Гражданский кодекс часть 1

от Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области – представитель ФИО3 (паспорт, по доверенности № 04-17/015629 от 11.01.2016 сроком действия по 31.12.2016), представитель ФИО4 (паспорт, по доверенности № 01.9/15-НМШ от 09.01.2015 сроком действия по 31.12.2016);

установил :

Открытое акционерное общество «ГМС Нефтемаш» (далее – заявитель, Общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени № 3 (далее - Инспекция, ответчик, налоговый орган) о признании недействительным в части решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 13-4-26/3 от 28.10.2014 (далее – решение).

Решением Арбитражного суда Тюменской области от 31.07.2015 заявленные Обществом требования удовлетворить частично, решение № 13-4-26/3 от 28.10.2014 Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Тюмени №3, вынесенное в отношении Открытого акционерного общества «ГМС Нефтемаш», в части доначисления налога на прибыль организаций за 2011 год в сумме 378 847 руб., соответствующих сумм пени и штрафа; доначисления налога на прибыль организаций за 2012 год в сумме 9 189 409 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, признано недействительным и несоответствующим Налоговому кодексу РФ.

В удовлетворении заявленных требований в оставшейся части отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом ОАО «ГМС Нефтемаш» и Инспекция Федеральной налоговой службы по г.Тюмени №3 обратились с апелляционными жалобами, в которых просят решение суда первой инстанции изменить.

Так, из апелляционной жалобы Инспекции следует, что налоговый орган не согласен с суммой налога на прибыль подлещей признанию недействительной по итогам деятельности предприятия за 2012, поименованной в резолютивной части решения суда в размере 9 189 409 руб. По мнению налогового органа, указание данного размера налога на прибыль не соответствует мотивировочной части вынесенного судебного акта, из содержания которого следует, что в целях установления действительного размера суммы произведенных расходов по сделкам со спорыми контрагентами судом взят за основу расчет налогового органа, в соответствии с которым, сумма налога на прибыль, неправомерно доначисленная Обществу по итогам деятельности за 2012г. составляет 1 086 998,40 руб., а также соответствующие пени и штрафы.

Общество в первоначальной поданной апелляционной жалобе оспаривает законность вынесенного судебного акта в части отказа в удовлетворении заявленных им требований (НДС, налог на прибыль за 2011, 2012г.), ссылаясь на реальность заключенных Обществом сделок с контрагентами, подтверждение права на применение налогового вычета и учета в составе расходов сумм понесенных расходов соответствующим пакетом документов. В отношении суммы налога на прибыль, признанной оспариваемым решением суда неправомерно доначисленной по итогам деятельности заявителя за 2012г. позиция Общества состояла в отсутствии какого-либо несоответствия в мотивировочной и резолютивной части оспариваемого решения при формулировании вывода о ее размере, указанном в резолютивной части - 9 189 409руб. По утверждению Общества, указанная сумма соответствовала одному из вариантов расчета понесенных Обществом расходов, представленного налоговым органом в материалы рассматриваемого спора и расчету самого заявителя, произведенного с применением положений статьи 105.3 Налогового кодекса РФ.

08.10.2015г. Арбитражным судом Тюменской области вынесено определение по делу об исправлении арифметической ошибки, из содержания которого следует, что изготовлении судебного акта по делу судом при определении суммы налога на прибыль, подлежащей признанию недействительной за 2012г. была допущена ошибка в определении конечной суммы : вместо 1 086 998руб.40коп., ошибочно указано 9 189 409ру. Таким образом, сумма, признанная неправомерно доначисленной по итогам проведенной проверки за 2012г., должна быть указана в размере 1 086 998руб.40коп.

Вынесение указанного определения послужило основанием для направления Обществом апелляционной жалобы на данный судебный акт. По мнению подателя жалобы, внесенные исправления фактически меняют содержание вынесенного судебного акта, что противоречит содержанию статьи 179 Арбитражного процессуального кодекса РФ, нарушает права и охраняемые законом интересы заявителя.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции, состоявшемся 17.12.2014г., представителями Общества заявлено ходатайство об отказе от апелляционной жалобы на указанное определение суда первой инстанции. Позиция заявителя, отраженная в поданном ходатайстве фактически сводилась к тому, что вопросы о размере налогооблагаемой прибыли заявителя и размере понесенных Обществом расходов по итогам деятельности Общества за 2012г., подлежащие исследованию в рамках оценки вынесенного определения об исправлении арифметической ошибки, непосредственно связаны с доводами, изложенными в жалобе налогоплательщика на обжалуемое решение суда первой инстанции, в связи с чем податель ходатайства в целях процессуальной экономии полагает возможным их одновременное рассмотрение при оценке законности вынесенное решения, а не определения об исправлении арифметической ошибки.

Указанный отказ от апелляционной жалобы на определение суда первой инстанции принят судом апелляционной инстанции, по итогам его рассмотрения вынесение определение от 17.12.2015г. о прекращении производства по апелляционной жалобе ООО «ГМС Нефтемаш» на определение суда первой инстанции от 08.10.2015г.

В связи с исправлением судом первой инстанции ошибки, допущенной в резолютивной части вынесенного решения относительно подлежащей признанию недействительной суммы налога на прибыль за 2012г., вступлением указанного определения об исправлении ошибки в законную силу, Инспекцией федеральной налоговой службы № 3 по г. Тюмени в заседании суда апелляционной инстанции, состоявшемся 24.12.2015г. заявлено ходатайство об отказе от апелляционной жалобы на решение суда первой инстанции по делу А70-4056/2015.

В заседании суда апелляционной инстанции представитель Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Тюмени № 3 поддержал ходатайство об отказе от апелляционной жалобы. В обоснование означенного ходатайства налоговый орган указал, что поскольку доводы его апелляционной жалобы сводятся к неверному отражению в обжалуемом решении итоговых сумм доначислений по налогу на прибыль за 2012 года, а определением Арбитражного суда Тюменской области от 08.10.2015 была исправлена арифметическая ошибка в абзаце четвертом решения, путем указания, что «оспариваемое решение № 13-4-26 от 28.10.2014 Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Тюмени № 3, вынесенное в отношении открытого акционерного общества «ГМС Нефтемаш» подлежит признанию недействительным в части доначисления налога на прибыль за 2012 год в сумме 1 086 998,40 руб., соответствующих пени и налоговый санкций», то основания для дальнейшего обжалования судебного акта у Инспекции отсутствуют.

От налогоплательщика также поступили письменные пояснения к апелляционной жалобой, в соответствии с которыми заявителем внесены уточнения в отношении суммы налогов и налоговых санкций, признание которых заявитель считает несоответствующими материалам рассматриваемого спора. В соответствии с указанными уточнениями заявитель просит:

- изменить решение Арбитражного суда Тюменской области от 31.07.2015 по делу № А70-4056/2015, удовлетворив заявленные требования о признании
недействительным Решения Инспекции ФНС России по г. Тюмени № 3 о
привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения
№ 13-4-26/3 от 28.10.2014 в части доначисления налога на прибыль за 2011г. в размере 5 197 674руб., за 2012г. в размере 8 891 764руб., соответствующих сумм пени и налоговых санкций.

- производство по апелляционной жалобе в части оспаривания доначисления НДС в размере 18 747 695руб., доначисления налога на прибыль за 2012г. в размере 3 695 300руб. и соответствующих сумм пени и налоговых санкций прекратить.

Суд апелляционной инстанции, оценив представленные отказы на предмет их соответствия закону и иным правовым актам, пришел к выводу о том, что в настоящем случае обстоятельства, препятствующие принятию апелляционным судом отказа Инспекции от жалобы и частичного отказа Общества от жалобы, отсутствуют, отказы заявлены уполномоченными лицами, не противоречат закону и не нарушают прав других лиц, участвующих в деле, в связи с чем в соответствии с частью 5 статьи 49, частью 1 статьи 265 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, считает заявленные ходатайства подлежащими удовлетворению и прекращает производство по апелляционной жалобе Инспекции на решение Арбитражного суда Тюменской области от 31.07.2015 по делу А70-4056/2015, а также считает возможным принять отказ Общества от апелляционной жалобы в части доначисления НДС и налога на прибыль за 2012 года и соответствующих сумм пени и штрафа и прекратить в означенной части производство по жалобе ОАО «ГСМ Нефтемаш».

С учетом сформулированных сторонами позиций на существо рассматриваемого спора, уточнения позиции налогоплательщика по делу в отношении сумм доначисленных по результатам проведенной проверки сумм налогов и налоговых санкций и его доводов о законности и обоснованности вынесенного по делу судом первой инстанции судебного акта, предметом апелляционного обжалования в рамках рассматриваемого спора является проверка законности доначисления налога на прибыль за 2011 года – в размере 5 197 678руб. (сумма, фигурирующая в решении налогового органа за минусом уже признанной незаконной по решению суда первой инстанции), за 2012 – 8 891 764 руб. (сумма по решению налогового органа за исключением суммы признанной незаконной по решению суда первой инстанции и суммы в отношении которой налогоплательщиком заявлен отказ).

В заседании суда апелляционной инстанции, состоявшемся 28.01.2016г. представители Общества поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе, пояснениях № 1 и 2 представленных в материалы рассматриваемого спора.

Представители Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Тюмени № 3 и Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области поддержали возражения на доводы апелляционной жалобы, изложенные в отзывах.

Изучив материалы дела, апелляционную жалобу, отзывы на нее, выслушав представителей сторон в судебном заседании, суд апелляционной инстанции установил следующее.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки от 08.08.2014 №07-10/17.

По итогам рассмотрения акта выездной проверки, материалов налоговой проверки, письменных возражений Общества и дополнительных мероприятий налогового контроля Инспекцией было вынесено оспариваемое решение.

Решением Инспекции заявитель привлечен к налоговой ответственности в общей сумме налоговых санкций в размере 10 132 765 руб., заявителю предложено уплатить недоимку по налогам в общей сумме 49 432 291 руб., а также пени за несвоевременную уплату налогов в общей сумме 5 601 103,19 руб. Кроме того, по решению уменьшен заявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах налог на добавленную стоимость (далее – НДС) в сумме 22 138 817 руб.

Не согласившись с принятым решением, заявитель обжаловал его в Управление Федеральной налоговой службы по Тюменской области (далее – Управление, вышестоящий налоговый орган).

По результатам рассмотрения жалобы, вышестоящим налоговым органом было вынесено решение от 22.01.2015 №0028, которым решение Инспекции отменено в части доначисления НДС в размере 28 997 507 руб., уменьшенного заявленного к возмещению из бюджета в завышенных размерах НДС за 4 квартал 2012 года в размере 4 575 324 руб., штрафа в соответствии с пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ по НДС в размере 5 799 501 руб., соответствующих сумм пени начисленных по НДС в соответствии со статьей 75 Налогового РФ, а также штрафа за неправомерное не перечисление НДФЛ в установленные законодательством сроки в соответствии со статьей 123 Налогового РФ в сумме, превышающей 50 000 руб., штрафа в соответствии с пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ по налогу на прибыль за 2011 год в сумме, превышающей 546 406,50 руб. и за 2012 год в сумме, превышающей 1 353 583 руб.

В остальной части решение Инспекции оставлено без изменения и утверждено с учетом внесенных изменений.

Полагая, что решение Инспекции частично не соответствует закону, нарушает права и законные интересы заявителя, Общество обратилось в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

31.07.2015 Арбитражным судом Тюменской области вынесено решение, обжалуемое в апелляционном порядке.

Проверив законность и обоснованность принятого по делу судебного акта в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции считает его подлежащим изменению, исходя из следующего.

Как следует из материалов рассматриваемого спора, основанием к доначислению налога на прибыль и НДС по результатам проведенной налоговым органом проверки, послужили факты взаимодействия заявителя с поставщиками продукции, реальность сделок с которыми их представленных в материалы рассматриваемого спора доказательств не усматривается, а именно : с ООО «Краскомплекс» и ООО «Вега».

ООО «Краспромкомплекс» .

Между Обществом (Покупатель) и ООО «Краспромкомплекс» (Поставщик) заключен договор поставки №0156/02/11-31 от 01.02.2011 (л.д.20-27 том 5).

Предметом заключенного с контрагентом договора явилась обязанность Поставщика, на условиях настоящего договора и в течение срока его действия поставлять Покупателю либо указанному им грузополучателю Сооружения типа модуль в комплекте и объемах в соответствии со спецификациями к договору.

Налоговым органом также установлено, что указанный договор заключен в целях исполнения обязательств Общества по договорам поставки оборудования №1710311/0366Д от 11.02.2011 и №1710311/0003Д от 24.12.2010, заключенных заявителем (Продавец) с ЗАО «Ванкорнефть» (Покупатель).

Так, по условиям договора № 1710311/0003Д от 24.12.2010 Продавец обязуется поставить основное оборудование «Блок ОВКВ модуля водонагревательной насосной станции Х-9014а (РД 1171-24.2006.2-44-44314 (разделы АОВ. АР2. КМ2.1, КМ2.2. ОВ1. ТИ2, ТС, ТЭ, ВК) на условиях DDP. Коротчаево, в объемах и количествах определенных в приложении №1, а Покупатель принять и оплатить основное оборудование. Общая стоимость договора составила 28 400 000 руб., в том числе НДС.

По условиям договора № 1710311/0366Д от 11.02.2011 Продавец обязуется поставить основное оборудование «Модуль насосов факельной емкости Х-9023а, блок ОВКВ модуля X-9023а, на условиях DDP станция назначения, в том числе, металлоконструкции (разделы АР и КМ) - станция Коротчаево. Общая стоимость договора составила 51 670 000 руб., в том числе НДС.

Из документов, представленных налогоплательщиком, Инспекция также установила, что Общество является заказчиком металлоконструкций для ЗАО «Ванкорнефть». Изготовитель металлоконструкций – ЗАО «КЗМЗ-Сибтехмонтаж» по заказу ЗАО «КрасПТМ», которым, в т.ч. произведена отгрузка из г. Красноярска в адрес ЗАО «Ванкорнефть», минуя Общество и ЗАО «КрасПТМ».

Фактически, как установил налоговый орган, действительными поставщиками(изготовителями) спорного товара являются ООО «КЗМЗ-Сибтехмонтаж» и ЗАО «КрасПТМ».

В частности, как следует из документов, полученных в ходе мероприятий налогового контроля, ООО «КЗМЗ-Сибтехмонтаж» является организацией, выполнившей полный комплект рабочих чертежей (№ 45723) к модулю Х-9023а. ООО «КЗМЗ-Сибтехмонтаж» фактически было привлечено для изготовления конструкций указанного модуля.

Металлоконструкции и комплектующие модуля насосов факельной емкости Х-9023а изготовлены ЗАО «КЗМЗ-Сибтехмонтаж» и отгружены им непосредственно в адрес ЗАО «Ванкорнефть».

ООО «Вега»

Между Обществом (Покупатель) и ООО «Вега» (Поставщик) заключен договор поставки №0345/02/12-31 от 16.02.2012, в соответствии с которым заявитель приобретает Комплект здания ЦЕХ №4.

Общая сумма сделки с указанным поставщиком составила 86 026 127 руб.

В спецификации № 1 от 16.02.2012 к договору № 0345/02/12-31 от 16.02.2012 указано наименование продукции.

Полученные в ходе проверки документы (в части доставки металлоконструкций, приобретенных у поставщика ООО «Bега») показали также, что грузоотправителем, а также перевозчиком (по некоторым документам) является ЗАО «КрасПТМ».

В отношении спорного контрагента, материалы дела аналогичным образом позволили Инспекции сделать вывод о том, что ООО «Вега» не является ни поставщиком, ни грузоотправителем металлоконструкций, фактически не участвует в продвижении товара и не оплачивает услуги перевозки.

По всем документам в качестве заказчика является Общество, предприятие – изготовитель КрасПТМ»; организация, выполнившая проектную документацию - АО «Гипротюменнефтегаз», организация, выполнившая полный комплект рабочих чертежей изготовителя - ООО «КЗЛМ «МАЯК» (кроме раздела АР).

В рамках контрольных мероприятий Инспекция также установила, что Общество в течение длительного времени (2008-2012 гг.) в своей производственной деятельности использует металлоконструкции и модульные конструкции ЗАО «КрасПТМ», что соответственно позволяло приобрести металлоконструкции непосредственно у завода-изготовителя. Посредники фактически не участвовали в приобретении товара у производителя, имеющиеся документы свидетельствуют о том, что исполнение сделок от имени посредников производило Общество, поскольку оно являлось заказчиком металлоконструкций.

С учетом установленных в ходе проведенной проверки обстоятельств, налоговый орган пришел к выводу об исключении из состава налоговых вычетов по НДС и сумм расходов, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль за 2011, 2012г. сумм по сделкам с указанными контрагентами в полном объеме.

В ходе судебного разбирательства по делу, и принимая во внимание установленный в ходе проведенной проверки факт заключения сделок налогоплательщиком со спорными контрагентами в целях исполнения заказа ООО «Ванкорнефть», подтвержденный материалами проверки факт отгрузки приобретенной заявителем продукции данному покупателю, суд первой инстанции согласился с позицией налогоплательщика о необходимости применения к рассматриваемой ситуации правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ № 2341/12 от 03.07.2012г. в соответствии с которой при определении реальных налоговых обязательств налогоплательщика следует учитывать в целях налогообложения прибыли размер понесенных по сделкам затрат с недобросовестными налогоплательщиками, определенный в рыночных ценах, применяемых по аналогичным сделкам.

В целях реализации указанного подхода судом было предложено лицам, участвующим в деле (налоговому органу и налогоплательщику), рассчитать сумму понесенных расходов с применением рыночных цен, а также определить сумму реальных налоговых обязательств заявителя по налогу на прибыль за проверяемый период.

Руководствуясь статьей 40 Налогового кодекса РФ, налогоплательщиком составлены расчеты в подтверждение доводов об экономической обоснованности сделок, представленные в материалы настоящего дела (л.д.118-128 том 13).

В результате проведенного расчета, представленного в материалы рассматриваемого спора налогоплательщик пришел к выводу о том, что стоимость понесенных им расходов, отраженная в составе бухгалтерской и налоговой отчетности заявителя за 2011г. по сделке с ООО «Краспромкомлеск», соответствует рыночной и составила 31 250 360руб., по сделке с ООО «Вега» - 54 426 999руб., что значительно ниже фактически отраженной в налоговой отчетности Общества за 2012г. ( 72 903 498) – лист 2 Пояснений к апелляционной жалобе.

Налоговый орган, проанализировав обстоятельства рассматриваемого спора, установленные в ходе проведенной проверки, пришел к выводу о невозможности применения к рассматриваемым правоотношениям положений статьи 40 Налогового кодекса РФ по итогам деятельности заявителя в 2011г. и положений статей 105.3, 105.8 Налогового кодекса РФ при определении рыночных цен по сделках заявителя в 2012 ввиду специфичности поставляемого товара, являющегося единичным, изготовленным по специальному заказу, и невозможности установления реального уровня цен по сделкам, предметом которых является аналогичная продукция.

По данным налогового органа сумма затрат, подлежащая учету в составе налогооблагаемой прибыли за 2011г. составила 5 261 997руб. (по сделке с ООО «Краспромкомлекск»), за 2012г. составила 9 968 181руб. (по сделке с ООО «Вега»).

Из материалов рассматриваемого спора усматривается, что представленный налоговым органом, и принятый судом первой инстанции за основу при определении суммы налоговых обязательств заявителя расчет затрат, составлен с учетом установленных налоговым органом цен на комплектующие (отдельных компонентов металлических конструкций) у первого товаропроизводителя (по сделке с «Краскомплекс») и определенного налоговым органом уровня рентабельности по указанной сделке, примененного по аналогии к сделке с ООО «Вега» (с учетом невозможности определения цены приобретенного изделия у первого товаропроизводителя).

Оспаривая законность вынесенного судебного акта в суде апелляционной инстанции, налогоплательщик в апелляционной жалобе и дополнительных пояснениях к ней ссылается на следующие аргументы, исключающие, по его мнению, возможность принятия за основу при исчислении его реальных налоговых обязательств расчета налогового органа :

- несоответствие методики Инспекции положениям Налогового кодекса РФ

- недостоверность исходных данных взятых налоговым органом для расчета

-применение неверного метода определения цен на весь объем продукции

- не учет при осуществлении расчета транспортных расходов

Отклоняя указанные доводы в отзыве на апелляционную жалобу, дополнительных пояснениях налоговые органы указывают, что примененная налоговым органом методика определения реальных налоговых обязательств налогоплательщика является единственно возможной применительно к обстоятельствам рассматриваемого спора, установленных в ходе проведенной проверки фактов создания Обществом фиктивного документооборота в целях уклонения от уплаты налогов.

Инспекция считает, что представленные Обществом расчеты не могут быть приняты во внимание, поскольку являются некорректными, составлены с нарушением требований статей 105.5, 105.8 Налогового кодекса РФ. Применение расчетных методов, предусмотренных статьей 105.7 Налогового кодекса РФ, по мнению налогового органа, в рассматриваемом случае исключается.

Так, для целей расчета реального размера обязательств налогоплательщик применил положения Налогового кодекса РФ, которые используются при определении доходов в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица. Вместе с тем, в рассматриваемом случае сторонами спорных сделок являются не взаимозависимые организации.

Как следует из доводов налогового органа, приобретенные металлоконструкции, являясь предметом индивидуальных заказов, отличаются по своим характеристикам, изготавливаются на основе индивидуально разработанной рабочей документации, в связи с чем, информация о ценах на идентичные металлоконструкции не может быть получена.

Расчет рыночной рентабельности, произведенный Обществом, по мнению Инспекции, не согласуется с нормами статьи 105 Налогового кодекса РФ и других положений налогового законодательства.

Исходя из расчета, содержащегося в таблице 1 «Расчет валовой рентабельности продаж по перепродаже металлоконструкций за 2010-2011 годы», налоговый орган пояснил о невозможности установить, сопоставимые ли сделки для расчета валовой рентабельности продаж, поскольку первичные документы, характеризующие товары по сделкам (счета-фактуры, спецификации, накладные и т.д.)» отсутствуют в материалах дела.

Указанные позиции на существо спорного вопроса поддержаны представителями налогоплательщика и налоговых органов в ходе судебного разбирательства по апелляционной жалобе.

Исследовав повторно представленные в материалы рассматриваемого спора доказательства с учетом уточнения позиции заявителя на объем оспариваемых им в рамках апелляционного производства выводов судебного акта, представленных в материалы рассматриваемого спора дополнительных пояснений, суд апелляционной инстанции соглашается с позицией подателя жалобы о наличии правовых оснований для частичного изменения оспариваемого решения суда первой инстанции исходя из следующего.

Как следует из оспариваемого решения, Инспекция фактически пришла к выводу о том, что Общество стало участником схемы незаконного возмещения НДС, а также неправомерного учета расходов в целях налогообложения по налогу на прибыль.

Ссылаясь на формальный характер сделок между Обществом и спорными контрагентами налоговый орган приводит доводы о доказанности реальных производителей и поставщиков модульных конструкций, равно как и реальных грузоотправителей и грузоперевозчиков.

Вместе с тем, налоговым органом не оспаривается, что Обществом фактически были приобретены металлоконструкции, которые в итоге получены конечным заказчиком, а значит, заявителем понесены соответствующие расходы.

Статья 252 Налогового кодекса РФ указывает на возможность отнесения на документально подтвержденные расходы затрат, подтвержденных документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.

Таким образом, при реальности произведенного сторонами исполнения по сделке, сомнение в подписании документов, подтверждающие ее исполнение, само по себе не является безусловным и достаточным доказательством, свидетельствующим о получении обществом необоснованной налоговой выгоды по налогу на прибыль. Выгода может быть признана необоснованной при доказанности отсутствия реальности операций, либо осведомленности налогоплательщика об указании контрагентом недостоверных сведений или о подложности представленных документов.

Принимая во внимание содержание положений статей 247, 252 Налогового кодекса РФ, Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, суд полагает, что именно реальность поставки и наличие фактически понесенных затрат, их реальный размер являются предметом исследования и доказывания при проверке обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды по налогу на прибыль.

Как разъяснил Президиум Высшего Арбитражного суда Российской Федерации в постановлении от 03.07.2012 № 2341/12, в силу норм статей 247, 252 Налогового кодекса РФ и постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции считает правомерным примененный судом первой инстанции подход к существу спорной проблемы, в соответствии с которым исключение сумм понесенных Обществом затрат по сделкам с ООО «Краспромкомплекс» и ООО «Вега» из состава учитываемых при налогообложении прибыли в полном объеме противоречит вышеозначенной позиции Пленума ВАС РФ.

Вместе с тем, принятие за основу расчета налоговых обязательств Общества данных, приведенных в расчете налогового органа и отклонение доводов налогоплательщика в указанной части произведено судом первой инстанции без учета следующего.

При принятии Инспекцией решения, в котором установлена недостоверность представленных налогоплательщиком документов, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль организаций подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам. Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль.

При этом на налогоплательщика в силу требований пункта 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ возлагается обязанность доказать рыночность цен, примененных по оспариваемым сделкам.

В свою очередь налоговый орган, не соглашаясь с размером расходов, учтенных налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль организаций по рассматриваемым хозяйственным операциям, не лишен возможности опровергнуть представленный налогоплательщиком расчет, обосновав несоответствие таких цен рыночным и, как следствие, завышение соответствующих расходов.

В соответствии с положениями пунктов 4, 5 статьи 40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.

В рассматриваемом случае налоговый орган в обжалуемом решении не исследовал цены приобретаемой Обществом продукции технического назначения на предмет их соответствия рыночным.

Если налоговый орган не оспаривает хозяйственную операцию как таковую, а указывает на нереальность сделки с "проблемными" контрагентами, и при этом не установил бесспорные доказательства, свидетельствующие о недобросовестном поведении самого налогоплательщика, дефект первичных документов, подписание их неустановленным лицом, не может повлечь для налогоплательщика таких негативных последствий, как полное исключение расходов при расчете налога на прибыль. Установив недостоверность документов, представленных налогоплательщиком в обоснование понесенных им расходов при совершении реальных хозяйственных операций, налоговый орган обязан определить размер соответствующих расходов расчетным путем.

Кроме того, исходя из разъяснений в пункте 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - постановление Пленума № 57) при признании ненадлежащими документов, подтверждающих расходы налогоплательщика по отдельным операциям, реальные расходы налогоплательщика определяются налоговым органом расчетным путем с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

Суд апелляционной инстанции проверив в ходе судебного разбирательства расчет, произведенный налоговым органом в целях установления реальных налоговых обязательств налогоплательщика по сделкам с проблемными контрагентами, соглашается с позицией подателя жалобы о невозможности его учета в качестве такового, ввиду недостоверности исходных данных, взятых за основу при определении суммы понесенных расходов.

Как следует из материалов рассматриваемого спора, Инспекция при определении цены продукции, учтенной заявителем по сделке с ООО «Краспромкомплекс», 2011 год исходило из цены только части комплектующихпо сделке между производителем отдельных металлоконструкций и производителем (грузоотправителем) всего комплекта.

По модулям Х-9023а и Х-9014а (продавец: ООО «Краспромкомплекс», 2011 год) налоговый орган установил, что они были поставлены в полном комплекте организацией ЗАО «КрасПТМ» (грузоотправитель). Однако ввиду того, что инспекция не установила цену реализации модулей от ЗАО «КрасПТМ» первому покупателю, налоговый орган применил цену в сделке ЗАО «КрасПТМ» и ООО «КЗМЗ-Сибтехмонтаж», по которой последнее поставляло металлоконструкции для модулей.

При этом налоговый орган не учел, что в рамках указанной сделки поставлялись лишь некоторые части металлоконструкций (при том, что комплект поставки включал в себя ряд других позиций), но далеко не все металлоконструкции модулей.

Указанные доводы подателя жалобы подтверждаются ссылками на следующие доказательства, представленные в дело :

1) Акты приема-передачи оборудования ЗАО «Ванкорнефть»

Налоговый орган не оспаривает содержание актов приема-передачи оборудования покупателем Общества – ЗАО «Ванкорнефть». Приемка модуля Х-9023а оформлена актами № 1 от 17.03.2011 (т.5, л.д. 159 ) и № 2 от 31.03.2011 (т. 6, л.д. 1 ).

В указанных актах перечислены разделы ведомости отгрузки по модулю Х-9023а,
включая номера чертежей, номера товаросопроводительных документов,

грузоотправителей, количество мест по накладным.

Из актов видно, что ООО «КЗМЗ Сибтехмонтаж» являлось грузоотправителем только по 2 накладным из 9: № ЭУ749033 и ЭФ277080. Таким образом, актами приема-передачи уже не подтверждается направление в адрес ЗАО «Ванкорнефть» всего комплекта поставки только лишь от ООО «КЗМЗ Сибтехмонтаж».

2) Товаросопроводительные документы

Из приведенных в актах № 1 от 17.03.2011 и № 2 от 31.03.2011 сведений следует, что доставка была оформлена девятью различными накладными (т.5, л.д. 120-145 ). Груз массой 127,086 тонн, о которых говорит инспекция, был доставлен с оформлением указанных выше накладных № ЭУ749033 и ЭФ277080, а также № ЭУ 615097 и № ЭУ 593130 (отправитель – ООО «Росток-Сибирь»).

Инспекция не учитывает вовсе сведения о грузе, доставка которого оформлялась остальными пятью накладными, перечисленными в акте № 2 от 31.03.2011: товарно-транспортные накладные (форма 1-Т) № 5007, № 5008 и № 6002, а также железнодорожные накладные № ЭХ248802 и № ЭФ894554 (все накладные представлены в материалы дела: т. 5, л.д. 128-145 ). Оставшиеся до полного комплекта модуля Х-9023а (173,685 тонны) комплектующие части общим весом 46,599 тонн были доставлены, приняты покупателем.

Эти накладные и разница в весе отправленных ООО «КЗМЗ Сибтехмонтаж» и принятых ЗАО «Ванкорнефть» комплектующих полностью проигнорированы инспекцией.

3) Документы о качестве

Инспекция в своих пояснениях перечисляет документы о качестве стальных конструкций №№ 192, 193, 200, 201, 202 и 203, суммарный вес поставки по которым составляет те же 127,086 тонн.

При этом налоговый орган отказывается учитывать наличие в деле еще четырех документов о качестве, также представленных в суд первой инстанции и в материалы проверки наряду с шестью остальными (т. 15, л.д. 69-128 ): №№ 202а, 202б, 203а и 203б.

В указанных документах и приложенных к ним расширенных спецификациях перечислены составляющие поставки: утеплитель, изоляция, кровельные, отделочные материалы, крепеж, окна и т.д., которые входят в состав модуля Х-9023а. В методике инспекции ссылки на эти документы отсутствуют, они не включены в расчет, поскольку наглядно опровергают факт полного изготовления модуля ООО «КЗМЗ Сибтехмонтаж».

Из представленных в дело товаросопроводительных документов и документов о качестве видно, что ЗАО «КрасПТМ» поставлено 173,685 тонны металлоконструкций количеством 139 мест, при этом ООО «КЗМЗ-Сибтехмонтаж» изготовило и отправило лишь 127,086 тонн количеством мест 96.

Дополнительно это несоответствие подтверждается спецификациями к договорам, на которые ссылается сама инспекция: так, ООО «КЗМЗ-Сибтехмонтаж» изготавливало лишь часть модулей по части чертежей (ЦПС. Система 57. Каркас и Блок, см. Приложение № 47 от 14.01.2011 к договору № 07/85 от 07.08.08), по договору с участием Общества поставка касалась всех металлоконструкций КМ.1 и КМ.2, а не их отдельных секций (спецификация № 2 от 01.02.2011).

Также налоговый орган не учел специфику изготовления отдельных фрагментов металлоконструкций: они могут отличаться друг от друга по стоимости в зависимости от характеристик и той части металлоконструкций, которые изготавливаются по отдельным фрагментам чертежей: инспекция приняла стоимость любых конструкций за константу.

Между тем, даже при сопоставлении данных из Приложения № 47 от 14.01.2011 к договору № 07/85 от 07.08.08 (спецификация ООО «КЗМЗ-Сибтехмонтаж», которую инспекция взяла за основу определения рыночной цены), видно, что цена разных фрагментов отличается в разы. Например, стоимость одной тонны металлоконструкций ЦПС. Система 57. Каркас по комплекту чертежей КМ 1.1 составляет 419,97 руб., а одной тонны металлоконструкций ЦПС. Система 57. Каркас по комплекту чертежей КМ 1.2 – 1 587,82 руб., т.е. в 3,8 раз выше. В свою очередь, изготовление одной тонны металлоконструкций ЦПС. Система 57. Блок по комплекту чертежей КМ 1.2 составляет уже 2 652,71 руб., что выше указанного первым значения уже более чем в 6 раз . Налоговый орган никак не учел данные различия в своем расчете.

На наличие аналогичных нарушений указано Обществом и в отношении произведенного налоговым органом расчета по сделке с ООО «Вега», 2012 год. Налоговый орган сравнил поставку комплектующих металлоконструкций от изготовителя ООО «КЗЛМ «Маяк» в адрес ЗАО «КрасПТМ» и поставку готового комплекта от ООО «Вега» в адрес Общества.

При этом товаротранспортными документами подтверждается фактический вес металлоконструкций по сделке Общества в 225,653 тонн, при этом ООО «КЗЛМ «Маяк» произвело лишь 73,926 тонны из указанного количества. Иными словами, отождествление этих двух сделок со стороны инспекции с последующим применением цены одной из них ко второй произведено налоговым органом в отсутствие каких либо оснований к тому.

Как следует из материалов рассматриваемого спора, налоговый орган в своем расчете определил соотношение стоимости материалов по сделке между двумя производителями к стоимости аналогичных материалов (только другого количества и степени сложности изготовления) в сделке с участием Общества.

Однако инспекцией не была установлена цена изготовления всех позиций в комплекте поставки. В частности, по сделке с поставкой модулей Х-9023а и Х-9014а (продавец: ООО «Краспромкомплекс», 2011 год) инспекция установила цену изготовления части металлоконструкций по модулю Х-9023а. Полученное соотношение инспекция применила и к цене модуля Х-9014а без каких-либо к тому оснований.

Аналогичным образом в поставке здания станции насосной внешней перекачки (продавец: ООО «Вега», 2012 год) инспекция установила цену изготовителя одной из четырех частей поставки – металлоконструкций (КМ) – вывела «соотношение» и применила его к остальным трем элементам поставки, среди которых: комплект металлоконструкций (АС), комплект ростверков (АС1), комплект стеновых панелей (АР).

Налоговый орган не указал, ввиду каких причин установленное им «соотношение» цены изготовителя и последующего продавца по одной позиции может применяться и к другим элементам поставки, цена изготовителя которых инспекцией не установлена.

Как установлено инспекцией и не оспаривается Обществом, весь комплект поставки по обоим эпизодам (и модули, и здание насосной станции) осуществляло ЗАО «КрасПТМ». Оно же осуществляло отгрузку значительной части комплектации. Налоговый орган не оспаривает реальный характер деятельности указанной организации, однако в своем расчете цены сделки исключает участие данной компании, применяя цену в сделке с поставщиком ЗАО «КрасПТМ». Отсутствие каких-либо корректировок на рентабельность реального изготовителя и поставщика значительной части комплектующих со стороны налогового органа экономически необоснованно. При этом инспекцией не доказана возможность заключения Обществом договоров напрямую с ООО «КЗЛМ «Маяк» и ООО «КЗМЗ-Сибтехмонтаж» (изготовители части металлоконструкций) по тем ценам и в те сроки, которые эти заводы предложили ЗАО «КрасПТМ».

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции полагает обоснованным указание Обществом на допущенные налоговым органом неустранимые нарушения в методике расчета рыночной цены в спорных сделках. Принятие судом за основу произведенного налоговым органом расчета рыночных цен по сделкам с проблемными контрагентами произведено судом первой инстанции без анализа указанных обстоятельств. Следовательно, расчет налогового органа, представленный в материалы рассматриваемого спора при рассмотрении дела судом первой инстанции не может быть положен в основу определения реальных налоговых обязательств налогоплательщика.

В ходе судебного разбирательства по апелляционной жалобе вышеуказанные доводы налогоплательщика о невозможности использования осуществленного им расчета сумм по сделкам с проблемными контрагентами в целях определения действительных налоговых обязательств Общества фактически не опровергнут. Представленные в обоснование правомерности произведенного расчета фактически понесенных налогоплательщиком затрат доводы не опровергают доводов заявителя, подтвержденного ссылками на доказательства, представленные в материалы рассматриваемого спора.

С учетом указанных обстоятельств рассматриваемого спора, установленных при рассмотрении дела судом апелляционной инстанции, по убеждению судебной коллегии налоговым органом в нарушение требований статьи 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ не выполнена обязанность по доказыванию обстоятельств, связанных с установлением реальных налоговых обязательств налогоплательщика и правомерному доначислению сумм налогов и налоговых санкций, указанных в обжалуемом решении.

Между тем, следует учитывать, что в силу пункта 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается именно на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия.

Таким образом, принимая во внимание, что расчет налога на прибыль за 2011 год, 2012 произведенный налоговым органом в ходе рассмотрения спора судом первой инстанции и принятый судом за основу при определении налоговых обязательств Общества по результатам проведенной налоговой проверки не отражает действительной налоговой обязанности общества по уплате налога на прибыль, судебная коллегия соглашается с доводами апеллянта о том, что решение суда первой инстанции подлежит изменения в части определения сумм налога на прибыль за проверяемый период.

При недоказанности достоверности определенных налоговым органом сумм налогов, подлежащих доначислению и предложенных к уплате налогоплательщиком по результатам проведенной проверки, расчет сумм налоговых обязательств Общества должен быть осуществлен с применением цен, указанных налогоплательщиком в приведенном расчете.

Как следует из материалов рассматриваемого спора, расчет рыночных цен по сделке, осуществленной заявителем в 2011 произведен Обществом с применением положений статьи 40 Налогового кодекса на необходимость применения которой прямо указано в вышеприведенном Постановлении Президиума ВАС РФ № 2341/12 от 03.07.2012г.

Что касается доводов налогового органа о невозможности применения к спорным отношениям по итогам деятельности за 2012 методики определения рыночных цен, предусмотренной статьями 105.3, 105.8 Налогового кодекса РФ Налогового кодекса РФ, суд апелляционной инстанции считает правомерным указание налоговым органом на возможность их применения только в отношении «контролируемых сделок», что в рассматриваемом случае из обстоятельств рассматриваемого спора не усматривается.

Вместе с тем, примененный налогоплательщиком подход к размеру определяемых им расходов, подлежащих учету в целях налогообложения прибыли по сделке с ООО «Вега» по сути дела идентичен методу определения цены последующей реализации, предусмотренному статьей 40 Налогового Кодекса.

При этом подлежат отклонению доводы налогового органа о несопоставимости данных подлежащих анализу в рамках сделки заявителя с ООО «Вега» и данных приведенных налогоплательщиком в представленном расчете уровня цен по мотиву неверно выбранного заявителем кода ОКВЭД.

Ни положениями статьи 40 Налогового кодекса РФ, ни положениями статьи 105.8 НК РФ, на которые ссылается налоговый орган и налогоплательщик, не предусмотрено учета в качестве основного критерия сопоставимости сделок именно кода ОКВЭД.

При данных обстоятельствах подбор заявителем сопоставимых сделок с учетом которого произведено определение уровня рентабельности по сделке, совершенной в 2012году, требования налогового законодательства в части определения рыночных цен не нарушает.

Из материалов рассматриваемого спора следует, что сделка по перепродаже сборно-разборных модульных конструкций не является типичной сделкой для налогоплательщика, не охватывается его основным видом деятельности. В такой ситуации применение к сделке по перепродаже металлоконструкций той же самой нормы рентабельности, что у производителя насосного оборудования, не имеет под собой ни логического, ни экономического, ни юридического обоснования.

Со своей стороны Общество в письменных пояснениях суду первой инстанции подробно обосновало, каким образом была произведена выборка сопоставимых компаний: после выборки по фильтру ОКВЭД были выбраны только те компании, которые занимаются оптовой продажей строительных материалов и продукции черной металлургии, в том числе: опор ЛЭП, прочих металлоконструкций, черного металлопроката.

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции считает возможным согласиться с позицией подателя жадобы о том, что анализируемая в рамках рассматриваемого спора сделка Общества с ООО «Вега» наиболее сопоставима с деятельностью именно этих компаний, а не других организаций из сферы производства насосного оборудования.

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции считает доводы апелляционной жалобы Общества подлежащими удовлетворению в связи с неправомерным принятием судом первой инстанции при расчета налоговых обязательств налогоплательщика по налогу на прибыль за 2011, 2012г. расчета налогового органа, достоверность осуществления которого в рамках рассмотрения дела судом апелляционной инстанции не подтверждена.

Решение суда первой инстанции по указанным основаниям подлежит изменению в части размера сумм налога на прибыль за период 2011, 2012 с учетом доводов приведенных в апелляционной жалобе (с учетом уточнений размера обжалуемых сумм).

Таким образом, по результатам апелляционной обжалования подлежит признанию недействительным решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль за 2011г. в размере 5 576 521 руб. (вся сумма, указанная в обжалуемом решении), за 2012г. в размере 9 978 762 руб. (за минусом суммы, в отношении которой производство по апелляционной жалобе прекращено).

Судебные расходы, понесенные заявителем в виде уплаченной при обращении в суд первой и апелляционной инстанции государственной пошлины в размере 4500руб.00коп., в связи с удовлетворением апелляционной жалобы, подлежат отнесению на Инспекцию Федеральной налоговой службы по г.Тюмени № 3.

При этом, подлежит возврату из федерального бюджета государственная пошлина в размере 1500руб.00коп., уплаченная ОАО «ГМС Нефтемаш» при подаче апелляционной жалобы пл. поручением № 14537 от 25.08.2015г. в излишнем размере.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 265, пунктом 2 статьи 269, п.п. 1.3 части 1 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Производство по апелляционной жалобе Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Тюмени № 3 на решение Арбитражного суда Тюменской области по делу А70-4056/2015 от 31.07.2015г. прекратить.

Апелляционную жалобу Открытого акционерного общества «ГМС Нефтемаш» удовлетворить.

Решение Арбитражного суда Тюменской области от 31.07.2015 по делу № А70-4056/2015 изменить, изложив его в следующей редакции.

Признать недействительным и несоответствующим Налоговому кодексу РФ решение № 13-4-26/3 от 28.10.2014 Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Тюмени №3, вынесенное в отношении Открытого акционерного общества «ГМС Нефтемаш», в части: доначисления налога на прибыль организаций за 2011 год в сумме 5 576 521 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, доначисления налога на прибыль организаций за 2012 год в сумме 9 978 762 руб., соответствующих сумм пени и штрафа.

Обязать Инспекцию Федеральной налоговой службы по г.Тюмени № 3 исключить из состава задолженности заявителя суммы налога, пени и налоговых санкций, указанные в признанной недействительной части решения.

Производство по апелляционной жалобе Открытого акционерного общества «ГМС Нефтемаш» на решение № 13-4-26/3 от 28.10.2014 Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Тюмени №3 в части доначисления налога на прибыль за 2012г. в размере 3 695 300руб., налога на добавленную стоимость в полном объеме, соответствующих сумм пени и налоговых санкций – прекратить.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Тюмени № 3 (ОГРН <***>, ИНН <***>) в пользу Открытого акционерного общества «ГМС Нефтемаш» (ОГРН <***>, ИНН <***>) судебные расходы, понесенные заявителем в виде уплаченной при обращении в суд первой и апелляционной инстанции государственной пошлины в размере 4500руб.00коп.

Возвратить Открытому акционерному обществу «ГМС Нефтемаш» (ОГРН <***>, ИНН <***>) из федерального бюджета государственную пошлину в размере 1500руб.00коп., уплаченных при подаче апелляционной жалобы пл. поручением № 14537 от 25.08.2015г. в излишнем размере.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Cибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Л.А. Золотова

Судьи

А.Н. Лотов

Н.А. Шиндлер