в Троицком районе Алтайского края, составленной ООО «Дальта» в 2014 году, после рыхления горная масса разрабатывается гидравлическим экскаватором, грузится в автосамосвалы и вывозится на дробильно-сортировочные устройства.

При этом доработка в дробильно-сортировочной установке (ДСУ) строительного камня входит в комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого и представляет собой единую технологическую линию, которая заключается в получении товарного продукта - щебня различных фракций, соответствующих качеству, утвержденному ГОСТ.

Технологический процесс, согласно Рабочего проекта, указывает на то, что схема отработки карьера цикличная.

На основании изложенного, суд пришел в правильному выводу о том, что доставка горной массы к приемному бункеру дробильно-сортировочной установки и непосредственно ее дробление является частью единого технологического процесса по добыче полезного ископаемого, а именно: доведение фактически извлеченного полезного ископаемого до соответствующего стандарта качества (ГОСТ), указанного в Рабочем проекте.

В соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности (ОК 029-2014 (КДЕС Ред. 2), утвержденного приказом Росстандарта от 31.01.2014 № 14-ст, к разделу «В» «Добыча полезных ископаемых» отнесена группировка «добыча строительного камня» 08.11, которая включает дробление и измельчение строительного камня.

Исходя из толкования ОК 029-2014, в том случае, если организация осуществляет одновременно дробление строительного камня в связи с операциями по его добыче, процессы дробления, измельчения и сортировки строительного камня до щебня отнесены общероссийскими классификаторами к видам добычных работ, а когда дробление строительного камня не связано с одновременной его добычей непосредственно данной организацией, оно относится к обрабатывающему производству.

Однако Общество непосредственно занимается добычей полезных ископаемых (горной породы или строительного камня), осуществляет дробление и сортировку строительного камня в связи с его добычей, не представлены документы, устанавливающий самостоятельную технологическую схему переработки сырья (пород горных скальных), доведение сырья до стандарта качества (ГОСТ 8267-93) путем дробления является частью единого технологического процесса разработки Горновского месторождения, что позволяет отнести в данном случае в соответствии с ОК 029-2014 дробление к операциям по добыче полезных ископаемых.

Кроме того, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности (ОКПД2) ОК 034-2014 (КПЕС 2008), щебень (08.12.12.140) также отнесен к группе «Гравий, песок, глины и каолин», классу «Продукция горнодобывающих производств прочая» раздела «Продукция горнодобывающих производств», что не оспаривается налогоплательщиком.

Довод апелляционной жалобы о неправомерности использования налоговым органом ОКВЭД для целей определения объекта налогообложения по НДПИ подлежит отклонению, поскольку ОКВЭД непосредственно определено, что данный документ используется при решении основных задач, связанных не только с осуществлением государственного статистического наблюдения по видам деятельности за субъектами национальной экономики и социальной сферы и классификацией и кодированием видов экономической деятельности, заявляемых хозяйствующими субъектами при регистрации, но и с определением основного и дополнительных видов экономической деятельности, осуществляемых хозяйствующими субъектами.

Следовательно, довод ООО «Троицкий гранит» об отнесении технологических операций по получению продукции карьера к операциям переработки является необоснованным.

Довод общества о том, что стандартом, определяющим качество полезного ископаемого, добываемого на Горновском месторождении, является не ГОСТ, а Стандарт, разработанный самим обществом, поскольку его положения соотнесены с лицензией на право пользования недрами и не противоречат Рабочему проекту, правомерно отклонен судом.

Проверка обоснованности, производственной необходимости принятия Стандарта организации, отличающегося от ГОСТ, показала недоказанность такой необходимости.

Учитывая, что качество полезного ископаемого должно удовлетворять требованиям действующих государственных стандартов, принятие пользователем недр «технических условий», отличных от требований ГОСТ, допускается при отклонении качественных характеристик полезного ископаемого по согласованию с потребителем. Требования (нормы) технического условия по качеству полезного ископаемого действительны только для конкретного недропользования. При направлении добытого полезного ископаемого другому потребителю, необходимо получить соответствующее согласие, в противном случае - необходимо доводить качество полезного ископаемого до требований соответствующего ГОСТа. Такие разъяснения даны Министерством природных ресурсов и экологии Алтайского края (. №40551 от 12.09.2019).

Между тем, обществом реализация продукта, по качеству отличающегося от требований ГОСТ, что могло бы повлечь необходимость разработки и использования собственного Стандарта организации для направления добытого полезного ископаемого (строительного камня) другому потребителю, не производилась (иного не следует из материалов дела).

Кроме того, суд пришел к выводу о формальном характере данного документа, об отсутствии ссылок на Стандарт в технических проектах и иной документации разработки карьера и о фактической невозможности его использования в деятельности предприятия.

При этом суд правомерно не принял довод заявителя об обеспечении лабораторией предприятия контроля качества строительного камня на соответствие Стандарту предприятия, что противоречит показаниям сотрудников предприятия - лаборантов, работников ДСУ, не подтверждающих факт использования в хозяйственной деятельности общества Стандарта организации «Строительный камень» Горновского месторождения. К тому же, согласно содержанию Стандарта, текущий контроль качества строительного камня не осуществляется.

Кроме того, Стандарт организации составлен на основании Государственного стандарта СССР «Бутовый камень. Технические условия» ГОСТ 22132-76, утвержденного Постановлением Государственного комитета Совета Министров СССР по делам строительства от 30.08.1976 № 143, при этом в Стандарт организации не включены положения, предусмотренные в ГОСТ 22132-76, о необходимом контроле качества в отношении каждой партии продукта.

Таким образом, Стандарт организации не может являться документом, регламентирующим контроль качества такого продукта как строительный камень.

Ссылку общества на статистические отчеты, представляемые в органы статистического наблюдения, согласно которым добытым полезным ископаемым обществом заявлен строительный камень, суд правомерно отклонил, учитывая, что такие сведения представляются не для целей налогового учета, понятие полезного ископаемого может определяться законодателем неодинаково в зависимости от специфики правового регулирования отношений. По данному основанию не принимается во внимание и ссылка общества на письмо Министерства природных ресурсов и экологии Алтайского края № 241549950 от 20.08.2020, в котором перечень общераспространенных полезных ископаемых составлен без учета норм налогового законодательства.

При таких обстоятельствах правильным является вывод суда первой инстанции о том, что поскольку Рабочим проектом предусмотрено доведение добытого полезного ископаемого по своему качеству до поименованных в технической и проектной документации ГОСТов для целей налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, добытым полезным ископаемым будет признаваться щебень, как первый по своему качеству соответствующий международному стандарту ГОСТу 8267-93.

При установленных в настоящем дела обстоятельствах ссылка общества на то, что строительный камень прямо поименован в подпункте 10 пункта 2 статьи 337 НК РФ, как вид полезного ископаемого, не может быть принята во внимание.

В апелляционной жалобе ООО «Троицкий гранит» не соглашается с тем, что суд первой инстанции не принял во внимание представленный им контррасчет, не приняты расходы по погрузке и доставке добытого полезного ископаемого. Общество ссылается при этом на пункты 2 и 3 статьи 340 НК РФ об уменьшении налоговой базы по НДПИ на суммы расходов на погрузку и доставку добытого полезного ископаемого, понесенных налогоплательщиком в связи с доставкой получателю.

Однако при рассмотрении дела в суде первой инстанции расчет НДПИ налогового органа оспаривался Обществом по разным основаниям.

Применительно к НДПИ за 2015-2016 гг. претензии налогоплательщика сводились к уменьшению налоговой базы на суммы понесенных расходов на погрузку/разгрузку, доставку добытого полезного ископаемого и связанных с этим общехозяйственных расходов; применительно к расчету за 2017 год налогоплательщик считает правильным исчисление налоговой базы от цены реализации строительного камня, а не щебня, в адрес взаимозависимого лица ООО «Троицкий карьер».

Отклоняя доводы налогоплательщика, суд первой инстанции правомерно пришел в данной части к следующим выводам.

Относительно доначисления недоимки и пени по НДПИ за 2015-2016 гг.

Согласно пункту 3 статьи 340 НК РФ оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится исходя из выручки от реализации добытых полезных ископаемых, определяемой на основании цен реализации без налога на добавленную стоимость и акциза, уменьшенных на сумму расходов налогоплательщика по доставке в зависимости от условий поставки.

В целях главы 26 Кодекса к расходам по доставке (перевозке) добытого полезного ископаемого до получателя, в частности, относятся расходы по доставке (транспортировке) магистральными трубопроводами, железнодорожным, водным и другим транспортом, расходы на слив, налив, погрузку, разгрузку и перегрузку, на оплату услуг в портах и транспортно-экспедиционных услуг.

Таким образом, критерием отнесения затрат к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на добычу полезных ископаемых, является цель их осуществления - обеспечение доставки полезного ископаемого до потребителя.

В ходе проверки по требованиям Инспекции от 17.01.2019 № 16-001/4, от 28.01.2019 № 16-001/3 документы, подтверждающие расходы на доставку полезного ископаемого до покупателя, налогоплательщиком не представлены (представлены пояснения, согласно которым, документом, подтверждающим доставку (получение) покупателем товара, а также подтверждающим факт осуществления продажи товара в целях исчисления налога на добычу полезных ископаемых (в случае продажи полезного ископаемого), является Универсальный передаточный документ, при этом стоимость единицы добытого полезного ископаемого рассчитываются как отношение выручки от реализации добытого полезного ископаемого к количеству реализованного добытого ископаемого; накладные не имеют отношения к предмету проверки, так как в них не указана сумма расходов на доставку, а также они не подтверждают факт реализации товара, транспортные накладные не расшифровывают статью «транспортные расходы» по счету 44, так как счет 44 ведется в денежных, а не в натуральных показателях).

В ответ на требование от 21.12.2018 № ТП-16-001/1 о представлении договоров на оказание транспортных услуг с ООО «ТЛК Сибирь», ООО «Автологистика» Обществом представлены пояснения от 12.02.2019, в соответствии с которым договоры с названными контрагентами отсутствуют, представлены товарные накладные и УПД, в которых налоговым органом установлены пороки в оформлении: отсутствует информация, предусмотренная приложением № 4 постановления Правительства Российской Федерации от 15.04.2011 №272 «Об утверждении Правил перевозок грузов автомобильным транспортом», а именно: информация о грузоотправителе, грузополучателе, месте погрузки, отгрузки, транспортном средстве, оказывавшем транспортные услуги.

По требованию от 19.02.2019 № 16-001/10 представлен ответ от 04.03.2019 б/н, из которого следует, что истребуемые документы не имеют отношения к предмету проверки; документы налогоплательщиком не представлены.

Организации, заявленные ООО «Троицкий гранит» в качестве перевозчиков реализуемой продукции до покупателя, по требованию налогового органа также не представили документы, подтверждающие факт выполненных работ (оказанных услуг).

Учитывая данные обстоятельства, а также отсутствие при исследовании базы 1С: Комплексная автоматизация, представленной Управлением ФСБ России по Алтайскому краю, в числе организаций, указанных в транспортных накладных (ООО «ТЛК Сибирь», ООО «Автологистика»), суд пришел к правильному выводу о том, что транспортные накладные и УПД, представленные Обществом, не подтверждают фактов поставки реализованной продукции до покупателя.

Кроме того, в расчете Общества, представленном в суд первой инстанции, в состав расходов на продажу включены заработная плата работников складского хозяйства, отчисления во внебюджетные фонды от фонда оплаты труда, производственные услуги организаций, материальные расходы, амортизация основных средств и услуги собственного подразделения «Транспортный участок», отраженные по счету 23 «Вспомогательные производства», то есть расходы, которые не являлись предметом проверки.

Между тем, в силу положений статьи 340 НК РФ, отнесение общехозяйственных расходов к расходам в целях исчисления НДПИ возможно только в той части, которая связана с доставкой, а не всех понесенных Обществом расходов.

В статье 340 НК РФ предусмотрено два способа оценки стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы в зависимости от того, имела ли место реализация добытых полезных ископаемых в отчетном периоде.

Пунктом 3 статьи 340 НК РФ предусмотрен способ оценки для случаев, когда имела место реализация полезных ископаемых: оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится исходя из выручки от реализации добытых полезных ископаемых, определяемой на основании цен реализации с учетом положений статьи 105.3 настоящего Кодекса, без налога на добавленную стоимость (при реализации на территории РФ и в государства - участники СНГ) и акциза, уменьшенных на сумму расходов налогоплательщика по доставке в зависимости от условий поставки.

При этом в сумму расходов по доставке включаются расходы на оплату таможенных пошлин и сборов при внешнеторговых сделках, расходы по доставке (перевозке) добытого полезного ископаемого от склада готовой продукции (узла учета, входа в магистральный трубопровод, пункта отгрузки потребителю или на переработку, границы раздела сетей с получателем и тому подобных условий) до получателя, а также на расходы по обязательному страхованию грузов, исчисленные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В пункте 4 статьи 340 НК РФ предусмотрен способ оценки стоимости для случаев, когда реализация не производилась: оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых. При этом расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, т.е. руководствуясь положениями главы 25 НК РФ.

Разница в подходах к оценке стоимости единицы добытого полезного ископаемого состоит в том, что общехозяйственные расходы, в том числе связанные с внутренними перемещениями добытых полезных ископаемых внутри карьера до ДСУ, связаны с завершающей операцией комплекса технологических операций (процессов), связанных с его добычей, соответственно, расходы на доставку полезных ископаемых от места добычи до склада готовой продукции относятся к расходам на добычу полезных ископаемых, которые не подлежат исключению из налогооблагаемой выручки от ее реализации; расходы на транспортировку полезных ископаемых от места добычи до склада готовой продукции и связанные с этим процессом общехозяйственные расходы, подлежат включению в себестоимость продукции и участвуют в формировании цены реализации, то есть компенсируются покупателем.

Следовательно, в случае реализации продукции в отчетном периоде отсутствуют основания для уменьшения налоговой базы на упомянутые суммы, поскольку в данном случае произойдет двойная компенсация расходов, что ставит данного налогоплательщика в неравное положение с теми пользователями недр, которые не занимаются реализацией полезных ископаемых.

В данном случае суд первой инстанции правомерно учел правовую позицию Верховного Суда РФ, изложенную в определении от 27.03.2020 № 310-ЭС20-2777.

Кроме того, Обществом в материалы дела не представлены доказательства наличия связи между заявленными расходами и операциями по доставке добытого полезного ископаемого до потребителя, что также учтено при оценке данного довода налогоплательщика.

Апеллянт также ссылается на необходимость включения в состав расходов -расходов по погрузке и разгрузке.

Пунктом 2 статьи 340 НК РФ предусмотрено, что в сумму расходов по доставке включаются расходы на оплату таможенных пошлин и сборов при внешнеторговых сделках, расходы по доставке (перевозке) добытого полезного ископаемого от склада готовой продукции (узла учета, входа в магистральный трубопровод, пункта отгрузки потребителю или на переработку, границы раздела сетей с получателем и тому подобных условий) до получателя, а также на расходы по обязательному страхованию грузов, исчисленные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

К расходам по доставке (перевозке) добытого полезного ископаемого до получателя, в частности, относятся расходы по доставке (транспортировке) магистральными трубопроводами, железнодорожным, водным и другим транспортом, расходы на слив, налив, погрузку, разгрузку и перегрузку, на оплату услуг в портах и транспортно-экспедиционных услуг.

Согласно учетной политики ООО «Троицкий гранит» бухгалтерский учет ведется с использованием счета 40 «Выпуск продукции».

Следовательно, суммы расходов по данному счету участвуют в расчете себестоимости и формировании цены реализации, то есть, компенсируются покупателем.

Таким образом, в случае реализации продукции в отчетном периоде отсутствуют основания для уменьшения налоговой базы на данные суммы, поскольку в данном случае произойдет двойная компенсация расходов.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции правомерно посчитал расчет налогового органа, не включающий расходы по погрузке и разгрузке, основанном на нормах права, а также арифметически верным.

Суд первой инстанции также обоснованно отклонил довод налогоплательщика о неправомерности доначисления налоговым органом НДПИ за 2017 год, считающего, что им реализовывался не щебень, а строительный камень, и НДПИ исчислялся из цены реализации строительного камня.

Как установлено при проверке, Общество в 2015, 2016 годах самостоятельно осуществляло все этапы технологического процесса, включающего: вскрышные работы (снятие грунта с использованием техники), формирование отвалов, проведение буровзрывных работ (бурение скважин и закладка зарядов для осуществления буровзрывных работ), извлечение экскаватором горной массы с погрузкой на автотранспортные средства для доставки в дробильно-сортировочное устройство, загрузка в бункер-питатель, перемещение в сортировочное устройство (грохот), додрабливание и сортирование до необходимой фракции (готового изделия - щебня), а также самостоятельно реализовывало щебень конечному покупателю.

В 2017 году Общество привлекло для совершения ряда операций взаимозависимое лицо ООО «Троицкий карьер».

Налоговый орган при проверке установил, что Общество формально переложило часть технологического процесса, искусственно передав комплекс технологических операций (функции сортировки и дробления до получения готового изделия (щебня), реализации продукции) на ООО «Троицкий карьер», при этом производственный цикл, выполняемый работниками ООО Троицкий гранит» в 2015, 2016 годах, фактически не изменился, в связи с чем пришел к выводу, что единственной целью вовлечения в деятельность Общества указанной организации являлось уменьшение налоговых обязательств по НДПИ.

Так, при исследовании деятельности данных обществ установлены следующие факты, свидетельствующие о взаимозависимости организаций, и фактическом осуществлении деятельности ООО «Троицкий гранит»: ООО «Троицкий гранит» и ООО «Троицкий карьер» осуществляют один вид деятельности - добычу декоративного и строительного камня; используют одни и те же офисные помещения - <...>; управленческий, бухгалтерский, налоговый учет велись в едином информационном пространстве, предназначенном для управления группой взаимозависимых организаций; должностные лица: ФИО3, ФИО4, ФИО5, ФИО6, ФИО7 ФИО8 формировали документы в информационной базе 1С, как в ООО «Троицкий гранит», так и в ООО «Троицкий карьер»; в 2015-2016 годах ООО «Троицкий гранит» и ООО «Троицкий карьер» имели отдельные карьеры, весовые, склады хранения готовой продукции, а с 2017 года в ООО «Троицкий гранит» имеется только карьер, но ООО «Троицкий гранит» и ООО «Троицкий карьер» имели общую лабораторию и административные помещения; совокупность выполняемых обществами операций представляют собой единый производственный процесс, предусмотренный проектной документацией; операции по добыче, дроблению и сортировке щебня в 2015, 2016, 2017 годах фактически осуществляли одни и те же сотрудники, которые воспринимали ООО «Троицкий гранит» и ООО «Троицкий карьер» как единый субъект предпринимательской деятельности; налоговый и бухгалтерский учет ведется одним лицом - ФИО9; ООО «Троицкий гранит» и ООО «Троицкий карьер» используется единый сайт в Интернете (http:www.bgpk22.com); фактическое управление деятельностью ООО «Троицкий гранит» и ООО «Троицкий карьер» осуществляется одним лицом ФИО10; при анализе расчетных счетов установлено, что оплата за электроэнергию для производственных нужд в 2017 году осуществляется ООО «Троицкий гранит»; реализация щебня от имени ООО «Троицкий гранит» и ООО «Троицкий карьер» осуществлялась в пределах одного карьерного хозяйства, которое фактически не имело разделения на склады готовой продукции ООО «Троицкий гранит» и ООО «Троицкий карьер»; отпуск щебня от ООО «Троицкий карьер» и ООО «Троицкий гранит» осуществляли одни и те же работники - кладовщики ФИО7, ФИО6

Указанные обстоятельства свидетельствуют о том, что ООО «Троицкий гранит» в 2017 году продолжало осуществлять деятельность по добыче строительного камня в карьере, его сортировке и дроблению, отгрузке готовой фракционной продукции (инертных материалов) покупателю.

При этом судом принят во внимание проведенный налоговым органом анализ причин выбытия из производственных активов Общества в 2017 году материальных (производственное оборудование и площади) и трудовых ресурсов; установлено наличие у Общества в 2017 году производственного оборудования и специального транспорта, фактически используемого для добычи полезных ископаемых; исследованы хозяйственные взаимоотношения (аренда оборудования) с ООО «Алтайский щебень» (арендодатель), которое также является взаимозависимой Обществу организацией; установлено, что принятие решений по крупным сделкам ООО «Троицкий карьер», ООО «Троицкий гранит» и ООО «Алтайский щебень» осуществляли одни и те же лица.

В ходе проверки Инспекцией исследована средняя цена реализации горной неразрыхленной массы, реализованной ООО «Троицкий гранит», и цена реализации щебня, реализованного ООО «Троицкий карьер», в результате чего установлено, что средняя цена реализации горной массы, с которой ООО «Троицкий гранит» уплачивало НДПИ, составляет 66,65 руб., а средняя цена реализации щебня с Горновского месторождения строительного камня Сопка-2, реализованного ООО «Троицкий карьер» в 2017 году, составляет 405,86 руб.

Учитывая, что налоговая база по НДПИ определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, рассчитанная в соответствии со статьей 340 НК РФ, суд правильно указал, что налогоплательщик, искусственно заменив цену реализации щебня на цену реализации скального грунта, и исчисляемую из данной цены стоимость, и в результате, выручку от реализации, чем занизил налоговую базу по НДПИ.

Следовательно, искусственно разделив производственный процесс, разницу в выручке налогоплательщик вывел из налогообложения НДПИ, поскольку его покупатель ООО «Троицкий карьер» реализовывало щебень, не добытый непосредственно им как налогоплательщиком НДПИ, а приобретенный у третьих лиц.

Установив данные обстоятельства и нарушение пункта 1 статьи 54.1 НК РФ, суд пришел к правильному выводу о формальном разделении производственного процесса ООО «Троицкий гранит», что позволило при исчислении в налоговых декларациях НДПИ с реализации горной не разрыхленной массы, по своей природной сути являющейся щебнем, применить цену реализации значительно ниже его фактической цены, а это привело к необоснованной налоговой экономии в размере 5 049 570 руб. В данной части установлен умысел в действиях Общества.

При таких обстоятельствах представленный заявителем альтернативный расчет налога за 2017 год и приложенные к нему документы правомерно не приняты судом первой инстанции.

Апеллянт также ссылается на необоснованное непринятие судом смягчающих ответственность обстоятельств, наличии оснований для снижения размера штрафа (правонарушение совершено впервые, тяжелое материальное положение).

Аналогичный довод, заявленный в суде первой инстанции, был проанализирован судом и правомерно отклонен.

При этом судом учтено, что при рассмотрении материалов выездной налоговой проверки налоговым органом установлены и учтены обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения (налоговое правонарушение совершено впервые), в связи с чем размер штрафных санкций уменьшен в два раза, кроме того, по срокам уплаты в период с 25.02.2015 по 25.08.2017 общество освобождено от привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ (на основании пункта 1 статьи 113 НК РФ), в результате при сумме доначислений 16 857 815 руб. недоимки, 6 824 288,72 пеней, размер штрафа составил всего 482 203 руб. (по пункту 3 статьи 122 НК РФ по трем срокам уплаты: 25.09.2017, 25.10.2017, 25.12.2017).

Учитывая изложенное, суд посчитал назначенные Обществу Инспекцией налоговые санкции соответствующими конституционным принципам дифференцированности и справедливости наказания, признаку индивидуализации налоговой ответственности, характеру правонарушения, обеспечивающими учет причин и условий их совершения, степень вины налогоплательщика.

Принимая во внимание, что доказательства тяжелого материального положения, не позволившего уплатить данную сумму штрафа, Обществом не представлено, оснований для иных выводов в данной части у апелляционного суда не имеется.

При изложенных обстоятельствах оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 АПК РФ, по доводам апелляционной жалобы суд апелляционной инстанции не усматривает.

Учитывая результат рассмотрения жалобы, судебные расходы за ее рассмотрение относятся на заявителя (статья 110 АПК РФ).

Руководствуясь статьями 258, 268, 271, пунктом 1 статьи 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд

П О С Т А Н О В И Л:

решение от 29.10.2021 Арбитражного суда Алтайского края по делу № А03-4861/2021 оставить без изменения, а апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Троицкий гранит»– без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства
в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в срок, не превышающий двух месяцев
со дня вступления его в законную силу, путем подачи кассационной жалобы через Арбитражный суд Алтайского края.

Председательствующий С. В. Кривошеина

Судьи И. И. Бородулина

ФИО11