Гражданский кодекс часть 1

от открытого акционерного общества Маслодельно-сыродельный комбинат «Михайловский» - Ковалев В.Я. по доверенности №121 от 17.02.2010г., Евдокимов В.В. по доверенности без номера от 17.02.2010г.,

от общества с ограниченной ответственностью «Племенное хозяйство» - Евдокимов В.В. по доверенности №54 от 05.11.2009г.,

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №6 по Волгоградской области – Сиделова О.Д. по доверенности №04/11/03140 от 18.02.2010г., Ануфриева С.В. по доверенности №04-11/03380 от 24.02.2010г.,

от Управления Федеральной налоговой службы по Волгоградской области – Сиделова О.Д. по доверенности №05-19/1/22 от 25.02.2010г.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу открытого акционерного общества «Маслодельно-сыродельный комбинат «Михайловский» (Волгоградская область, г. Михайловка)

на решение арбитражного суда Волгоградской области от «11» декабря 2009 года по делу № А12-19837/2009, принятое судьей Репниковой В.В.,

по заявлению открытого акционерного общества «Маслодельно-сыродельный комбинат «Михайловский» (Волгоградская область, г. Михайловка)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Волгоградской области (Волгоградская область, г. Михайловка)

третье лицо: общество с ограниченной ответственностью «Племенное хозяйство» (Волгоградская область, Михайловский район, с. Староселье)

о признании недействительными ненормативных правовых актов,

УСТАНОВИЛ:

Решением арбитражного суда Волгоградской области от 11.12.2009г. частично удовлетворены уточненные в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации требования открытого акционерного общества «Маслодельно-сыродельный комбинат «Михайловский» (далее – ОАО «МСК «Михайловский», Общество, налогоплательщик) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Волгоградской области (далее – Инспекция, налоговый орган) № 15-21/36 от 10.07.2009г. о привлечении к налоговой ответственности в части начисления налога на прибыль в размере 3 558 276 руб., налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 4 208 140 руб., транспортного налога в размере 2571 руб., налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в размере 35 334 руб., соответствующих пени и налоговых санкций, а также требования № 2021 об уплате налогов, пени, штрафов по состоянию на 19.09.2009г. в части предъявления к уплате налога на прибыль в размере 3 558 276 руб., НДС в размере 4 208 140 руб., транспортного налога в размере 2571 руб., НДФЛ в размере 35 334 руб., соответствующей пени и налоговых санкций.

Решение Инспекции № 15-21/36 от 10.07.2009г. признано недействительным в части начисления НДС в размере 2 683 902,57 руб., соответствующих пени и налоговых санкций, транспортного налога в размере 1148 руб., соответствующих пени и налоговых санкций.

Требование налогового органа № 2021 об уплате налогов, пени, штрафов по состоянию на 19.09.2009г. признано недействительным в части предъявления к уплате НДС в размере 2 683902,57 руб., соответствующих пени и налоговых санкций, транспортного налога в размере 1148 руб., соответствующих пени и налоговых санкций.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

ОАО «МСК «Михайловский», не согласившись с решением суда первой инстанции, обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении заявленных требований по основаниям, изложенным в апелляционной жалобе.

Впоследствии заявитель апелляционной жалобы уточнил заявленные требования, просит решение суда первой инстанции отменить в полном объеме.

Инспекция возражает против удовлетворения апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу.

В дополнение к отзыву на апелляционную жалобу налоговый орган просит признать недействительным решение Инспекции №15-21/26 от 10.07.2009г. в части начисления НДС в размере 4 152 730 руб., соответствующих пени и налоговых санкций, а также требование Инспекции №2021 по состоянию на 19.09.2009г. в части предъявления к уплате НДС в размере 4 152 730 руб., соответствующих пени и налоговых санкций, изменив решение суда первой инстанции в данной части и оставив в остальной части принятое по делу решение без изменения.

Общество с ограниченной ответственностью «Племенное хозяйство» (далее – ООО «Племенное хозяйство») поддерживает доводы апелляционной жалобы налогоплательщика, просит решение суда первой инстанции отменить как незаконное и необоснованное.

Исследовав материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы, заслушав в судебном заседании представителей лиц, участвующих в деле, судебная коллегия считает, что апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ОАО «МСК «Михайловский» за период с 01.01.2007г. по 31.12.2007г., по результатам которой составлен акт № 15-21/26 от 02.06.2009г. и вынесено решение № 15-21/36 от 10.07.2009г. о привлечении к налоговой ответственности.

Проверкой установлена неполная уплата налога на прибыль в размере 4 194 308 руб., НДС в размере 4 703 087 руб., транспортного налога в размере 3 651 руб., водного налога в размере 22 руб., НДФЛ в размере 36 704 руб.

За несвоевременную уплату налогов начислены пени: по налогу на прибыль - 764 676 руб., по НДС - 1 328 894 руб., по транспортному налогу - 625 руб., по НДФЛ - 9580 руб.

Общество привлечено к налоговой ответственности по п.1 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 838 861 руб., НДС в виде штрафа в размере 940 617 руб., транспортного налога в виде штрафа в размере 711 руб., по ст.123 НК РФ за неполную уплату налога на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 7341 руб., по п.1 ст.126 НК РФ в виде штрафа в размере 10200 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Волгоградской области № 722 от 11.09.2009г. по результатам рассмотрения апелляционной жалобы ОАО «МСК «Михайловский» решение межрайонной ИФНС России № 6 по Волгоградской области № 15-21/36 от 10.07.2009г. о привлечении к налоговой ответственности изменено в части признания необоснованности выводов о занижении ОАО «МСК «Михайловский» доходов от сдачи имущества в аренду ООО «Племенное хозяйство» на сумму 1900100 руб.

В остальной части решение оставлено без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.

В адрес ОАО «МСК «Михайловский» направлено требование № 2021 об уплате доначисленных решением сумм налогов, пеней и штрафов, сумма налога на прибыль уменьшена в соответствии с решением УФНС России по Волгоградской области и составила 3 738 284 руб., пени по налогу на прибыль - 681 326 руб., штраф по налогу на прибыль - 747 657 руб., сумма НДС также уменьшена и составила 4 361 069 руб., пени по НДС - 1 244 549 руб., штраф по НДС - 872 214 руб.

Общество, не согласившись с вынесенными в отношении него решениями налогового органа, обратилось в арбитражный суд с указанными требованиями.

При проверке правомерности начисления налога на прибыль в сумме 14 602 562,04 руб. суд первой инстанции пришел к выводу о правомерном исключении Инспекцией из состава расходов стоимости незавершенного производства в размере 14 602 532,04 руб., отклонив при этом довод налогоплательщика, не оспаривающего вывод о необоснованности учета данных расходов в себестоимости продукции, о включении стоимости незавершенного производства в состав внереализационных расходов на основании п.п.11 п.1 ст.265 НК РФ как затраты на производство, не давшее продукцию.

Апелляционная инстанция считает указанный вывод суда первой инстанции соответствующим налоговому законодательству по следующим основаниям.

В соответствии со ст.252 Налогового кодекса РФ расходами по налогу на прибыль признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно ст.319 НК РФ под незавершенным производством (далее - НЗП) в целях настоящей главы понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом.

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных настоящей статьей.

Таким образом, Налоговым кодексом предусмотрено, что затраты на незавершенное производство подлежат списанию с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции.

Как установлено в ходе налоговой проверки, до марта 2007 года в ОАО «МСК «Михайловский» существовало обособленное подразделение - подсобное хозяйство, которое занималось животноводством, растениеводством.

Решением учредителя от 21.03.2007г. создано самостоятельное юридическое лицо - ООО «Племенное хозяйство», единственным учредителем которого является ОАО «МСК «Михайловский». Согласно Уставу ООО «Племенное хозяйство» является правопреемником ОАО «МСК «Михайловский в деле племенной деятельности по разведению и выращиванию свиней, крупного рогатого скота, по развитию растениеводства, производства кормов и других видов сельскохозяйственного производства.

На дату выделения подсобного хозяйства в самостоятельное юридическое лицо в бухгалтерском учете ОАО «МСК «Михайловский» числилось незавершенное производство «Затраты на растениеводство», «Затраты на свиноводство», «Затраты на выращивание КРС», «Затраты на производство молока» на общую сумму 14 602 562,04 руб., которые сформировались в 2006 году и в период с января по март 2007 года.

В марте 2007 года сумма незавершенного производства была передана по бухгалтерским проводкам в качестве финансовых вложений в ООО «Племенное хозяйство», что подтверждается данными бухгалтерского учета и актом приема-передачи от ОАО «МСК «Михайловский» в ООО «Племенное хозяйство» имущества, основных средств от 1 апреля 2007 года.

В ноябре 2007 года были сделаны сторнирующие проводки и стоимость незавершенного производства была включена в состав прямых расходов Общества (себестоимость основной продукции: сыр, сметана, молоко).

Налоговым органом установлено, что в 2007 году ООО «Племенное хозяйство» являлось сельскохозяйственным товаропроизводителем и самостоятельно довело процесс по производству сельскохозяйственной продукции, животноводства до основной стадии, использовав указанный товар в своей основной деятельности.

По бухгалтерскому учету ОАО «МСК «Михайловский» не осуществлялось движения продукции растениеводства и животноводства.

В учетной политике ОАО «МСК «Михайловский» отражено, что в сельскохозяйственных видах производств затраты необходимо учитывать на соответствующих субсчетах к счету 20 нарастающим итогом за год. Движение готовой продукции в течение года оценивать по плановой себестоимости. В конце года фактические расходы, за минусом расходов, относящихся к незавершенному производству, списывать на соответствующие счета по движению готовой продукции.

Готовая продукция растениеводства учитывается Обществом на счете 43.500 «Готовая продукция производства растениеводства». Однако за период с 01.04.2007г. по 31.12.2007г. по указанному счету поступления готовой продукции не осуществлялось.

В данном случае результаты работ, входящих в незавершенное производство, получены ООО «Племенное хозяйство», заявителем данная продукция в своей деятельности не использована.

С учетом изложенного суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что расходы в виде стоимости незавершенного производства у ОАО «МСК «Михайловский» не соответствуют требованиям п. 1 ст. 252, ст. 319 НК РФ.

В апелляционной жалобе Общество ссылается на пп.11 п.1 ст.265 НК РФ, в соответствии с которым затраты на производство, не давшее продукции, включаются в состав внереализационных расходов. Довод налогоплательщика о наличии оснований для включения незавершенного производства в состав внереализационных расходов являлся предметом рассмотрения суда первой инстанции и получил надлежащую правовую оценку.

В соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, затраты на производство, не давшее продукции. При этом признание затрат на производство, не давшее продукции, осуществляется на основании актов налогоплательщика, утвержденных руководителем или уполномоченным им лицом, в размере прямых затрат, определяемых в соответствии со ст.ст. 318 и 319 настоящего Кодекса.

Заявителем не представлено доказательств соблюдения порядка списания затрат на производство, не давшее продукции: составления в 2007 году актов, утвержденных руководителем. Кроме того, в данном случае затраты на завершенное производство нельзя расценивать как не давшие продукцию, поскольку продукция получена, но другим юридическим лицом.

Подпункт 11 п. 1 ст. 265 НК РФ позволяет включать в состав внереализационных расходов не любые расходы на производство, не давшие продукцию, а лишь прямые затраты, определяемые в соответствии со ст.ст.318, 319 НК РФ, которые предусматривают списание затрат на незавершенное производство с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Иные основания, предусмотренные главой 25 Налогового кодекса РФ для включения спорных затрат в расходы по налогу на прибыль, судом также не установлены.

В соответствии с п.п. 3, 16, 49 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде взноса в уставный капитал, в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ.

ОАО «МСК «Михайловский» выступило учредителем самостоятельного юридического лица – ООО «Племенное хозяйство» с передачей данной организации сельскохозяйственных видов деятельности – растениеводство и разведение скота. В связи с этим Обществом произведена передача части имущества и обязательств, необходимых для осуществления указанных видов деятельности. При этом согласно положениям ст.270 НК РФ стоимость переданного имущества и обязательств не учитывается в составе затрат, принимаемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

При таких обстоятельствах суд признает обоснованным начисление налога на прибыль вследствие исключения из состава расходов стоимости незавершенного производства в размере 14 602 562,04 руб.

Основанием начисления НДС в размере 4 152 730,47 руб. послужил вывод налогового органа о безвозмездной передаче заявителем имущества обществу с ограниченной ответственностью «Племенное хозяйство» на сумму 23 070 724,85 руб.

Судом первой инстанции установлено, что решением единственного учредителя ООО «Племенное хозяйство» - открытого акционерного общества «МСК «Михайловский» от 21.03.2007г. учреждено ООО «Племенное хозяйство», уставный капитал которого определен в размере 50 000 руб., утвержден Устав ООО «Племенное хозяйство».

В соответствии с пунктами 1.1, 2.1 Устава, утвержденного решением учредителя от 21.03.2007г., ООО «Племенное хозяйство» создано в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации, Федеральным законом Российской Федерации «Об обществах с ограниченной ответственностью». Целями деятельности общества являются производство племенного животноводства, растениеводство, производство кормов и зерновых культур, реализация племенного поголовья крупного рогатого скота и свиней, производство и реализация товаров и услуг, а также извлечение прибыли.

Решением учредителя № 4 от 17.09.2007г. пункт 2.1 Устава дополнен положением о том, что ООО «Племенное хозяйство» является правопреемником ОАО «МСК «Михайловский» в деле племенной деятельности по разведению и выращиванию свиней и крупного рогатого скота, а также в деятельности общества по развитию растениеводства, кормов и других видов сельскохозяйственного производства, перечисленных в п.2.2 Устава (т.8, л.д.33).

Актом передачи в уставный капитал ООО «Племенное хозяйство» от ОАО «МСК «Михайловский» имущества, основных средств от 01.04.2007г. ОАО «МСК «Михайловский» переданы, а ООО «Племенное хозяйство» приняты по согласованной с учредителем цене имущество и основные средства (свиньи, крупный рогатый скот, лошади) на общую сумму 26 329 630,85 рублей (т.8, л.д.4-5).

Решением учредителя № 3 от 04.06.2007г. внесены изменения в пункт 4.1 Устава ООО «Племенное хозяйство», согласно которому уставный капитал составляет 50 000 руб. и поголовье крупного рогатого скота племенных пород в количестве 174 головы, стоимость на момент передачи 3 258 906 руб., всего уставный капитал 3 308 906 руб.

Регистрация изменений в учредительные документы, связанные с увеличением уставного капитала, произведена Межрайонной Инспекцией Федеральной налоговой службы № 6 по Волгоградской области 14.06.2007г. (л.д.26-28 т.8).

Актом передачи в уставный капитал ООО «Племенное хозяйство» от ОАО «МСК «Михайловский» имущества, основных средств от 30.11.2007г. ОАО «МСК «Михайловский» переданы, а ООО «Племенное хозяйство» приняты по согласованной с учредителем цене имущество и основные средства (свиньи, крупный рогатый скот, лошади) на общую сумму 11 727 068,70 рублей (т.8, л.д.6-7).

При этом перечень поголовья свиней, лошадей, коров, указанного в акте от 01.04.2007г. и в акте от 30.11.2007г., совпадают, изменена стоимость этого имущества.

Судом первой инстанции установлено, что стоимость имущества, указанного в акте от 30.11.2007г., уменьшена в связи с тем, что в стоимость имущества, указанного в акте от 01.04.2007г., включена стоимость незавершенного производства в размере 14 602 562,04 руб.

В связи с тем, что обратными проводками в ноябре 2007 года стоимость незавершенного производства была включена в себестоимость основной продукции ОАО «МСК «Михайловский», в акте от 30.11.2007г. стоимость переданного ООО «Племенное хозяйство» имущества уменьшилась до 11 727 068,70 руб.

В ходе налоговой проверки Инспекция пришла к выводу, что ОАО «МСК «Михайловский» произведена безвозмездная передача имущества в уставный капитал ООО «Племенного хозяйства» на сумму 23 070 724,85 рублей (26 329 630,85 рублей - 3 258 906 руб.), что является объектом обложения НДС, так как регистрация увеличения уставного капитала на указанную сумму не произведена, ООО «Племенное хозяйство» не является правопреемником ОАО «МСК «Михайловский».

Судебная коллегия соглашается с судом первой инстанции о том, что позиция налогового органа о наличии объекта налогообложения НДС при передаче имущества в ООО «Племенное хозяйство» в связи с увеличением уставного капитала в размере, превышающем 3 258 906 руб., является обоснованной.

В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В целях настоящей главы передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

В силу п. 2 ст. 146 НК РФ не признаются объектом налогообложения операции, указанные в п. 3 ст. 39 настоящего Кодекса.

В п. 3 ст. 39 НК РФ предусмотрены следующие операции, которые не признаются реализацией товаров, работ или услуг:

передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;

передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).

Между тем предусмотренные п.3 ст.39 НК РФ обстоятельства в отношении ОАО «МСК «Михайловский» не установлены.

По мнению заявителя апелляционной жалобы имеет место реорганизация ОАО «МСК «Михайловский» путем выделения из его состава обособленного подразделения и последующего образования ООО «Племенное хозяйство», которое согласно Уставу является правопреемником открытого акционерного общества «МСК «Михайловский» в деле племенной деятельности по разведению и выращиванию свиней и крупного рогатого скота, а также в деятельности общества по развитию растениеводства, кормов и других видов сельскохозяйственного производства, перечисленных в п.2.2 Устава.

Ссылаясь на пп.2 п.3 ст.39, п.2 ст.146 НК РФ, согласно которым передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику при реорганизации этой организации не признается реализацией товаров (работ, услуг), и, соответственно, объектом налогообложения НДС, налогоплательщик оспаривает начисление НДС.

Между тем доводы о реорганизации ОАО «МСК «Михайловский» путем выделения из его состава обособленного подразделения и образования ООО «Племенное хозяйство», которое является правопреемником ОАО «МСК «Михайловский», документально не подтверждены, в связи с чем обоснованно отклонены судом первой инстанции.

В соответствии со ст.57 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами.

Согласно п.4 ст.58 ГК РФ при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом.

Передаточный акт и разделительный баланс в силу ст.59 ГК РФ должны содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами.

Передаточный акт и разделительный баланс утверждаются учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшим решение о реорганизации юридических лиц, и представляются вместе с учредительными документами для государственной регистрации вновь возникших юридических лиц или внесения изменений в учредительные документы существующих юридических лиц.

Непредставление вместе с учредительными документами соответственно передаточного акта или разделительного баланса, а также отсутствие в них положений о правопреемстве по обязательствам реорганизованного юридического лица влекут отказ в государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, 21.03.2007г. ОАО «МСК «Михайловский» было принято решение о создании ООО «Племенное хозяйство». Решения о реорганизации учредителями ОАО «МСК «Михайловский» не принималось, разделительный баланс отсутствует.

Отсутствие реорганизации ОАО «МСК «Михайловский» подтверждается выпиской из Единого государственного реестра юридических лиц (т.8, л.д.39-48).

При этом, как правомерно указано судом первой инстанции, то обстоятельство, что в Уставе ООО «Племенное хозяйство» указано о том, что общество является правопреемником ОАО «МСК «Михайловский» в деле племенной деятельности по разведению и выращиванию свиней и крупного рогатого скота, а также в деятельности общества по развитию растениеводства, кормов и других видов сельскохозяйственного производства, не свидетельствует о проведенной реорганизации и правопреемстве между данными организациями в порядке, предусмотренном Гражданским кодексом.

Кроме того, положение о правопреемстве в деле животноводства и растениеводства включено в Устав ООО «Племенное хозяйство» только 17.09.2007г., то есть после создания этого общества и передачи ему имущества от ОАО «МСК «Михайловский».

Таким образом, основания для освобождения заявителя от уплаты налога НДС по основаниям передачи основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации, отсутствуют.

С учетом изложенного судебная коллегия отклоняет довод апелляционной жалобы о том, что в марте 2007 года проведена реорганизация Общества в форме выделения ООО «Племенное хозяйство».

Довод апелляционной жалобы о том, что разделение предприятия на несколько самостоятельных юридических лиц с частичной передачей каких-либо хозяйственных функций и полномочий является реорганизацией независимо от документального оформления, противоречит ст.ст.57,58 ГК РФ, поэтому является несостоятельным.

Согласно п. 3 ст. 39 НК РФ передача имущества в качестве вклада в уставные (складочные) капиталы организаций не признается реализацией товаров и не является объектом налогообложения НДС.

Суд первой инстанции обоснованно не усмотрел основания для освобождения операции по безвозмездной передаче имущества от НДС в связи с тем, что такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ) исходя из следующего.

При создании ООО «Племенное хозяйство» его уставный капитал был определен в размере 50 000 руб. В дальнейшем решением учредителя № 3 от 04.06.2007г. внесены изменения в п. 4.1 Устава ООО «Племенное хозяйство», согласно которому уставный капитал увеличен на сумму 3 258 906 руб. за счет внесения в него поголовья крупного рогатого скота.

В отношении увеличения уставного капитала на сумму 23 070 724,85 руб. (26 329 630,85 рублей - 3 258 906 руб.) решения учредителем не принималось, в Устав изменения не вносились, в налоговом органе не регистрировались.

В соответствии со ст.19 Федерального закона от 08.02.1998г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» решение об увеличении уставного капитала должно быть принято общим собранием участников, одновременно с ним принимается решение о внесении в устав общества изменений в связи с увеличением уставного капитала общества; в течение месяца со дня принятия решения об утверждении итогов внесения дополнительных вкладов участниками общества либо внесения дополнительных вкладов участниками общества или третьими лицами на основании их заявлений должно быть представлено заявление о регистрации изменений в уставе общества в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц.

Для третьих лиц такие изменения приобретают силу с момента их государственной регистрации. В случае несоблюдения сроков, предусмотренных абзацем третьим пункта 1, абзацем пятым пункта 2 и пунктом 2.1 настоящей статьи, увеличение уставного капитала общества признается несостоявшимся.

В данном случае в установленном порядке принято только решение об увеличении уставного капитала ООО «Племенное хозяйство» на сумму 3 258 906 руб., что учтено налоговым органом при определении налоговой базы по НДС.

В отношении остальной суммы переданного имущества, указанного в акте от 01.04.2007г., решения об увеличении уставного капитала не принималось, регистрации не производилось, в связи с чем отсутствуют основания для освобождения операции по безвозмездной передаче имущества от НДС в связи с тем, что такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ).

Вместе с тем, как следует из оспариваемого решения налогового органа, в стоимость имущества на сумму 23 070 724,85 руб., которая принята Инспекцией в качестве налоговой базы, включена стоимость незавершенного производства в сумме 14 602 562,04 руб., которое в ноябре 2007 года было возвращено в ОАО «МСК «Михайловский».

Стоимость поголовья свиней, лошадей, крупного рогатого скота без остатков незавершенного производства указана в акте передачи имущества от 30.11.2007 года и составляет 11 727 068,70 руб.

Суд первой инстанции признал неправомерным начисление налоговым органом НДС на сумму незавершенного производства, что признается судом апелляционной инстанции обоснованным по следующим основаниям.

В соответствии с п.1 ст.146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Понятие товара, работы, услуги предусмотрено ст. 38 НК РФ.

Товаром для целей настоящего Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

При этом под незавершенным производством понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В незавершенное производство включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги (ст.319 Налогового кодекса).

Таким образом, незавершенное производство не отвечает признакам товара, работы, услуги, предусмотренным ст.39 НК РФ, поскольку выполненные работы не имеют результата, в связи с чем и относятся к незавершенному производству.

Следовательно, незавершенное производство не является объектом налогообложения НДС, в связи с чем стоимость безвозмездно переданного в адрес ООО «Племенное хозяйство» имущества составляет 8 468 162,70 руб. (11 727 068,70 руб. по акту от 30.11.2007г. минус 3 258 906 руб., переданных в качестве вклада в уставный капитал).

Соответственно, сумма правомерно начисленного НДС составляет 1 524 269,28 руб. (8 468 162,70 х 18%). При таких обстоятельствах НДС в сумме 2 628 461,19 руб. (4 152 730, 47 - 1 524 269,28) начислен неправомерно.

Признавая неправомерным доначисление НДС в сумме 55 441,38 руб. судом первой инстанции правомерно учтены следующие обстоятельства.

Основанием начисления указанной суммы налога послужил вывод Инспекции о неправомерном применении налогоплательщиком налоговых вычетов по счетам-фактурам, выставленным индивидуальным предпринимателем Бабижаевым С.Ю., ЗАО «Тагрис», Племзавод - колхоз им.Ленина, ОАО «Маслодел в период с января по март 2007 года, оплата по которым произведена путем зачета взаимных требований на основании актов взаимозачета, составленных в январе, феврале, марте 2007 года.

Оплата НДС по данным счетам-фактурам произведена отдельными платежными поручениями в 2008 году.

По мнению Инспекции на основании п.4 ст.168 НК РФ (в редакции, действующей с 1 января 2007 года) налогоплательщик при оплате товара путем взаимозачета приобретает право на вычеты после перечисления НДС отдельным платежным поручением, то есть в 2008 году. Наличие иных условий для применения налоговых вычетов, предусмотренных ст.ст.171, 172 НК РФ, ответчик не оспаривает.

Суд первой инстанции правомерно посчитал позицию налогового органа ошибочной.

В соответствии с п.4 ст.168 НК РФ (в редакции Федерального закона от 22.07.2005г. №119-ФЗ, вступившего в силу с 1 января 2007 года) сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ (в редакции, действующей в 2007 году) вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации после принятия их на учет и при наличии соответствующих первичных документов.

При этом данной нормой в качестве условия для применения налогового вычета не устанавливалась обязанность по представлению документов, предусмотренных п. 4 ст. 168 НК РФ, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) путем зачета взаимных требований.

В п. 2 ст. 172 НК РФ в редакции, действовавшей в 2007 году, предусматривалось применение налогоплательщиком вычета в размере фактически уплаченных налогоплательщиком сумм налога при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги), суммы налога должны исчисляться исходя из балансовой стоимости указанного имущества.

В данном случае судом установлено и материалами дела подтверждается, что обязательства налогоплательщика и его поставщиков были прекращены зачетом встречных однородных (денежных) требований по взаимным денежным обязательствам, что не приравнивается к расчету собственным имуществом.

Основания и порядок применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость установлены ст. 172 НК РФ, согласно которой основными условиями для предоставления вычета являются: наличие счета-фактуры, первичных документов и подтверждение факта принятия на учет приобретенных товаров.

Данные положения также подлежат применению в отношении операций, связанных с взаимным зачетом требований, поскольку специальных норм, устанавливающих особые основания для применения вычетов при зачете взаимных требований, положения статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации не предусматривают.

Пунктом 2 ст. 172 НК РФ определены особенности принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость при использовании налогоплательщиком в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного имущества (в том числе векселя третьего лица).

Зачет взаимных требований не приравнивается к расчету собственным имуществом, то есть не признается товарообменной операцией. Поэтому при зачете не могут быть применены правила п. 2 ст. 172 НК РФ, согласно которому подлежит вычету сумма налога на добавленную стоимость, фактически уплаченная покупателем продавцу.

Кроме того, суд отмечает, что абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ в редакции Федерального закона № 255-ФЗ от 04.11.2007 (на который ссылается налоговый орган), предусматривающий применение вычета в размере фактически уплаченных сумм налога в случае использования при расчете собственного имущества, вступил в силу с 1 января 2008 года, то есть не подлежит применению к правоотношениям, возникшим в 2007 году.

При таких обстоятельствах апелляционная инстанции не находит оснований для переоценки вывод суда первой инстанции о признании недействительным решения Инспекции в части начисления НДС в размере 2 683 902,57 руб. (2 628 461,19 руб. + 55 441,38), соответствующих пени и налоговых санкций.

По эпизоду увеличения Инспекцией налоговой базы по налогу на прибыль на сумму 171 289 руб., по НДФЛ на сумму 65 000 руб. в связи с исключением из расходов затрат на оплату командировочных расходов в виде суточных по однодневным служебным командировкам на срок менее 24 часа судебная коллегия считает данный вывод налогового органа правомерным по следующим основаниям.

Материалами дела подтверждено, что ОАО «МСК «Михайловский» работникам возмещались расходы на командировки в виде суточных в размере от 100 до 500 руб. в случае выезда с постоянного места работы на срок менее 24 часов.

В соответствии со ст.210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.

В силу ст.217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), в том числе связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

Согласно п. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, по налогу на прибыль относятся расходы на командировки, в частности, на выплату суточных.

Пункт 38 ст. 270 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2007 году) предусматривает, что при определении налоговой базы не учитываются расходы на оплату суточных сверх норм таких расходов, установленных Правительством Российской Федерации.

Из указанных норм следует, что Налоговым кодексом исключены из объекта налогообложения по налогу на прибыль и налогу на доходы физических лиц суточные, порядок выплаты которых установлен Трудовым кодексом РФ.

Вступившим в законную силу решением Верховного суда Российской Федерации от 04.03.2005г. № ГКПИ05-147 оставлено без удовлетворения заявление о признании недействительным первого предложения п. 15 Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988г. № 62 «О служебных командировках в пределах СССР», согласно которому при командировках в такую местность, откуда командированный имеет возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства, суточные (надбавки взамен суточных) не выплачиваются.

Трудовой кодекс Российской Федерации, введенный в действие с 01.02.2002г., в части первой ст. 423 устанавливает, что впредь до приведения законов и иных нормативных правовых актов, действующих на территории Российской Федерации, в соответствие с настоящим Кодексом законы и иные правовые акты Российской Федерации, а также законодательные акты бывшего Союза ССР, действующие на территории Российской Федерации в пределах и порядке, которые предусмотрены Конституцией Российской Федерации, Постановлением Верховного Совета РСФСР от 12 декабря 1991 года N 2014-1 «О ратификации Соглашения о создании Содружества Независимых Государств», применяются постольку, поскольку они не противоречат настоящему Кодексу.

Понятие служебной командировки дано в ст. 166 Трудового кодекса Российской Федерации. Служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

Установленные трудовым законодательством гарантии трудовых прав работников, направляемых в служебные командировки, касаются сохранения за ними места работы (должности), среднего заработка, а также возмещения расходов, связанных со служебной командировкой (статья 167 Трудового кодекса РФ).

Трудовой кодекс Российской Федерации в ст. 168 определил, какие расходы, связанные со служебной командировкой, работодатель обязан возместить работнику. К ним относятся: расходы по проезду; расходы по найму жилого помещения; дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные); иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Из содержания ст. 167, 168 Трудового кодекса Российской Федерации следует, что суточные имеют своей целью покрытие личных расходов работника на срок служебной командировки, поскольку средний заработок работнику на время командировки сохраняется, проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы оплачивается, возмещаются расходы по найму жилого помещения. Выплату же суточных работнику законодатель обусловил с проживанием работника вне места постоянного жительства более 24 часов.

Местом жительства физического лица является место, где это физическое лицо постоянно или преимущественно проживает.

Правительство Российской Федерации Постановлением от 08.02.2002г. № 93 установило нормы расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Так, за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации установлены суточные в размере 100 руб.

В целях исчисления налога на доходы физических лиц предельный размер суточных в проверяемый период (в 2007 году) не был установлен и определялся в соответствии со ст.168 Трудового кодекса РФ коллективным договором или локальным нормативным актом организации.

Коллективным договором ОАО «МСК «Михайловский» размер суточных установлен 100 руб. в день (л.д.83 т.7).

Условия выплаты суточных определены ст. 168 ТК РФ и связаны с проживанием работника вне места постоянного жительства в течение суток. Следовательно, если командированный имеет возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства, Трудовой кодекс РФ не предусматривает выплату работнику суточных и содержание первого предложения пункта 15 Инструкции в этой части не противоречит действующему законодательству Российской Федерации.

В этой связи налоговой орган пришел к правомерному выводу, что поскольку выплата суточных Трудовым кодексом не предусмотрена, суточные должны учитываться в качестве объекта налогообложения по налогу на прибыль и по налогу на доходы физических лиц.

Также апелляционный суд считает обоснованным доначисление налога на прибыль и налога на доходы физических лиц вследствие включения в доходную часть суточных в размере, превышающем 100 руб., как соответствующее ст.ст.264, 270, 217 НК РФ.

Освобождение от НДФЛ суточных в пределах норм, установленных коллективным договором или локальным нормативным актом, соответствует Трудовому кодексу и решению Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 26.01.2005г. № 16141/04, в котором указано, что у работника возникает экономическая выгода, когда в качестве исключения из установленных правил ему выплачивается сумма суточных в больших размерах, чем предусмотрено предприятием в коллективном договоре или локальном нормативном акте.

В дополнении к исковому заявлению от 9 декабря 2009 года заявителем признана правомерность начисления налога на прибыль и НДФЛ по этому основанию.

Помимо изложенного, основанием начисления налога на прибыль и включения в налоговую базу по НДФЛ суточных в размере 206 300 руб. послужила выплата ОАО «МСК «Михайловский» суточных лицам, не состоящим в трудовых отношениях с данной организацией.

Как следует из материалов дела, 31.03.2007г. и 30.04.2007г. из ОАО «МСК «Михайловский» были уволены водители (т.8, л.д.128-139). Между тем, с 01.05.2007г. ОАО «МСК «Михайловский» продолжало выплачивать им суточные через свою кассу по платежным ведомостям.

Как пояснил заявитель, данные водители были приняты на работу в ООО «Племенное хозяйство», с которым ОАО «МСК «Михайловский» 01.04.2007г. заключило договор по оказанию услуг.

В соответствии с данным договором ОАО «МСК «Михайловский» (заказчик) поручает, а ООО «Племенное хозяйство» (исполнитель) принимает на себя обязанность по перевозке грузов, принадлежащих заказчику. В число обязанностей заказчика по договору входит компенсация расходов, связанных с командировкой водителя, через кассу заказчика (л.д.2-3 т.8).

Судебная коллегия соглашается с судом первой инстанции, что наличие в договоре условия о компенсации командировочных расходов водителей не дает оснований для выплаты суточных водителям непосредственно ОАО «МСК «Михайловский», а не ООО «Племенное хозяйство».

Статьей 168 Трудового кодекса Российской Федерации предусмотрена обязанность работодателя по возмещению работнику дополнительных расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства (суточных), при направлении работника в служебную командировку.

Согласно ст.166 Трудового кодекса Российской Федерации служебная командировка - поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

Трудовой кодекс не предусматривает компенсацию суточных лицам, не состоящим в трудовых отношениях с организацией.

Статьей 217 НК РФ предусмотрено освобождение от налогообложения НДФЛ компенсационных выплат, связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей, включая возмещение командировочных расходов.

В данном случае имеются гражданско-правовые отношения между ОАО «МСК «Михайловский» и ООО «Племенное хозяйство», оплата услуг которого по перевозке молочной и иной продукции предусмотрена договором.

При таких обстоятельствах начисление налога на прибыль вследствие исключения из расходов суточных, выплаченных с нарушением установленного порядка, и предложение Обществу удержать доначисленную сумму НДФЛ в размере 36 704 руб. непосредственно из доходов налогоплательщиков является правомерным.

Начисление пени и налоговых санкций по ст.123 НК РФ на неудержанную сумму налога на доходы физических лиц является также правомерным, что соответствует позиции Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации, изложенной в постановлениях от 16.05.2006г. № 16058/05, от 26.09.2006г. № 4047/06, от 22.05.2007г. №16499/06).

Признавая недействительным решение Инспекции в части начисления транспортного налога, суд первой инстанции учел неправильное указание суммы налога, исчисленного Обществом в налоговой декларации, что повлекло увеличение суммы налога.

В ходе судебного разбирательства судом первой инстанции установлено, что разногласия заключаются в определении доначисленной суммы налога по двум транспортным средствам: ГАЗ 32213 госномер К805ОР и ВИС 28181-0000010-12 госномер К641НО.

По данным налогового органа сумма транспортного налога должна составлять: по транспортному средству ГАЗ 32213 - 1400 руб., по транспортному средству ВИС 281810000010-12 - 814 руб.

В декларации по транспортному налогу за 2007 год заявителем исчислен налог по транспортному средству ГАЗ 32213 в размере 1126 руб., по транспортному средству ВИС 28181-0000010-12 - 814 руб.

Между тем, в расчете транспортного налога Инспекцией указана сумма налога по данным декларации: по транспортному средству ГАЗ 32213 в размере 554 руб., по транспортному средству ВИС 28181-0000010-12 - 239 руб. (т.9, л.д.143), вследствие чего доначисленная сумма налога составила по ГАЗ 32213 - 846 руб., по ВИС 28181-0000010-12 - 576 руб. (т.9, л.д.143).

Сравнение данных налогового органа с данными налоговой декларации свидетельствует о том, что по транспортному средству ГАЗ 32213 доначисленная сумма налога должна составлять 274 (1400 - 1126) руб., по транспортному средству ВИС 281810000010-12 доначисленная сумма налога отсутствует.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно признал неправомерным доначисление транспортного налога в размере 1148 руб., в том числе, по ГАЗ 32213 - 572 руб. (846 - 274), по ВИС 28181-0000010-12 - 576 руб., соответствующей пени и налоговых санкций.

В апелляционной жалобе Общество указывает на то, что в решении суда не указаны суммы пени и налоговых санкций, признанных судом первой инстанции незаконными.

Между тем положения главы 24 АПК РФ не предусматривают обязанность суда по расчету соответствующих сумм пени и налоговых санкций. Такая обязанность лежит на налоговом органе. Следовательно, резолютивная часть обжалуемого решения соответствует ст.201 АПК РФ.

Таким образом, судебная коллегия приходит к выводу, что суд первой инстанции, признавая недействительными оспариваемые акты налогового органа в части начисления НДС в размере 2 683 902,57 руб., соответствующих пени и налоговых санкций, транспортного налога в размере 1148 руб., соответствующих пени и налоговых санкций, полно и всесторонне исследовал представленные доказательства, установил все имеющие значение для дела обстоятельства, сделал правильные выводы по существу требований заявителя, а также не допустил при этом неправильного применения норм материального и процессуального права.

Доводы апелляционной жалобы правомерных выводов суда первой инстанции не опровергают и не свидетельствуют о нарушении судом норм материального и процессуального права.

При таких обстоятельствах принятый по делу судебный акт отмене не подлежит.

На основании изложенного и руководствуясь ст. ст. 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

Решение арбитражного суда Волгоградской области от «11» декабря 2009 года по делу № А12-19837/2009 оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Постановление вступает в силу с момента его принятия и может быть обжаловано в порядке ст. 273 АПК РФ.

Председательствующий Н.В. Луговской

Судьи О.А. Дубровина

Ю.А. Комнатная