Гражданский кодекс часть 1

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 50 по г. Москве на решение Арбитражного суда г. Москвы от 26.06.2008 по делу № А40-41918/07-20-237, принятое судьёй Бедрацкой А.В.

по иску (заявлению) Государственной корпорации «Агентство по страхованию вкладов» к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 50 по г. Москве о признании недействительным решения налогового органа,

при участии в судебном заседании:

от истца (заявителя) - Завода Е.А. по доверенности №941 от 24.12.2007 паспорт 45 06 475676 выдан 10.09.2003, Молодцова Н.Д. по доверенности №10 от 17.01.2008 паспорт 45 09 273171 выдан 04.08.2007, Гутникова А.С. по доверенности №387 от 03.06.2008, удостоверение адвоката №1179 выдано 22.01.2003;

от ответчика (заинтересованного лица) – Пашков К.Ю. по доверенности №05-12/8269 от 19.11.2007, удостоверение УР№402899, Егоров Д.В. по доверенности №05-12/6799 от 15.09.2008, паспорт 45 05 233950 выдан 21.02.2003

У С Т А Н О В И Л:

Государственная корпорация «Агентство по страхованию вкладов» (далее – заявитель) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 50 по г. Москве (далее – налоговый орган, инспекция) от 31.07.2007 № 289 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 29.10.2007, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 10.01.2008, заявленные требования удовлетворены.

Отменяя состоявшиеся судебные акты, в своем постановлении от 22.04.2008 Федеральный арбитражный суд Московского округа указал, что судами первой и апелляционной инстанций были недостаточно проверены доводы ответчика о том, что заявитель в нарушение ст. 283, п. 8 ст. 274 НК РФ, а также абзаца 8 раздела 6 Инструкции, утв. Приказом МНС России от 11.11.2003г. № БГ02/614 «Порядок заполнения Приложения № 4 к Листу 02 «Расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу», при исчислении налога в декларации за 2006 год занизил налоговую базу по налогу на прибыль в результате неправильного исчисления убытка, полученного в предыдущем налоговом периоде. Судами не было учтено, что в соответствии с указанной Инструкцией, при определении показателя, указываемого в строке 110 декларации по налогу на прибыль «остаток неперенесенного убытка на конец налогового периода» расчет суммы полученного в предыдущем налоговом периоде убытка осуществляется с учетом показателя, указанного в строке 050 Листа 02 «Итого прибыль (убыток)», в связи с чем показатель строки 060 Листа 2 «Доходы, исключаемые из прибыли, отраженной по строке 050» из суммы убытка, переносимого на последующий период, не исключается; размер убытка, подлежащего переносу на будущее, определяется по следующей формуле: показатель строки 010 - показатель строки 100 + показатель строки 050 листа 02 - показатели строк 120 листа 05, 120 листа 06, 230 листа 07, 110 листа 08, 590 листа 09. Также не учтены доводы инспекции о том, что перечень доходов, не участвующих в формировании доходной части налоговой базы по налогу на прибыль, предусмотрен ст. 251 НК РФ; при этом доходы в виде процентов по государственным ценным бумагам в данной статье не приведены, тогда как доходы в виде соответствующих процентов подлежат учету в налоговой базе в соответствии со ст.250 НК РФ. В этой связи суду надлежит проверить, правомерно ли с учетом названных норм и правил Корпорацией исключены из налоговой базы при исчислении убытка, подлежащего переходу на следующий налоговый период, доходы в виде процентов по государственным ценным бумагам.

При новом рассмотрении дела решением Арбитражного суда г. Москвы от 26.06.2008 заявленные требования удовлетворены.

В обоснование принятого решения суд первой инстанции указал, что заявитель правомерно исчислил и перенес на последующий налоговый период сумму убытка, полученного в 2005 году

Не согласившись с принятым решением, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить судебное решение, в связи с неправильным применением норм материального права (ст. 270 АПК РФ).

В апелляционной жалобе приводит доводы о том, что вывод суда первой инстанции о необходимости исчисления прибыли и убытка по каждой из исчисляемых заявителем налоговых баз отдельно, является неправомерным.

Ссылается на состоявшиеся судебные акты Федерального арбитражного суда Московского округа, указывая, что сложившаяся единообразная судебная практика подтверждает правомерность правовой позиции налогового органа по настоящему делу.

Заявитель представил письменный отзыв на апелляционную жалобу, в котором возражает против доводов жалобы, просит оставить ее без удовлетворения.

Рассмотрев дело в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ, выслушав объяснения представителей инспекции, поддержавших доводы и требования апелляционной жалобы, представителей заявителя, просивших оставить решение без изменения, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены или изменения судебного решения, принятого в соответствии с действующим законодательством и обстоятельствами дела.

Следует признать, что с учетом указаний суда кассационной инстанции, судом первой инстанции правильно применены нормы материального права, полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, дана правильная оценка представленным доказательствам и установлены обстоятельства, имеющие значение для дела.

Как видно из материалов дела, инспекцией проведена камеральная налоговая проверка представленных заявителем налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций за отчетные и налоговый периоды 2006 года, по результатам которой составлен акт и принято решение от 31.07.2007 № 289 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания штрафа в размере 4 887 226 руб. и пени в размере 2 471 898 руб. за несвоевременную уплату налога на прибыль организаций, а также доначислен налог на прибыль организаций за 2006 год в размере 32 787 623 руб.

В обоснование принятого решения налоговый орган приводит доводы о нарушении заявителем ст. 283 НК РФ и раздела IX Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 07.02.2006 № 24н, что повлекло занижение налоговой базы по налогу на прибыль за 2006г. По мнению инспекции, заявителем неправильно рассчитан убыток за предшествующий налоговый период (2005 год) и соответственно неправильно рассчитана сумма убытка, уменьшающего налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2006 год.

Так, в акте налоговым органом указано, что расчет убытка, полученного заявителем в 2005 году, необходимо осуществлять на основании раздела п. 9.3 Порядка по формуле: показатель строки 060 листа 02 плюс показатели строки 100 листов 05 и строки 530 листа 06 налоговой декларации. Так как заявителем при расчете убытка за 2005 год указанная формула не применена, размер убытка, понесенного им в 2005 году в сумме 159 959 821 руб., определен заявителем, по мнению налогового органа, неправильно, в 2005 году у заявителя не было убытка, который мог бы быть перенесен на будущее в порядке ст. 283 НК РФ.

Данные доводы инспекции правомерно отклонены судом первой инстанции по следующим основаниям.

Суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить такое существенное обстоятельство для настоящего спора как то, что указывая в настоящем деле по результатам камеральной налоговой проверки на неправильное определение размера убытка и на отсутствие у заявителя убытка в 2005 г., налоговый орган по результатам более поздней выездной налоговой проверки согласно акту от 07.12.2007 №18095 (т. 3, л.д. 34-35) установил наличие у заявителя убытка за 2005 год в размере 159 959 821 руб. При этом, налоговый орган не приводит претензий относительно неправильного применения заявителем формулы определения убытка, не ссылается на нарушение заявителем статьи 283 НК РФ и раздела IX Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль, утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 07.02.2006 №24н, а также Инструкции, утвержденной приказом Министерства по налогам и сборам РФ от 11.11.2003 №БГ02/614.

При рассмотрении настоящего дела установлено, что в 2005 году доходы заявителя от реализации составили 742 907 539 руб. (отражены в строке 010 листа 02 налоговой декларации), а внереализационные доходы - 1 033 515 032 руб., что включает в себя также доход по государственным ценным бумагам, облагаемый по ставке 15%, в размере 890 866 618 руб. (отражены в строке 030 листа 02 налоговой декларации).

Расходы заявителя, уменьшающие сумму доходов от реализации, в 2005 году составили 1 038 888 845 руб. (строка 020 листа 02 налоговой декларации), а внереализационные расходы – 31 535 900 руб. (строка 040 листа 02 налоговой декларации).

Показатель строки «Итого прибыль (убытки)» листа 02 налоговой декларации заявителя за 2005 год составил 705 997 826 руб. (742 907 539 + 1 033 515 032 - 1 038 888 845 - 31 535 900), а показатель строки «Доходы, исключаемые из прибыли» - 890 866 618 руб.

В соответствии с Инструкциейпри определении налоговой базы по налогу на прибыль (строка 140 листа 02 налоговой декларации) из показателя «Итого прибыль (убытки)» вычтен показатель «Доходы, исключаемые из прибыли» (поскольку указанные доходы облагаются по ставке 15% и учитываются отдельно): 705 997 826 руб. – 890 866 618 руб. = -184 868 792 руб.

В дальнейшем указанная налоговая база скорректирована с учетом налоговой базы, рассчитанной по операциям от реализации ценных бумаг (строка 120 листа 05 и строка 120 листа 06 налоговой декларации), которые также облагаются по ставке 24% : - 184 868 792 руб. + 5 489 059 руб. + 19 419 912 руб. = - 159 959 821 руб.

Таким образом, в 2005 году заявитель понес убыток по операциям, облагаемым по ставке 24%, в размере 159 959 821 руб. и получил прибыль по операциям, облагаемым по ставке 15%, в размере 890 866 618 руб.

С полученной прибыли заявителем уплачен налог на прибыль, убыток перенесен на будущее в соответствии с положениями ст. 283 НК РФ.

Правильность заполнения листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль за 2005 год, а также то, что по операциям, облагаемым по ставке 24%, заявителем в 2005 году получен отрицательный финансовый результат, инспекцией не оспаривалось.

В соответствии со ст. 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Пункт 8 ст.274 НК РФ определяет убыток как отрицательную разницу между доходами, определяемыми в соответствии с главой 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном 25 НК РФ.

Пунктом 2 ст. 274 НК РФ предусмотрено ведение раздельного учета доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с главой 25 НК РФ установлен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.

Таким образом, налоговым законодательством прямо установлено, что в случае, если налогоплательщик осуществляет операции, прибыль по которым облагается по разным ставкам, по каждому виду операций должны раздельно определяться и прибыль, и убыток.

По смыслу п. 1 ст. 283 НК РФ, налогоплательщик может понести убыток не по одному, а одновременно по нескольким видам деятельности, прибыль по которым облагается по разным ставкам.

Из этого следует, что налогоплательщик в порядке, установленном главой 25 НК РФ, определяет финансовый результат (налоговую базу) по операциям, прибыль по которым облагается по общей ставке 24%, и по операциям, облагаемым по иным ставкам.

При получении положительного финансового результата при исчислении хотя бы одной из налоговых баз налогоплательщик уплачивает налог на прибыль.

Положения НК РФ о том, что при получении отрицательного финансового результата налоговая база признается равной нулю, а отрицательный финансовый результат переносится на будущий налоговый период, применяются в отношении конкретной налоговой базы, облагаемой по одной из установленных НК РФ ставок.

При рассмотрении настоящего дела установлено, что поскольку заявителем в 2005 году по основной деятельности, облагаемой по общей ставке, был получен убыток, налоговая база за данный налоговый период в соответствии с п. 8 ст. 274 НК РФ признана равной нулю.

Вместе с тем, указанное положение НК РФ к полученным заявителем в том же налоговом периоде доходам в виде процентов по государственным и ценным бумагам, облагаемым по ставке 15%, не применялась.

Налогоплательщик исчислил и уплатил с данных доходов налог на прибыль организаций в полном объеме. Расчет и уплата заявителем налога на прибыль организаций за 2005г. признаны инспекцией достоверными и не оспаривались.

Убыток, полученный заявителем в 2005 году, в порядке, установленном ст. 283 НК РФ, был перенесен на 2006г. при определении налоговой базы по полученной в данном году прибыли, облагаемой по ставке 24%.

По мнению инспекции, в нарушение ст. 283, п. 8 ст. 274 Налогового кодекса Российской Федерации, а также абзаца 8 раздела 6 Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций (утверждена Приказом МНС России от 29.12.2001 № БГ-3-02/585) заявителем при исчислении налога в декларации по налогу на прибыль организаций за 2006 год была занижена налоговая база по налогу на прибыль организаций в результате неправильного исчисления убытка, полученного в предыдущем налоговом периоде.

Данный довод инспекции правомерно отклонен судом первой инстанции со ссылкой на то, что налогоплательщик переносит убыток, полученный им в предыдущем налоговом периоде, на налоговую базу отчетного налогового периода, а не исчисляет его заново.

Как указано в п. 8 ст. 274 НК РФ, убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 283 НК РФ.

В соответствии со ст. 283 НК РФ, налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Из этого следует, что налогоплательщик исчисляет (определяет) сумму убытка в отчетном (налоговом) периоде при заполнении налоговой декларации, а в следующем налоговом периоде он уменьшает на эту же сумму налоговую базу, но отнюдь не исчисляет (определяет) сумму убытка еще раз.

При этом НК РФ не содержит каких-либо специальных правил, определяющих порядок расчета убытка с целью его перенесения на будущее, и использует для этого понятие убытка (налогового), содержащееся в п. 8 ст. 274 НК РФ.

Следует согласиться с обоснованностью вывода суда первой инстанции, указавшего, что при определении убытка должны применяться все статьи главы 25 НК РФ, включая положения ст. 274 НК РФ о раздельном учете прибылей (убытков), облагаемых по разным ставкам.

Понятие убытка в соответствии с п. 8 ст. 274 НК РФ определено как отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с главой 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 274 НК РФ, налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от общей ставки (24%), определяется налогоплательщиком отдельно. В этих целях налогоплательщик обязан вести раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.

Одним из видов прибыли (доходов), облагаемой по ставке, отличной от общей, являются доходы в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам или процентный (купонный) доход, который в соответствии с пп. 1 п. 4 ст. 284 НК РФ облагается по ставке 15%.

В связи с тем, что процентный (купонный) доход по государственным и муниципальным ценным бумагам облагается по ставке, отличной от общей ставки, то он должен учитываться отдельно от иных доходов.

Как указано в п. 2 ст. 280 НК РФ, в соответствии с которым процентный (купонный) доход, налог с которого уплачен, не включается доход от реализации ценных бумаг.

Налог с процентных доходов по государственным и муниципальным ценным бумагам согласно абзацу второму п. 4 ст. 287 НК РФ уплачивается налогоплательщиком - получателем дохода ежемесячно в течение 10 дней по окончании месяца, в котором получен доход, и повторное включение его в расчет прибыли недопустимо.

В соответствии со ст. 281 НК РФ налогоплательщик обязан уменьшить выручку от реализации по государственным и муниципальным ценным бумагам на сумму дохода в размере накопленного купонного дохода, причитающего за время владения налогоплательщиком указанной ценной бумагой.

Статья 329 (абзац 5) НК РФ не позволяет включать в выручку по реализации ценных бумаг сумм накопленного купонного дохода. Указанные доходы налогоплательщик обязан показать в Листе 04 «Расчет налога на прибыль с доходов, исчисленного по ставкам, отличным от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 НК РФ» декларации по налогу на прибыль организаций.

Показатели прибыли или убытка рассчитываются отдельно, применительно к конкретной налоговой базе. Процентный доход по государственным и муниципальным ценным бумагам формирует самостоятельную налоговую базу.

Как указано в п. 1 ст. 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить на его сумму (часть суммы) налоговую базу текущего налогового периода.

Таким образом, прибыль и убыток должны рассчитываться по каждой налоговой базе отдельно.

Посколькупроцентный (купонный) доход по государственным и муниципальным ценным бумагам облагается не по общей ставке 24%, а по ставке 15%, то такая прибыль является самостоятельной налоговой базой и по ней должны отдельно рассчитываться и прибыль, и убыток.

В соответствии с п. 1 ст. 274 НК РФ налоговой базой является денежное выражение прибыли, то есть доходы, уменьшенные на величину произведенных для их получения расходов (ст. 247 НК РФ).

НК РФ установлен особый порядок определения налоговой базы по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами (ст.281 НК РФ) и определены особенности ведения налогового учета процентных (купонных) доходов по государственным и муниципальным ценным бумагам (пп.5-7 ст. 328 НК РФ).

Особенность налогового учета указанного процентного (купонного) дохода состоит в том, что налогоплательщик не вправе уменьшить его на какие-либо расходы за исключением суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченного продавцу в момент приобретения налогоплательщиком государственных ценных бумаг (п.6 ст.328 НК РФ). Расходы, возникающие при приобретении или реализации государственных и муниципальных ценных бумаг, согласно НК РФ должны быть учтены отдельно и включаться в расчет налоговой базы по ставке 24%.

Административно-хозяйственные расходы, которые несет заявитель по своей основной деятельности также были учтены при определении налоговой базы, облагаемой по общей ставке 24%. Пункт 5 ст. 252 НК РФ содержит запрет на повторное включение в расходы налогоплательщика его затрат, отраженных ранее в составе расходов налогоплательщика.

Таким образом, расходы заявителя, учтенные при определении налоговой базы по основной деятельности и по операциям с ценными бумагами не могут в соответствии с НК РФ уменьшать налоговую базу по процентным (купонным) доходам по государственным и муниципальным ценным бумагам.

Также в расчет налоговой базы по ставке 24%, определяемой при совершении операций с ценными бумагами, включаются все расходы налогоплательщика, понесенные в связи с необходимостью учета государственных и муниципальных ценных бумаг, ведением (при необходимости) счетов депо и т.д.

В связи с тем, что налогоплательщик в соответствии с п. 4 ст. 287 НК РФ обязан ежемесячно уплачивать налог с указанных доходов, независимо от получения или неполучения доходов по иным операциям, суммы такого налога должны были бы возвращаться налогоплательщику либо зачитываться при уплате налога на прибыль организаций в следующем налоговом периоде.

Между тем, НК РФ такого возврата или зачета не предусматривает.

Таким образом, прибыль в виде процентных (купонных) доходов по государственным и муниципальным ценным бумагам, облагаемая по ставке 15%, образует самостоятельную налоговую базу.

При рассмотрении настоящего дела установлено, что в 2005 году заявитель получил убыток от операций, облагаемых по ставке 24%, и отразил его в строке 180 Листа 02 налоговой декларации за 2005 год.

Выездная налоговая проверка заявителя, проведенная налоговым органом с 30 марта по 26 ноября 2007 года, подтвердила наличие у заявителя убытка за 2005 год, что следует из акта налоговой проверки № 18095 от 7 декабря 2007 года, представленного в материалы дела.

Одновременно заявителем в 2005 году была получена прибыль (положительный финансовый результат) в виде доходов, облагаемых по ставке 15%.

Учет и прибыли, и убытков по операциям, облагаемым по разным ставкам, велся заявителем раздельно, как того требует п. 2 ст. 274 НК РФ.

Заявителем с полученной прибыли (доходов) по государственным и муниципальным ценным бумагам, облагаемой по ставке 15%, полностью уплачен налог и в порядке, установленном ст. 283 НК РФ, перенесен на 2006 год убыток от операций, облагаемых по ставке 24%.

Таким образом, полученные убытки уменьшили в 2006 году только ту налоговую базу, по которой в 2005 году был получен отрицательный финансовый результат.

По мнению инспекции, в 2006 году заявитель обязан был при определении налоговой базы по операциям, прибыль по которым облагается по ставке 24%, еще раз пересчитать полученный в 2005 году убыток и определить финансовый результат за 2005 год, вычитая из всех доходов (в том числе облагаемых по разным ставкам) все понесенные расходы.

При этом инспекция ссылается на абзац 8 раздела 6 Инструкции.

Следует согласиться с обоснованностью довода суда первой инстанции, указавшего, что данное требование противоречит ст. 283 НК РФ, п. 2 и п. 8 ст. 274 НК РФ и его применение при определении размера убытка, подлежащего переносу на 2006 год, невозможно.

В качестве основы для исчисления убытка, полученного в 2005 году, абзац 8 раздела 6 Инструкции предлагает взять показатель строки 050 Листа 02 «Итого прибыль (убыток)» налоговой декларации за 2005 год. Однако показатель указанной строки является промежуточной величиной при определении финансового результата организации по операциям, облагаемым по ставке 24%. В Листе 02 налоговой декларации финансовый результат отражается не в строке 050, а в строке 180 «Налоговая база для исчисления налога». В результате применения абзаца 8 раздела 6 Инструкции игнорируется установленное Налоговым кодексом РФ требование о раздельном определении прибыли (убытка) по операциям, облагаемым по разным ставкам.

Пунктом 2 ст. 274 НК РФ предусмотрено, что в том случае, если налогоплательщик осуществляет операции, прибыль по которым облагается по разным ставкам, то по каждому виду операций раздельно определяется и прибыль, и убыток.

Как указано в ст. 283 НК РФ, убытки прошлых налоговых периодов уменьшают налоговую базу текущего налогового периода, которая никаким образом не может быть определена интегрально по всем видам доходов (как того требует налоговый орган), а определяется отдельно по каждому виду доходов, облагаемых по разным ставкам. Соответственно, если налоговая база определяется отдельно по операциям, прибыль по которым облагается по разным ставкам, то и убытки должны определяться отдельно по каждому виду таких операций и уменьшать какую-то одну налоговую базу.

Из этого следует, что положения абзаца 8 раздела 6 Инструкции противоречат НК РФ.

Содержание ст. 283 и п. 8 ст.274 НК РФ также подтверждает правильность действий заявителя при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в 2006 году.

Инспекция ссылается на то, что в соответствии с Инструкцией при определении показателя, отражаемого в строке 110 Приложения № 4 к Листу 02 «остаток неперенесенного убытка на конец налогового периода» налоговой декларации (форма которой действовала в 2005 году) расчет суммы полученного в предыдущем налоговом периоде убытка осуществляется с учетом показателя, указанного в строке 050 Листа 02 «Итого прибыль (убыток)», в связи с чем показатель строки 060 Листа 2 «Доходы, исключаемые из прибыли, отраженной по строке 050» из суммы убытка, переносимого на последующий период, не исключается; сумма убытка, подлежащего переносу на будущее, определяется по формуле: показатель строки 010 - показатель строки 100 + показатель строки 050 листка 02 - показатели строки 120 листа 05, 120 лист 06, 230 Листа 07, 110 Листа 08, 590 Листа 09.

Как обоснованно указал суд первой инстанции, поскольку применение содержащейся в абзаце 8 раздела 6 Инструкции формулы приводит к нарушению п. 8 ст.274 и ст. 283 НК РФ, она не может быть использована налогоплательщиком при расчете убытка, полученного в предыдущем налоговом периоде и подлежащего переносу на будущее.

Указанная формула в качестве основы для расчета убытка предлагает использовать показатель строки 050 «Итого прибыль (убыток)» Листа 02 налоговой декларации. В результате в состав доходов, облагаемых по ставке 24%, включаются не только доходы, облагаемые по указанной ставке, но и доходы, облагаемые по ставке 15%, что противоречит требованию НК РФ о раздельном определении прибыли и убытка по операциям, облагаемым по разным ставкам (п. 2 ст. 274 НК РФ).

Определяя финансовый результат в прошедшем налоговом периоде (в рассматриваемом случае - 2005 год) по операциям, облагаемым по ставке 24%, заявитель заполнил Лист 02 налоговой декларации, а определяя финансовый результат по операциям, облагаемым по ставке 15%, - Лист 04 налоговой декларации.

При заполнении Листа 02 заявитель сначала в строке 050 показал все доходы независимо от того, по какой ставке они облагаются. Потом, принимая во внимание установленную НК РФ необходимость раздельного учета операций, облагаемых по разным ставкам, заявитель заполнил строку 060 «Доходы, исключаемые из прибыли, отраженной по строке 50», где отражаются доходы, облагаемые по иной ставке, чем 24%. В результате налогооблагаемая база была отражена в строке 180 Листа 02 «Налоговая база для исчисления налога», показатель которой определил финансовый результат заявителя за текущий налоговый период: отрицательный финансовый результат, то есть убыток.

В соответствии с требованиями НК РФ о переносе убытков (ст.ст. 274, 283) заявитель должен был взять показатель строки 180 Листа 02 из налоговой декларации за 2005 год и перенести его в налоговую декларацию за 2006 год по правилам (в пропорции), установленным ст. 283 НК РФ.

Указанное требование закреплено в п.9.1 раздела IX Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 07.02.2006 № 24н, и было соблюдено заявителем.

По мнению налогового органа, заявитель должен был в 2006 году повторно исчислить убыток по формуле, установленной п. 9.3 Порядка, указывающем на заполнение строк 160 и 180 Приложения 4 к Листу 2 налоговой декларации.

Вместе с тем, формула расчета полученного налогоплательщиком в предыдущий налоговый период убытка является аналогичной формуле, предусмотренной п. 9.3 Порядка.

Последняя формула была предметом рассмотрения всех судебных инстанций по данному делу, включая ФАС МО. При этом суды первой и апелляционной инстанций указали, что п. 9.3 Порядка в части определения порядка расчета убытка противоречит п. 3 ст. 248, п.п. 2 и 8 ст. 274 НК РФ и, следовательно, в соответствии с п. 2 ст. 13 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не подлежит применению при рассмотрении данного дела.

Нельзя согласиться с обоснованностью довода инспекции о том, что перечень доходов, не участвующих в формировании доходной части налоговой базы по налогу на прибыль, предусмотрен статьей 251 НК РФ, доходы в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам в данной статьей не приведены, и, следовательно, подлежат учету в налоговой базе в соответствии со ст. 250 НК РФ, поскольку ст. 251 НК РФ не может применяться в рассматриваемом случае, поскольку это будет противоречить п. 2 ст. 274 НК РФ, в соответствии с которым налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от общей ставки (24%), определяется налогоплательщиком раздельно.

Разделение доходов по налоговым базам в зависимости от ставки налога на прибыль в ст. 251 НК РФ не проводится, в связи с чем положения данной статьи не могут подтверждать необходимость интегрального исчисления дохода по всем налоговым базам вместе.

Заявитель не исключает процентный (купонный) доход по государственным и муниципальным ценным бумагам из доходной части по налогу на прибыль организаций, а исчисляет по ним отдельную налоговую базу. В этой связи применение предложенного налоговым органом порядка учета указанных доходов приведет к отражению их одновременно в двух налоговых базах - вначале в отдельной налоговой базе, облагаемой по ставке 15%, а затем - в налоговой базе по основной деятельности, облагаемой по ставке 24%.

Однако, такой порядок учета приводит, к двойному налогообложению одних и тех же доходов и, следовательно, к нарушению п. 3 ст. 248 НК РФ.

Усматривается, что заявителем в 2005 году получена прибыль по процентным (купонным) доходам по государственным и муниципальным ценным бумагам в сумме 890 866 618 руб. и уплачен с нее налог по ставке 15% в сумме 133 629 993 руб.

В случае, если согласно позиции налогового органа исчислить финансовый (налоговый) результат «интегрально», то прибыль заявителя за 2005 год составила бы 730 906 796 руб., и именно с этой суммы (а не с суммы 890 866 618 руб.) заявитель должен был бы уплатить налог на прибыль организаций.

Таким образом, если применять порядок расчета убытка, на правильности которого настаивает инспекция, то заявитель фактически переплатил бы налог на прибыль организаций за 2005 год.

При этом необходимо отметить, что НК РФ не предусматривает возможности возвратить налогоплательщику излишне уплаченный налог, либо зачесть его сумму в счет предстоящих платежей, что явилось бы нарушением имущественных прав налогоплательщика.

Таким образом, суд первой инстанции правомерно отклонил доводы инспекции в части требования включения в расчет доходной части налоговой базы, облагаемой по ставке 24%, доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам.

При определении налоговой базы по прибыли, облагаемой по ставке 24%, доходы в виде процентов по государственным ценным бумагам в принципе не учитываются в рамках доходной части данной налоговой базы, так как такие доходы облагаются по ставке 15% и налоговая база по ним определяется отдельно.

Также необходимо отметить, что учитывать указанные доходы, облагаемые по разным ставкам, совместно невозможно в связи с тем, что в отношении них НК РФ устанавливает разные сроки уплаты: в отношении доходов, облагаемых по ставке 24% - ежеквартально (п. 2 ст. 285 НК РФ), а в отношении доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам - ежемесячно (абз. второй п. 4 ст.287 НК РФ).

Кроме того, налог с доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам не распределяется между бюджетами разных уровней и подлежит перечислению только в федеральный бюджет, в то время как налог с доходов по основной деятельности, облагаемых по ставке 24%, уплачивается налогоплательщиком в два бюджета: федеральный бюджет и бюджет соответствующего субъекта Российской Федерации (п. 1 ст.284 НК РФ).

Поскольку в 2005 году заявитель определил убыток от операций, облагаемых по ставке 24%, и перенес его на налоговую базу 2006 года, облагаемую по этой же ставке, то соответственно, только доходы, облагаемые по ставке 24%, могли быть учтены им при определении данного убытка.

Заявитель не исключал из состава доходов, облагаемых по общей ставке 24%, доходы от операций с ценными бумагами, облагаемые по ставке 15%, так как в силу императивных требований п. 2 ст. 274 и ст. 283 НК РФ они не могли быть учтены в составе доходов, облагаемых по общей ставке 24%.

Изложенное позволяет сделать вывод о том, что порядок ведения раздельного учета доходов (расходов) и налоговых баз по прибыли, облагаемой по разным ставкам, и правила переноса полученного налогоплательщиком убытка на будущее определены заявителем в соответствии с нормами НК РФ.

Что касается ссылки инспекции на единообразие судебной практики, подтверждающей обоснованность правовой позиции налогового органа по данному делу, то она отклоняется судом апелляционной инстанции по следующим основаниям.

Заявляя данный довод, инспекция ссылается на постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 21.08.2008 №КА-А40/5935-08-П по делу №А40-75535/06-141-445, принятое по делу по спору между налоговым органом и ОАО «Инвестиционный банк «ТРАСТ».

Между тем, судебные акты по данному делу не могут быть расценены в качестве источника судебной практики. Также они не являются преюдициальными по отношению к настоящему делу.

Кроме того, анализ указанных судебных актов позволяет сделать вывод о том, что правовая позиция лица, являющегося заявителем по данным делам и фактическая сторона дела, были отличными от правовой позиции заявителя по настоящему делу.

Таким образом, суд апелляционной инстанции полагает, что судебное решение принято в соответствии с действующим законодательством, с учетом всех обстоятельств дела, поэтому оснований для его отмены не имеется.

Доводы, изложенные в апелляционной жалобе не опровергают выводов суда и не свидетельствуют о наличии оснований для отмены судебного решения.

Расходы по госпошлине по данному делу распределены в соответствии со ст. 110 АПК РФ, положениями главы 25.3 НК РФ и разъяснениями, данными Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Информационном письме от 13.03.2007г. №117 «Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации».

На основании изложенного и ст. ст. 248, 252, 274, 280, 281, 283, 287, 328, 329 Налогового кодекса Российской Федерации, руководствуясь ст. ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

П О С Т А Н О В И Л:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 26.06.2008 по делу №А40-41918/07-20-237 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №50 по г. Москве в доход федерального бюджета государственную пошлину по апелляционной жалобе в сумме 1 000 руб.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий: В.И. Катунов

Судьи: Е.А. Птанская

Л.А. Яремчук