Гражданский кодекс часть 1

при ведении протокола судебного заседания секретарем Легачевой А. М. с использованием средств аудиозаписи рассмотрел апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Малетинский каменный карьер» (№07АП-4067/2021) на решение Арбитражного суда Алтайского края от 17.03.2021 по делу № А03-805/2020 (судья Куличкова Л.Г.) по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Малетинский каменный карьер» (656043, г.Барнаул, ул. Пролетарская, 76, ИНН 2225179858, ОГРН 1172225008966) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России №15 по Алтайскому краю (656068, г.Барнаул, пр. Социалистический, 47, ИНН 2225777777, ОГРН 1102225000019) о признании недействительным решения № РА-17-03 от 27.09.2019 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

В судебном заседании принимают участие:

от заявителя: Ермолаева Е. А. по дов. от 01.07.2020, диплом; Тюрин А. В. по дов. от 01.07.2020; Забудская М. И. по дов. от 31.05.2021, диплом,

от заинтересованного лица: Шишкина Н. В. по дов. от 23.12.2020, диплом; Головнева О. А. по дов. от 23.12.2020, диплом,

У С Т А Н О В И Л:

общество с ограниченной ответственностью «Малетинский каменный карьер» (далее – заявитель, ООО «Малетинский каменный карьер», ООО «ММК», общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Алтайского края к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России №15 по Алтайскому краю (далее – заинтересованное лицо, Инспекция, налоговый орган) с заявлением о признании недействительным решения № РА-17-03 от 27.09.2019 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Алтайского края от 17.03.2021 требования удовлетворены частично: признано недействительным решение Инспекции от 27.09.2019 № РА-17-03 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, в части привлечения ООО «Малетинский каменный карьер» к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 243 370,70 руб., в удовлетворении остальной части заявленных требований отказано; взыскано с Инспекции в пользу общества 3 000 руб. судебных расходов по уплате государственной пошлины.

В апелляционный суд поступила апелляционная жалоба заявителя, в которой просит отменить решение суда полностью, его требования удовлетворить, ссылаясь на следующее:

- операции, осуществляемые обществом по технологической схеме, представляют собой извлечение минерального сырья из недр и «доведение» его до полезного ископаемого, то есть до товарной продукции, в виде камня строительного; последней операцией в процессе добычи полезного ископаемого в любом случае будет являться его погрузка в автосамосвалы; все операции, осуществляемые с полезным ископаемым после погрузки на автосамосвалы (в том числе транспортировка на дробильно-сортировочный завод для переработки, на склад готовой продукции для хранения, непосредственная реализация покупателям) не имеют отношения к добыче полезного ископаемого; вывезенный на дробильно-сортировочный завод строительный камень будет являться сырьём для изготовления новой продукции – щебня; дробление камня строительного и его рассев за пределами горного отвода нельзя отнести к операциям по добыче;

- строительный камень поименован в подпункте 10 пункта 2 статьи 337 НК РФ, как вид полезного ископаемого;

-суд в решении не дал оценку приобщенному ответу от Министерства природных ресурсов и экологии Алтайского края №241549950 от 20.08.2020;

-суд необоснованно отказал заявителю в ходатайствах о назначении экспертизы и привлечения экспертов, обладающих специальными знаниями, для определения того, какие технологические процессы по добыче полезного ископаемого предусмотрены Рабочим проектом отработки Малетинского месторождения строительного камня в Каменском районе Алтайского края, какая продукция и на каком этапе, является первой по своему качеству соответствующая какому либо стандарту (международному, национальному, региональному), содержит ли Рабочий проект помимо технологических операций, связанных с добычей полезного ископаемого, технологические операции, предусмотренные для переработки добытого полезного ископаемого;

-судом необоснованно не принят во внимание контррасчет общества (произведенные расходы).

В порядке статьи 262 АПК РФ в материалы дела поступил отзыв от Инспекции, в котором с доводами жалобы Инспекция не согласилась, просила оставить решение суда без изменения; возражений против снижения судом размера штрафа не заявила.

В судебном заседании лица, участвующие в деле, высказали свою позицию по делу.

Проверив законность и обоснованность обжалуемого решения арбитражного суда первой инстанции в порядке статьи 268 АПК РФ, изучив доводы апелляционной жалобы, отзыва, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налога на добычу полезных ископаемых (далее также - НДПИ) за период с 01.01.2016 по 31.12.2017.

По результатам выездной налоговой проверки составлен акт от 15.05.2019 № АП-17-04 и принято решение от 27.09.2019 № РА-17-03 (далее - решение), которым налогоплательщику доначислен налог на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) в размере 8 478 509 руб., пени по указанному налогу в размере 2 287 652,87 руб., а также налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) с учетом смягчающих вину обстоятельств в виде штрафа в размере 486 741,40 руб.

Решением Управления ФНС России по Алтайскому краю от 30.12.2019 решение Инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба общества - без удовлетворения.

Общество, посчитав нарушенными свои права и законные интересы, обратилось в суд с заявлением об оспаривании решения Инспекции.

Принимая решение, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

Как следует из материалов дела, по результатам проверки Инспекция пришла к выводу о том, что налогоплательщик в проверяемом периоде, выбрав в качестве объекта налогообложения полезное ископаемое - строительный камень, в нарушение пункта 1 статьи 337 НК РФ, пункта 2 статьи 338 НК РФ, пункта 7 статьи 339 НК РФ и пунктов 1 и 4 статьи 340 НК РФ неправомерно занизил налоговую базу при исчислении НДПИ на сумму 154 155 115,00 руб. При этом проверкой установлено, что ООО «Малетинский каменный карьер» на Малетинском месторождении в Каменском районе Алтайского края добывало полезное ископаемое - щебень, соответствующий ГОСТу 826793 «Щебень и гравий из плотных пород для строительных работ. Технические условия».

Общество полагает, что налоговым органом не доказано, что добываемое полезное ископаемое (строительный камень) не соответствует Стандарту организации; щебень как продукт переработки полезных ископаемых не может быть признан объектом налогообложения по НДПИ; при расчете налоговой базы по НДПИ в отношении добытого полезного ископаемого (строительного камня) необходимо использовать расчетную стоимость единицы добытого полезного ископаемого, определенную исходя из добытого объема и расходов на добычу.

Поддерживая позицию Инспекции и признавая необоснованными доводы общества, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

Согласно статье 334 НК РФ налогоплательщиками налога на добычу полезных ископаемых признаются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации. Налогоплательщиками признаются организации, сведения о которых внесены в единый государственный реестр юридических лиц на основании статьи 19 Федерального закона от 30.11.1994 № 52-ФЗ «О введении в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации», признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также на основании лицензий и иных разрешительных документов.

Объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, если иное не предусмотрено пунктом 2 настоящей статьи, признаются, в том числе полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации (подпункт 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 337 НК РФ в целях настоящей главы указанные в пункте 1 статьи 336 настоящего Кодекса полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. При этом полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

Соответственно, в пункте 1 статьи 337 НК РФ конкретизируется понятие полезного ископаемого именно в целях использования в налоговых отношениях, и термин «полезное ископаемое» используется для целей налогообложения в специальном значении.

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

Исходя из буквального толкования вышеуказанного пункта 1 статьи 337 НК РФ, полезным ископаемым для целей исчисления НДПИ признается не фактически добытое (извлеченное) из недр минеральное сырье (порода), а продукция горнодобывающей промышленности, извлекаемая (получаемая) из этого минерального сырья (породы), которая первая по своему качеству соответствует какому-либо указанному в данном пункте стандарту. При этом технологические операции по получению такой продукции должны быть также включены в комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого, а также относится к операциям горнодобычи, а не переработки.

Согласно пункту 8.1 статьи 4 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах» (далее - Закон о недрах) согласование технических проектов разработки месторождений общераспространенных полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр местного значения, относится к полномочиям органов государственной власти субъектов Российской Федерации в сфере регулирования отношений-недропользования на своих территориях.

В силу статьи 23.2 Закона о недрах разработка месторождений полезных ископаемых осуществляется в соответствии с утвержденными техническими проектами и иной проектной документацией на выполнение работ, связанных с пользованием недрами, а также правилами разработки месторождений полезных ископаемых но видам полезных ископаемых, устанавливаемыми федеральным органом управления государственным фондом недр по согласованию с уполномоченными Правительством Российской Федерации федеральными органами исполнительной власти.

В соответствии с Положением о подготовке, согласовании и утверждении технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр, по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 03.03.2010 № 118, подготовка проектной документации заключается в разработке обоснованных технических и технологических решений, обеспечивающих выполнение условий пользования участком недр, рациональное комплексное использование и охрану недр, а также выполнение требований законодательства Российской Федерации о недрах.

Технологический процесс по добыче конкретного полезного ископаемого на конкретном месторождении определяется в техническом проекте разработки данного месторождения и включает помимо операции по извлечению минерального сырья из недр комплекс технологических операций (процессов) по доведению фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества, в связи с чем необходимо учитывать положения пункта 7 статьи 339 НК РФ, устанавливающие определение в налоговом периоде количества добытого полезного ископаемого, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения. Указанный комплекс технологических операций (процессов) может, в частности, включать: операции по технологической подготовке до получения кондиционного продукта (сортового сырья); операции, необходимые для облегчения транспортировки и хранения товарного продукта; другие операции, имеющие целью получение товарного продукта, при условии, что они не изменяют основного характера продукта; иные операции, предусмотренные техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых.

Следовательно, если техническим проектом разработки месторождения предусмотрено получение какой-либо продукции из минерального сырья и операции по первичной обработке извлеченного минерального сырья и получаемая продукция в соответствии с классификатором продукции по видам экономической деятельности относятся к горнодобывающей промышленности, то для целей налогообложения НДПИ добытым полезным ископаемым будет признаваться полученная из минерального сырья продукция, а не непосредственно извлекаемое минеральное сырье.

Из Определений Конституционного Суда Российской Федерации от 25.02.2013 N 189-О и от 24.12.2013 №, от 25.06.2019 № 1517-О следует, что в статье 337 НК РФ термин «полезное ископаемое» используется для целей налогообложения в специальном значении - как полезное ископаемое, соответствующее определенному стандарту качества. Из данного регулирования во взаимосвязи с положениями статьи 339 НК РФ следует, что возникновение объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта.

Следовательно, при проверке правомерным являлся вопрос установления, что является добытым полезным ископаемым - строительный камень или щебень.

Согласно результатам проверки, основным видом деятельности ООО «Малетинский каменный карьер» (до реорганизации - ОАО «Малетинский каменный карьер») в ЕГРЮЛ заявлен ОКВЭД - 08.11 - добыча декоративного и строительного камня, известняка, гипса, мела и сланцев.

В проверяемом периоде общество имело действующую лицензию от 22.10.2001 № БАР 00377 ТЭ на добычу строительного камня на Малетинском месторождении в 2-х км на юго-восток от п. Малетино Каменского района Алтайского края. Согласно пункта 2 лицензионного соглашения, являющегося неотъемлемой частью лицензии, полезным ископаемым является габбро, которые пригодны в качестве сырья для производства бутового камня марки «600», для производства щебня: для балластового слоя железнодорожного пути, крупного заполнителя всех видов тяжелого бетона марки «400», «500» сборных и монолитных конструкций изделий и деталей, нижнего слоя двухслойных покрытий автомобильных дорог и аэродромов, для бетонов марки «500» железобетонных и бетонных труб. 04.10.2002; от 24.05.2017 БАР 80247 ТЭ на разведку и добычу строительного камня магматических и метаморфических пород Малетинское, в 3-х км на юго-восток от п. Малетино в Каменском районе Алтайского края.

На основании статьи 334 НК РФ в проверяемом периоде общество являлось налогоплательщиком НДПИ.

Согласно представленных деклараций по НДПИ за 2016 - 2017 годы, ООО «Малетинский каменный карьер» в проверяемом периоде отчитывалось по объекту налогообложения - камень строительный (код - 10012), единица измерения - в период с января по апрель 2016 тонны (код - 168), с мая 2016 по декабрь 2017 куб.м. (код - 113), стоимость единицы добытого полезного ископаемого определена исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых; применена налоговая ставка в размере 5,5 %.

Налоговый орган при проверке установил, что на Малетинском месторождении в Каменском районе Алтайского края обществом ведется добыча щебня, для его получения применяются специальные дробильно-сортировочные установки; в дробильно-сортировочных установках не происходит обогащение добытой горной массы, химические свойства поступающей горной массы не меняются, то есть дробильно-сортировочные установки, используемые налогоплательщиком, осуществляют первичную обработку продукции.

Горные работы на месторождении выполняются горным цехом ООО «Малетинский каменный карьер». Транспортировка горной массы производится автотранспортом организации.

Налоговый орган пришел к выводу, что добытая горная масса (строительный камень) не является полезным ископаемым. Заявителем в проверяемом периоде фактически осуществлялась добыча и реализация полезного ископаемого - щебень различных фракций, в связи с чем необоснованным является применение обществом в 2016 - 2017 г.г. способа оценки стоимости добытых полезных ископаемых согласно подпункта 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ исходя из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого (строительный камень), следовало применить способ оценки стоимости добытых полезных ископаемых в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 340 НК РФ, исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого, с чем согласился суд первой инстанции.

При этом судом учтено следующее.

Исходя из Рабочего проекта Малетинского каменного карьера треста «Каменьводстрой» расширение горного цеха, разработанного Новосибирским филиалом МПС Главжелдорпроект, Том 1 от 1991 г. (далее - Рабочий проект), сырьевой базой горного цеха Малетинского каменного карьера служит Малетинское месторождение габброидных пород, запасы которого утверждены по состоянию на 01.01.1982 в объеме и по категориям. Добываемый камень направляется на переработку в цех дробления для получения строительного щебня, используемого подразделениями треста «Каменьводстрой».

Рабочим проектом предусматриваются следующие кондиции: щебень из габброидов должен удовлетворять требованиям ГОСТ 8267-75 «Щебень из природного камня для строительных работ. Технические условия»; ГОСТ 10268-80 «Бетон тяжелый. Технические требования к заполнителям» и другим. Выход щебня из горной массы должен быть не менее 79%.

При этом доработка в дробильно-сортировочной установке (ДСУ) строительного камня входит в комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого и представляет собой единую технологическую линию, которая заключается в получении товарного продукта - щебня различных фракций, соответствующих качеству, утвержденному ГОСТ.

Технологический процесс, согласно Рабочего проекта, указывает на то, что схема отработки карьера цикличная (экскаватор-автосамосвал-приемный бункер дробильной установки).

На основании изложенного, суд пришел в правильному выводу о том, что доставка горной массы к приемному бункеру дробильно-сортировочной установки и непосредственно ее дробление является частью единого технологического процесса по добыче полезного ископаемого, а именно: доведение фактически извлеченного полезного ископаемого до соответствующего стандарта качества (ГОСТ), указанного в Рабочем проекте.

Соглашаясь с выводом Инспекции о том, что технологические операции по получению продукции относятся к операциям горнодобычи, а не переработки, суд первой инстанции правомерно принял во внимание данные подраздела СВ «Добыча полезных ископаемых, кроме топливно-энергетических» приложения А «Описание группировок» Общероссийского классификатора видов экономической деятельности (ОКВЭД) ОК 029-2001 (КДЕС), утвержденного Постановлением Государственного комитета Российской Федерации по стандартизации и метрологии от 06.11.2001 № 454-ст, по группировке 14.11 «Добыча камня для строительства» подкласса 14.1 «Разработка каменных карьеров» класса 14 «Добыча полезных ископаемых» включает в себя добычу открытым способом, первичную обработку, распиловку и измельчение мрамора, гранита, песчаника и другого камня для строительства, внутренней и внешней облицовки зданий и сооружений, изготовления художественных, декоративных и хозяйственных изделий.

В ОКВЭД ОК 029-2014 (КДЕС) в подразделе СВ группировка включает добычу ископаемых из карьеров, а также разработку аллювиальных отложений, скальных пород, соляных месторождений. Получаемые продукты используются главным образом в строительстве (например, песок, камень и т.п.), в производстве строительных материалов (например, глины, гипса и т.п.), в производстве химикатов и т.п. Указанная группировка включает также дробление, измельчение, обогащение, сушку, сортировку и смешивание добываемых полезных ископаемых;

Кроме того, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности (ОКПД2) ОК 034-2014 (КПЕС 2008), щебень (08.12.12.140) также отнесен к группе «Гравий, песок, глины и каолин», классу «Продукция горнодобывающих производств прочая» раздела «Продукция горнодобывающих производств».

Следовательно, из указанных группировок ОКВЭД2 и ОКПД2 следует, что процессы дробления, измельчения и сортировки полезных ископаемых относятся непосредственно к добыче полезного ископаемого, а щебень является продукцией горнодобывающей промышленности, является первым по своему качеству соответствующим стандарту качества ГОСТ 8267-93 «Щебень и гравий из плотных пород для строительных работ», и его получение предусмотрено Рабочим проектом разработки Малетинского каменного карьера, в связи с чем для целей налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых добытым полезным ископаемым должен признаваться щебень.

Ссылка общества на неправомерное применение судом классификаторов видов экономической деятельности подлежит отклонению, поскольку, как правильно указал суд, ОКВЭД, согласно его содержанию, используется при решении основных задач, связанных не только с осуществлением государственного статистического наблюдения по видам деятельности за субъектами национальной экономики и социальной сферы и классификацией и кодированием видов экономической деятельности, заявляемых хозяйствующими субъектами при регистрации, но и с определением основного и дополнительных видов экономической деятельности, осуществляемых хозяйствующими субъектами, о чем свидетельствует и судебная практика (дела № А60-3386/2017, № А65-25826/2019).

Довод общества о том, что стандартом, определяющим качество полезного ископаемого, добываемого на Малетинском месторождении, является не ГОСТ, а Стандарт, разработанный самим обществом, поскольку его положения соотнесены с лицензией на право пользования недрами и не противоречат Рабочему проекту, правомерно не принят судом первой инстанции.

Обществом при проверке на требование Инспекции №17-02/08 от 11.04.2019 представлен стандарт организации «Строительный камень Малетинского месторождения. Технические условия», утвержденный приказом от 30.12.2015 № 31-од (далее - Стандарт организации).

При этом ранее на требование Инспекции №17-02/05 от 03.04.2019 общество пояснило, что при добыче строительного камня ТУ на предприятии не разрабатывались. Технология добычи описана в Рабочем проекте; представлен документ -«Малетинское месторождение строительного камня (Отчет о результатах переоценки месторождения, проведенной Малетинским отрядом в 1978-79 гг., с подотчетом запасов по состоянию на 01.01.1982) Том I», с комментарием, что этот документ является стандартом предприятия.

Как правильно указал суд, в ходе проверки обществом представлялась противоречивая информация о документах, определяющих основы технологии осуществляемой им производственной деятельности.

При этом проверка обоснованности, производственной необходимости принятия Стандарта организации, отличающегося от ГОСТ, показала недоказанность такой необходимости.

Учитывая, что качество полезного ископаемого должно удовлетворять требованиям действующих государственных стандартов, принятие пользователем недр «технических условий», отличных от требований ГОСТ, допускается при отклонении качественных характеристик полезного ископаемого по согласованию с потребителем. Требования (нормы) технического условия по качеству полезного ископаемого действительны только для конкретного недропользования. При направлении добытого полезного ископаемого другому потребителю, необходимо получить соответствующее согласие, в противном случае - необходимо доводить качество полезного ископаемого до требований соответствующего ГОСТа. Такие разъяснения получены от Министерства природных ресурсов и экологии Алтайского края (вх. №40551 от 12.09.2019) и не опровергнуты обществом.

Между тем, обществом реализация продукта, по качеству отличающегося от требований ГОСТ, что могло бы повлечь необходимость разработки и использования собственного Стандарта организации для направления добытого полезного ископаемого (строительного камня) другому потребителю, не производилась; строительный камень не реализовывался обществом в адрес каких-либо покупателей.

К тому же, суд установил признаки формальности составления Стандарта организации.

Приказ о создании комиссии (коллегии) по созданию, согласованию и утверждению стандартов организации, технических условий на виды полезных ископаемых, добываемых на Малетинском месторождении, в соответствии с требованиями Рабочего проекта, обществом не представлен.

Согласно Стандарту организации, он распространяется на строительный камень, добываемый из плотных горных пород Малетинского месторождения, с объемной массой свыше 1,8 г/куб.см., а из анализа технологического процесса в Рабочем проекте следует, что схема отработки карьера цикличная (экскаватор-автосамосвал-приемный бункер дробильной установки), то есть выпуск строительного камня не предусмотрен в Рабочем проекте.

Также суд установил, что Стандарт организации по своему содержанию идентичен ГОСТу 22132-76 «Бутовый камень. Технические условия», утратившему силу с 1987 года, при этом в его тексте имеются ссылки на ГОСТ 8269-76 «Щебень из естественного камня, гравий и щебень из гравия для строительных работ. Методы испытаний», являющийся не действующим.

Кроме того, сотрудники налогоплательщика, в должностные обязанности которых входит проверка качества добываемого полезного ископаемого (лаборанты, мастера), при допросе в ходе проверки не подтвердили принятие и использование в работе названного Стандарта организации.

Таким образом, обществом не обоснована необходимость принятия и применения Стандарта организации, отличающегося от требований ГОСТа.

Судом также установлено, что общество, ссылаясь на то, что добытым полезным ископаемым, является строительный камень, в то же время соответствующих доказательств, подтверждающих испытания и исследования строительного камня, контроля количества добытого строительного камня, его учет как полезного ископаемого согласно инструкции по маркшейдерскому учету объемов горных работ при добыче полезных ископаемых открытым способом, не представило.

Из представленных в налоговый орган журналов регистрации проб щебня, протоколов испытаний щебня, следует, что общество контролировало на соответствие ГОСТу 8267-93 «Щебень и гравий из плотных пород для строительных работ» и ГОСТу 32703-2014 «Дороги автомобильные общего пользования. Щебень и гравий из горных пород. Технические требования» именно щебень.

Выделенной площадки для хранения строительного камня, согласно требованиям Стандарта организации, не имелось.

Не подтвержден также довод налогоплательщика о том, что добытый им строительный камень относится к продукции, которая в дальнейшем используется в хозяйственной деятельности.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела (технической документации, показаний свидетелей, протокола осмотра территории, первичных документов по учету и реализации добываемого и реализуемого полезного ископаемого), полученная после буровзрывных работ горная масса не пригодна для использования без дополнительных технологических операций (без переработки на ДСУ), кроме бутового камня, добыча которого в проверяемом периоде не осуществлялась обществом.

Из показаний свидетелей Топорикова А.В. (маркшейдера), Ситниковой Я.С., Степаненко Д.А., Боровиковой В.Б., Роговой Н.А., Репринцева А.А., Башурина М.А., Актушева Р.А., вышеназванных документов суд установил, что технологический процесс по добыче полезного ископаемого включает переработку на ДСУ, которая при этом не изменяет основного характера продукта, предусмотренного техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых.

При этом обоснованно не принято во внимание судом пояснение общества о том, что технология добычи полезного ископаемого могла заканчиваться не только моментом выгрузки в бункер питателя дробильного оборудования, но и складированием на промежуточный склад, поскольку установлено, что промежуточный склад перед ДСУ не использовался в дни простоев ДСУ (подтверждено показаниями в ходе проверки сотрудников общества Репринцева А.А., Башурина М.А. , Актушева Р.А.).

Ссылку общества на статистические отчеты, представляемые в органы статистического наблюдения, согласно которым добытым полезным ископаемым обществом заявлен строительный камень, суд правомерно отклонил, учитывая, что такие сведения представляются не для целей налогового учета, понятие полезного ископаемого может определяться законодателем неодинаково в зависимости от специфики правового регулирования отношений. По данному основанию не принимается во внимание и ссылка общества на письмо Министерства природных ресурсов и экологии Алтайского края № 241549950 от 20.08.2020, в котором перечень общераспространенных полезных ископаемых составлен без учета норм налогового законодательства.

Довод общества о том, что первой продукцией, по своему качеству соответствующей ГОСТ, является не только щебень, но и ЩПС, не может быть принят во внимание. Как правильно указал суд, убедительных доказательств того, что производство ЩПС по техническому процессу первично по отношению к производству и проверке качества щебня, обществом не представлено; в представленном обществом в суд Техническом регламенте на производство ЩПС от 30.12.2015, указано, что это технический регламент на производство щебня, к тому же в нем имеются ссылки на несуществующий ГОСТ (ГОСТ 8736-88, стр. 10 Регламента).

При таких обстоятельствах правильным является вывод суда первой инстанции о том, что поскольку Рабочим проектом предусмотрено доведение добытого полезного ископаемого по своему качеству до поименованных в технической и проектной документации ГОСТов для целей налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, добытым полезным ископаемым будет признаваться щебень, как первый по своему качеству соответствующий международному стандарту ГОСТу 8267-93.

При установленных в настоящем дела обстоятельствах ссылка общества на то, что строительный камень прямо поименован в подпункте 10 пункта 2 статьи 337 НК РФ, как вид полезного ископаемого, не может быть принята во внимание.

Названные обстоятельства также послужили основанием для отказа в удовлетворении судом первой инстанции ходатайства общества о назначении судебной экспертизы по вопросам определения фактически добываемого обществом полезного ископаемого, определению процессов, относящихся к добыче и переработке полезных ископаемых, достоверности сведений о технологии отработки в Рабочем проекте, либо несоблюдении обществом технологии, предусмотренной Рабочим проектом. При этом суд правильно отметил, что фактически добываемое обществом полезное ископаемое не тождественно понятию полезного ископаемого, являющегося объектом налогообложения, вопрос об установлении которого входит к компетенцию суда, поскольку является правовым, а не техническим вопросом (статья 82 АПК РФ), в связи с чем соответствующий довод не принимается апелляционным судом.

Доводам общества о неверном исчислении Инспекцией размера налоговых обязательств в связи с нарушением требований пункта 3 статьи 340 НК РФ, представленным в подтверждение данных доводов документам и контррасчету, дана оценка судом первой инстанции.

Общество ссылается на то, что налоговым органом при определении налоговой базы по НДПИ в ходе проверки необоснованно не приняты расходы по доставке полезного ископаемого до покупателя посредством автомобильной перевозки, а также иные расходы, связанные с погрузкой и доставкой.

Суд первой инстанции, проанализировав положения пункта 3 статьи 340 НК РФ, правильно указал на то, что критерием отнесения затрат к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на добычу полезных ископаемых, является цель их осуществления - обеспечение доставки полезного ископаемого до потребителя.

При проверке Инспекция истребовала у общества документы в подтверждение обоснованности сумм расходов по доставке, погрузке и разгрузке, в том числе: оборотно-сальдовая ведомость счета 44 «Расходы на продажу» для бухгалтерского и налогового учета за период с 01.01.2016 по 31.12.2017 помесячно, в разрезе транспортных услуг, контрагента; развернутая расшифровка сумм транспортных расходов, включенных в состав расходов за 2016 - 2017 гг. (в разрезе статей расходов и по контрагентам); товарно-транспортные накладные (форма №1-Т) к счетам-фактурам, выставленным ООО «Малетинский каменный карьер» и ОАО «Малетинский каменный карьер» в адрес покупателей за 2016 -2017гг.; счета-фактуры, выставленные от контрагентов в адрес ОАО «Малетинский каменный карьер» и ООО «Малетинский каменный карьер» на оказание транспортных услуг, за 2016-2017 г.г., акты выполненных работ (оказанных услуг) к данным счетам-фактурам, товарные накладные и товарно-транспортные накладные (форма №1-Т) к данным счетам-фактурам.

Указанные документы обществом не представлены, поскольку согласно показаниям главного бухгалтера Кропочевой Л.В., данные документы не имеют отношения к предмету проверки, применяемые методы рассчитываются по себестоимости добытого полезного ископаемого или по стоимости реализации, заявлять транспортные расходы - это право налогоплательщика.

Ссылка общества на то, что налоговый орган имел возможность для установления факта несения обществом и размера расходов воспользоваться базой 1С, переданной в ее распоряжение, и подтверждение расходов налогоплательщиком может не сопровождаться первичными документами, правомерно отклонена судом первой инстанции, учитывая, что расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными, что следует из положений пункта 3 статьи 340 НК РФ, статьи 252 НК РФ, что должен подтвердить налогоплательщик первичными документами.

Представленные обществом УПД по реализации продукции, имеющей отношение к предмету проверки (НДПИ), выставленные от ОАО «МКК» и ООО «МКК» в адрес покупателей щебня различных фракций, в разделе «Данные о транспортировке и грузе» не заполнены. Учитывая пояснения главного бухгалтера о том, что если доставка осуществляется за счет общества, то оформляется транспортная накладная, транспортные расходы отдельно в УПД не выделяются, следовательно, доставка щебня осуществлялась за счет покупателей, расходы, не подтвержденные документально, не могут уменьшать выручку при расчете налогооблагаемой базы по налогу.

Обществом представлено пояснение, что щебень различных фракций вывозился силами покупателей, за исключением двух контрагентов: в адрес ООО «Сибснаб» и в адрес ООО «КДВ Агро-Алтай» вывозился силами поставщика (ООО «МКК»), перевозчик - ООО «Автологистика».

Между тем, ни само общество, ни покупатели, ни ООО «Автологистика» по требованию Инспекции не предоставили документы, подтверждающие транспортные расходы поставщика - общества.

Согласно сведениям ГИБДД автомобиль с государственным номером С482ТХ 22, принадлежит с 08.08.2012 ООО «КДВ Агро-Алтай», то есть доставка щебня от ООО «МКК» в адрес ООО «КДВ Агро-Алтай» 08.09.2017, 09.09.2017, 13.09.2017 (согласно представленных ООО «КДВ Агро-Алтай» документов) осуществлялась силами самого покупателя.

Согласно пояснительной записке ООО «Сибснаб», договоры с ООО «МКК» не сохранились, товарно-транспортных накладных и путевых листов на перевозку товара не получали, продукция доставлялась ООО «МКК» до покупателя, перевозка входила в стоимость товара (договор не заключался), то есть никакие документы данным покупателем не представлены.

Следовательно, и по указанным покупателям (ООО «Сибснаб» и ООО «КДВ Агро-Алтай») обществом несение транспортных расходов по доставке полезного ископаемого не подтверждено, в связи с чем налоговым органом стоимость единицы продукции правомерно рассчитана без учета расходов по доставке.

Из материалов дела следует, что в расчете заявителя, представленном в арбитражный суд, обществом заявлены расходы, которые не являлись предметом проверки, в том числе: заработная плата, налоги и взносы, услуги собственных подразделений, электроэнергия, складское хозяйство, Пристань Камень, прочие расходы коммерческого назначения, отдел сбыта и логистики, реклама, амортизация зданий и сооружений, обслуживание оргтехники, ПК, спецодежда и спецоснастка, расходные материалы (включая строительные), СУ-1, аренда открытых складов, помещений, земель, территорий, весов, ТС; консультационные и информационные услуги, содержание производственных сооружений, интернет.

Как правильно указал суд первой инстанции, со ссылкой на положения статьи 340 НК РФ, критерием отнесения затрат к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на добычу полезных ископаемых, является цель их осуществления - обеспечение доставки полезного ископаемого до потребителя, поэтому отнесение общехозяйственных расходов к расходам в целях исчисления НДПИ возможно только в той части, которая связана с доставкой, а не всех расходов (общехозяйственных, производственных и т.д.).

При этом суд принял во внимание наличие двух способов оценки стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы в зависимости от того, имела ли место реализация добытых полезных ископаемых в отчетном периоде (пункт 3 статьи 340 НК РФ): оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится исходя из выручки от реализации добытых полезных ископаемых, определяемой на основании цен реализации с учетом положений статьи 105.3 настоящего Кодекса, без налога на добавленную стоимость (при реализации на территории Российской Федерации и в государства - участники Содружества Независимых Государств) и акциза, уменьшенных на сумму расходов налогоплательщика по доставке в зависимости от условий поставки; при этом в сумму расходов по доставке включаются расходы на оплату таможенных пошлин и сборов при внешнеторговых сделках, расходы по доставке (перевозке) добытого полезного ископаемого от склада готовой продукции (узла учета, входа в магистральный трубопровод, пункта отгрузки потребителю или на переработку, границы раздела сетей с получателем и тому подобных условий) до получателя, а также на расходы по обязательному страхованию грузов, исчисленные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В пункте 4 статьи 340 НК РФ предусмотрен способ оценки стоимости для случаев, когда реализация не производилась: оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых. При этом расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, т.е. руководствуясь положениями главы 25 НК РФ.

Принимая во внимание правовую позицию Верховного Суда РФ, изложенную в определении от 27.03.2020 № 310-ЭС20-2777, из которой следует, что разница в подходах к оценке стоимости единицы добытого полезного ископаемого обусловлена тем, что общехозяйственные расходы, в том числе касающиеся внутреннего перемещения добытого полезного ископаемого внутри карьера до ДСУ, связаны с завершающей операцией комплекса технологических операций (процессов) по его добыче, соответственно, расходы на доставку добытого полезного ископаемого от места добычи до склада готовой продукции относятся к расходам на добычу полезного ископаемого, которые не подлежат исключению из налогооблагаемой выручки от ее реализации; расходы на транспортировку добытого полезного ископаемого от места добычи до склада готовой продукции и связанные с этим процессом общехозяйственные расходы, подлежат включению в себестоимость продукции и участвуют в формировании цены реализации, то есть компенсируются покупателем. Следовательно, в случае реализации продукции в отчетном периоде отсутствуют основания для уменьшения налоговой базы на упомянутые суммы, поскольку в данном случае произойдет двойная компенсация расходов, что ставит данного налогоплательщика в неравное положение с теми пользователями недр, которые не занимаются реализацией добытого полезного ископаемого. Поскольку транспортировка обществом добытого полезного ископаемого является завершающей операцией комплекса технологических операций (процессов), связанных с его добычей, расходы на доставку (транспортировку) до склада готовой продукции (до пункта отгрузки потребителю) не относятся к расходам на доставку (транспортировку), поскольку данный этап транспортировки сырья является завершающей операцией комплекса технологических операций (процессов), связанных с добычей полезного ископаемого, соответственно, расходы на доставку от места добычи до склада готовой продукции относятся к расходам на добычу полезного ископаемого, которые не подлежат исключению из налогооблагаемой выручки от его реализации.

К тому же, обществом не представлены доказательства наличия связи между заявленными расходами и операциями по доставке добытого полезного ископаемого до потребителя; не представлено доказательств ведения раздельного учета расходов, связанных и не связанных с доставкой товара до покупателя.

При изложенных обстоятельствах, поскольку наличие и направленность расходов на доставку продукции до конечного покупателя обществом не подтверждена, суд правомерно принял во внимание расчет Инспекции, исчислившей НДПИ без учета указанных обществом расходов.

Кроме того, анализируя контррасчет общества, суд установил, что из налогооблагаемой базы им необоснованно исключены объемы реализованного щебня в части ЩПС мелких фракций, чему дана соответствующая оценка.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции правомерно отказал обществу в удовлетворении его заявления по существу требований.

В то же время суд посчитал возможным учесть положения пункта 4 статьи 112, пункта 3 статьи 114 НК РФ, установив смягчающее ответственность обстоятельство - совершение правонарушения впервые - и уменьшить размер штрафа в два раза по сравнению с санкцией, примененной Инспекцией, признав в связи с этим оспариваемое решение Инспекции недействительным в части привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 243 370,70 руб.

Лицами, участвующими в деле, возражения в данной части выводов суда не приведены.

При изложенных обстоятельствах оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 АПК РФ, у суда апелляционной инстанции не имеется.

Учитывая результат рассмотрения жалобы, судебные расходы за ее рассмотрение относятся на заявителя (статья 110 АПК РФ).

Руководствуясь статьями 258, 268, 271, пунктом 1 статьи 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд

П О С Т А Н О В И Л:

решение Арбитражного суда Алтайского края от 17.03.2021 по делу № А03-805/2020 оставить без изменения, а апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Малетинский каменный карьер» - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства
в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в срок, не превышающий двух месяцев
со дня вступления его в законную силу, путем подачи кассационной жалобы через Арбитражный суд Алтайского края.

Председательствующий С. В. Кривошеина

Судьи К. Д. Логачев

Т. В. Павлюк