Гражданский кодекс часть 1

на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 04 сентября 2008 года по делу А65-5471/2008(судья Шайдуллин Ф.С.), принятое по заявлению ООО «Агрофирма Тойма», Республика Татарстан, г. Елабуга, к Межрайонной ИФНС России № 9 по Республике Татарстан, Республика Татарстан, г. Елабуга,

о признании частично недействительным решение от 05.02.2008 № 6,

УСТАНОВИЛ:

ООО «Агрофирма Тойма» (далее – заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России № 9 по Республике Татарстан (далее - ответчик, налоговый орган) от 05.02.2008г. № 6 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» (т.1, л.д. 5-27) в части доначисления налога на доходы физических лиц в сумме 108 892 руб., страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 99 663,07 руб., соответствующих сумм пени и штрафа.

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 04.09.2008г. заявление удовлетворено частично. Решение Межрайонной ИФНС России № 9 по Республике Татарстан от 05.02.2008г. № 6 признано недействительным в части начисления к уплате налога на доходы физических лиц за 2005-2006гг. в размере 108 912 руб.; штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 17 258,6 руб. за неуплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 86293 руб.; страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в размере 9823,3 руб., соответствующих сумм пени и штрафа. В удовлетворении остальной части заявления отказано.

ООО «Агрофирма Тойма», не согласившись с решением суда от 04.09.2008г., обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требований заявителя в полном объёме.

Представители ООО «Агрофирма Тойма» в судебном заседании поддержали доводы апелляционной жалобы, просили решение суда от 04.09.2008г. отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований, апелляционную жалобу удовлетворить.

Представители Межрайонной ИФНС России № 9 по Республике Татарстан в судебном заседании просили решение суда от 04.09.2008 года оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Апелляционная жалоба рассмотрена в соответствии с требованиями статей 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Рассмотрев апелляционную жалобу, оценив материалы дела, доводы представителей сторон, суд апелляционной инстанции пришёл к выводу, что решение суда от 04.09.2008 законно и обоснованно, подлежит оставлению без изменения, при этом исходит из следующих обстоятельств.

Как следует из материалов дела, налоговым органом на основании решения заместителя начальника от 03.10.2007г. № 286 проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2004 по 31.12.2006. Результаты проверки отражены в акте от 07.12.2007г. № 58 (т.1,л.д.64-79).

На основании акта проверки, иных материалов налоговой проверки, с учётом возражений Общества и мотивированного заключения отдела налогового аудита, начальником Межрайонной ИФНС России № 9 по Республике Татарстан 05.02.2008г. принято решение № 6, которым Обществу начислены к уплате налоги и сборы в сумме 551 076 руб., пени в сумме 292 925 руб. и штрафы в сумме 110 966 руб. (т.1,л.д.3-27).

Заявитель, не согласившись с решением налогового органа в части доначисления налога на доходы физических лиц в сумме 108 892 руб., страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 99 663,07 руб., соответствующих им сумм пени и штрафа, обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным в указанной части.

Суд апелляционной инстанции считает, что суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования частично, обоснованно исходил из следующего.

Из пунктов 1.4.5. и 1.4.6. мотивировочной части оспариваемого решения следует, что заявителем, в нарушение пункта 1 статьи 210, пункта 3 статьи 217 и пункта 3 статьи 346.1 Налогового кодекса Российской Федерации в налогооблагаемую базу налогоплательщика - физического лица ФИО1 не включена сумма, выданная по расходному ордеру от 09.09.2005г. № 245 в размере 253 500 руб. в виде беспроцентной ссуды, а также сумма в размере 584 288,33 руб., оплаченная Обществом «Агрофирма Тойма» путем перечисления со своего расчетного счета - платежи по кредитным договорам <***>, № 183 и № 610 за ФИО1, где назначение платежа в платежных поручениях указано: «погашение ссуды согласно кредитного договора, удержанная из з/п ФИО1».

С учетом изложенного, налоговый орган пришел к выводу о том, что Обществом допущены нарушения п.п. 1 п. 3 ст. 24, ст. 226 НК РФ, выразившиеся в неправомерном неудержании и неперечислении сумм НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в сумме 108 912 руб. (32 955 руб. + 75 957 руб.).

Данный вывод налогового органа суд считает обоснованным на основании следующего.

В соответствии со статьей 24 Налогового Кодекса Российской Федерации налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги.

Согласно пункту 1 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации, российские организации, индивидуальные предприниматели от которых или в результате отношений с которыми, налогоплательщик получил доходы, источником которых является налоговый агент, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога.

Объектом налогообложения статьей 209 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливается доход, полученный налогоплательщиком, в частности от источников в РФ.

Статьей 216 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым периодом по налогу на доходы физических лиц признается календарный год.

Налоговая ставка устанавливается пунктом 1 статьи 224 Налогового кодекса Российской Федерации, в размере 13%.

Датой фактического получения дохода, согласно пункту 1 статьи 223 Налогового кодекса Российской Федерации, признается, в частности, день выплаты дохода.

Согласно пункту 1 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а так же доходы в виде материальной выгоды, определенной согласно статье 212 Налогового кодекса Российской Федерации.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что Обществом выдана беспроцентная ссуда ФИО1 в размере 253 500 руб. без оформления договора займа. Указанная сумма ФИО1 не возвращена. Также проверкой установлено, что ООО «Агрофирма Тойма» в период с августа 2005 года по декабрь 2006 года включительно, выплатила ФИО1 денежные средства (заработную плату) в сумме 584 288,33 руб. путем перечисления их через расчетный счет предприятия в погашение ссуд, полученных ФИО1 в кредитных учреждениях.

Вывод налогового органа о том, что выплаченная ФИО1 ссуда в размере 253 500 руб., а также платежи Общества по кредитным договорам ФИО1 на сумму 584 288,33 руб., являются доходом ФИО1, суд первой инстанции правомерно признал обоснованным в силу следующего.

Оспаривая решение в указанной части, заявитель указывает, что оплаченные ООО «Агрофирма Тойма» денежные средства в виде займа и в счет погашения кредитов и процентов по ним за ФИО1 осуществлялись в погашение задолженности ООО «Агрофирма Тойма» перед ФИО1 по договору займа от 05.05.2004, на условиях которого ФИО1 передал Елабужскому РАЙПО денежные средства в размере 1 454 777,73 руб. со сроком возврата до 31.05.2005 (л.д. 172).

В качестве доказательств изложенного заявителем были представлены:

- договор займа от 05.05.2004г. между ФИО1 и Елабужским РАЙПО;

- соглашение о новации обязательства по договору займа от 05.05.2004г. (т.2,л.д.2);

- договор о переводе долга от 23.06.2004г. (т.2,л.д.3) ;

-договор уступки прав о переводе задолженности по заемным средствам от 30.09.2004г. (т.1,л.д.128).

- договор займа от 30.09.2004 между ООО «Агрофирма Тойма» и ФИО1 (т.1,л.д.127).

В соответствии со статьей 807 Гражданского кодекса Российской Федерации, по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

В соответствии со статьей 808 Гражданского кодекса РФ договор займа между гражданами должен быть заключен в письменной форме, если его сумма превышает не менее чем в десять раз установленный законом минимальный размера оплаты труда, а если, когда займодавцем является юридическое лицо, - независимо от суммы.

В подтверждение договора займа и его условий может быть представлена расписка заемщика или иной документ, удостоверяющие передачу ему займодавцем определенной денежной суммы или определенного количества вещей.

По договору займа от 05.05.2004г. ФИО1 должен был передать Елабужскому РАЙПО денежные средства в размере 1 454 777,73 руб. со сроком возврата до 31.05.2005г. Однако, доказательств фактической передачи денежных средств по указанному договору заявителем Елабужскому РАЙПО не представлено.

Накладную № 107 от 10.05.2004г. о передаче ФИО1 Елабужскому РАЙПО товаров на сумму 1 454 777,73 руб., суд первой инстанции, в силу ст. 807 Гражданского кодекса Российской Федерации, правомерно не принял в качестве передачи суммы займа Елабужскому РАЙПО по договору от 05.04.2004г., поскольку по договору займа займодавец должен был передать денежные средства, а не товар, а заемщик, в свою очередь, должен был возвратить займодавцу такую же сумму денег.

Таким образом, исходя из фактических обстоятельств дела, суд первой инстанции обоснованно пришёл к выводу, что договор займа от 05.05.2004г. не исполнен даже займодавцем.

Следовательно, соглашение о новации обязательства по договору займа от 05.05.2004г., договор о переводе долга от 23.06.2004г., договор уступки прав о переводе задолженности по заемным средствам от 30.09.2004г. и договор займа от 30.09.2004г., на которых заявитель основывает свои требования, не имеют правового значения.

В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Выдача ФИО1 денежных средств в размере 253 500 руб. подтверждается расходным ордером № 245 от 09.09.2005г., в соответствии с которым обществом ФИО1 выдан заем. В нарушение п. 1 ст. 808 Гражданского кодекса РФ, в данном случае сторонами договора не соблюдена письменная форма, которая предусмотрена во всех случаях, когда займодавцем является юридическое лицо.

При этом пунктом 2 статьи 808 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что в подтверждение договора займа и его условий может быть представлена расписка заемщика или иной документ, удостоверяющие передачу ему займодавцем определенной денежной суммы или определенного количества вещей.

В данном случае, обществом, в нарушение ст. 65 АПК РФ, не представлено ни договора займа, ни доказательств, подтверждающих обязательство ФИО1 по возврату денежных средств в размере 253 500 руб. Более того, Обществом не представлено и доказательств возврата ФИО1 указанной суммы.

Поскольку договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей, в силу изложенных обстоятельств, суд первой инстанции правомерно пришёл к выводу о том, что договор займа между ООО «Агрофирма Тойма» и ФИО1 является незаключенным.

С учетом изложенного, денежные средства в размере 253 500 руб., выданные ФИО1, являются его доходом, и в соответствии со статьями 208, 210, 224 Налогового кодекса Российской Федерации, подлежат включению в налоговую базу.

Судом также установлено, что ФИО1, являясь руководителем ООО «Агрофирма Тойма» заработную плату в проверяемом периоде не получал. Согласно представленных по требованию налогового органа сведений о доходах физических лиц, выплаченных налоговым агентом - ООО «Агрофирма Тойма», ФИО1 в списках не числится. Каких-либо документов (приказов, договоров, приходных ордеров и т.д.), подтверждающих погашение задолженности перед ООО «Агрофирма Тойма» частично или в полном размере в проверяемом периоде, ни в ходе проверки, ни в ходе судебного разбирательства, заявителем не представлено.

Во всех платежных поручениях, которыми перечислена сумма в размере 584 288,33 руб., в качестве назначения платежа указано: «погашение ссуды согласно кредитному договору, удержанная из заработной платы ФИО1».

Следовательно, перечисления платежей по кредитным договорам за ФИО1 в сумме 584 288,33 руб., являются его доходом, и в соответствии со статьями 208, 210, 224 Налогового кодекса Российской Федерации, подлежат включению в налоговую базу.

С учетом изложенного, суд первой инстанции правомерно признал обоснованным вывод налогового органа о неправомерном неудержании заявителем НДФЛ за 2005-2006 гг. в сумме 108 912 руб.

Вместе с тем пунктом 9 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрена недопустимость уплаты налоговым агентом неудержанного с налогоплательщика налога за счет его средств. Однако, поскольку статьей 226 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц возложена на налоговых агентов, то пени являются способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом.

Аналогичная правовая позиция изложена в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 16 мая 2006 года №16058/05.

С учетом изложенного, суд обоснованно счёл неправомерным начисление заявителю к уплате НДФЛ в сумме 108 912 руб. (32 955 руб. +75 957 руб.), в то время как начисление пени на неудержанную сумму НДФЛ, а также привлечение к ответственности по ст. 123 НК РФ, признал обоснованным.

Следовательно, вывод суда первой инстанции о том, что оспариваемое решение является незаконным лишь в части начисления к уплате НДФЛ в сумме 108 912 руб., является правильным.

По вышеизложенным основаниям суд первой инстанции правомерно признал обоснованным начисление к уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за 2005-2006г.г. в сумме 86 293 руб. и соответствующих сумм пени (п. 1.5.5. и п. 1.5.6. мотивировочной части оспариваемого решения).

При этом привлечение Общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 86293 руб. в виде штрафа в размере 17258,6 руб. является неправомерным в силу следующего.

Согласно пункту 2 статьи 25 Закона Российской Федерации «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» взыскание недоимки по страховым взносам и пеней осуществляется органами Пенсионного фонда Российской Федерации в судебном порядке.

В силу статьи 2 Закона о пенсионном страховании правоотношения, связанные с уплатой страховых взносов, в том числе в части осуществления контроля за их уплатой, регулируются законодательством о налогах и сборах, если иное не предусмотрено этим Законом.

Закон о пенсионном страховании не регламентирует порядок взыскания недоимки и пеней, за исключением указания на судебный порядок, то есть подлежат применению нормы Налогового кодекса Российской Федерации.

Оснований для привлечения к ответственности за неуплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не имеется, поскольку ответственность за неуплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование установлено пунктом 2 статьи 27 Закона о пенсионном страховании, а не статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Следовательно, налоговый орган неправильно квалифицировал совершенное обществом деяние и применил ненадлежащие санкции.

На основании пункта 18 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 марта 2003 года № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации» требование налогового органа о взыскании суммы налоговой санкции не может быть удовлетворено судом в случае неправильной квалификации налоговым органом совершенного налогоплательщиком правонарушения.

При таких обстоятельствах, неправильная квалификация налоговым органом вмененного обществу правонарушения свидетельствует о незаконности принятого им решения в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Следовательно, правильным является вывод суда первой инстанции о том, что оспариваемое решение в части привлечения общества к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату страховых взносов в сумме 86293 руб. в виде штрафа в размере 17258,6 руб. является незаконным.

Требование же заявителя о признании незаконным оспариваемого решения в части начисления к уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 86293 руб. и соответствующих сумм пени удовлетворению не подлежит.

Из пункта 1.5.4. мотивировочной части оспариваемого решения следует, что заявителем неправомерно не удержаны и не перечислены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в сумме 9 823,31 руб. по выплаченному ФИО6 доходу за оказанные транспортные услуги по договору аренды автомобиля от 04.08.2004, где сумма арендной платы и услуги водителя по управлению автомобиля не определены.

Данный вывод налогового органа суд первой инстанции обоснованно счёл ошибочным в силу следующего.

Пунктом 1 статьи 6 и пунктом 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ установлено, что страхователями по обязательному пенсионному страхованию являются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе и индивидуальные предприниматели, а объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные Налоговым кодексом Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения для лиц, производящих выплаты физическим лицам, в том числе и для индивидуальных предпринимателей, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

Судом установлено и подтверждается материалами дела, что 04.08.2004г. (т.1,л.д.41-42) заявителем заключен договор на аренду автомобиля с ФИО6. Данный договор заключен без предоставления услуг по управлению и технической эксплуатации. Доказательств наличия трудовых отношений с гражданином ФИО6 налоговым органом не представлено.

В соответствии со ст. 236 Налогового Кодекса Российской Федерации не относятся к объекту налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество, а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества.

Договор от 04.08.2004г., заключенный обществом с ФИО6, суд первой инстанции правомерно признал гражданско-правовым договором, предметом которого является передача в аренду имущества.

Таким образом, общество правомерно не исчислило страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в сумме 9823,3 руб., по взаимоотношениям с ФИО6

Исчисляя оспариваемую сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование по данному эпизоду в размере 13 370,07 руб., заявителем неправильно применен тариф страхового взноса в размере 14%, поскольку в соответствии с п.п. 2 п. 2 ст. 22 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» тариф страхового взноса для работодателей организаций, занятых в производстве сельскохозяйственной продукции установлен в размере 10,3 % с налогооблагаемой базы для начисления страховых взносов.

Следовательно, оспариваемое решение является незаконным лишь в части доначисления 9823,3 руб. страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, соответствующих сумм пени и штрафа.

На основании изложенного, апелляционный суд считает правильным вывод суда первой инстанции о том, что решение Межрайонной Инспекции ФНС России № 9 по Республике Татарстан о привлечении к налоговой ответственности № 6 от 05.02.2008г. в части начисления к уплате 108 912 руб. налога на доходы физических лиц; 17258,6 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме в сумме 86293 руб.; 9823,3 руб. страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, соответствующих сумм пени и штрафа, не соответствует требованиям Налогового кодекса Российской Федерации и нарушает права и законные интересы заявителя.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции в том, что при данных обстоятельствах требования Общества правомерно удовлетворены частично.

Довод апелляционной жалобы относительно ошибочности выводов суда первой инстанции о неисполнении договора займа от 05.05.2004г. ФИО1 со ссылкой на дополнительное соглашение от 06.05.2004г. о внесении изменений и дополнений к договору займа от 05.05.2004г., суд апелляционной инстанции не принимает.

Указанное дополнительное соглашение было представлено ООО «Агрофирма Тойма» в суд апелляционной инстанции. Ни в суд первой инстанции, ни в налоговый орган данное дополнительное соглашение от 06.05.2004г., предусматривающее внесение изменений в договор займа от 05.05.2004г., представлено не было.

В соответствии со ст. 268 АПК РФ дополнительные доказательства принимаются арбитражным судом апелляционной инстанции, если лицо, участвующее в деле, обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него, и суд признает эти причины уважительными.

Заявитель не обосновал уважительность причины непредставления данного соглашения в суд первой инстанции.

Кроме того, судом первой инстанции правомерно было указано, что выдача ФИО1 денежных средств, в размере 253500 руб., подтверждается расходным ордером № 245 от 09.09.2005г., в соответствии с которым ФИО1 выдан заём. В нарушение п.1 ст. 808 ГК РФ между сторонами не была соблюдена письменная форма, которая предусмотрена во всех случаях, когда заимодавцем является юридическое лицо.

При этом п.2 ст. 808 ГК РФ предусмотрено, что в подтверждение договора займа и его условий может быть представлена расписка заёмщика или иной документ, удостоверяющий передачу ему заимодавцем определённой денежной суммы или определённого количества вещей. В данном случае обществом не было представлено ни договора займа, ни доказательств, подтверждающих обязательства ФИО1 по возврату денежных средств в размере 253500 руб. Более того, обществом не представлено и доказательств возврата ФИО1 указанной суммы.

В силу изложенного, суд первой инстанции пришёл к правильному выводу о том, что договор займа между ООО «Агрофирма Тойма» и ФИО1 является незаключённым.

Иные доводы, приведенные ООО «Агрофирма Тойма» в апелляционной жалобе, являлись предметом рассмотрения в суде первой инстанции, им дана правильная оценка судом первой инстанции, указанные доводы не опровергают обстоятельств, установленных судами первой и апелляционной инстанций при рассмотрении дела, и не могут поставить под сомнение правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права.

Иных доводов, являющихся основанием в соответствии со ст. 270 АПК РФ для отмены либо изменения решения суда первой инстанции, в апелляционной жалобе не приведено.

На основании вышеизложенного, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда от 04.09.2008г. принято с соблюдением норм процессуального и материального права, является обоснованным и подлежит оставлению без изменения.

Расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы согласно ст. 110 АПК РФ следует отнести на ООО «Агрофирма Тойма».

Руководствуясь статьями 101, 110, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 04 сентября 2008 года по делу №А65-5471/2008 оставить без изменения, апелляционную жалобу ООО «Агрофирма Тойма» - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа.

Председательствующий Е.И. Захарова

Судьи В.Е. Кувшинов

Е.Г. Филиппова