Гражданский кодекс часть 1

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Объединенные пензенские водочные заводы» на решение Арбитражного суда Пензенской области от 30 ноября 2015 года по делу № А49-9628/2015 (судья Мещеряков А.А.),

по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Объединенные пензенские водочные заводы» (ОГРН 1055803536997), город Пенза,

к ИФНС России по Ленинскому району города Пензы (ОГРН 1045803015543), город Пенза,

УФНС России по Пензенской области (ОГРН 1045800303933), город Пенза,

об оспаривании решений,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью «Объединенные пензенские водочные заводы» (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Пензенской области с заявлением к ИФНС России по Ленинскому району города Пензы (далее - инспекция, налоговый орган) и УФНС России по Пензенской области (далее - управление, вышестоящий налоговый орган) о признании недействительными решений инспекции от 19 мая 2015 года № 12 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части выводов о взыскании с заявителя неполностью уплаченного налога на прибыль организаций за 2012 год в сумме 3 860 300 руб., соответствующих сумм пени и штрафов, и управления от 27 июля 2015 года № 06-10/109.

Решением суда в удовлетворении заявленных требований обществу отказано.

Общество, не согласившись с решением суда, обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение отменить, и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

Представители инспекции и управления в судебном заседании апелляционную жалобу отклонили, по основаниям, приведенным в отзывах, приобщенных к материалам дела, и просят решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.

На основании ст. 156 АПК РФ суд апелляционной инстанции рассматривает апелляционную жалобу в отсутствие представителей общества, извещенных надлежащим образом о времени и месте проведения судебного заседания.

Проверив материалы дела, выслушав представителей инспекции и управления, оценив в совокупности, имеющиеся в деле доказательства, суд апелляционной инстанции считает решение суда законным и обоснованным, а апелляционную жалобу не подлежащей удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, в период с 02.12.2013 г. по 25.11.2014 г. должностными лицами налогового органа проводилась выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов, в частности, налога на прибыль организаций за период с 01.01.2012 г. по 31.12.2012 г., по итогам которой составлен акт проверки от 23.01.2015 г. № 3 (т. 9 л.д. 1 - 76), а по результатам рассмотрения материалов проверки инспекцией вынесено решение от 19.05.2015 г. № 12 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому обществу был доначислен налог на прибыль организаций за 2012 г. в общей сумме 4 049 327 руб. 43 коп., предложено уплатить его в бюджет, начислены пени за несвоевременную уплату указанного налога на основании положений ст. 75 НК РФ и применены налоговые санкции за неполную уплату данного налога в виде штрафов, предусмотренных п. 1 ст. 122 НК РФ (т. 9 л.д. 88 - 134).

Не согласившись с решением инспекции общество обратилось с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган, в которой оспаривало решение в части доначисления налога на прибыль организаций за 2012 г. в сумме 4 049 327 руб. 43 коп. и начисления соответствующих сумм пеней и штрафов (т. 10 л.д. 31 - 37), которая решением управления от 27.07.2015 г. № 06-10/109 оставлена без удовлетворения (т. 10 л.д. 15 - 30).

Считая решения незаконными, общество оспорило их в судебном порядке.

Исследовав представленные доказательства в их совокупности, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что заявленные обществом требования не подлежат удовлетворению по следующим основаниям.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ, в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Положениями ст. 9 действовавшего в рассматриваемый период Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет, а согласно п. 2 указанной статьи первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Таким образом, оправдательные первичные документы, которыми налогоплательщик обосновывает наличие и размер своих расходов, должны отвечать установленным требованиям и формировать полную, объективную и достоверную информацию о деятельности организации, то есть отражать реально существовавшие хозяйственные операции. При этом в силу приведенных положений правовых норм обязанность доказывания факта и документального подтверждения расходов возлагается именно на налогоплательщика.

Пленум ВАС РФ в постановлении от 12.10.2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - Постановление Пленума ВАС РФ № 53) указал, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.

Под налоговой выгодой для целей данного постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы (п. 1).

Согласно п.п. 3 и 4 постановления Пленума ВАС РФ № 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), а также если она получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При наличии групповой согласованности операций суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями), о чем говорится в п. 5 постановления Пленума ВАС РФ № 53.

В соответствии с п. 7 постановления Пленума ВАС РФ № 53 если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Пунктом 9 постановления Пленума ВАС РФ № 53 предусмотрено, что установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В рассматриваемом случае судом первой инстанции признан обоснованным вывод налогового органа в оспариваемом решении о занижении обществом налога на прибыль организаций за 2012 г. на сумму 2 001 600 руб. в результате занижения налоговой базы на сумму 10 008 000 руб. при включении в состав расходов стоимости консультационных услуг по договорам, заключенным с индивидуальными предпринимателями Флудко Н.Б. и Криворотовой О.В. с учетом следующих обстоятельств.

Из материалов дела следует, что указанные физические лица в проверяемом периоде являлись работниками общества, а именно: Флудко Н.Б. - занимает должность старшего бухгалтера в аппарате управления общества, а Криворотова О.В. - должность начальника планово-экономического отдела в аппарате управления обществом.

Судом установлено, что согласно должностной инструкции старшего бухгалтера аппарата управления общества, с которой Флудко Н.Б. ознакомлена под расписку 10.11.2010 г., старший бухгалтер осуществляет организацию бухгалтерского учета и контроль; формирует в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете учетную политику, исходя из структуры и особенностей деятельности общества; обеспечивает составление бухгалтерского баланса; обеспечивает рациональную организацию бухгалтерского учета и отчетности на предприятии на основе централизации учетно-вычислительных работ и применения современных технических средств; обеспечивает формирование и своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской информации о деятельности предприятия; организует учет имущества, обязательств, хозяйственных операций и своевременное их отражение на счетах бухгалтерского учета; оказывает методическую помощь работникам бухгалтерии по вопросам бухгалтерского учета, контроля, документооборота; руководит работниками бухгалтерии общества (т. 7 л.д. 146 - 148).

В соответствии с должностной инструкцией начальника планово-экономического отдела аппарата управления общества, с которой Криворотова О.В. была ознакомлена под расписку 10.11.2010 г., начальник планово-экономического отдела анализирует финансово-хозяйственную деятельность предприятия и его филиалов; участвует в составлении бизнес-планов развития общества; составляет и проверяет плановую и фактическую себестоимость продукции; составляет и проверяет экономическое обоснование инвестиций и освоения новых видов продукции; участвует в разработке проектов по оптимизации использования трудовых ресурсов на филиалах общества; организует статистический учет по всем производственным и технико-экономическим показателям работы общества, подготовку периодической отчетности, систематизацию статистических материалов; выполняет служебные задания генерального директора по оперативным расчетам (т. 7 л.д. 99 - 100).

Судом также установлено, что между обществом (заказчик) и предпринимателем Флудко Н.Б. (исполнитель) был заключен договор на оказание консультационных услуг от 01.10.2011 г. № 110К, в соответствии с которым общество поручило исполнителю, а последний обязался оказать следующие консультационные услуги: провести внутренний аудит бухгалтерии; дать рекомендации по переходу с 1С: Предприятие 7 на 1С: Предприятие 8; провести пересмотр должностных обязанностей бухгалтерской службы для повышения эффективности работы. Услуги по договору оказываются по месту нахождения заказчика (т. 7 л.д. 143 - 144).

Цена услуг, оказываемых исполнителем по этому договору, составила 2 785 000 руб. (п. 3.1 договора), сроки оказания услуг с 01.10 по 31.12.2011 г. (п. 4.1 договора), при этом данный договор с предпринимателем Флудко Н.Б. был заключен обществом 01.10.2011 г. даже до ее регистрации 03.10.2011 г. в качестве предпринимателя.

В соответствии с договором № 2ФЛ-2011 от 01.12.2011 г. на оказание консультационных услуг общество (заказчик) поручило предпринимателю Флудко Н.Б. (исполнитель) оказать в соответствии с условиями договора консультационные услуги по вопросам бухгалтерского учета. Услуги по договору оказываются по месту нахождения заказчика. Цена услуг, оказываемых исполнителем по данному договору, составляет 500 000 руб., услуги оказываются исполнителем в течение одного календарного месяца с момента оплаты (т. 7 л.д. 137 - 138).

По договору на оказание консультационных услуг от 10.01.2012 г. № ЗФЛ-2011 общество (заказчик) поручило предпринимателю Флудко Н.Б. (исполнитель) оказать в соответствии с условиями договора консультационные услуги по вопросам бухгалтерского учета. Услуги по договору оказываются по месту нахождения заказчика. Цена услуг, оказываемых исполнителем по названному договору, составляет 1 500 000 руб. Услуги по договору оказываются исполнителем с 10.01 по 29.02.2012 г. (т. 7 л.д. 140 - 141).

Согласно представленным обществом актам выполненных работ (оказанных услуг) от 31.01.2012 г. № 2, от 29.02.2012 г. № 3, от 31.10.2012 г. № 4 исполнителем - предпринимателем Флудко Н.Б. были оказаны обществу следующие услуги: проведен внутренний аудит работы бухгалтерии, проведены разъяснительные работы по переходу с бухгалтерских баз 1С: Предприятие 7 на 1С: Предприятие 8, проведены работы по оптимизации, повышению эффективности работы бухгалтерии (т. 7 л.д. 139, 142, 145), а стоимость оказанных услуг по названным актам составляет 500 000 руб., 1 500 000 руб. и 2 785 000 руб., что соответствует суммам, указанным в договорах. Данные услуги оплачены платежными поручениями общества (т. 2 л.д. 130 - 132). Затраты общества на оплату предпринимателю Флудко Н.Б. консультационных услуг в общей сумме 4 785 000 руб. отнесены заявителем в 2012 г. на расходы, уменьшающие доходы от реализации.

В ходе проведенного налоговым органом в соответствии со ст. 90 НК РФ допроса свидетеля Флудко Н.Б., она показала, что проходила курсы обучения в ООО НПП «Алгоритм-Сервис», по окончании обучения указанная организация выдала сертификат. Изменения по переходу с программы 1С: Бухгалтерия версия 7.7 на версию 8 были вызваны спецификой производства. Она оказывала консультационные услуги, а именно: переносила остатки, обороты из одной версии программы 1С: Бухгалтерия в другую, оказывала методическую помощь сотрудникам, поскольку дополнительно требовалось время на внесение данных не только текущего периода, но и предыдущих периодов. Она обучала сотрудников бухгалтерии Аппарата управления и филиалов ООО «Объединенные пензенские ЛВЗ» в рабочее время. Вне работы она лично занималась внесением данных за предыдущие периоды. В связи с этим возникла необходимость заключить договор на оказание консультационных услуг с ООО «Объединенные пензенские ЛВЗ». Сотрудников из других отделов Аппарата управления ООО «Объединенные пензенские ЛВЗ» она не обучала. В ее должностные обязанности по должностной инструкции входит отражение бухгалтерских записей (проводок) по текущим документам (т. 8 л.д. 24 - 28).

Судом правомерно учтено, что между заявителем (заказчик) и ООО НПП «Алгоритм-Сервис» (исполнитель) 16.12.2010 г. был заключен договор № 301 на выполнение работ по настройке программного продукта «1С: Предприятие» (т. 6 л.д. 14 - 21), согласно которому общество поручило, а исполнитель - ООО НПП «Алгоритм-Сервис» приняло на себя обязательство по настройке программных продуктов: 1С: Предприятие 8. Ликероводочный и винный завод системы «1С: Предприятие» в соответствии с перечнем работ, согласованных и зафиксированных в приложении № 1 к договору, при этом сроки и стоимость выполняемых работ определены Планом-графиком работ, согласованным и зафиксированным в приложении № 2 к указанному договору, являющимся его неотъемлемой частью.

В п. 2.2 указанного договора исполнитель - ООО НПП «Алгоритм-Сервис» обязался осуществлять консультации заказчика по вопросам, связанным с настройками, произведенными в рамках договора, а в приложении № 1 к рассматриваемому договору указан перечень работ, которые проводит исполнитель - ООО НПП «Алгоритм-Сервис»: обучение персонала, обзорный семинар, перенос данных из конфигурации 1С: Бухгалтерия 7.7 в конфигурацию 1С: Предприятие 8. Ликероводочный и винный завод, настройка программы, контроль занесения данных (т. 6 л.д. 20).

Стоимость выполненных работ по договору составила всего 104 000 руб., в том числе: обучение - 24 000 руб., перенос данных - 45 000 руб., настройка программы - 35 000 руб. (т. 6 л.д. 21). Перечисленные работы по договору сданы по акту (т. 6 л.д. 12). При этом затраты по указанному договору также были отнесены обществом на расходы, уменьшающие доходы в целях налогообложения налогом на прибыль организаций.

Кроме того, исполнителем - ООО НПП «Алгоритм-Сервис» в налоговый орган были представлены акты сдачи-приемки работ, свидетельствующие о том, что данная организация в 2012 г. проводила в обществе семинар и оказывала ему консультационные услуги по вопросам 1С: Предприятие, в том числе с выездом в его филиалы (т. 7 л.д. 78 - 82).

Как следует из допросов работников в качестве свидетелей инспекцией установлено, что сотрудники бухгалтерии аппарата управления и филиалов общества проходили двухнедельное обучение в рамках рабочего времени в ООО НПП «Алгоритм-Сервис», расположенном по адресу: г. Пенза, пр. Строителей, 44а, а по окончании курсов обучения сотрудникам общества выдавались документы (свидетельства) (т. 8 л.д. 57 - 58, 63 - 80).

С учетом изложенного судом первой инстанции правильно указано, что несмотря на то, что ООО НПП «Алгоритм-Сервис» были оказаны обществу консультационные услуги, проведено обучение работников и выполнен перенос данных в связи с переходом общества на программный продукт 1С: Предприятие 8, общество заключало перечисленные выше договоры с предпринимателем Флудко Н.Б. на оказание аналогичных услуг по вопросам бухгалтерского учета, уплатив за них 4 785 000 руб., при этом данные работы, выполненные для общества индивидуальным предпринимателем Флудко Н.Б. на основании рассматриваемых договоров на оказание консультационных услуг, полностью охватываются перечисленными выше должностными обязанностями старшего бухгалтера аппарата управления общества Флудко Н.Б., которые предусмотрены упомянутой выше должностной инструкцией.

Кроме того, судом также установлено, что между обществом (заказчик) и предпринимателем Криворотовой О.В. (исполнитель) был заключен договор на оказание консультационных услуг от 10.10.2011 г. № 1К, согласно которому общество поручило исполнителю - предпринимателю Криворотовой О.В. предоставить в соответствии с условиями договора квалифицированную консультацию по вопросам коммерческой деятельности и управления. Услуги по договору оказываются по месту нахождения заказчика. Цена услуг исполнителя по указанному договору составляет 2 400 500 руб. Период оказания услуг с 10.10 по 09.12.2011 г. (т. 7 л.д. 87 - 88).

Согласно акту сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг) от 09.10.2012 г. № 4 исполнителем - предпринимателем Криворотовой О.В. по указанному договору были оказаны обществу консультационные услуги по вопросам коммерческой деятельности и управления на сумму 2 400 500 руб. (т.7 л.д. 89).

В соответствии с договором на оказание информационно-консультационных и аналитических услуг от 01.12.2011 г. № 2К заказчик - ООО «Объединенные пензенские ЛВЗ» поручил исполнителю - предпринимателю Криворотовой О.В. предоставить в соответствии с условиями указанного договора квалифицированные информационно-консультационные и аналитические услуги по вопросам экономической эффективности реализации ликероводочных изделий в регионах РФ. Услуги по договору оказываются по месту нахождения заказчика, а цена услуг, оказываемых исполнителем по данному договору, составляет 751 500 руб. Услуги оказываются исполнителем в срок с 01 по 31.12.2011 г. (т. 7 л.д. 90 - 91).

Согласно акту сдачи-приемки оказанных услуг от 30.06.2012 г. № 3 исполнителем - предпринимателем Криворотовой О.В. были оказаны обществу по этому договору информационно-консультационные и аналитические услуги по вопросам экономической эффективности реализации ликероводочных изделий в регионах РФ на сумму 751 500 руб. (т. 7 л.д. 92).

Из материалов дела следует, что между обществом (заказчик) и предпринимателем Криворотовой О.В. (исполнитель) был заключен договор на оказание консультационных услуг от 01.12.2011 г. № 3К, согласно которому общество поручило исполнителю оказать информационно-консультационные услуги по вопросам коммерческой деятельности. Услуги по договору оказываются по месту нахождения заказчика. Цена услуг, оказываемых исполнителем по данному договору, составляет 480 000 руб. Услуги оказываются в течение одного календарного месяца с момента оплаты (т. 7 л.д. 93 - 94).

Согласно акту сдачи-приемки оказанных услуг от 25.01.2012 г. № 1 исполнителем - предпринимателем Криворотовой О.В. были оказаны обществу по этому договору информационно-консультационные услуги по вопросам коммерческой деятельности на сумму 480 000 руб. (т. 7 л.д. 95).

В соответствии с договором на оказание консультационных услуг от 10.01.2012 г. №4К/13 общество поручило исполнителю - предпринимателю Криворотовой О.В. оказать информационно-консультационные услуги по вопросам коммерческой деятельности. Услуги по договору оказываются по месту нахождения заказчика. Цена услуг, оказываемых исполнителем по этому договору, составляет 1 591 000 руб. Услуги оказываются в течение одного календарного месяца с момента оплаты (т. 7 л.д. 96 - 97).

Согласно акту сдачи-приемки оказанных услуг от 17.02.2012 г. № 2 исполнителем - предпринимателем Криворотовой О.В. были оказаны обществу по указанному договору информационно-консультационные услуги по вопросам коммерческой деятельности на сумму 1 591 000 руб. (т. 7 л.д. 98).

Общая стоимость спорных услуг предпринимателя Криворотовой О.В. по названным актам составляет 5 223 000 руб. Данные услуги оплачены по платежным поручениям общества (т. 2 л.д. 153 - 156). Затраты на оплату предпринимателю Криворотовой О.В. консультационных услуг в общей сумме 5 223 000 руб. отнесены обществом по налоговому учету в 2012 г. на расходы, уменьшающие доходы от реализации.

Из допроса Криворотовой О.В. (т. 7 л.д. 113 - 116) следует, что она работает в обществе с февраля 2010 г. и является начальником планово-экономического отдела, а в ее должностные обязанности входит составление расчетов плановой и фактической себестоимости, расчетов отпускных заводских цен, статистической отчетности, анализ финансово-хозяйственной деятельности; договоры с обществом она заключала в 4 квартале 2011 г. для оказания информационно-консультационных и аналитических услуг по вопросам экономической эффективности реализации ликероводочных изделий в регионах; данные услуги не входят в ее должностные обязанности и были продиктованы необходимостью расширения рынка сбыта продукции в Пензенской области и других регионах; ранее (конец 2011 г. и начало 2012 г.) объем продаж за пределами Пензенской области составлял менее 1 % от общего объема продаж по Пензенской области, продажи были незначительные, а поэтому возникла новая концепция по реализации продукции под контролем производителя; в перечень информационно-консультационных услуг, которые она оказывала как индивидуальный предприниматель, входили: разработка методов расчета экономической эффективности продаж, бюджета доходов и расходов, путей снижения затрат, расчет оптовых цен для покупателей, разработка способов заинтересованности покупателей в реализации ликероводочных изделий, реализация маркетинговых программ (выкладка продукции); сама она никого не обучала, свой вклад вложила для увеличения объема продаж, для производства с целью извлечения дополнительной прибыли; в качестве индивидуального предпринимателя она зарегистрировалась в связи с тем, что была необходимость дополнительных услуг, которые не входили в ее должностные обязанности; основной работой она занималась в рабочее время, а разработкой методов расчета экономической эффективности продаж, бюджетом доходов и расходов, путями снижения затрат, расчетом оптовых цен для покупателей, разработкой способов заинтересованности покупателей в реализации ликероводочных изделий, она занималась после работы, в выходные дни, по времени подготовка к разработке расчетов, оказанию информационно-консультационных и аналитических услуг заняла приблизительно 1 год; контроль за полнотой и качеством оказанных услуг осуществляли заместитель по коммерческим вопросам Ивашкин П.Ю. и генеральный директор общества; помощь по оказанию вышеуказанных услуг ей никто не оказывал, с учетом того, что это было новое направление в деятельности общества.

Также в ходе допроса она показала, что в качестве индивидуального предпринимателя она планировала заниматься такими же услугами и с другими организациями, однако продолжать свою деятельность в качестве предпринимателя далее не стала, поскольку в связи с увеличением налогов и сборов посчитала это нецелесообразным, считает, что факт оказания договорных услуг для общества подтверждается актами об оказании услуг, а также тем, что в 2011 г. обществом было произведено 369 000 дкл продукции, в 2012 г. - 1 290 000 дкл, в 2013 г. - 3 718 000 дкл, что говорит об увеличении объема продаж.

Формы, таблицы и расчеты, которые она разработала, у нее лично не сохранились. Сохранились ли они в соответствующих службах, не может сказать (т. 7 л.д. 113 - 116).

Вместе с тем судом правомерно учтено, что детальный анализ содержания всех перечисленных договоров, заключенных обществом с предпринимателем Криворотовой О.В., и актов выполненных работ, не позволяет определить ни конкретный предмет, ни перечень, ни объем оказываемых обществу консультационных (информационных, аналитических) услуг, при этом кого и по каким именно конкретным вопросам коммерческой деятельности консультировал указанный исполнитель, в чем заключаются вопросы экономической эффективности реализации ликероводочных изделий, в каких регионах РФ, из представленных обществом документов установить невозможно.

Каких-либо отчетов исполнителя, которые бы содержали указанные сведения и позволяли инспекции и суду установить конкретный предмет, а также перечень и объем оказанных обществу предпринимателем Криворотовой О.В. консультационных (информационных, аналитических) услуг, заявителем налоговому органу не представлено и в материалах дела не имеется.

Суд первой инстанции правомерно посчитал, что представленные обществом налоговому органу по данному вопросу документы, а именно незаполненные таблицы и формы отчетности (т. 4 л.д. 93 - 150, т. 5 л.д. 1 - 147), не могут служить доказательством реального оказания спорных услуг предпринимателем Криворотовой О.В., поскольку из них не следует, что эти документы каким-то образом были связаны с рассматриваемыми консультационными услугами Криворотовой О.В. или являются результатом ее услуг, а поэтому относимость этих документов к какому-либо из перечисленных выше договоров и актов выполненных работ ничем документально не подтверждается.

Судом установлено, что приведенные Криворотовой О.В. в своих свидетельских показаниях утверждения, на которые также указывает общество в апелляционной жалобе, о разработанных предпринимателем Криворотовой О.В. в рамках заключенных с ней договоров концепциях и методиках также не имеют под собой никаких документальных доказательств, при этом наличие какой-либо объективной причинно-следственной связи между приведенным в показаниях свидетеля и в заявлении общества ростом объема продаж продукции и спорными услугами документально не подтверждено, а поэтому суд апелляционной инстанции считает указанные выше показания свидетеля Криворотовой О.В. необоснованными, а доводы общества о правомерности отнесения суммы затрат по договорам с предпринимателем в размере 5 223 000 руб. по налоговому учету в 2012 г. на расходы, уменьшающие доходы от реализации и доводы общества подлежат отклонению.

Более того, приведенные в доводах общества и показаниях свидетеля работы по расчету экономической эффективности продаж, бюджету доходов и расходов, путей снижения затрат, расчету оптовых цен для покупателей, разработке способов заинтересованности покупателей в реализации ликеро-водочных изделий, которые по утверждениям заявителя были выполнены индивидуальным предпринимателем Криворотовой О.В. на основании спорных договоров на оказание консультационных услуг, полностью охватываются перечисленными выше должностными обязанностями начальника планово-экономического отдела аппарата управления общества Криворотовой О.В., которые предусмотрены упомянутой выше должностной инструкцией (т. 7 л.д. 99 - 100).

Кроме того, судом правомерно учтено, что работники общества Флудко Н.Б. и Криворотова О.В. практически одновременно зарегистрировались в качестве предпринимателей (03.10.2011 г. и 29.09.2011 г., соответственно) непосредственно перед заключением с обществом спорных договоров на оказание консультационных услуг (первый договор с Криворотовой О.А. заключен обществом 10.10.2011 г., с Флудко Н.Б. - 01.10.2011 г., то есть даже за два дня до даты регистрации).

Из анализа банковских выписок по счетам индивидуальных предпринимателей Флудко Н.Б. и Криворотовой О.В. следует, что денежные средства на их счета поступали от единственного заказчика - ООО «Объединенные пензенские ЛВЗ», при этом основная сумма денежных средств, поступивших на счета этих предпринимателей, обналичивалась по чекам (т. 7 л.д. 104 - 107, т. 8 л.д. 16 - 19), а на какие-либо хозяйственные или иные расходы, необходимые в предпринимательской деятельности, денежные средства с их расчетных счетов не снимались. Предприниматели Флудко Н.Б. и Криворотова О.В. получали доходы только от ООО «Объединенные пензенские ЛВЗ», с другими покупателями и заказчиками финансово-хозяйственную деятельность не осуществляли.

После окончания взаимоотношений по рассматриваемым договорам, составления актов выполненных работ и получения соответствующих перечислений от общества Флудко Н.Б. и Криворотова О.В. одновременно прекратили статус предпринимателей и были сняты с налогового учета в один день 14.01.2013 г.

С учетом вышеизложенного, суд апелляционной инстанции, принимая во внимание совокупность исследованных судом первой инстанции обстоятельств, характеризующихся наличием согласованных и синхронных действий общества и его работников - старшего бухгалтера аппарата управления Флудко Н.Б. и начальника планово-экономического отдела аппарата управления Криворотовой О.В., которые одновременно зарегистрировались в качестве предпринимателей на период действия заключенных с ними договоров на оказание консультационных услуг, оказывали спорные услуги в качестве предпринимателей только единственному заказчику - обществу и только от него получали рассматриваемые доходы, после чего прекратили статус предпринимателей, учитывая также, что в период своей регистрации и действия спорных договоров они продолжали состоять с обществом в трудовых отношениях и выполнять свои должностные обязанности, а местом оказания услуг согласно договорам являлось место нахождения заказчика, то есть спорные услуги выполнялись ими фактически на их рабочих местах, а также то обстоятельство, что перечисленные спорные услуги корреспондируют и полностью охватываются должностными обязанностями Флудко Н.Б. и Криворотовой О.В. как работников общества, которые предусмотрены должностными инструкциями старшего бухгалтера аппарата управления общества и начальника планово-экономического отдела аппарата управления общества, соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что обществом путем заключения договоров об оказании консультационных услуг и составления актов выполненных работ со специально зарегистрированными для этих целей в качестве предпринимателей своими работниками был создан формальный документооборот для получения необоснованной налоговой выгоды посредством увеличения расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Суд также правомерно посчитал, что спорные услуги, в отношении которых обществом были оформлены договоры на оказание консультационных услуг и акты их приемки с предпринимателями Флудко Н.Б. и Криворотовой О.В., фактически были выполнены старшим бухгалтером Флудко Н.Б. и начальником планово-экономического отдела Криворотовой О.В. в рамках их должностных обязанностей по трудовым договорам с обществом, за что им в проверяемом периоде обществом выплачивалась соответствующая заработная плата, при этом в случае с предпринимателем Флудко Н.Б. соответствующие услуги, связанные с консультациями и обучением работников общества, а также с переносом данных в связи с переходом общества на программный продукт 1С: Предприятие 8, были оказаны обществу специализированной организацией ООО НПП «Алгоритм-Сервис».

Доводы апелляционной жалобы о том, что при исключении спорных расходов на оплату услуг налоговый орган должен был установить их рыночную стоимость и принять в этом размере в соответствии с постановлением Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 г. № 2341/12, отклоняются апелляционным судом по следующим основаниям.

Из анализа материалов дела следует, что фактически услуги по рассматриваемым договорам осуществлялись специализированной организацией, а также работниками общества Флудко Н.Б. и Криворотовой О.В. в рамках трудовых отношений, в связи с получением этих услуг обществом произведены расходы в виде выплат ООО НПП «Алгоритм-Сервис», а также в виде заработной платы названным работникам при этом данные затраты уже отнесены обществом на расходы при исчислении налога на прибыль организаций и были приняты налоговым органом, а поэтому сам факт оказания обществу услуг по рассматриваемым договорам с предпринимателями Флудко Н.Б. и Криворотовой О.В. в данном случае отсутствует.

В этой связи вся спорная сумма выплат в размере 10 008 000 руб. по договорам об оказании консультационных услуг, заключенным с предпринимателями Флудко Н.Б. и Криворотовой О.В., является необоснованной и излишней, направленной на повторную оплату одних и тех же работ и услуг, поскольку они уже оплачены обществом при оплате услуг специализированной организации и выплате заработной платы, а соответствующие расходы учтены при исчислении налоговой базы.

Кроме того, исходя из содержания договоров и актов приемки услуг, невозможно достоверно определить конкретный их предмет, перечень и объем услуг, что исключает возможность их оценки.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда о занижении обществом налога на прибыль организаций за 2012 г. на сумму 2 001 600 руб. в результате занижения налоговой базы на сумму 10 008 000 руб. при включении в состав расходов стоимости консультационных услуг по договорам, заключенным с предпринимателями Флудко Н.Б. и Криворотовой О.В.

Относительно эпизода о занижении обществом налога на прибыль организаций за 2012 г. на сумму 658 700 руб. в результате занижения налоговой базы на сумму 3 293 500 руб. 15 коп. по причине невключения в состав внереализационных доходов процентов по займам, выданным взаимозависимым лицам - ООО «ДАЛ» и ООО «Агат-Алко» судом правомерно указано на следующее.

Федеральным законом от 18.07.2011 г. № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» (далее - Федеральный закон № 227-ФЗ) часть 1 НК РФ была дополнена разделом V.1 «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании». В данный раздел входят шесть глав (ст. ст. 105.1 - 105.25), а согласно положениям п. 1 ст. 4 Федерального закона № 227-ФЗ данный закон вступил в силу с 01.01.2012 г.

В соответствии с п. 5 ст. 4 Федерального закона № 227-ФЗ положения ч. 1 и 2 НК РФ (в ред. этого Федерального закона) применяются к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаются в соответствии с главой 25 НК РФ со дня вступления в силу данного Федерального закона, вне зависимости от даты заключения соответствующего договора, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

Согласно п. 6 ст. 4 Федерального закона № 227-ФЗ установлено, что положения ст. ст. 20 и 40 НК РФ со дня вступления в силу названного Закона применяются исключительно к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с главой 25 НК РФ до дня вступления в силу указанного Закона.

Как следует из материалов дела, в 2012 г. общество предоставило ООО «ДАЛ» займы на общую сумму 177 901 300 руб. 28 коп. по договорам займа: от 03.07.2012 г. №169 на сумму 468 000 00 руб., от 01.08.2012 г. № 193 на сумму 25 379 484 руб., от 03.09.2012 г. № 215 на сумму 25 023 340 руб., от 01.10.2012 г. № 241 на сумму 40 913 644 руб., от 01.11.2012 г. № 264 на сумму 15 368 785 руб., от 03.12.2012 г. № 292 на сумму 24 416 047 руб. 28 коп., а также ООО «Агат-Алко» представило займы на общую сумму 24 781 010 руб. 47 коп. по договорам займа от 20.09.2012 г. № 231 на сумму 2 011 000 руб., от 01.10.2012 г. № 242 на сумму 7 248 837 руб., от 01.11.2012 г. № 265 на сумму 6 798 745 руб., от 06.12.2012 г. № 306 на сумму 8 722 428 руб. 47 коп., что подтверждается копиями перечисленных договоров и его платежными поручениями на перечисление денежных средств по договорам займа в адрес названных организаций (т. 3 л.д. 1 - 150, т. 4 л.д. 1 - 36, т. 6 л.д. 73 - 78).

При этом согласно условиям рассматриваемых договоров займа общество (займодавец) предоставило указанным заемщикам беспроцентные займы, которые последние обязались возвратить в сроки, установленные в соответствующих договорах.

Поскольку перечисленные договоры займа заключались и исполнялись после 01.01.2012 г., в силу положений п. 5 и 6 ст. 4 Федерального закона № 227-ФЗ в данном случае ст. ст. 20 и 40 НК РФ применению не подлежат, а вместо них действуют нормы главы 14.1 НК РФ «Взаимозависимые лица. Порядок определения доли участия одной организации в другой организации или физического лица в организации», главы 14.2 НК РФ «Общие положения о ценах и налогообложении. Информация, используемая при сопоставлении условий сделок между взаимозависимыми лицами с условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми» и главы 14.3 НК РФ «Методы, используемые при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица».

Согласно п. 1 ст. 105.1 НК РФ, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения.

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с настоящей статьей.

В силу п.п. 3 п. 2 ст. 105.1 НК РФ с учетом п. 1 указанной статьи в целях настоящего Кодекса взаимозависимыми лицами признаются организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 %.

Материалами дела подтверждается, что согласно учредительным документам и сведениям из ЕГРЮЛ участником ООО «Объединенные пензенские ЛВЗ», ООО «ДАЛ» и ООО «Агат-Алко» в период осуществления сделок по представлению рассматриваемых беспроцентных займов являлся гражданин Альшин Р.А. со 100 % долей владения уставными капиталами во всех названных организациях, что заявителем не оспаривается, а поэтому указанные юридические лица являются взаимозависимыми лицами для целей налогообложения.

Анализ положений ст. ст. 807 и 809 ГК РФ позволяет сделать вывод о том, что по общему правилу законодательством установлена презумпция возмездности договора займа, в силу которой предполагается, что займодавец вправе рассчитывать на получение процентов с заемщика.

Судом правильно установлено, что указанные выше юридические лица согласно положениям ст. 50 ГК РФ являются коммерческими организациями, то есть организациями, которые преследуют извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности, однако заключенные между данными организациями сделки по предоставлению займов совершены на безвозмездной основе, что не соответствует условиям нормальной для коммерческих организаций экономической деятельности, которая в качестве разумной деловой цели для займодавца - коммерческой организации предполагает получение процентов с заемщика.

В силу положений п. 6 ст. 250 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в качестве внереализационных доходов учитываются доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

Согласно п. 1 ст. 105.3 НК РФ в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разделом V.l НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

При этом сделки по предоставлению беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами - коммерческими организациями могут являться одним из примеров создания или установления ими коммерческих и финансовых условий, отличных от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

Таким образом, в силу приведенных норм п. 1 ст. 105.3 и п. 6 ст. 250 НК РФ доходы заявителя - заимодавца по сделкам беспроцентных займов должны определяться исходя из суммы процентов, которые могли бы быть получены заимодавцем в случае совершения сделок с лицами, не являющимися взаимозависимыми, в сопоставимых с анализируемыми сделками коммерческих и финансовых условиях, то есть в сопоставимых сделках.

В соответствии с п. 1 ст. 105.7 НК РФ при проведении налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (в том числе при сопоставлении коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой сделки и ее результатов с коммерческими и (или) финансовыми условиями сопоставимых сделок и их результатами) федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, использует в порядке, установленном главой 14.3 НК РФ, следующие методы: метод сопоставимых рыночных цен; метод цены последующей реализации; затратный метод; метод сопоставимой рентабельности; метод распределения прибыли.

Согласно п. 3 ст. 105.7 НК РФ установлено, что метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным для определения для целей налогообложения соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам. Применение иных методов допускается в случае, если применение метода сопоставимых рыночных цен невозможно, либо если его применение не позволяет обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цен, примененных в сделках, рыночным ценам для целей налогообложения.

В рассматриваемом случае налоговым органом для расчета процентов по выданным обществом беспроцентным займам был использован метод сопоставимых рыночных цен, при этом с целью определения суммы процентов, подлежащей включению в налоговую базу по налогу на прибыль организации, налоговый орган использовал сведения информационного ресурса «СПАРК» (Система профессионального анализа рынка и компаний - Интерфакс) о расчете интервала рентабельности, банковских депозитах (для заимодавца) и определил налоговую базу с учетом процентной ставки по депозитам, размещаемым в рассматриваемый период, исходя из нижней границы интерквартильного интервала, рассчитанного «СПАРК», а по итогам произведенных расчетов инспекцией было установлено, что обществом в нарушение п. 6 ст. 250 и п. 1 ст. 105.3 НК РФ не включены в состав внереализационных доходов проценты по договорам займов, выданных взаимозависимому лицу ООО «ДАЛ» за 2012 г. в сумме 2 996 796 руб. 52 коп. и ООО «Агат-Алко» в сумме 296 703 руб. 63 коп. (всего - 3 293 500 руб. 15 коп.).

Вышеуказанный расчет проверен судом первой инстанции и признан обоснованным, при этом каких-либо замечаний или возражений общества по сумме процентов и методике проведенного инспекцией расчета в материалах дела не содержится.

Доводы общества о том, что инспекция допустила превышение своих полномочий с учетом того, что проверять цены сделок между взаимозависимыми лицами в соответствии с разделом V.1 НК РФ и доначислять налог на прибыль может лишь Федеральная налоговая служба отклоняются апелляционным судом по следующим основаниям.

Из буквального содержания положений п. 1 ст. 105.17 НК РФ, в том числе его 2 и 3 абзаца в их взаимосвязи следует, что исключительные полномочия Федеральной налоговой службы на проведение мероприятий налогового контроля и проверку полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами установлены только в отношении контролируемых сделок, при этом запрет контроля соответствия цен территориальными налоговыми органами в рамках выездных и камеральных проверок также установлен лишь в отношении контролируемых сделок.

Понятие и критерии таких сделок приведены в ст. 105.14 НК РФ, которая содержится в специальной главе 14.4 НК РФ «Контролируемые сделки» и устанавливает, что контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных указанной статьей).

Признание сделки между взаимозависимыми лицами контролируемой в соответствии со ст. 105.14 НК РФ влечет за собой определенные правовые последствия, в том числе обязанность налогоплательщика представлять в налоговый орган уведомления о совершении контролируемых сделок в порядке ст. 105.16 НК РФ.

Из материалов дела следует, что в данном случае рассматриваемые сделки общества с взаимозависимыми лицами по предоставлению беспроцентных займов по своим критериям не относятся к сделкам, признаваемым контролируемыми в соответствии со ст. 105.14 НК РФ, что не отрицается обществом и налоговым органом.

Суд первой инстанции правомерно оценил, что то обстоятельство, что спорные сделки между взаимозависимыми лицами не отвечают критериям контролируемых сделок, указанным в ст. 105.14 НК РФ, не означает, что данные сделки вообще выводятся законодателем из сферы налогового контроля, обратное явно противоречит основополагающим принципам законодательства о налогах и сборах, что является недопустимым.

С учетом вышеизложенного суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что в случае если сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных ст. 105.14 НК РФ) признаются контролируемыми, контроль соответствия цен в таких сделках рыночным ценам и соответствующие мероприятия налогового контроля осуществляет Федеральная налоговая служба, а в случае если сделки между взаимозависимыми лицами не признаются контролируемыми в соответствии со ст. 105.14 НК РФ, контроль соответствия цен, применяемых в таких сделках, рыночным ценам и доначисление соответствующих налогов осуществляются территориальными налоговыми органами в ходе обычных выездных и камеральных налоговых проверок.

Положений, предусматривающих возможность проведения Федеральной налоговой службой проверок сделок между взаимозависимыми лицами, которые не отвечают признакам контролируемых сделок, указанных в ст. 105.14 НК РФ, названный Кодекс не содержит, равно как не содержит и запрета территориальным налоговым органам проводить контроль цен в ходе выездных и камеральных налоговых проверок в отношении сделок между взаимозависимыми лицами, которые не признаются контролируемыми в соответствии со ст. 105.14 НК РФ.

Следовательно, поскольку рассматриваемые сделки общества по предоставлению своим взаимозависимым лицам беспроцентных займов не признаются контролируемыми в соответствии со ст. 105.14 НК РФ, налоговый орган правомерно в пределах своих полномочий в рамках выездной налоговой проверки применил соответствующие положения глав 14.1 - 14.3 НК РФ для оценки данных сделок в целях налогообложения.

На основании изложенного суд пришел к правильному выводу о том, что решение налогового органа в части выводов о занижении обществом налога на прибыль за 2012 г. на сумму 658 700 руб. в результате занижения налоговой базы на сумму 3 293 500 руб. 15 коп. по причине невключения в состав внереализационных доходов процентов по займам, выданным взаимозависимым лицам - ООО «ДАЛ» и ООО «Агат-Алко», является обоснованным и соответствует законодательству.

Более того, судом правильно указано, что неотражение в решении инспекции слов «необоснованная налоговая выгода» не привело к вынесению налоговым органом неправильного решения, поскольку налоговый орган правомерно и обоснованно установил указанное занижение налоговой базы, которое привело к необоснованному уменьшению обществом размера налоговой обязанности, и доначислил заявителю соответствующую сумму налога на прибыль. При этом отсутствие в решении налогового органа по данному эпизоду слов «необоснованная налоговая выгода» само по себе не может служить достаточным основанием для признания его незаконным или недействительным.

При этом суд первой инстанции с учетом определения налоговой выгоды, которое сформулировано в п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. № 53 и не является закрытым, правомерно посчитал, что необоснованная налоговая выгода заявителя в данном случае заключается в необоснованном уменьшении размера налоговой обязанности в результате занижения налоговой базы по налогу на прибыль при совершении заемных операций с взаимозависимыми лицами на величину подлежащих включению во внереализационные доходы процентов, которые общество должно было получить от заемщиков в обычных коммерческих и финансовых условиях при сопоставимых сделках между коммерческими организациями, которые не являются взаимозависимыми.

Ссылка общества в апелляционной жалобе на неправомерное указание судом на наличие необоснованной налоговой выгоды в данном случае, отклоняется апелляционным судом, поскольку указанное обстоятельство не привело к принятию судом неправильного решения по эпизоду о занижении обществом налога на прибыль организаций за 2012 г. на сумму 658 700 руб. в результате занижения налоговой базы на сумму 3 293 500 руб. 15 коп. по причине невключения в состав внереализационных доходов процентов по займам, выданным взаимозависимым лицам - ООО «ДАЛ» и ООО «Агат-Алко».

В части эпизода о занижении обществом налога на прибыль организаций за 2012 г. на сумму 1 200 000 руб. в результате необоснованного включения в состав внереализационных расходов списанной безнадежной дебиторской задолженности в общей сумме 6 000 000 руб., суд первой инстанции правомерно посчитал доводы налогового органа обоснованными с учетом следующих обстоятельств.

Согласно п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

К числу таких расходов в соответствии с п.п. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (п. 2 ст. 266 НК РФ).

Постановлением Президиума ВАС РФ от 24.07.2012 г. № 3546/12 сформирована правовая позиция, согласно которой на налогоплательщика возложена обязанность по доказыванию правомерности и обоснованности понесенного убытка, а его списание возможно только при наличии первичных документов, подтверждающих факт и размер понесенных расходов, при этом в случае отражения в налоговой декларации убытка без соответствующих подтверждающих первичных документов на основании регистров налогового учета и иных аналитических документов, порядок, установленный п. 4 ст. 283 НК РФ, нельзя признать соблюденным, а согласно определения ВАС РФ от 09.10.2012 г. № ВАС-5055/12, указанная правовая позиция подлежит применению и при рассмотрении вопроса о порядке отнесения к убыткам сумм безнадежных долгов, по которым, в частности, истек срок исковой давности.

С учетом вышеизложенного, обязанность доказывания факта, размера и документального подтверждения рассматриваемых расходов возлагается именно на налогоплательщика, который также обязан документально подтвердить наступление события, делающего невозможным взыскание дебиторской задолженности, в данном случае - истечение срока исковой давности, на которое ссылается заявитель.

Общий срок исковой давности установлен ст. 196 ГК РФ продолжительностью 3 года, исчисляемый в соответствии с правилами ст. ст. 190 - 192, 200 ГК РФ, при этом течение срока исковой давности по обязательствам, вытекающим из договоров, начинается по окончании срока, определенного договором для исполнения обязательства, поэтому одним из документов, подтверждающих правомерность списания дебиторской задолженности, является договор с должником, позволяющий установить факт истечения срока исковой давности.

Как следует из материалов дела, на основании распоряжения о списании дебиторской задолженности и акта инвентаризации (т. 6 л.д. 82 - 88) обществом в 2012 г. была включена в состав внереализационных расходов списанная безнадежная дебиторская задолженность по мотиву истечения срока исковой давности в общей сумме 6 000 000 руб., которая числилась за ООО «Прометей», ООО «Стройснаб» и ООО «Компания Макситон».

В подтверждение правомерности списания спорной задолженности обществом представлены платежное поручение от 03.06.2009 г. № 801 о перечислении денежных средств в сумме 1 500 000 руб. в адрес ООО «Прометей», в котором имеется ссылка на договор от 29.05.2009 г. № 97, аналогичная той, которая присутствует также в представленной заявке на осуществление расчетов, в которой указывается на перечисление средств за бутылки (т. 6 л.д. 90 - 91) и платежное поручение от 03.06.2009 г. № 797, о перечислении обществом денежных средств в сумме 1 500 000 руб. в адрес ООО «Стройснаб», в котором также имеется ссылка на договор от 29.05.2009 г. № 98, аналогичная той, которая присутствует также в представленной заявке на осуществление расчетов, в которой указывается на перечисление средств за этикетки (т. 6 л.д. 93 - 94).

Однако, судом учтено, что обществом указанные в платежных поручениях договора с контрагентами ООО «Прометей» и ООО «Стройснаб» ни в материалы дела, ни налоговому органу не представлялись, каких-либо иных первичных документов, подтверждающих факт возникновения спорной дебиторской задолженности и взаимоотношения с указанными контрагентами, у общества не имеется.

Кроме того, в материалах дела имеется платежное поручение от 29.05.2009 г. № 772 о перечислении обществом денежных средств в сумме 3 000 000 руб. в адрес ООО «Компания Макситон» по договору об отчуждении исключительного права на товарный знак. В соответствии с представленным договором от 12.04.2009 г. об отчуждении исключительного права на товарный знак ООО «Компания Макситон» (правообладатель) передает обществу (приобретатель) в полном объеме исключительное право на товарный знак «ПЕТРУХА» по свидетельству № 184721 в отношении алкогольных и безалкогольных напитков (т. 6 л.д. 96 - 99).

При этом судом установлено, что ООО «Компания Макситон» никогда не обладало исключительным правом на указанный товарный знак, и, следовательно, не могло его отчуждать в пользу заявителя, в чем заявитель мог и должен был убедиться при решении вопроса о заключении договора до перечисления денежных средств путем истребования у названной организации документов на товарный знак или посредством публичных информационных ресурсов о зарегистрированных правах на товарные знаки, которые носят открытый и доступный характер.

В обоснование списания дебиторской заложенности в общей сумме 6 000 000 руб. как безнадежной общество указывает на неисполнение названными контрагентами своих обязательств по поставке бутылок, этикеток и предоставлению исключительного права на товарный знак, а также на истечение в 2012 г. срока исковой давности в отношении взыскания данной задолженности.

Из материалов дела следует, что обществом претензии в адрес указанных организаций не направлялись, какие-либо меры по взысканию с них задолженности в принудительном порядке не принимались.

Поскольку в платежных поручениях на перечисление денежных средств в адрес ООО «Прометей» и ООО «Стройснаб» имеются ссылки на договоры, а сами договоры не были представлены обществом, суд первой инстанции сделал правильный вывод о невозможности установления факта истечения срока исковой давности, поскольку в отсутствие договоров невозможно установить определенные ими сроки исполнения обязательств по поставке товаров. При этом договорами согласно ст. 457 ГК РФ срок передачи товара может быть определен со значительной задержкой во времени.

При этом ссылки общества на обязанность должника исполнить обязательство в разумный срок или в семидневный срок после востребования в соответствии со ст. 314 ГК РФ не могут быть приняты судом во внимание, поскольку эти правила применяются в том случае, если срок исполнения договором не установлен. При этом, каких-либо доказательств того, что общество обращалось к названным контрагентам с требованием исполнить обязательства по поставке товаров или возвратить денежные средства, в материалах дела не имеется.

Кроме того, инспекцией в ходе выездной налоговой проверки были получены ответы на запросы из других налоговых органов, банковские выписки, иные документы (т. 6 л.д. 100 - 148, т. 7 л.д. 1 - 62), из которых следует, что ООО «Стройснаб» и ООО «Компания Макситон» состоят на налоговом учете в одном и том же налоговом органе - ИФНС России по городу Кирову. ООО «Прометей» до своей реорганизации также состояло на учете в этой инспекции. Его правопреемник - ООО «Оптимист» с даты своей регистрации (19.07.2010 г.) не представляет бухгалтерскую и налоговую отчетность, по юридическому адресу не находится. По указанным в ЕГРЮЛ адресам все эти организации отсутствуют, почтовая корреспонденция возвратилась обратно с указанием причины возврата «отсутствие адресата». Согласно информационным ресурсам федеральной базы ФНС России «Сведения 2-НДФЛ» указанные организации сведения о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ не представляли. Руководители организаций на допрос в налоговый орган не явились.

Проведенный анализ выписки по операциям по расчетному счету ООО «Стройснаб» показывает, что на его расчетный счет поступали денежные средства от реализации строительных материалов, запчастей, за выполнение подрядных работ, за оказание транспортных услуг. Согласно проведенному анализу выписки по операциям по расчетному счету ООО «Прометей» налоговым органом установлено, что на него поступали денежные средства от реализации строительных материалов, электрооборудования, автозапчастей. Деятельность по приобретению и реализации бутылок и этикеток данными организациями по расчетному счету не подтверждается.

Также налоговым органом были получены пояснения от генерального директора общества Апояна А.Р., который сообщил, что детали заключения договоров с ООО «Прометей», ООО «Стройснаб», ООО «Компания Макситон», их выполнения и оплаты он не знает, поскольку это было до его вступления в должность (т. 8 л.д. 118 - 132), а допрошенная в качестве свидетеля Некрылова О.А., исполнявшая обязанности генерального директора ООО «Объединенные пензенские ЛВЗ» в 2009 г., пояснила, что организации ООО «Стройснаб», ООО «Прометей», ООО «Компания Макситон» и их руководители ей не знакомы, о заключении договоров с данными организациями она не помнит, с руководителями указанных организаций лично не встречалась (т. 7 л.д. 39 - 44).

Согласно положениям п. 2 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды должны рассматриваться в совокупности и взаимосвязи, причем оценке подлежит также и деятельность всех участников хозяйственных операций.

Таким образом, изложенные обстоятельства в совокупности свидетельствуют об отсутствии у заявителя разумной деловой цели и намерения получить экономический эффект при практически одновременном перечислении в 2009 г. (29.05.2009 г. и 03.06.2009 г.) денежных средств в общей сумме 6 000 000 руб. в адрес организаций ООО «Прометей» и ООО «Стройснаб», которые фактически не осуществляли хозяйственную деятельность в виде реализации бутылок и этикеток, и организации ООО «Компания Макситон», которая не обладала исключительными правами на товарный знак, о чем общество могло и должно было узнать до перечисления средств из указанных выше открытых публичных источников, при этом деньги в адрес трех указанных организаций перечислены обществом почти одновременно без проверки их деловой репутации, наличия у них соответствующих прав и товаров, в связи с чем суд апелляционной инстанции считает, что общество в рассматриваемом случае не проявило должной осмотрительности и осторожности в выборе контрагентов, не осведомилось об их деловой репутации, о ведении данными лицами реальной предпринимательской деятельности, не удостоверилось в наличии у данных контрагентов реальной возможности для осуществления соответствующей хозяйственной деятельности и наличии у них необходимой продукции и исключительного права на товарный знак.

Судом правильно указано, что учитывая значительный размер перечисленных сомнительным контрагентам в 2009 г. денежных средств в общей сумме 6 000 000 руб., намерений предпринять какие-либо действия по возврату спорной задолженности (подписать акты сверки расчетов, направить претензии или обратиться в суд) у общества не возникало, доказательств принятия таких мер в материалах дела не имеется, а поэтому в сфере экономических (гражданско-правовых) отношений обществу спорная задолженность оказалась безразлична, тогда как в области публично-правовых отношений заявитель претендует на получение налоговой выгоды путем включения данной задолженности в расходы, уменьшающие размер налоговой обязанности по налогу на прибыль, что с учетом приведенных обстоятельств дела в их совокупности и взаимосвязи свидетельствует о нарушении в данном случае баланса публичных и частных интересов.

Однако, совокупность собранных в ходе проверки доказательств свидетельствует об отсутствии реальных хозяйственных взаимоотношений между заявителем и спорными контрагентами ООО «Прометей», ООО «Стройснаб», ООО «Компания Макситон» по поводу поставки этими организациями товаров и отчуждения прав на товарный знак, а денежные средства перечислены обществом в адрес указанных организаций при отсутствии разумной деловой цели и намерения получить от этого экономический эффект, а также в отсутствие намерения возвратить произведенные перечисления.

Таким образом, суд первой инстанции правомерно посчитал обоснованным выводы налогового органа о том, что заявитель неправомерно в нарушение ст. ст. 252 и 265 НК РФ включил в состав внереализационных расходов спорную списанную дебиторскую задолженность в общем размере 6 000 000 руб., поскольку эти расходы являются необоснованными и не подтверждены документально достоверными доказательствами, и что собранные в ходе проверки доказательства свидетельствуют о создании в данном случае формального документооборота без намерения достичь экономических результатов в хозяйственной деятельности, но получить при этом необоснованную налоговую выгоду в виде завышения расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, а поэтому суд апелляционной инстанции находит оспариваемое решение налогового органа в части выводов о занижении обществом налога на прибыль организаций за 2012 г. на сумму 1 200 000 руб. в результате необоснованного включения в состав внереализационных расходов списанной безнадежной дебиторской задолженности в общей сумме 6 000 000 руб. обоснованным и соответствующим действующему законодательству.

В соответствии с п. 11 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. № 53 признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.

С учетом вышеизложенного суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что решение инспекции от 19.05.2015 г. № 12 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в обжалуемой части и решение управления от 27.07.2015 г. № 06-10/109 соответствуют законодательству о налогах и сборах и не нарушают законных прав и интересов налогоплательщика, в связи с чем суд первой инстанции, руководствуясь ч. 3 ст. 201 АПК РФ сделал правильный вывод об отказе обществу в удовлетворении заявленных требований.

Ссылка общества на судебные акты по другим делам является несостоятельной, поскольку не может рассматриваться как разъясняющая вопросы применения той или иной нормы права применительно к данному делу.

Положенные в основу апелляционной жалобы другие доводы проверены судом апелляционной инстанции в полном объеме, но учтены быть не могут, так как не опровергают обстоятельств, установленных судом первой инстанции, и, соответственно, не влияют на законность принятого судебного акта.

Иных доводов, которые могли послужить основанием для отмены обжалуемого решения в соответствии со ст. 270 АПК РФ, из апелляционной жалобы не усматривается.

Суд апелляционной инстанции считает, что суд первой инстанции, разрешая спор, полно и всесторонне исследовал представленные доказательства, установил все имеющие значение для дела обстоятельства, сделал правильные выводы по существу требований заявителя, а также не допустил при этом неправильного применения ни норм материального права, ни норм процессуального права.

Таким образом, решение суда является законным и обоснованным, а апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению.

Руководствуясь ст. ст. 266 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Пензенской области от 30 ноября 2015 года по делу №А49-9628/2015 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.

Председательствующий П.В. Бажан

Судьи Е.М. Рогалёва

В.С. Семушкин