Гражданский кодекс часть 1

ДВЕНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
410002, г. Саратов, ул. Лермонтова д. 30 корп. 2 тел: (8452) 74-90-90, 8-800-200-12-77; факс: (8452) 74-90-91,

http://12aas.arbitr.ru; e-mail: info@12aas.arbitr.ru

ПОСТАНОВЛЕНИЕ
арбитражного суда апелляционной инстанции

Резолютивная часть постановления объявлена – 18.11.2019 года. Полный текст постановления изготовлен – 20.11.2019 года.

Двенадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Землянниковой В.В.,

судей Акимовой М.А., Смирникова А.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Козинской А.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя ФИО1

на решение Арбитражного суда Волгоградской области от 30 июля 2019 года по делу № А12-6105/2019 (судья Сорока Я.Л.)

по заявлению индивидуального предпринимателя ФИО1 (ИНН <***>, ОГРНИП <***>, г. Николаевск)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Волгоградской области (ИНН <***>, ОГРН <***>, 404143, Волгоградская обл., Среднеахтубинский район, р. <...>),

Управлению Федеральной налоговой службы по Волгоградской области (ИНН <***>, ОГРН <***>, 400005, Волгоградская обл., г. Волгоград, пр. им В.И. Ленина, 90)

третьи лица, не заявляющие самостоятельные требования относительно предмета спора:

Общество с ограниченной ответственностью «Агроторг 777» (ИНН: <***>,

ОГРН: <***>, 404033 <...>),

Общество с ограниченной ответственностью «Мясной двор 777» (ИНН: <***>, ОГРН: <***>, 404033 <...>),

Общество с ограниченной ответственностью «Мясное подворье 777» (ИНН: 3454002903, ОГРН: 1153454000864, 404033 Волгоградская область, Николаевский район, г. Николаевск, ул. Октябрьская, д. 16, кв.47),

об оспаривании ненормативных актов налоговых органов.
при участии в судебном заседании:

от индивидуального предпринимателя ФИО1 - ФИО2, доверенность от 09.08.2019 (срок доверенности по 09.08.2021);

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Волгоградской области – ФИО3, доверенность № 02-32/023 от 09.01.2019 (срок доверенности по 31.12.2019); ФИО4, доверенность № 02-32/013 от 09.01.2019 (срок доверенности по 31.12.2019);

от Управления Федеральной налоговой службы по Волгоградской области – ФИО4, доверенность № 240 от 29.12.2018 (срок доверенности по 31.12.2019).

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель ФИО1 обратился в Арбитражный суд Волгоградской области с заявлением, уточненным в порядке ст. 49 АПК РФ о признании недействительным и отмене решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 13.09.2018 № 10-18/277, вынесенного МРИ ФНС России № 4 по Волгоградской области и решения от 09.01.2019 № 20, вынесенного УФНС России по Волгоградской области в части привлечения к ответственности за нарушение налогового законодательства на основании ст. 101 НК РФ и доначисления недоимок, пени, штрафов:

- налога на добавленную стоимость в общей сумме 36 122 436 руб.;
- пени по НДС – 10 619 399 руб.;

- привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДС в сумме 5 057 500 руб. (т. 29 л.д. 14-15).

Заявленные требования рассмотрены судом в данной редакции уточнений, что следует из аудиопротокола судебного заседания от 23.07.2019.

Решением Арбитражного суда Волгоградской области от 30.07.2019 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Индивидуальный предприниматель ФИО1, не согласился с принятым по делу судебным актом, обратился в Двенадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт. Признать недействительными решение МРИ ФНС России № 4 по Волгоградской области от 13.09.2018 № 10-18/277 и решение УФНС России по Волгоградской области от 09.01.2019 № 20.

УФНС по Волгоградской области представило письменный отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит в удовлетворении апелляционной жалобы отказать.

Третьи лица в судебное заседание не явились. Надлежащим образом извещены о месте и времени судебного разбирательства путем направления определения, выполненного в форме электронного документа, в соответствии со статьей 186 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации посредством его размещения на официальном сайте арбитражного суда в информационно- телекоммуникационной сети "Интернет" в режиме ограниченного доступа.

Информация о месте и времени судебного заседания размещена на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет» (kad.arbitr.ru) 18.09.2019, 15.10.2019, что подтверждено отчетом о публикации судебных актов на сайте.

Согласно пункту 3 статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае неявки в судебное заседание лиц, участвующих в деле, надлежащим образом извещенных о времени и месте рассмотрения дела, суд рассматривает дело в их отсутствие.

Законность и обоснованность судебного акта арбитражного суда первой инстанции проверяется апелляционным судом в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В соответствии со ст. 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании был объявлен перерыв до 18 ноября 2019 года на 15 час. 20 мин.

Как следует из материалов дела, Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы № 4 по Волгоградской области (далее - налоговый орган, Инспекция) проведена выездная налоговая проверка индивидуального предпринимателя ФИО1 (далее – ИП ФИО1, предприниматель, заявитель, налогоплательщик) по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2014 по 31.12.2016.

По результатам проверки составлен акт от 16.07.2018 № 10-18/923 (т. 2 л.д. 38- 129).

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, возражений налогоплательщика, материалов, полученных в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля, Инспекцией вынесено решение от 13.09.2018 № 10- 18/277 о привлечении индивидуального предпринимателя ФИО1 к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату НДС в виде штрафа в размере 5 123 120 руб. Кроме того, налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 37 811 907 руб., налог на доходы физических лиц в размере 449 336 руб., а также уплатить пени за несвоевременную уплату налога в сумме 11 339 750 руб. (т. 1 л.д. 15-93).

Указанное решение обжаловалось предпринимателем в вышестоящий налоговый орган. Решением № 20 от 09.01.2019 Управления Федеральной налоговой службы по Волгоградской области, решение Инспекции от 13.09.2018 № 10-18/277 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, отменено в части доначисления налога на добавленную стоимость без учета сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных ИП ФИО1 за 2014-2016 годы, а также соответствующих сумм пени и штрафа (т. 1 л.д. 97-116).

С учетом решения УФНС России по Волгоградской области от 09.01.2019 № 20 решение Инспекции отменено в части доначисления НДС в размере 1 689 471 руб. и соответствующих сумм пени в размере 720 351 руб. Пунктом 3 решения УФНС России по Волгоградской области внесены исправления в п. 3.1 резолютивной части решения МРИ ФНС России № 4 по Волгоградской области от 13.09.2018 № 10-18/277, а именно в графе 5 «НДФЛ» в столбце «Недоимка» текст «449 336» заменен на «447 126», поскольку в мотивировочной части решения общая сумма НДФЛ за 2016 год к уплате определена Инспекцией в размере 447 126 руб., а в резолютивной части ошибочно была отражена сумма 449 336 руб.

В остальной части решение МРИ ФНС России № 4 по Волгоградской области от 13.09.2018 № 10-18/277 оставлено без изменения, апелляционная жалоба – без удовлетворения.

Не согласившись с решением Инспекции от 13.09.2018 № 10-18/277 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения с учетом решения УФНС России по Волгоградской области от 09.01.2019 № 20, ИП Стариков Е.В. обратился за защитой своих прав в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований, пришел к выводу о том, что материалы налоговой проверки свидетельствуют о согласованности действий взаимозависимых лиц, направленных на минимизацию налоговых обязательств ИП ФИО1 путем использования схемы "дробления бизнеса" на зависимые подконтрольные хозяйствующие субъекты и позволяющих получать ИП ФИО1 необоснованную налоговую выгоду в виде разницы налоговых обязательств при применении общей системы налогообложения и режима в виде УСН, так как доход, полученный от реализации товара через ООО «Агроторг 777», ООО «Мясной двор 777», ООО «Мясное подворье 777», фактически является доходом от реализации товара ИП ФИО1 и подпадает под общую систему налогообложения.

Суд апелляционной инстанции считает выводы суда первой инстанции обоснованными, в силу следующего.

В силу статьи 346.12 НК РФ налогоплательщиками УСН признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСН и применяющие ее в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ.

В соответствии со статьей 346.11 НК РФ применение УСН организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 статьи 284 настоящего Кодекса), налога на имущество организаций. Организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 настоящего Кодекса.

Согласно пункту 4 статьи 346.13 НК РФ, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 настоящего Кодекса, превысили 60 млн. рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 настоящего Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

В соответствии с пунктом I статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В силу статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях главы 25 Кодекса признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 Кодекса.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 249 НК РФ в целях главы 25 Кодекса доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей названной главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Из положений пунктов 1 и 2 статьи 153 НК РФ следует, что налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 Кодекса в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных товаров (работ, услуг).

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Пунктом 1 статьи 154 НК РФ предусмотрено, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В то же время в силу основных начал законодательства о налогах и сборах, закрепленных в статье 3 Налогового кодекса, каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения.

Избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с указанными положениями статьи 3 Кодекса, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества в сравнении с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса.

В пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановления N 53) разъяснено, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

На основании пункта 3 названного Постановления налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

В соответствии с правовой позицией, изложенной в пункте 9 Постановления N 53, установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Таким образом, проявлением недобросовестности может являться создание (выделение) юридического лица (предпринимателя) исключительно для уменьшения налоговой нагрузки без цели ведения фактической предпринимательской деятельности.

Сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения данными лицами, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность.

Вместе с тем налоговый орган не лишен права приводить доказательства, указывающие на направленность действий налогоплательщика и взаимозависимых с ним лиц в обход установленных главой 26.2 Налогового кодекса ограничений в применении упрощенной системы налогообложения как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства.

На налоговом органе в этом случае лежит бремя доказывания того, что имело место деление по существу единого хозяйствующего субъекта, чья деятельность в силу значительности своего объема фактически не отвечает (перестала отвечать) ограничениям, установленным пунктом 3 статьи 346.12, пунктом 4 статьи 346.13 Налогового кодекса, связанным, в частности, с размером полученного дохода, численностью работников, стоимостью основных средств.

При оценке обоснованности налоговой выгоды судом могут учитываться такие обстоятельства, как: особенности корпоративной структуры (история создания взаимозависимых лиц, причины их реорганизации и др.), практика принятия управленческих решений внутри группы взаимозависимых лиц, использование общих трудовых и производственных ресурсов, особенности гражданско-правовых отношений внутри группы (пункт 4 Обзора практики рассмотрения дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018).

В рассматриваемом случае суд первой инстанции обоснованно согласился с доводами налогового органа, что посредством распределения доходов от реализации товаров между взаимозависимыми лицами налогоплательщик создал ситуацию, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывала фактическую деятельность одного хозяйствующего субъекта, не отвечавшего установленным главой 26.2

Налогового кодекса условиям для применения упрощенной системы налогообложения.

Как следует из материалов дела, основанием для вынесения оспариваемого решения послужил вывод налогового органа об использовании ИП ФИО1 "взаимозависимых" организации ООО «Агроторг 777», ООО «Мясной двор 777», ООО «Мясное подворье 777» для формального разделения дохода от реализации товара между данными организациями с целью отнесения части дохода предпринимателя на данные организации и применения в отношении них специального режима налогообложения в виде упрощенной системы налогообложения.

Так, налоговый орган считает, что в ходе выездной налоговой проверки выявлена совокупность обстоятельств, свидетельствующая об использовании ИП ФИО1 схемы ухода от налогообложения, используя взаимозависимых организаций ООО «Агроторг 777», ООО «Мясной двор 777», ООО «Мясное подворье 777», применяющих специальный налоговый режим в виде упрощенной системы налогообложения (далее – УСН), что привело к занижению выручки от реализации товаров, и, как следствие, к занижению налогооблагаемой базы для исчисления налога.

Суд первой инстанции согласился с выводами налогового органа о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды путем применения заявителем схемы "дробления бизнеса" между ним и взаимозависимыми лицами (ООО «Агроторг 777», ООО «Мясной двор 777», ООО «Мясное подворье 777»).

Данные выводы суда первой инстанции судебная коллегия апелляционной инстанции считает обоснованными, по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, ФИО1 зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя 24.06.2011. С момента регистрации и по настоящее время налогоплательщик применяет режим налогообложения: ОСНО - по виду деятельности торговля оптовая живыми животными и ЕНВД по виду деятельности - перевозка грузов специализированными автотранспортными средствами.

Также была произведена государственная регистрация таких юридических лиц как: ООО «Агроторг 777» (ИНН <***>), ООО «Мясной двор 777» (ИНН <***>), ООО «Мясное подворье 777» (ИНН <***>), где единственным участником с размером доли уставного капитала 100%, а также генеральным директором с момента регистрации и по настоящее время является ФИО1.

Доходы ИП ФИО1 согласно предоставленной налоговой декларации по форме 3-НДФЛ за 2014 год составили - 71 124 тыс.руб., за 2015 год - 54 458 тыс. руб., за 2016 год - 56 817 тыс. руб.

Доходы ООО «АгроТорг 777», согласно представленной налоговой декларации по УСН за 2014 год составили 59 675 707 рублей, за 2015 год - 59 576 470 руб.

Доходы ООО «Мясной Двор 777» за 2014 год составили 46 210 615 руб., за 2015 год - 67 398 478 руб.

Коэффициент-дефлятор, используемый в целях применения УСН на 2014 год, установлен на уровне 1,216 (Приказ Минэкономразвития России от 07.1 1.2013 № 652). На 2015 год, установлен на уровне 1,147 (Приказ Минэкономразвития России от 29.10.2014 № 685). На этот коэффициент корректируется предельная величина дохода организации, ограничивающая право на применение данного специального налогового режима (п. 2 ст. 346.12 НК РФ). Соответственно, лимит дохода, при превышении которого налогоплательщик утрачивает право на применение УСН (п. 4 ст. 346.13 НК РФ) в 2014 году составил 72 960 тысяч рублей, за 2015 год - 68 820 тысяч рублей.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что при приближении величины доходов у ООО «АгроТорг 777» к указанным лимитам, договоры на покупку КРС заключаются от имени ООО «Мясной Двор 777».

Также, 27.10.2015 было создано ООО "Мясное подворье 777", с момента постановки на налоговый учет налогоплательщик применяет упрощенную систему налогообложения (УСН) с объектом налогообложения "Доходы, уменьшенные на величину расходов". Заявленный вид деятельности – Торговля оптовая живыми животными.

Доходы ООО "Мясное подворье 777" согласно предоставленной налоговой декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, за 2015 год составили 35 513 765 руб.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что при приближении величины дохода по УСН к допустимому лимиту ООО «АгроТорг 777», а затем ООО «Мясной Двор 777» ФИО1 создается ООО «Мясное Подворье 777».

К данному выводу налоговый орган пришел исходя из следующего расчета.

За 2014 год доходы ООО «АгроТорг 777» 59 675 707 руб. + доходы ООО "Мясной двор 777" 46 210 615 руб. = 105 886 322 руб. - общая сумма доходов за 2014 год). Совокупный доход по вышеперечисленным организациям превышает установленный лимит УСН за 2014 год на 32 926 322 руб.

За 2015 год доходы ООО "Агроторг 777" 59 576 470 руб. + доходы ООО "Мясной двор 777" 67 398 478 + доходы ООО "Мясное подворье 777" 35 513 765 руб. = 162 488 713 руб. - общая сумма доходов за 2015 год). Совокупный доход по вышеперечисленным организациям превышает установленный лимит УСН за 2015 год на 93 668 713 руб.

Доходы ООО "Агроторг 777" согласно представленной налоговой декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, за 2016 год составили 77 366 418 руб.

Доходы ООО "Мясной двор 777" согласно представленной налоговой декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, за 2016 год составили 79 601 964 руб.

Доходы ООО "Мясное подворье 777" согласно представленной налоговой декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, за 2016 год составили 27 490 518 руб.

Коэффициент-дефлятор, используемый в целях применения УСН на 2016 год, установлен на уровне 1,329 (Приказ Минэкономразвития России от 20.10.2015 N 772). На этот коэффициент корректируется предельная величина дохода организации, ограничивающая право на применение данного спецрежима (п. 2 ст. 346.12 НК РФ). Соответственно, лимит дохода, при превышении которого налогоплательщик

утрачивает право на применение УСН (п. 4 ст. 346.13 НК РФ) в 2016 составил 79 740 т.р.

Таким образом, при приближении доходов к указанному лимиту ООО "Агроторг 777", затем ООО "Мясной двор 777", договоры на покупку КРС заключает ООО "Мясное подворье 777" (доходы ООО "Агроторг 777" 77 366 418 руб. + доходы ООО "Мясной двор 777" 79 601 964 руб. + доходы ООО "Мясное подворье 777" 27 490 518 руб. = 184 458 900 руб. - общая сумма доходов за 2016 год). Совокупный доход по вышеперечисленным организациям превышает установленный лимит УСН за 2016 год на 104 718 900 руб.

Исходя из установленных в ходе проверки обстоятельств налоговый орган пришел к выводу о том, что индивидуальным предпринимателем ФИО1 было принято решение о регистрации ООО "АгроТорг 777", ООО "Мясной Двор 777", ООО "Мясное подворье 777", с целью сохранения права на применение упрощенной системы налогообложения вышеперечисленных организаций, которым формально была передана часть сделок по приобретению КРС и дальнейшей его реализации покупателям, что позволило не превысить лимит выручки, установленный пунктом 4 статьи 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации.

Данный вывод налоговый орган подтверждается также следующими обстоятельствами.

Идентичные виды деятельности зарегистрированы у ИП ФИО1, ООО "АгроТорг 777", ООО "Мясной Двор 777", ООО "Мясное подворье 777" (ОКВЭД 46.23 Торговля оптовая живыми животными). Какая-либо специализация в видах деятельности ИП ФИО1 и ООО "АгроТорг 777", ООО "Мясной Двор 777", ООО "Мясное подворье 777" отсутствует.

ИП ФИО1 и ООО "АгроТорг 777", ООО "Мясной Двор 777", ООО "Мясное подворье 777" фактически располагаются по одним адресам, используют одни и те же помещения.

Согласно учредительным документам в проверяемом периоде 2014-2016 адрес регистрации ИП ФИО1 и юридический адрес ООО "АгроТорг 777", ООО "Мясной Двор 777", ООО "Мясное подворье 777" совпадает: <...>. Объект имущества, расположенный по вышеуказанному адресу, принадлежит на правах собственности ФИО1.

В ходе проверки установлено, что ИП ФИО1, ООО "АгроТорг 777", ООО "Мясной Двор 777" и ООО "Мясное подворье 777" использовали одни и те же офисные помещения для ведения и хранения документов, связанных с осуществляемой деятельностью ИП ФИО1, ООО "АгроТорг 777", ООО "Мясной Двор 777" и ООО "Мясное подворье 777" (протокол осмотра территорий, помещений, документов, предметов N 10-18/223 от 21.12.2017, протокол осмотра территорий, помещений, документов, предметов N 10-18/243 от 26.04.2018 – т. 5 л.д. 130-138, 147-157).

Также в ходе проверки налоговым органом установлено, что ИП ФИО1, ООО "АгроТорг 777", ООО "Мясной Двор 777" и ООО "Мясное подворье 777" имеют аналогичных контрагентов-покупателей, с которыми заключены договоры на одинаковых условиях, единый рынок сбыта - Московская обл., Воронежская обл., Белгородская обл., Оренбургская обл., Тульская обл. и т.д.

Взаимозависимые лица имеют одних и тех же представителей, используют единую схему логистики, единую ценовую политику - реализация КРС осуществлялась по идентичным ценам, а также в проверяемом периоде пользовались услугами одного и того же перевозчика (ИП ФИО1).

Покупатели КРС ИП ФИО1 в 2014 году.

- 30,3 млн. руб. ООО "КРРОС" Московская область. - 18,1 млн. руб. СПК "Лискинский" Воронежская область. - 6,5 млн. руб. ООО "Кустовое" Белгородская область.

- 1,4 млн. руб. ЗАО "Славянское" Орловская область. Покупатели КРС ООО "АгроТорг 777" в 2014 году.

- 45,5 млн. руб. СПК "Лискинский" Воронежская область. - 4,8 млн. руб. ООО "Албиф" Липецкая область.

- 4,3 млн. руб. ООО "ПХ "Лазаревское" Тульская область. - 773 тыс. руб. ООО "Кустовое" Белгородская область.

Покупатели КРС ООО "Мясной Двор 777" в 2014 году.

- 21,7 млн. руб. СПК "Лискинский" Воронежская область. - 12,3 млн. руб. ООО "ПХ"Лазаревское" Тульская область. - 1,6 млн. руб. ООО "Кустовое" Белгородская область.

Покупатели КРС ИП ФИО1 в 2015 году.

- 24,6 млн. руб. СПК "Лискинский" Воронежская область. - 17 млн. руб. ООО "КРРОС" Московская область.

- 9,8 млн. руб. ООО "Брянская Мясная Компания" Брянская область. - 1,5 млн. руб. за молодняк ООО "Албиф" Липецкая область.

Покупатели КРС ООО "АгроТорг 777" в 2015 году.

- 25 млн. руб. СПК "Лискинский" Воронежская область.

- 15,7 млн. руб. ООО "ПХ "Лазаревское" Тульская область. - 5,8 млн. руб. ООО "Лидер - Агро" Воронежская область. - 4,1 млн. руб. ЗАО "Славянское" Орловская область.

Покупатели КРС ООО "Мясной Двор 777" в 2015 году.

- 42,3 млн. руб. СПК "Лискинский" Воронежская область. - 5,7 млн. руб. ЗАО "Славянское" Орловская область.

- 5,4 млн. руб. ООО "ПХ "Лазаревское" Тульская область. - 5,2 млн. руб. ООО "Брянская Мясная Компания" Брянская область.

- 1 млн. руб. ООО "Кустовое" Белгородская область. - 856 тыс. руб. ООО "Лидер-Агро" Воронежская область.

Покупатели КРС ООО "Мясное подворье 777" в 2015 году. - 17,7 млн. руб. СПК "Лискинский" Воронежская область. - 16, 0 млн. руб. ООО "Брянская Мясная Компания" Брянская область.

- 2,6 млн. руб. ООО "ПХ "Лазаревское" Тульская область. Покупатели КРС ИП ФИО1 ИНН <***> в 2016 году.

- 28,2 млн. руб. ООО "Албиф" Липецкая область.
- 14 млн. руб. ООО "КРРОС" Московская область.

- 5,5 млн. руб. СПК "Лискинский" Воронежская область. - 4,9 млн. руб. ЗАО "Славянское" Орловская область.

- 1,6 млн. руб. ООО "Кустовое" Белгородская область. Покупатели КРС ООО "АгроТорг 777" в 2016 году.

- 43,5 млн. руб. СПК "Лискинский" Воронежская область. - 15,7 млн. руб. ООО "Албиф" Липецкая область.

- 3,4 млн. руб. ООО "ПХ "Лазаревское" Тульская область. - 1,8 млн. руб. ООО "Заречное" Воронежская область.

Покупатели КРС ООО "Мясной Двор 777" в 2016 году.

- 40,2 млн. руб. СПК "Лискинский" Воронежская область. - 7,9 млн. руб. ООО "ПХ "Лазаревское" Тульская область. - 2,9 млн. руб. ЗАО "Славянское" Орловская область.

- 1,7 млн. руб. ОО "КРРОС" Московская область.

Покупатели КРС ООО "Мясное подворье 777" в 2016 году.
- 22,5 млн. руб. СПК "Лискинский" Воронежская область.
- 4,9 млн. руб. ООО "Заречное" Воронежская область.

Основные покупатели КРС ИП ФИО1, ООО "АгроТорг 777", ООО "Мясной Двор 777", ООО "Мясное подворье 777" повторяются, часть поставщиков сотрудничали как с ИП ФИО1, так и с ООО "АгроТорг 777", ООО "Мясной Двор 777", ООО "Мясное подворье 777".

Также в ходе проверки налоговым органом установлено, что договоры на поставку КРС заключенные между поставщиками ИП ФИО1 и поставщиками ООО "АгроТорг 777", ООО "Мясной Двор 777", ООО "Мясное подворье 777" имеют идентичные условия, цены.

Также в ходе налоговой проверки установлено, что IP-адрес взаимосвязанных лиц ИП ФИО1 и ООО "АгроТорг 777", ООО "Мясной Двор 777", ООО "Мясное подворье 777" идентичны (т. 4 л.д. 54-61, том 8).

ИП ФИО1, ООО "АгроТорг 777", ООО "Мясной Двор 777", ООО "Мясное подворье 777" в проверяемом периоде для перевозки КРС использовался транспорт, принадлежащий ФИО1

Согласно предоставленным договорам с поставщиками ИП ФИО1, ООО "АгроТорг 777", ООО "Мясной Двор 777", ООО "Мясное подворье 777", КРС забирали работники, состоящие в штате ИП ФИО1 и являющиеся водителями транспортных средств, принадлежащих ФИО1

Указанное подтверждается протоколами допроса N 10-18/2060 от 01.03.2018, N 10-18/2057 от 01.03.2018 – т.5 л.д. 29-43, 69-82).

В ходе проверки налоговым органом также установлено, что ИП ФИО1 и взаимозависимыми контрагентами ООО "АгроТорг 777", ООО "Мясной Двор 777", ООО "Мясное подворье 777" использовались одни и тех же телефонные номера/факс для осуществления своей деятельности и один адрес для получения корреспонденции, а также указано одно и то же контактное лицо (ФИО5).

В ходе анализа первичных документов, а именно: договоров, заключенных ИП ФИО1, ООО "Агроторг 777", ООО "Мясной Двор 777", ООО "Мясное подворье 777" с контрагентами, выявлено, что в разделе договоров "Реквизиты и подписи сторон" указываются одни и те же контактные телефоны, факсы 8 (844 94) 6- 03-01, +7 (499) 704 60 07, 8 (937)-080-17-70, 9 (8443) 38-72-35. Аналогичные реквизиты указаны также в первичных документах, оформленных от ИП ФИО1, ООО "Агроторг 777", ООО "Мясной Двор 777", ООО "Мясное подворье 777".

В ходе проведения мероприятий налогового контроля Межрайонной ИФНС России N 4 по Волгоградской области сделан запрос в УФПС Волгоградской области - Филиал ФГУП "Почта России" от 12.10.2017 N 10-18/16336.

В полученном ответе УФПС Волгоградской области - Филиал ФГУП "Почта России" от 17.11.2017 N 9.4.5.3-07-309 (вх.32680 от 29.11.2017) указывает, что между ООО "Агроторг 777" и УФПС Волгоградской области - Филиал ФГУП "Почта России" заключен договор на оказание услуг почтовой связи. Всю корреспонденцию по адресу 404033, <...> (адрес регистрации ИП ФИО1, ООО "Агроторг 777", ООО "Мясной Двор 777" и ООО "Мясное подворье 777") получает директор ООО "Агроторг 777" ФИО1

Кроме того, в данном письме указано, что между УФПС Волгоградской области - Филиал ФГУП "Почта России" и ООО "Мясной двор 777", а также ООО "Мясное подворье 777" с адресом 404033, Волгоградская обл., г. Николаевск, ул.

Октябрьская, д. 16, кв. 47, договора на оказание услуг почтовой связи и абонирование абонентского почтового ящика не заключались.

Также в ходе проверки установлено, что расчетные счета ИП ФИО1 и взаимозависимых контрагентов: ООО "АгроТорг 777", ООО "Мясной Двор 777", ООО "Мясное подворье 777" открыты в одних банках.

Согласно информационным ресурсам Межрайонной ИФНС России N 4 по Волгоградской области ИП ФИО1 - 04.02.2014 открыт расчетный счет в ПАО "Московский индустриальный банк".

ООО "АгроТорг 777" - 25.11.2010 открыт расчетный счет в ПАО "Московский индустриальный банк".

ООО "Мясной Двор 777" - 24.11.2011 открыт расчетный счет в ПАО "Московский индустриальный банк".

ООО "Мясное подворье 777" - 29.10.2015 открыт расчетный счет в ПАО "Московский индустриальный банк".

Кроме того, ИП ФИО1 - 21.04.2014 открыт расчетный счет в ПАО "Сбербанк России" Волгоградское отделение N 8621.

ООО "АгроТорг 777" - 22.07.2014 открыт расчетный счет в ПАО "Сбербанк России" Волгоградское отделение N 8621.

ООО "Мясной Двор 777" - 22.07.2014 открыт расчетный счет в ПАО "Сбербанк России" Волгоградское отделение N 8621.

Кроме того, ИП ФИО1 - 12.01.2014 открыт расчетный счет в Филиале "Южный" АО "Банк Интеза" в г. Ростов-на-Дону.

ООО "АгроТорг 777" - 26.12.2016 открыт расчетный счет в Филиале "Южный" АО "Банк Интеза" в г. Ростов-на-Дону.

ООО "Мясной Двор 777" - 12.01.2017 открыт расчетный счет в Филиале "Южный" АО "Банк Интеза" в г. Ростов-на-Дону.

ООО "Мясное подворье 777" - 12.01.2017 открыт расчетный счет в Филиале "Южный" АО "Банк Интеза" в г. Ростов-на-Дону.

Кроме того, ИП ФИО1 - 21.02.2012 открыт расчетный счет в Волгоградском Региональном филиале АО "Российский сельскохозяйственный банк".

ООО "АгроТорг 777" - 21.02.2012 открыт расчетный счет в Волгоградском Региональном филиале АО "Российский сельскохозяйственный банк".

ООО "Мясной Двор 777" - 21.02.2012 открыт расчетный счет в Волгоградском Региональном филиале АО "Российский сельскохозяйственный банк".

Исходя из сведений, предоставленных вышеуказанными банками, от ФИО1 было подано заявление об изготовлении на свое имя временных криптографических ключей и временного сертификата ключа подписи для ИП ФИО1, ООО "Агроторг 777", ООО "Мясной двор 777" и ООО "Мясное подворье 777" в данных банках.

За проверяемый период 2014-2016 ИП ФИО1 уплачено налогов в связи с применением ОСНО - 2 343 364 руб., ООО "АгроТорг 777", ООО "Мясной Двор 777" и ООО "Мясное подворье 777" связи с применением УСН уплачено 5 634 782 руб. (в случае применения общей системы налогообложения сумма налогов за 2014-2016 г.г. по НДС составит - 37 811 907 руб.).

Из приведенной налоговым органом таблицы (т. 4 л.д. 71) усматривается, что доходы взаимозависимых организаций максимально приближены к лимитам, позволяющим применять упрощенную систему налогообложения, при этом по ООО "АгроТорг 777", ООО "Мясной Двор 777" и ООО "Мясное подворье 777" идет оплата минимального налога.

На основании установленных в ходе проверки обстоятельств, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что формальное выделение ООО "Агроторг 777", ООО "Мясной Двор 777" и ООО "Мясное подворье 777" при котором инициатором и выгодоприобретателем являлся ИП Стариков Е.В., позволило проверяемому налогоплательщику применяя по данным организациям специальный режим налогообложения как следствие иметь налоговую выгоду (п. 2 ст. 346.11 НК РФ) в виде не исчисления и не уплаты налога на добавленную стоимость.

Принимая во внимание вышеизложенные обстоятельства, налоговый орган пришел к выводу о том, что в нарушение п. 1 ст. 154, п. 3 ст. 164, п. 1 ст. 166 НК РФ взаимозависимыми организациями ИП ФИО1 - ООО "АгроТорг 777", ООО "Мясной Двор 777" и ООО "Мясное подворье 777" за 1, 2, 3, 4 квартал 2014, за 1, 2, 3, 4 квартал 2015, за 1, 2, 3, 4 квартал 2016 г. не отражена налоговая база по НДС в сумме 616 680 375, 63 руб., а также не исчислен и не уплачен налог с указанной налоговой базы.

Факт налогового правонарушения подтверждается документами, представленными в материалы дела:

- документами по взаимоотношениям ИП ФИО1 с контрагентами, подтверждающие его доходы (договоры, товарные накладные, оформленные от ИП ФИО1);

- документами по взаимоотношениям взаимозависимых организаций ИП ФИО1 - ООО "АгроТорг 777", ООО "Мясной Двор 777" и ООО "Мясное подворье 777" с контрагентами, подтверждающие их доходы (договоры, товарные накладные, оформленные от ООО "АгроТорг 777", ООО "Мясной Двор 777" и ООО "Мясное подворье 777");

- документами по взаимоотношениям ИП ФИО1 с контрагентами, подтверждающие его расходы (договоры, товарные накладные, оформленные от имени контрагентов);

- документами по взаимоотношениям взаимозависимых организаций ИП ФИО1 - ООО "АгроТорг 777", ООО "Мясной Двор 777" и ООО "Мясное подворье 777" с контрагентами, подтверждающие их расходы (договоры, товарные накладные, оформленные от имени контрагентов);

- выписками по расчетным счетам ИП ФИО1 и взаимозависимых организаций ООО "АгроТорг 777", ООО "Мясной Двор 777" и ООО "Мясное подворье 777";

- протоколами допросов ФИО1; ФИО6; ФИО5; ФИО7; ФИО8; ФИО9; ФИО10; ФИО11; ФИО12; ФИО13; ФИО14 (т. 5);

- протоколами осмотров помещений по адресу: <...>; <...>; <...> (т. 5 л.д. 130-157);

- книгами учета доходов и расходов ИП ФИО1 за период с 01.01.2014 по 31.12.2016 (т. 31 л.д. 5-92);

- книгами учета доходов и расходов ООО "АгроТорг" за период с 01.01.2014 по 31.12.2016 (т. 21 л.д. 2-98);

- книгами учета доходов и расходов ООО "Мясной Двор 777" за период с 01.01.2014 по 31.12.2016 (т. 21 л.д. 99-115, т. 20 л.д. 5-61);

- книгами учета доходов и расходов ООО "Мясное подворье 777" за период с 01.01.2015 по 31.12.2016 (т. 37 л.д. 77-84);

- декларациями по НДС ИП ФИО1 за 2014-2016 гг.;

- декларациями взаимозависимых организаций ИП Старикова Е.В. - ООО "АгроТорг 777", ООО "Мясной Двор 777" и ООО "Мясное подворье 777 по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО за 2014-2016 гг.;

- выписками из ЕГРЮЛ в отношении ООО "АгроТорг 777", ООО "Мясной Двор 777" и ООО "Мясное подворье 777";

- справками о доходах 2-НДФЛ ИП ФИО1, ООО "АгроТорг 777", ООО "Мясной Двор 777" и ООО "Мясное подворье 777 за 2014-2016 гг.;

- документами, полученными от ФИЛИАЛ РРУ ПАО "МИНБАНК" в отношении ИП ФИО1, а также взаимозависимых организаций ООО "АгроТорг 777", ООО "Мясной Двор 777" и ООО "Мясное подворье 777".

Апелляционная коллегия полагает, что суд первой инстанции при рассмотрении дела обоснованно согласился с выводами налогового органа, поскольку материалы налоговой проверки свидетельствуют о согласованности действий взаимозависимых лиц, направленных на минимизацию налоговых обязательств проверяемого налогоплательщика путем использования схемы "дробления бизнеса" на зависимые подконтрольные хозяйствующие субъекты и позволяющих получать ИП ФИО1 необоснованную налоговую выгоду в виде разницы налоговых обязательств при применении общей системы налогообложения и режима в виде УСН, так как доход, полученный от реализации КРС, фактически является доходом от реализации проверяемого налогоплательщика и подпадает под общую систему налогообложения.

Хозяйствующие субъекты в результате ведения предпринимательской деятельности помимо хозяйственной выгоды от осуществления предпринимательской деятельности могут извлекать и налоговую выгоду, что не противоречит действующему законодательству. Вместе с тем получение налоговой выгоды не может являться главной целью, преследуемой налогоплательщиком при создании нескольких юридических лиц и дроблении бизнеса, в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность.

Апелляционная коллегия полагает, что в рассматриваемом случае ООО "АгроТорг 777", ООО "Мясной Двор 777" и ООО "Мясное подворье 777" формально являлось участником сделок, однако реальной хозяйственной деятельности по оптовой торговле живыми животными (КРС) не вело, что следует из совокупности вышеуказанных обстоятельств.

Так, в качестве доказательств, свидетельствующих о применении схемы дробления бизнеса, судом первой инстанции правомерно установлено, что:

- регистрация ИП ФИО1 в качестве индивидуального предпринимателя и создание ООО "АгроТорг 777", ООО "Мясной двор 777", ООО "Мясное подворье 777" происходило в короткий промежуток времени (при приближении выручки ООО "АгроТорг 777" к лимиту для использования УСН). ООО "АгроТорг 777", ООО "Мясной двор 777", ООО "Мясное подворье 777" применяют специальный налоговый режим УСНО;

- в ИП ФИО1, а также в ООО "АгроТорг 777", ООО "Мясной двор 777", ООО "Мясное подворье 777" руководителем и единственным учредителем является одно и тоже лицо - ФИО1;

- за ИП ФИО1, ООО "АгроТорг 777", ООО "Мясной двор 777", ООО "Мясное подворье 777" зарегистрированы идентичные виды деятельности без какой- либо специализации (оптовая торговля живыми животными);

- ИП ФИО1 ООО "АгроТорг 777", ООО "Мясной двор 777", ООО "Мясное подворье 777" фактически располагаются по одному адресу, используют одни и те же помещения;

- Единый рынок сбыта приобретаемой ИП Стариков Е.В., ООО "АгроТорг 777", ООО "Мясной двор 777", ООО "Мясное подворье 777" продукции;

- одни и те же представители ИП ФИО1, ООО "АгроТорг 777", ООО "Мясной двор 777", ООО "Мясное подворье 777";

- IP-адрес взаимосвязанных лиц ИП ФИО1 и ООО "АгроТорг 777", ООО "Мясной двор 777", ООО "Мясное подворье 777" идентичен.

- Единая схема логистики - ИП ФИО1, ООО "АгроТорг 777", ООО "Мясной двор 777", ООО "Мясное подворье 777" в проверяемом периоде для перевозки КРС использовался транспорт, принадлежащий ФИО1;

- Доход, полученный от осуществления деятельности ИП ФИО1, ООО "АгроТорг 777", ООО "Мясной двор 777", ООО "Мясное подворье 777" использовался в личных целях ФИО1;

- Использование ИП ФИО1 и взаимозависимыми контрагентами одних телефонных номеров/факсов для осуществления своей деятельности и одного адреса для получения корреспонденции;

- Единая ценовая политика - реализация товара ИП ФИО1 и ООО "АгроТорг 777", ООО "Мясной двор 777", ООО "Мясное подворье 777" в проверяемом периоде осуществлялась по идентичным ценам;

- Расчетные счета ИП ФИО1 и ООО "АгроТорг 777", ООО "Мясной двор 777", ООО "Мясное подворье 777" открыты в одних и тех же кредитных учреждениях;

- Затраты на содержание помещения (коммунальные платежи, охрана, уборка прилежащей территории), в котором осуществляют деятельность ИП ФИО1 и ООО "АгроТорг 777" ИНН <***>, ООО "Мясной двор 777" ИНН <***>, ООО "Мясное подворье 777", несет только ООО "АгроТорг 777", где руководителем и единственным учредителем является ФИО1

С учётогм изложенного, апелляционная коллегия соглашается с выводом суда о том, что в рассматриваемом правоотношениях имело место разделение бизнеса.

Данное обстоятельство также подтверждается показаниями главного бухгалтера ИП ФИО1, ООО "Мясное Подворье 777", ООО "Мясной Двор 777", ООО "АгроТорг 777" ФИО6, которая в ходе допроса указала, что если договор с НДС, то заключается с ИП ФИО1, а если договор без НДС, то сначала заключается с ООО "АгроТорг 777", а когда доход по УСН подходит к предельной величине, заключаются договора с ООО "Мясной Двор 777", и далее по аналогии с ООО "Мясное Подворье 777" (протокол допроса N 10-18/2179 от 28.04.2018 – т. 5 л.д. 63-68).

Также, ФИО6 указала, что именно она контролирует доход по УСН в ООО "АгроТорг 777", ООО "Мясной Двор 777" и ООО "Мясное Подворье 777", чтобы доход не превысил предельной величины. При приближении суммы дохода в ООО "АгроТорг 777" к предельной величине, разрешенной при применении УСН, ФИО1 как руководитель дает распоряжение заключать все договоры на продажу КРС с ООО "Мясной Двор 777", а затем с ООО "Мясное Подворье 777".

На вопрос: "Как Вы объясните, что в доходах ООО "АгроТорг 777" есть контрагент ООО "Мясной Двор 777", а у ООО "Мясной Двор 777" есть контрагент ООО "Мясное подворье", главный бухгалтер ФИО6 ответила, что в конце года, когда по ООО "АгроТорг 777" превышается лимит по применению УСН по продаже КРС, мы продаем скот ООО "Мясной Двор 777". Оплата за договор поставки происходит в следующем году, так как начисление УСН идет кассовым методом. Это единичные случаи, чтобы не перейти порог применения УСН.

Впоследствии, спустя 5 месяцев (24.09.2018) после проведения допроса, Назаренко Л.А. отказалась от представленных ранее показаний. Также от представленных ранее показаний отказалась заместитель директора ООО "АгроТорг 777" Стеценко Т.П., которая, в свою очередь на вопрос о месте своей работы ответила - ООО "АгроТорг 777", ООО "Мясной Двор 777" и ООО "Мясное Подворье 777" (протокол допроса N 10-18/2087 от 26.04.2018 – т. 5 л.д. 93-102).

Также, ФИО1 в ходе допроса пояснил, что при заключении договоров купли-продажи определяющим условием помимо цены, качества и вида пород КРС, был режим налогообложения контрагентов. Также в ходе допроса ФИО1 показал, что договор заключается от имени той организации, у которой на момент заключения договора имеются денежные средства (оплата за ранее поставленный товар), однако при заключении договоров осуществляется контроль за тем, чтобы не выйти за лимит по УСН по каждой из трех организаций (протокол допроса N 10- 18/2219 от 15.05.2018 – т. 5 л.д. 3-12).

В рассматриваемом случае первоначально данным указанными лицами показаниям судом первой инстанции дана оценка в порядке ст. 71 АПК РФ, в совокупности с иными обстоятельствами и доказательствами по делу.

При этом судом учтено, что первоначальные показания даны в условиях отсутствия согласованности действий заинтересованных лиц (работников взаимозависимых лиц, подчиненных непосредственно единому контролирующему лицу - ФИО1) и до получения данным контролирующим лицом акта проверки, содержащего выводы инспекции с их обоснованием.

В связи с чем, апелляционная коллегия, соглашаясь с позицией суда первой инстанции и также критически относится к последующему отказу ФИО6 и ФИО5 от данных ими ранее показаний.

При этом судом первой инстанции правомерно учтено, что первоначальные показания указанных свидетелей не противоречат иным установленным налоговой проверкой фактическим обстоятельствам и хронологии хозяйственной деятельности рассматриваемых лиц, в частности датам создания данных лиц применительно к росту объема реализации.

При этом, как следует из протоколов допроса от 28.04.2018 (т. 5 л.д. 64, 94) в соответствии со ст. 90 НК РФ перед получением показаний свидетелям разъяснены их права и обязанности, а также свидетели предупреждены об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, предусмотренной статьей 128 НК РФ, о чем сделаны отметки в протоколах, которые удостоверены подписью свидетелей. Доказательств получения свидетельских показаний, с нарушением установленного налоговым законодательством порядка, налогоплательщиком не представлено.

Доводы о том, что ни в повестках, ни в решении не отражено, на основании каких обстоятельств Инспекцией вызваны на допрос ФИО9, ФИО8, ФИО10, ФИО11, ФИО12, ФИО7, ФИО5 правомерно отклонены судом первой инстанции с учетом норм п.п. 12 п. 1 ст. 31 и п. 1 ст. 90 НК РФ. Кроме того, данный довод не опровергает по существу показания указанных лиц и носит формальный характер.

Довод заявителя об отсутствии в протоколах допросов подписей свидетелей ФИО9, ФИО10, ФИО5, ФИО11, ФИО15, ФИО1 в специально отведенных для этого местах правомерно отклонен судом первой инстанции.

В протоколах допросов имеются подписи и расшифровки подписей, указанных выше лиц. Согласно п. 4 ст. 99 НК РФ протокол подписывается составившим его

должностным лицом налогового органа, а также всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении. Из смысла данной нормы следует, что основной целью подписания протокола является удостоверение его содержания допрашиваемым лицом. Данные положения НК РФ не содержат детального описания порядка проведения допроса свидетеля.

Протокол допроса свидетеля составляется по форме, приведенной в Приложении N 11 к Приказу ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@, которая предусматривает, в том числе наличие такого реквизита, как подпись свидетеля. В свою очередь, приказ ФНС от 31.05.2007 N ММ-3-6-338@, на который налогоплательщик ссылается в представленной апелляционной жалобе, утратил законную силу в связи с изданием Приказа ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7- 2/189@.

Вместе с тем, нормы налогового законодательства, а также указанная форма протокола допроса свидетеля не содержат требования об обязательном наличии подписи с расшифровкой должностных лиц и допрашиваемого лица на каждой странице протокола.

Вышеуказанные доводы судом обоснованно расценены как формальные, не опровергающие по существу показания свидетелей.

О фальсификации указанных документов (в виде замены листов протоколов допроса, фальсификации подписи и т.д.) предпринимателем не заявлено.

Доводы налогоплательщика о необходимости перевозки КРС специальным транспортом, о развитии новых направлений деятельности, регионализации, высоких рисках доставки животных, сложностях закупки КРС в других регионах, оптимизации деятельности, минимизации расходов с целью получения наибольшей прибыли, необходимости развития бизнеса, расширения предпринимательской деятельности правомерно отклонены судом первой инстанции, поскольку они не опровергают выводов, изложенных в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 10-18/277 от 13.09.2018.

В условиях использования одних и тех же ресурсов (помещений, транспорта, представителей, персонала и т.д.), одной и той же логистической, ценовой политики, взаимодействия с аналогичными контрагентами (не входящими в группу взаимозависимых лиц), данные доводы не опровергают подтвержденную совокупностью вышеуказанных признаков направленность действий налогоплательщика на дробление бизнеса с целью ухода от налогообложения.

В обоснование апелляционной жалобы предприниматель ссылается на то, что судом первой инстанции в ходе рассмотрения дела не исследована история создания взаимозависимых лиц, причины их регистрации, что является существенным обстоятельством при рассмотрении спора о дроблении бизнеса. При этом заявитель указывает на то, что ООО «Агроторг 777» создано ранее, чем ФИО1 зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя.

Возражая против данного довода предпринимателя, налоговый орган ссылается на то, что изначально ФИО1 был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя 28.12.2004 и прекратил деятельность в связи с принятием соответствующего решения 27.10.2010. Впоследствии, ФИО1 02.11.2010 создается ООО «Агроторг 777», а также 24.06.2011 он вновь регистрируется в качестве индивидуального предпринимателя, а также создает еще два юридических лица с аналогичным видом деятельности.

Апелляционная коллегия полагает, что возражения налогового органа на доводы предпринимателя являются обоснованными. Порядок регистрации ФИО1а

Е.В. в качестве индивидуального предпринимателя, а также создание им еще трех юридических лиц подтверждает позицию налогового органа о дроблении бизнеса.

Также в обоснование доводов апелляционной жалобы заявитель указывает на то, что налоговым органом, а также судом первой инстанции неверно определено лицо, которому возможно вменить факт дробления бизнеса. По мнению предпринимателя, поскольку ООО «Агроторг 777» было создано ранее двух других обществ, именно в отношении него возможен вывод о дроблении бизнеса. При этом в качестве участников могут выступать лишь ООО «Мясной двор 777» и ООО «Мясное подворье 777». При этом, ИП ФИО1 неправомерно включен налоговым органом в схему с указанными обществами, поскольку находится на общей системе налогообложения и является плательщиком НДС.

Данный довод предпринимателя суд апелляционной инстанции считает необоснованным, поскольку ФИО1, как единственный учредитель, а также генеральный директор указанных обществ является лицом, осуществлявшим фактическое руководство финансово-хозяйственной деятельностью участников "схемы дробления бизнеса", а также единственным (основным) выгодоприобретателем от использования схемы дробления бизнеса.

Однако судебная коллегия не может согласиться с выводами суда первой инстанции о том, что инспекцией правомерно, с учетом статьи 168 Кодекса доначислен НДС по ставкам 18% и 10%, поскольку оснований для применения в данном случае расчетной налоговой ставки не имеется. ИП ФИО1 не является добросовестным налогоплательщиком, и требование о выделении НДС налогоплательщиком целенаправленно не соблюдено.

Как установлено судами, налоговым органом стоимость фактически реализованных заявителем товаров для целей обложения НДС увеличена на выручку, полученную взаимозависимыми лицами, не являвшимися плательщиками НДС, НДС исчислен дополнительно к цене реализованных товаров по ставке 10 и 18 процентов.

В силу положений пункта 2 статьи 153 и подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ при совершении налогооблагаемых операций сумма НДС определяется исходя из всех поступлений налогоплательщику, связанных с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг). При этом на основании пункта 1 статьи 168 НК РФ сумма НДС, исчисленная по соответствующим операциям реализации товаров (работ, услуг), предъявляется продавцом к оплате покупателю.

Таким образом, по общему правилу НДС является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателей.

Из пункта 17 Постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» (далее - Постановление № 33) следует, что бремя надлежащего учета сумм НДС при определении окончательного размера указанной в договоре цены, ее выделения в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой лежит только на одной из сторон сделки - на продавце как налогоплательщике.

Соответственно, как вытекает из абзаца второго пункта 17 Постановления № 33, в тех случаях, когда соотношение договорной цены и суммы НДС относительно друг друга прямо не определено в договоре и не может быть установлено по обстоятельствам, предшествующим заключению договора, или иным условиям договора, то по общему правилу сумма налога, предъявляемая покупателю

продавцом, выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (пункт 4 статьи 164 НК РФ).

Поэтому возможность увеличения цены сделки и дополнительного взыскания сумм НДС с покупателя в случае неправильного учета налога продавцом при формировании окончательного размера цены договора допускается судебной практикой в случаях, когда такая возможность согласована обеими сторонами договора в соответствии со статьей 421 Гражданского кодекса Российской Федерации, либо предусмотрена нормативными правовыми актами (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 20.12.2018 № 306-КГ18-13128, от 23.11.2017 № 308-ЭС17-9467, от 24.11.2014 № 307-ЭС14-162).

Пунктом 1 статьи 154 НК РФ предусмотрено, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Вышеприведенные нормы НК РФ подлежат применению с учетом пункта 6 статьи 168 НК РФ, которым установлено, что при реализации товаров населению по розничным ценам соответствующая сумма налога включается в указанные цены.

При таких обстоятельствах является неправомерным исчисление налога по ставке 10 и 18 процентов вместо выделения налога из доходов с применением расчетной ставки 10/110 и 18/118.

Однако неверный вывод суда первой инстанции не привел к неправильному решению и нарушению прав заявителя в силу следующего.

Решением УФНС России по Волгоградской области от 08.11.2019 № 07-12/27581 отменено решение Инспекции от 13.09.2018 № 10-18/277 в части доначисленных налогов при доначислении НДС по ставке 10% и 18%; Управление поручило инспекции произвести перерасчет налогов с учетом ставки НДС 10/110, 18/118, а так же соответствующих сумм штрафных санкций и пени.

В силу статьи 9 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» (далее - Закон о налоговых органах) и пункта 3 статьи 31 НК РФ вышестоящим налоговым органам предоставлено право отменять решения нижестоящих налоговых органов в случае их несоответствия Конституции Российской Федерации, федеральным законам и иным нормативным правовым актам.

Вышестоящий налоговый орган вправе осуществлять контроль за нижестоящими налоговыми органами не только в рамках проведения контрольных налоговых мероприятий, предусмотренных налоговым законодательством (в виде выездных, повторных выездных налоговых проверок, когда проверке подвергается как налогоплательщик, так и полнота мероприятий налогового контроля, осуществленных налоговым органом), но и в порядке подчиненности в рамках контроля за деятельностью нижестоящих налоговых органов (когда оценивается только законность решения налогового органа без участия налогоплательщика).

Данная правовая позиция поддержана определением Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 31.10.2017 № 305-КГ17-5672 по делу № А40-101850/2016 .

Решение УФНС России по Волгоградской области от 08.11.2019 № 07-12/27581 не привело к новым доначислениям в отношении предпринимателя (пункт 81 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении

арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»); налогоплательщик реализовал свое право на судебную защиту.

Таким образом, поскольку заявителем оспаривается решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой № 4 по Волгоградской области от 13.09.2018 № 10-18/277, действующее в редакции решений Управления Федеральной налоговой службы по Волгоградской области от 09.01.2019 № 20, от 08.11.2019 № 07-12/27581

оснований для изменения решения суда первой инстанции не имеется.

Согласно пункту 5 статьи 79 НК РФ сумма излишне взысканного налога подлежит возврату с начисленными на нее процентами в течение одного месяца со дня получения письменного заявления налогоплательщика о возврате суммы излишне взысканного налога. Проценты на сумму излишне взысканного налога начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата. Процентная ставка принимается равной действовавшей в эти дни ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

Правила, установленные статьей 79 НК РФ, применяются также в отношении возврата сумм излишне взысканных пени (пункт 9 статьи 79 Кодекса).

В случае, если налоговой инспекцией по оспариваемому решению денежные средства были взысканы с налогоплательщика без учета решения Управления от 08.11.2019 № 07-12/27581, излишне взысканный налог и пени будут возвращены предпринимателю с начисленными на них процентами.

При указанных обстоятельствах, суд первой инстанции обоснованно отказал ИП ФИО1 в удовлетворении заявленных требований.

Апелляционная коллегия приходит к выводу, что все имеющие значение для правильного и объективного рассмотрения дела обстоятельства выяснены судом первой инстанции, всем представленным доказательствам дана правовая оценка.

Доводы налогоплательщика, приведенные в апелляционной жалобе, повторяют утверждения, которые являлись предметом рассмотрения в суде первой инстанции, получили соответствующую правовую оценку и обоснованно были отклонены.

Данные доводы не могут служить основаниями для отмены принятого решения, поскольку не свидетельствуют о нарушении судом норм права, не опровергают правильность выводов суда первой инстанции, а по существу сводятся к несогласию с оценкой доказательств и установленных обстоятельств по делу.

Судебная коллегия считает, что оснований для отмены решения суда первой инстанции не имеется.

При указанных обстоятельствах, апелляционная жалоба ИП ФИО1 удовлетворению не подлежит.

Ходатайство налогового органа о прекращения производства по делу в части, с учётом принятого Управлением Федеральной налоговой службы по Волгоградской области решения от 08.11.2019 № 07-12/27581, суд апелляционной инстанции считает не подлежащим удовлетворению, при этом суд учитывает правовую позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в пункте 18 Информационного письма от 22.12.2005 N 99 "Об отдельных вопросах практики применения Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации", согласно которой отмена оспариваемого ненормативного правового акта или истечение срока его действия не препятствует рассмотрению по существу заявления о признании акта недействительным, если им были нарушены законные права и интересы заявителя.

В данном случае судом апелляционной инстанции установлено, что оспариваемое решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой № 4 по Волгоградской области от 13.09.2018 № 10-18/277 на момент его принятия не

отвечало требованиям законности и было отменено решением Управления ФНС по Волгоградской области от 08.11.2019 № 07-12/27581, т.е. после обращения ИП Старикова Е.В. в арбитражный суд, в связи с чем, нарушало права предпринимателя.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы относятся на заявителя.

Руководствуясь статьями 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Волгоградской области от 30 июля 2019 года по делу № А12-6105/2019 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Поволжского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объёме через арбитражный суд первой инстанции, принявший решение, в порядке, предусмотренном статьями 275-276 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий В.В. Землянникова

Судьи М.А. Акимова

А.В. Смирников