Гражданский кодекс часть 1

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер АП-15312/2019 ) акционерного общества «Сибстройсервис» (далее – АО «Сибстройсервис», Общество, заявитель, налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Тюменской области от 30.09.2019 по делу № А70-9989/2019,принятое по заявлению акционерного общества «Сибстройсервис» (ОГРН 1027200798360, ИНН 7224001941) к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Тюменской области (далее – Инспекция, заинтересованное лицо, налоговый орган) о признании недействительным решения от 20.03.2019
№ 11-43/3 в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 19 469 866 руб., пени в сумме 3 925 618 руб. 95 коп. и штрафов в сумме 1 951 909 руб. 80 коп.,

при участии в судебном заседании представителей:

от АО «Сибстройсервис» – ФИО1 (по доверенности от 27.06.2019);

от Инспекции – ФИО2 (по доверенности от 02.02.2019); ФИО3 (по доверенности от 03.02.2020); ФИО4 (по доверенности от 24.12.2019),

установил:

акционерное общество «Сибстройсервис» обратилось в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Тюменской области об оспаривании решения от 20.03.2019 № 11-43/3 в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 19 469 866 руб., пени в сумме 3 925 618 руб. 95 коп. и штрафов в сумме 1 951 909 руб. 80 коп.

Решением Арбитражного суда Тюменской области от 30.09.2019
в удовлетворении требований заявителя отказано.

В обоснование принятого решения суд первой инстанции сослался на то, что материалами дела подтверждается факт неправомерного отражения Обществом при определении суммы внереализационных доходов в качестве убытков заказчика-застройщика суммы превышения затрат на строительство объекта недвижимости над суммой привлеченных средств целевого финансирования (отрицательной разницы между договорной ценой объектов по договорам долевого участия и их себестоимостью), и, как следствие, факт наличия в действиях заявителя состава налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, и на то, что основания для дополнительного снижения назначенных Обществу санкций (более чем в 2 раза) отсутствуют, в связи с чем решение Инспекцииот 20.03.2019 № 11-43/3
в оспариваемой части является законным.

Не согласившись с принятым судебным актом, Общество обратилось
с апелляционной жалобой в Восьмой арбитражный апелляционный суд, в которой просит решение Арбитражного суда Тюменской области от 30.09.2019 отменить, принять по делу новый судебный акт.

Обосновывая требования апелляционной жалобы, её податель настаивает на том, что в НК РФ отсутствуют нормы, обязывающие застройщика при строительстве многоквартирного дома вести расчет экономии отдельно по каждой квартире; на том, что учетной политикой заявителя прямо закреплен порядок определения экономии
по объекту недвижимости в целом; на том, что затраты заявителя на финансирование строительства квартир, понесенные в размере, не покрытом за счет целевого финансирования, соответствуют признакам статьи 252 НК РФ, являются экономически обоснованными, документально подтвержденными, в связи с чем могут быть учтены
в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций.

Заявитель обращает внимание на то, что Обществу не удалось реализовать машиноместа на автостоянке ГП-16 по улице Московский тракт по рассчитанной стоимости; и на то, что, учитывая систематическое ведение Обществом благотворительной деятельности, а также добровольную уплату неоспариваемых начислений до момента вступления решения налогового органа в силу, имеются основания для снижения размера назначенного штрафа в 20 раз.

Инспекция в представленном суду апелляционной инстанции письменном отзыве не согласилась с доводами и требованиями апелляционной жалобы, просила решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

В судебном заседании представитель Общества поддержал доводы и требования, изложенные в апелляционной жалобе, просил решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт.

Представители Инспекции в судебном заседании поддержали доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, просили оставить решение без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Рассмотрев материалы дела, апелляционную жалобу, письменный отзыв на апелляционную жалобу, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.

Инспекцией в отношении Общества проведена выездная налоговая поверка
по всем налогам и сборам за период с 01.01.2015 по 31.12.2017.

По выявленным фактам, свидетельствующим о налоговых правонарушениях, Инспекцией составлен акт выездной налоговой проверки от 14.01.2019 № 11-40/2.

По результатам рассмотрения акта, материалов налоговой проверки, письменных возражений налогоплательщика Инспекцией вынесено решение
от 20.03.2019 № 11-43/3 о привлечении заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым Обществу доначислен налог
на прибыль организаций в размере 19 469 866 руб., земельный налог в размере 22 232 руб., пени в сумме 3 926 133 руб. 17 коп., в том числе пени за несвоевременную уплату налога на прибыль организаций в размере 3 925 618 руб. 95 коп., земельного налога
в размере 514 руб. 22 коп., а также налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа
в размере 1 949 686 руб. 60 коп., предусмотренной статьёй 126 НК РФ, в виде штрафа
в размере 700 руб., предусмотренной статьёй 126.1 НК РФ, в виде штрафа в размере 2000 руб.

Не согласившись с принятым решением, заявитель обжаловал его в Управление Федеральной налоговой службы по Тюменской области.

По результатам рассмотрения жалобы, вышестоящим налоговым органом вынесено решение от 06.06.2019 № 271, которым апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения, решение налогового органа – без изменения.

Полагая, что решение Инспекции от 20.03.2019 № 11-43/3 в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 19 469 866 руб., пени в сумме 3 925 618 руб. 95 коп. и штрафов в сумме 1 951 909 руб. 80 коп. не соответствует закону, нарушает права и законные интересы заявителя, как налогоплательщика, Общество обратилось
в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

30.09.2019 Арбитражный суд Тюменской области принял обжалуемое решение.

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции не находит оснований для его отмены или изменения, исходя из следующего.

Судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждается, что налоговым органом по результатам проведения налоговой проверки в отношении заявителя обнаружен факт неправомерного отражения Обществом при определении суммы внереализационных доходов в качестве убытков заказчика-застройщика суммы превышения затрат на строительство объекта недвижимости над суммой привлеченных средств целевого финансирования (отрицательной разницы между договорной ценой объектов по договорам долевого участия и их себестоимостью) в общем размере 97 349 327 руб. 92 коп., в том числе:

- за 2015 год в размере 15 169 675 руб. 45 коп. по объектам – автостоянка ГП-16 по улице Московский тракт, жилой дом МЖК ГП-26 по улице Широтная, жилой дом МЖК ГП-27.1 по улице Широтная, жилой дом МЖК ГП-27.2 по улице Широтная, жилой дом МЖК ГП-27.3 по улице Широтная;

- за 2016 год в размере 23 063 075 руб. 47 коп. по объектам – жилой дом ГП-1 по улице Полевая, 107, жилой дом ГП-2 по улице Полевая, 107, жилой дом ГП-3 по улице Полевая, 107, жилой дом ГП-4 по улице Полевая, 107, жилой дом ГП-5 по улице Полевая, 107;

- за 2017 год в размере 59 116 577 руб. по объектам – жилой дом ГП-6 по улице Полевая, 107, жилой дом ГП-7 по улице Полевая, 107, жилой дом ГП-1 ЖК Москва по улице Интернациональная, 199, жилой дом ГП-2 ЖК Москва по улице Интернациональная, 199, жилой дом ГП-3 ЖК Москва по улице Интернациональная, 199, жилой дом ГП-9 ЖК Москва по улице Интернациональная, 199.

За 2015 год внереализационные доходы по налоговой декларации Общества
по налогу на прибыль организаций составили 24 735 528 руб., из которых проценты
по депозиту – 4 729 руб. 31 коп., проценты по займу – 3 884 113 руб. 06 коп., экономия по договорам долевого участия МЖК ГП 27.1-27.3. 26, автостоянка Московский тракт ГП-16 самостоятельно определена налогоплательщиком в размере 20 846 685 руб. 63 коп. (соответствует данным ведомости по счету 91.03 «Внереализационные доходы,
не учитываемые в НДС»: размер экономии определен налогоплательщиком
из показателей: 3 665 298 руб. 55 коп. + 4 528 785 руб. 53 коп. + 4 611 379 руб. 85 коп. + 21 809 949 руб. 46 коп. – 13 768 727 руб. 76 коп. = 20 846 685 руб. 63 коп.).

Инспекцией не приняты в качестве убытка суммы превышения расходования средств целевого финансирования (сами суммы, рассчитанные налогоплательщиком, налоговый орган не корректировал), экономия по договорам долевого участия
за 2015 год определена в размере 36 016 361 руб. 08 коп. (1 177 457 руб. 24 коп. + 3 682 676 руб. + 4 573 333 руб. 53 коп. +14 611 379 руб. + 21 971 514 руб. 46 коп.),
в том числе:

- подземная автостоянка ГП-16 по улице Московский тракт: экономия
по договорам долевого участия по 11 дольщикам в размере 1 177 457 руб. 24 коп., отрицательный финансовый результат при перерасходе средств, полученных от 42 дольщиков, – 14 946 185 руб. (1 177 457 руб. 24 коп. – 14 946 185 руб. =
- 13 768 727 руб. 76 коп.), по данным проверки экономия составила 1 177 457 руб. 24 коп.;

- дом МЖК ГП-27.1: экономия по 7 дольщикам – 3 682 676 руб., отрицательный финансовый результат при перерасходе средств, полученных от 1 дольщика, – 17 377 руб. 45 коп. (3 682 676 руб. – 17 377 руб. 45 коп. = 3 665 298 руб. 55 коп.),
по данным проверки экономия составила 3 682 676 руб.;

- дом МЖК ГП-27.2: экономия по 11 дольщикам – 9 184 713 руб. 38 коп., отрицательный финансовый результат при перерасходе средств, полученных от 1 дольщика, – 44 548 руб. (4 573 333 руб. 53 коп.– 44 548 руб. = 4 528 785 руб. 53 коп.), по данным проверки экономия составила 4 573 333 руб. 53 коп.;

- дом МЖК ГП-27.3: экономия по 13 дольщикам – 4 611 379 руб. 85 коп. (аналогично по данным проверки);

- дом МЖК ГП-26: экономия по 10 дольщикам – 21 971 514 руб. 46 коп., отрицательный финансовый результат при перерасходе средств, полученных
от 1 дольщика, – 161 565 руб. (21 971 514 руб. 46 коп. – 161 565 руб. = 21 809 949 руб. 46 коп.), по данным проверки экономия составила 21 971 514 руб. 46 коп.

В связи с этим, по данным налогового органа внереализационные доходы
за 2015 год занижены Обществом на 15 169 675 руб. 45 коп. (36 016 361 руб. 08 коп. – 20 846 685 руб. 63 коп.).

За 2016 год внереализационные доходы по налоговой декларации Общества
по налогу на прибыль организации составили 375 294 132 руб. (из них проценты по займу в размере 5 810 394 руб. 18 коп., экономия от договоров долевого участия по улице ФИО5-1-5 составила 80 194 852 руб. 50 коп., возврат имущества по расторжению договора в размере 289 288 885 руб. 76 коп.).

Размер экономии по договорам долевого участия в сумме 80 194 852 руб. 50 коп., самостоятельно рассчитанный Обществом, соответствует данным ведомости
по счету 91.03 «Внереализационные доходы, не учитываемые в НДС», определен
из показателей: 18 356 861 руб. 85 коп. +18 281 580 руб. 28 коп. + 9 828 850 руб. 53 коп. +17 164 909 руб. 47 коп. + 16 562 650 руб. 37 коп. = 80 194 852 руб. 50 коп.

В свою очередь, Инспекцией не приняты в качестве убытков суммы превышения расходования средств целевого финансирования (сами суммы, рассчитанные налогоплательщиком, налоговый орган не корректировал), экономия по договорам долевого участия за 2016 год рассчитана в размере 103 257 927 руб. 97 коп. (22 919 082 руб. 85 коп. + 22 271 459 руб. 28 коп. + 15 589 641 руб. + 20 710 372 руб. 47 коп. + 21 767 372 руб. 37 коп.), в том числе:

- жилой дом ГП-1 по улице Полевая, 107: экономия по 86 дольщикам – 22 919 082 руб. 85 коп., отрицательный финансовый результат при перерасходе средств, полученных от 23 дольщиков, – 4 562 221 руб. (22 919 082 руб. 85 коп. – 4 562 221 руб. = - 18 356 861 руб. 85 коп.), по данным проверки экономия составила 22 919 082 руб. 85 коп.;

- жилой дом ГП-2 по улице Полевая, 107: экономия по 89 дольщикам – 22 271 459 руб. 28 коп., отрицательный финансовый результат при перерасходе средств, полученных от 21 дольщика, – 3 989 879 руб. (22 271 459 руб. 28 коп. – 3 989 879 руб. – 18 281 580 руб. 28 коп.), по данным проверки экономия составила 22 271 459 руб. 28 коп.;

- жилой дом ГП-3 по улице Полевая, 107: экономия по 75 дольщикам – 15 589 641 руб., отрицательный финансовый результат при перерасходе средств, полученных от 30 дольщиков, – 5 760 790 руб. 47 коп. (15 589 641 руб. – 5 760 790 руб. 47 коп. = 9 828 850 руб. 53 коп.), по данным проверки экономия составила 15 589 641 руб.;

- жилой дом ГП-4 по улице Полевая, 107: экономия по 91 дольщику – 20 710 372 руб. 47 коп., отрицательный финансовый результат при перерасходе средств, полученных от 16 дольщиков, – 3 545 463 руб. (20 710 372 руб. 47 коп. – 3 545 463 руб. = 17 164 909 руб. 47 коп.), по данным проверки экономия составила 20 710 372 руб. 47 коп.;

- жилой дом ГП-5 по улице Полевая, 107: экономия по 89 дольщикам – 21 767 372 руб. 37 коп., отрицательный финансовый результат при перерасходе средств, полученных от 18 дольщиков, – 5 204 722 руб. (21 767 372 руб. 37 коп. – 5 204 722 руб. = 16 562 650 руб. 37 коп.), по данным проверки экономия составила 21 767 372 руб. 37 коп.

Таким образом, согласно расчетам налогового органа внереализационные доходы за 2016 год занижены на 23 063 075 руб. 47 коп. (103 257 927 руб. 97 коп. – 80 194 852 руб. 50 коп.).

За 2017 год внереализационные доходы по налоговой декларации Общества
по налогу на прибыль организаций составили 205 363 212 руб.79 коп. (из них проценты по займам – 6 341 553 руб. 69 коп.. экономия от договоров долевого участия
в строительстве Плеханово ГП1-1-3, ФИО5 6-7 – 198 876 745 руб. 33 коп., неустойка – 133 800 руб.. увеличение стоимости ТЦ 30 лет Победы – 11 113 руб. 77 коп.).

Определенный Обществом размер экономии по договорам долевого участия
в сумме 198 876 745 руб. 33 коп. соответствует данным ведомости по счету 91.03 «Внереализационные доходы, не учитываемые в НДС», определен налогоплательщиком из показателей: 21 051 753 руб. 65 коп. + 80 698 956 руб. 59 коп.+ 27 535 970 руб. 89 коп. + 17 203 415 руб. 91 коп. + 51 618 733 руб. 17 коп. + 767 915 руб. 12 коп. = 198 876 745 руб. 33 коп.

Налоговый орган не принял в качестве убытков суммы превышения расходования средств целевого финансирования (сами суммы, рассчитанные налогоплательщиком, налоговый орган не корректировал), рассчитав экономию
по договорам долевого участия за 2017 год в размере 257 993 322 руб. 05 коп.,
в том числе:

- жилой дом ГП-6 по улице Полевая, 107: экономия по 255 дольщикам – 40 633 605 руб., отрицательный финансовый результат при перерасходе средств, полученных от 23 дольщиков, в размере 19 581 851 руб. 35 коп. (40 633 605 руб. – 19 581 851 руб. 35 коп. = 21 051 753 руб. 65 коп.), по результатам проверки экономия составила 40 633 605 руб.;

- жилой дом ГП-7 по улице Полевая, 107: экономия по 321 дольщикам – 102 235 164 руб. 59 коп., отрицательный финансовый результат при перерасходе средств, полученных от 21 дольщика, – 21 536 208 руб. (102 235 164 руб. 59 коп. – 21 536 208 руб. = 80 698 956 руб. 59 коп.), по результатам проверки экономия составила 102 235 164 руб. 59 коп.;

- жилой дом ЖК Москва ГП-1 по улице Интернациональная, 199: экономия по 355 дольщикам в сумме 28 385 258 руб. 47 коп., отрицательный финансовый результат при перерасходе средств, полученных от 17 дольщиков, – 849 287 руб. 58 коп. (28 385 258 руб. 47 коп. – 849 287 руб. 58 коп. = 27 535 970 руб. 89 коп.), по результатам проверки экономия составила 28 385 258 руб. 47 коп.;

- жилой дом ЖК Москва ГП-2 по улице Интернациональная, 199: экономия
по 120 дольщикам – 28 889 499 руб. 87 коп., отрицательный финансовый результат при перерасходе средств, полученных от 10 дольщиков, – 11 686 083 руб. 96 коп. (28 889 499 руб. 87 коп. – 11 686 083 руб. 96 коп. = 17 203 415 руб. 91 коп.),
по результатам проверки экономия составила 28 889 499 руб. 87 коп.;

- жилой дом ЖК Москва ГП-3 по улице Интернациональная, 199: экономия
по 208 дольщикам – 52 864 123 руб. 12 коп., отрицательный финансовый результат при перерасходе средств, полученных от 6 дольщиков, – 1 245 389 руб. 95 коп. (52 864 123 руб. 12 коп. – 1 245 389 руб. 95 коп. = 51 618 733 руб. 17 коп.),
по результатам проверки экономия составила 52 864 123 руб. 12 коп.;

- жилой дом ЖК Москва ГП-9 по улице Интернациональная, 199: экономия
по 156 дольщикам – 4 985 671 руб., отрицательный финансовый результат при перерасходе средств, полученных от 83 дольщиков, – 4 217 755 руб. 88 коп. (4 985 671 руб. – 4 217 755 руб. 88 коп. = 767 915 руб. 12 коп.), по результатам проверки экономия составила 4 985 671 руб.

Таким образом, Инспекция пришла к выводу о том, что внереализационные доходы за 2017 год занижены на 59 116 576 руб. 72 коп. (257 993 322 руб. 05 коп. – 198 876 745 руб. 33 коп.).

Основанием для доначисления послужили выводы Инспекции о непринятии убытков в виде превышения затрат на строительство объектов над суммой средств целевого финансирования и признании их не подлежащими включению в состав налоговой базы по налогу на прибыль.

При этом доводы подателя апелляционной жалобы о том, что в НК РФ отсутствуют нормы, обязывающие застройщика при строительстве многоквартирного дома вести расчет экономии отдельно по каждой квартире, отклоняются судом апелляционной инстанции по следующим основаниям.

Так, согласно пункту 2 статьи 2 Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (далее - Федеральный закон № 214-ФЗ) объектом долевого строительства является жилое или нежилое помещение, подлежащее передаче участнику долевого строительства после получения разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости и входящее в состав указанного многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, строящихся (создаваемых) также с привлечением денежных средств участника долевого строительства.

В силу пункта 1 статьи 4 Федерального закона № 214-ФЗ по договору участия
в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

Пунктом 1 статьи 5 Федерального закона № 214-ФЗ установлено, что в договоре указывается цена, то есть размер денежных средств, подлежащих уплате участником долевого строительства для строительства (создания) объекта долевого строительства. Цена договора может быть определена в договоре как сумма денежных средств
на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства
и денежных средств на оплату услуг застройщика.

Анализ положений статей 8 и 16 Федерального закона № 214-ФЗ позволяет прийти к выводу о том, что у участника долевого строительства возникает право собственности на объект долевого строительства, то есть на конкретное помещение,
и регистрации подлежит право собственности на это помещение.

Таким образом, учитывая вышеприведенные положения Федерального закона
№ 214-ФЗ, суд первой инстанции правильно исходил из того, что налогоплательщик обязан вести учет затрат в строящемся доме по каждой квартире, следовательно, налоговая база в отношении услуг застройщика, а также суммы средств, остающихся
в его распоряжении после завершения строительства, определяется на момент исполнения договора долевого участия.

Согласно пункту 1 статьи 12 Федерального закона № 214-ФЗ обязательства застройщика считаются исполненными с момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства.

В соответствии с пунктом 2 статьи 8 Федерального закона № 214-ФЗ передача объекта долевого строительства осуществляется не ранее чем после получения
в установленном порядке разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

Из содержания вышеприведенных норм следует, что сумма экономии инвестиционных средств определяется после завершения строительства и передачи дольщикам части объекта недвижимости – объекта долевого строительства.

Таким образом, Инспекцией обоснованно учтены результаты финансовой деятельности по каждому объекту инвестирования - договору долевого участия
в долевом строительстве многоквартирного дома.

Утверждения заявителя о том, что учетной политикой заявителя прямо закреплен порядок определения экономии по объекту недвижимости в целом, отклоняются судом апелляционной инстанции в силу следующего.

Согласно пункту 2 статьи 11 НК РФ учетная политика для целей налогообложения – это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки
и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

В силу статьи 313 НК РФ налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

Таким образом, суд апелляционной инстанции считает, что наличие в учетной политике налогоплательщика положений, не соответствующих НК РФ, не освобождает налогоплательщика от обязанности достоверно определять размер налоговых обязательств в порядке, предусмотренном НК РФ.

Кроме того, в разделе 8 «Учет по договорам долевого участия в строительстве» учетной политики Общества за 2015-2017 годы предусмотрено, что учет доходов по договорам долевого участия в строительстве ведется на счете 86 – целевое финансирование в разрезе каждого дольщика до момента сдачи объекта
в эксплуатацию.

Учет затрат по договорам долевого участия в строительстве ведется на счете 08.02 в аналитике по каждому объекту строительства. Прямые затраты списываются
в производство непосредственно на каждый объект учета согласно документам, косвенные затраты списываются пообъектно со счета 26.00 – накладные расходы – пропорционально материальным затратам на счет 08.02.

После сдачи объекта в эксплуатацию определяется финансовый результат
от долевого участия в строительстве в разрезе аналитики по каждому договору долевого участия в строительстве: 86.00 / 08.02 – списание себестоимости квартиры, 86.00 / 91.03 – финансовый результат (экономия/убыток от продажи квартир).

Таким образом, фактически расчет экономии Обществом выполнен по каждому многоквартирному дому в разрезе каждого дольщика (объекта долевого строительства) несмотря на то, что Общество указывает в учетной политике на определение экономии в целом по объекту недвижимости.

В соответствии с ведомостью по счету 91.03 «Внереализационные доходы, н
е учитываемые в НДС» за 2015-2017 годы финансовый результат (положительная либо отрицательная разница между договорной ценой квартир и их себестоимостью) определен по каждому объекту долевого строительства (конкретному договору),
что опровергает доводы Общества о невозможности учета всех расходов, связанных
со строительством объекта долевого строительства при поквартирном учете.

По результатам проведения мероприятий налогового контроля налоговым органом установлено, что рассчитанная Обществом экономия неправомерно уменьшена на сумму убытков, полученных заказчиком-застройщиком в виде превышения затрат
на строительство объекта недвижимости над суммой средств целевого финансирования (в виде отрицательной разницы между договорной ценой объектов по договорам долевою участия и их себестоимостью).

При этом ссылки Общества на то, что затраты заявителя на финансирование строительства квартир, понесенные в размере, не покрытом за счет целевого финансирования, соответствуют признакам статьи 252 НК РФ, являются экономически обоснованными, документально подтвержденными, в связи с чем могут быть учтены
в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций, отклоняются судом апелляционной инстанции ввиду следующего.

В силу статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в том числе в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

В соответствии с подпунктом 14 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств.

Толкование вышеприведенных норм позволяет сделать вывод о том, что поступившие от инвесторов денежные средства на финансирование строительства, направленные на возмещение затрат застройщика на строительство, являются инвестиционными средствами в период строительства, а по окончании строительства объекта оставшаяся в распоряжении заказчика-застройщика сумма экономии, составляющая разницу между суммами, полученными от инвесторов и затратами
по строительству после его окончания, является по своему экономическому содержанию платой за оказанные на основании договоров услуги заказчика-застройщика (услуги по организации строительства), в связи с чем на основании подпункта 14 статьи 250 НК РФ подлежит включению в налоговую базу по налогу
на прибыль.

В свою очередь, убытки, полученные в виде превышения затрат
на строительство объекта недвижимости над суммой средств целевого финансирования, в состав налоговой базы по налогу на прибыль не включаются.

По смыслу главы 25 НК РФ отрицательный результат по конкретному дольщику не является для застройщика убытком и не уменьшает базу по налогу на прибыль. При суммировании экономии по каждому дольщику отрицательный результат принимается равным нулю. Это означает, что целевых средств данного дольщика не хватило,
и застройщик покрыл этот недостаток собственными средствами, которые не подлежат включению в состав налоговой базы по налогу на прибыль.

Поскольку полученные Обществом по договорам долевого участия денежные средства являются источником целевого финансирования, а не доходами от обычных видов деятельности, суд первой инстанции правильно исходил из того, что перерасход целевых средств не может влиять на финансовый результат для целей налогообложения прибыли.

Расходы, понесенные заказчиком-застройщиком в ходе строительства объекта недвижимости, не учитываются для целей налогообложения прибыли (пункт 5 статьи 270 НК РФ).

Пунктом 2 статьи 265 НК РФ закреплен закрытый перечень расходов, которые относятся к внереализационным, и убытки от деятельности по строительству объекта недвижимости не включены в указанный перечень, следовательно, не могут быть отнесены к расходам при исчислении налога на прибыль.

Отрицательный результат застройщика не признается убытком,
а рассматривается как отсутствие дохода по конкретному дольщику, соответственно общая сумма полученного дохода складывается из сумм полученных доходов (положительных разниц) по каждому дольщику, по которому такой доход получен.

Обозначенная позиция подтверждается судебной практикой по спорному вопросу (определение Верховного Суда Российской Федерации от 15.01.2020
№ 304-ЭС19-24887 по делу № А70-16544/2018).

Таким образом, суд первой инстанции заключил правильный вывод о том, что полученный заказчиком-застройщиком отрицательный результат в виде превышения затрат на строительство над договорной стоимостью не учитывается в целях налогообложения прибыли.

Доводы налогоплательщика о том, что заявителю не удалось реализовать машиноместа на автостоянке ГП-16 по улице Московский тракт по рассчитанной стоимости, отклоняются судом апелляционной инстанции, поскольку указанное обстоятельство Обществом не подтверждено какими-либо доказательствами.

Общество также отмечает, что тот факт, что рыночная цена оказалась ниже себестоимости, не является основанием для отказа во включении полученных убытков в расходы при расчете налога на прибыль.

Между тем, как упоминалось выше, по смыслу положений действующего налогового законодательства убытки от деятельности по долевому строительству объекта недвижимости не могут быть отнесены к расходам при исчислении налога
на прибыль.

Таким образом, учитывая, что материалами дела подтверждается факт занижения налогоплательщиком внереализационного дохода в виде экономии инвестиционных средств, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу
о правомерности доначисления Инспекцией Обществу налога на прибыль организаций в размере 19 469 866 руб.

Согласно пункту 1 статьи 106 НК РФ налоговым правонарушением признаётся виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах
и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента
и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.

Пунктом 6 статьи 108 НК РФ предусмотрено, что лицо считается невиновным
в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана
в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим
в законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

В силу пункта 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога
в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.

Решением суда первой инстанции наличие в действиях заявителя события вменяемого ему налогового правонарушения и факт виновного совершения такого правонарушения признаны доказанными.

Суд апелляционной инстанции, повторно рассматривая дело, находит соответствующие выводы суда первой инстанции правильными и соответствующими материалам дела.

Суд первой инстанции, всесторонне исследовав обстоятельства настоящего дела в их совокупности и взаимосвязи, не нашел правовых оснований для снижения штрафных санкций, наложенных на заявителя оспариваемым ненормативным правовым актом налогового органа.

При этом доводы подателя апелляционной жалобы о том, что, учитывая систематическое ведение Обществом благотворительной деятельности, а также добровольную уплату неоспариваемых начислений до момента вступления решения налогового органа в силу, имеются основания для снижения размера назначенного штрафа в 20 раз, отклоняются судом апелляционной инстанции в силу следующего.

В соответствии с пунктом 4 статьи 112 НК РФ налоговым органом, рассматривающим дело, устанавливаются обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, и учитываются при применении налоговых санкций.

В силу пункта 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства, размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ.

Из содержания оспариваемого решения Инспекции следует, что при назначении наказания за совершение указанного выше налогового правонарушения Инспекция
в соответствии с пунктом 1 статьи 112 НК РФ и пунктом 3 статьи 114 НК РФ учла
в качестве смягчающего налоговую ответственность обстоятельства, что Общество осуществляет благотворительную деятельность, и снизила размер начисленных налоговых санкций в 2 раза.

Таким образом, учитывая, что ведение заявителем благотворительной деятельности уже учтено Инспекцией в качестве смягчающего налоговую ответственность обстоятельства при вынесении оспариваемого решения, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу об отсутствии оснований для повторного учета указанного обстоятельства в качестве смягчающего.

Согласно пункту 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.

В соответствии с пунктом 1 статьи 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно.

Учитывая, что оплата законно установленных налогов является обязанностью заявителя, суд апелляционной инстанции считает, что добровольная уплата заявителем неоспариваемых начислений до момента вступления решения налогового органа в силу также не может быть учтена судом в качестве смягчающего ответственность обстоятельства.

Суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить, что уменьшение размера штрафа более, чем в два раза, является правом, а не обязанностью налогового органа. При этом суд апелляционной инстанции считает указанное уменьшение Инспекцией штрафных санкций адекватным выявленным правонарушениям. Оснований для дополнительного снижения налоговых санкций апелляционный суд
не усматривает.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции соглашается
с выводом суда первой инстанции об отсутствии правовых оснований для удовлетворения требования заявителя о признании незаконным решения от 20.03.2019 № 11-43/3 в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 19 469 866 руб., пени в сумме 3 925 618 руб. 95 коп. и штрафов в сумме 1 951 909 руб. 80 коп.

Нормы материального права применены судом первой инстанции правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено. Таким образом, оснований для отмены обжалуемого решения арбитражного суда не имеется, апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

Судебные расходы по уплате государственной пошлины в связи с подачей апелляционной жалобы в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации относятся на подателя апелляционной жалобы.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьёй 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Тюменской области от 30.09.2019 по делу № А70-9989/2019 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Cибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления
в полном объеме.

Председательствующий

Н.Е. Иванова

Судьи

О.Ю. Рыжиков

Н.А. Шиндлер