Гражданский кодекс часть 1

председательствующего Фриева А.Л., судей: Сулейманова З.М., Джамбулатова С.И., при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Куценко В.В., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу закрытого акционерного общества «Недра» на решение Арбитражного суда Карачаево-Черкесской Республики от 24.05.2010 по делу № А25-277/2010 (судья Шишканов Д.Г.)

по заявлению закрытого акционерного общества «Недра»

к Управлению ФНС России по Карачаево-Черкесской Республике

об оспаривании ненормативного правового акта,

при участии в судебном заседании представителей:

от УФНС: Не явились, извещены,

от ЗАО «Недра»: Карпов А.В. по доверенности от 12.01.2010

УСТАНОВИЛ:

закрытое акционерное общество «Недра» (далее – заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд Карачаево-Черкесской Республики с заявлением к Управлению ФНС России по Карачаево-Черкесской Республике (далее – Управление, налоговый орган) о признании недействительным решения № 150 от 19.11.09 г. об отказе в привлечении к налоговой ответственности в части, оставленной без изменения решением ФНС России № 9-2-08/0084@ от 18.02.2010 по апелляционной жалобе заявителя.

Решением Арбитражного суда Карачаево-Черкесской Республики от 24.05.2010 требования общества удовлетворены частично. Признано недействительным как несоответствующее Налоговому Кодексу Российской Федерации решение Управления ФНС России по Карачаево-Черкесской Республике № 150 от 19.11.09 г. об отказе в привлечении к налоговой ответственности в части:

- доначисления налога на прибыль в сумме 75 174 руб. 48 коп. и соответствующей суммы пени по налогу на прибыль;

- доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 32 275 руб. и соответствующей суммы пени по налогу на налогу на добавленную стоимость;

- доначисления единого социального налога в сумме 6 262 руб. и соответствующей суммы пени по единому социальному налогу;

- доначисления транспортного налога в сумме 598 руб. 40 коп.;

- предложения об удержании и перечислении в бюджет налога на доходы физических лиц в сумме 23 626 руб., начисления пени за неперечисление в бюджет указанной суммы налога на доходы физических лиц. В остальной части в удовлетворении требований ЗАО «Недра» отказано. Взысканы с Управления ФНС России по Карачаево-Черкесской Республике в пользу ЗАО «Недра» расходы по уплате государственной пошлины в размере 2 000 руб.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, Общество обратилось в Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения Управления ФНС по Карачаево-Черкесской Республике от 19.11.2009 № 150 в части:

- доначисления налога на прибыль в размере 39 120 руб., НДС в размере 28 239 руб. и соответствующих сумм пеней по эпизоду, связанному с расходами на оплату услуг сотовой связи;

- доначисления налога на прибыль в размере 15 487,92 руб., НДС в размере 11 616 руб. и соответствующих сумм пеней по эпизоду, связанному с оказанием налогоплательщиком транспортных услуг;

- доначисления НДС в размере 63 409 руб. и соответствующих сумм пеней по операциям, связанным с передачей товаров (выполнение работ, оказанием услуг) для собственных нужд;

- доначисления НДС, исчисленного при получении предоплаты в счет предстоящей поставки (работ, услуг) за январь, март, декабрь 2006 г. В сумме 18 878 руб.;

- доначисления НДФЛ в сумме 17 698 руб. (по подотчетным суммам, выданным Новохацкой Е.А.);

- доначислением НДФЛ в сумме 3 203 руб. (расхождение между мотивировочной и резолютивной частями решения); также просит изменить решение суда в части распределения судебных расходов. В жалобе указано на нарушение судом норм материального и процессуального права, в связи с чем решение суда является незаконным и необоснованным.

Управление представило отзыв на апелляционную жалобу, согласно которому считает доводы жалобы необоснованными.

В судебном заседании представитель Общества доводы апелляционной жалобы поддержал по основаниям в ней изложенным, просит отменить решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения налогового органа от 19.11.2009 № 150.

Управление явку своего представителя в судебное заседание не обеспечило, направило в суд ходатайство о рассмотрении жалобы в отсутствие своего представителя. При таких обстоятельствах суд в порядке ст. 156 АПК РФ рассматривает жалобу в отсутствие Управления.

Учитывая, что обжалуется только часть решения суда первой инстанции, Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд в порядке ч. 5 ст. 268 АПК РФ проверяет законность и обоснованность решения в обжалуемой части.

Суд апелляционной инстанции, выслушав пояснения представителя Общества, изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы, находит решение суда первой инстанции в обжалуемой части подлежащим оставлению без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, в отношении Общества проведена повторная выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет НДС, налога на прибыль, налога на имущество, земельного налога, ЕСН за период с 01.01.2006 по 31.12.2006, НДФЛ за период с 30.11.2006 по 19.12.2007, составлен акт проверки № 5 от 09.09.2009.

По результатам рассмотрения акта, с учетом представленных Обществом возражений, материалов повторной выездной налоговой проверки Управлением вынесено решение № 150 от 19.11.2009 об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с указанным решением доначислено 308 757 руб. налога на прибыль, 286 725 руб. НДС, 6 262 руб. ЕСН, 1 792 руб. 20 коп. транспортного налога, 964 руб. 50 коп. налога на имущество, 116 355 руб. 30 коп. пени по налогу на прибыль, 453 551 руб. 90 коп. пени по НДС, 1 666 руб. 69 коп. пени по ЕСН, 17 606 руб. 85 коп. пени по НДФЛ, 395 руб. 10 коп. пени по налогу на имущество, заявителю предложено удержать непосредственно из доходов налогоплательщиков и перечислить в бюджет НДФЛ в сумме 44 736 руб., при невозможности удержания представить в налоговый орган сведения по форме 2-НДФЛ. В привлечении заявителя к налоговой ответственности отказано ввиду наличия переплаты по лицевому счету налогоплательщика.

Решение Управления № 150 от 19.11.2009 было обжаловано заявителем в вышестоящий налоговый орган. По результатам рассмотрения жалобы решением ФНС России № 9-2-08/0084@ от 18.02.2010 г. требования заявителя частично удовлетворены, решение Управления № 150 от 19.11.2009 изменено путем отмены в пункте 3.1 резолютивной части данного решения сумм налога на прибыль, НДС и соответствующих сумм пени, доначисленных по эпизоду с неотражением в учете отгрузки грубомолотого шлама. В остальной части решение Инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба заявителя - без удовлетворения.

Заявитель, не согласившись с решением Управления № 150 от 19.11.2009 в части, оставленной без изменения решением ФНС России № 9-2-08/0084@ от 18.02.2010, обжаловал его в судебном порядке.

В ходе проверки Управление установило, что заявитель неправомерно включил в состав расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации при исчислении налога на прибыль, затраты на переговоры по мобильным телефонам своих работников в сумме 163 000 руб., поскольку эти расходы документально не подтверждены (п. 2.1.3.3. оспариваемого решения); а также заявителем неправомерно предъявлено к вычету 28 239 руб. НДС по услугам мобильной связи (п. 2.2.2.5. оспариваемого решения).

По данному эпизоду Управлением доначислены налог на прибыль за 2006 год в сумме 39 120 руб., налог на добавленную стоимость в сумме 28 239 руб., соответствующие им суммы пеней.

Судом первой инстанции установлено, что заявителем заключен договор № 26246712 от 16.06.2005 на оказание услуг мобильной связи с ОАО «Вымпелком» и дополнительное соглашение к нему.

Приказом заявителя № 144-П от 08.08.06 г. в целях оперативного решения производственных вопросов и улучшения связи 32 сотрудникам заявителя по списку согласно приложению № 1 к данному приказу ежемесячно выделялся лимит на услуги сотовой связи за счет предприятия в общей сумме 15 700 руб. Главному энергетику Марченко А.Е. было поручено осуществлять контроль за использованием выделяемого лимита, сумму перерасхода лимита было предписано удерживать из заработной платы работников.

В суд и в Управление в ходе выездной проверки заявитель в подтверждение понесенных расходов по оплате услуг мобильной связи представил счета-фактуры оператора сотовой связи - ОАО «Вымпелком», платежные поручения об оплате услуг связи. В приложениях к счетам-фактурам ОАО «Вымпелком» содержится расшифровка оказанных услуг по каждому счету-фактуре с разбивкой общей стоимости услуг по номерам, выделенным заявителю по договору № 26246712 от 16.06.2005.

При рассмотрении дела в суде представитель заявителя пояснил, что у оператора связи при исполнении договора № 26246712 от 16.06.2005 детализированные счета с указанием номеров абонентов, с которыми велись переговоры, дат и времени соединения с конкретными номерами телефонов, наименования организаций и другой детализированной информацией заявителем не запрашиваются, проверяется лишь непревышение конкретными сотрудниками выделенного им лимита.

Заявитель утверждает, что налоговое законодательство не предусматривает требований о необходимости составления расшифровок произведенных по мобильной связи переговоров в подтверждение понесенных налогоплательщиком расходов на оплату услуг связи.

Указанный довод заявителя судом первой инстанции правомерно отклонен. При этом, суд первой инстанции исходил из следующего.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях налогообложения для российских организаций считаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 Кодекса.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу подпункта 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в том числе, расходы на оплату услуг связи.

Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ (в редакции, действовавшей в подвергнутый проверке период) вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, и для перепродажи.

Из приведенных норм следует, что в целях налогообложения расходы на оплату услуг сотовой связи должны соответствовать критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, а именно: должны быть связаны с производственной деятельностью, направленной на получение дохода, их размер должен быть экономически обоснован, данные расходы должны подтверждаться документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Для признания произведенных затрат на оплату услуг сотовой связи расходами для целей налогообложения прибыли налогоплательщику необходимо иметь: утвержденный руководителем организации перечень должностей работников, которым в силу исполняемых ими обязанностей необходимо использование сотовой связи; договор с оператором на оказание услуг связи; детализированные счета оператора связи.

Общество в ходе рассмотрения спора в нарушение статьи 65 АПК РФ не представил в суд доказательств, подтверждающих, что переговоры его работников по мобильным телефонам носили деловой характер и были связаны с его предпринимательской деятельностью.

Суд первой инстанции, исследовав и оценив в порядке ст. 71 АПК РФ представленные сторонами доказательства правомерно пришел к выводу о том, что расходы заявителя, связанные с переговорами по мобильным телефонам его работников, являются документально неподтвержденными и экономически необоснованными.

Таким образом, Управление обоснованно исключило из состава расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации для целей налогообложения прибыли, расходы на оплату услуг сотовой связи в сумме 163 000 руб., что послужило основанием к доначислению по итогам проверки 39 120 руб. налога на прибыль.

В связи с тем, что производственный характер данных расходов не был подтвержден, при проверке правильности предъявления к вычету НДС по названному эпизоду Управление пришло к правильному выводу о том, что этот налог уплачен не в связи с приобретением услуг для осуществления операций, являющихся объектом обложения налогом на добавленную стоимость, в связи с чем заявителю обоснованно отказано в принятии к вычету НДС в сумме 28 239 руб.

Общество считает, что судом первой инстанции необоснованно отклонены доводы о незаконности доначисления налога на прибыль в размере 15 487,92 руб. и НДС в размере 11 616 руб. по эпизоду, связанному с оказанием транспортных услуг. Общество полагает, что для подтверждения расходов путевые листы не требуются.

По результатам повторной выездной налоговой проверки Управлением установлено следующее:

- заявитель неправомерно включил в состав расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации при исчислении налога на прибыль, затраты по автоуслугам, оказанным заявителю ОАО «Кавказцемент», в сумме 64 533 руб., поскольку эти расходы не отвечают требованиям документальной подтвержденности и экономической обоснованности (п. 2.1.3.4. оспариваемого решения);

- заявителем неправомерно предъявлено к вычету 11 616 руб. НДС по автоуслугам, оказанным ОАО «Кавказцемент» (п. 2.2.2.3. оспариваемого решения).

По данному эпизоду Управлением доначислены налог на прибыль за 2006 год в сумме 15 487 руб. 92 коп., налог на добавленную стоимость в сумме 11 616 руб., соответствующие им суммы пеней.

В представленных в ходе проверки Управлению товарных накладных на автоуслуги в графе «Основание» имеются ссылки на оказание услуг по договору № 1/2-у от 11.01.06 г. В подтверждение правомерности отнесения к числу расходов при налогообложении прибыли стоимости автоуслуг ОАО «Кавказцемент» заявителем помимо договора № 1/2-у от 11.01.2006 представлены в счета-фактуры ОАО «Кавказцемент», акты приемки-передачи автоуслуг, товарные накладные, товарно-транспортные накладные, соглашение о взаиморасчетах от 31.01.2006 в подтверждение оплаты автоуслуг.

Представленные документы подтверждают факт оказания заявителю транспортных услуг, размер затрат заявителя по оплате этих услуг и произведенные расчеты. Суд считает, что указанных документов было бы достаточно для целей исчисления налога на прибыль в случае применения сторонами договора оказания транспортных услуг сдельной оплаты.

Понесенные заявителем расходы не отвечают установленным п. 1 ст. 252 НК РФ критериям документальной подтвержденности, экономической обоснованности, связи с их производственной деятельностью заявителя, так как услуги ОАО «Кавказцемент» оплачивались заявителем по повременному тарифу.

На основании подпункта 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также невыполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика. К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

В соответствии с п. 2 ст. 272 НК РФ датой осуществления материальных расходов признается дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера.

Согласно пункту 1 статьи 785 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату.

Согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона № 129-ФЗ от 21.11.96 г. «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать соответствующие обязательные реквизиты (п. 2 ст. 9 Федерального закона № 129-ФЗ от 21.11.96 г.).

Согласно Постановлению Государственного комитета Российской Федерации по статистике № 78 от 28.11.97 г. «Об утверждении унифицированных форм первичной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте» для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов при перевозке автомобильным транспортом предназначена товаро-транспортная накладная (форма № 1-Т), которая выписывается грузоотправителем в четырех экземплярах, один из которых после фактического осуществления перевозки груза перевозчиком предъявляется грузоотправителю (заказчику) и служит основанием для расчета за оказанные услуги.

На основании ст. 47 Устава автомобильного транспорта РСФСР (действовал в подвергнутый налоговой проверке период) грузоотправитель должен представить автотранспортному предприятию или организации на предъявляемый к перевозке груз товарного характера товарно-транспортную накладную.

Пользование автомобилем с оплатой его работы по повременному тарифу оформляется записями грузоотправителя (грузополучателя) в путевом листе с указанием пробега и времени нахождения автомобиля в его распоряжении за вычетом времени обеденного перерыва шофера.

Типовая форма товарно-транспортной накладной и форма путевого листа, а также правила их заполнения утверждаются в порядке, установленном Советом Министров СССР.

Исходя из указанных требований, если по условиям договора перевозки груза оплата услуг автотранспорта осуществляется по повременному тарифу, первичным документом, подтверждающим обоснованность расчетов за перевозки грузов, совместно с товарно-транспортной накладной является путевой лист формы № 4-П.

В ходе рассмотрения дела в суде заявитель не оспаривал, что оплата транспортных услуг ОАО «Кавказцемент» осуществлялась им с использованием повременного тарифа.

Вывод о применении сторонами договора оказания транспортных услуг повременной оплаты согласуется с содержанием счетов-фактур ОАО «Кавказцемент» (указан тариф за единицу измерения, которой является 1 услуга), актов приема-передачи услуг, товарных накладных, товарно-транспортных накладных (в них графы в отношении сведений о грузе не заполнялись, указано лишь количество часов фактического использования транспортного средства).

С учетом изложенного довод Общества на отсутствие в действующем законодательстве требований о необходимости наличия путевых листов у лица, которому оказаны транспортные услуги, судом первой инстанции правомерно отклонена.

Путевые листы в подтверждение экономической обоснованности и связи с производственной деятельностью расходов по оказанным ОАО «Кавказцемент» автоуслугам заявителем не представлялись Управлению в ходе выездной налоговой проверки, не представлены они и при рассмотрении настоящего дела в суде.

Таким образом, вывод Управления о том, что соответствие расходов требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ в рассматриваемом случае должно подтверждаться представлением налогоплательщиком товарно-транспортных накладных и путевых листов, является обоснованным.

Кроме того, в представленных заявителем товарных накладных (форма № ТОРГ-12) в графе «Код» указано на оказание автоуслуг в непроизводственной сфере, из содержания товарно-транспортных накладных усматривается, что автотранспорт ОАО «Кавказцемент» использовался, в том числе, для уборки территории.

Согласно абзаца 3 пункта 4 статьи 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 Кодекса по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость.

При таких обстоятельствах Управление обоснованно исключило из состава расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации для целей налогообложения прибыли, расходы по автоуслугам в сумме 64 533 руб., что послужило основанием к доначислению по данному эпизоду 15 487 руб. 92 коп. налога на прибыль.

При проверке правильности предъявления к вычету НДС по названному эпизоду Управление обоснованно отказало в принятии к вычету НДС в сумме 11 616 руб.

Довод Общества о том, что суд первой инстанции необоснованно пришел к выводу о правомерности доначисления НДС в размере 63 409 руб. по операциям, связанным с передачей товаров (выполнением работ, оказанием услуг) для собственных нужд, противоречат законодательству по следующим основаниям.

По результатам налоговой проверки Управлением установлено, что заявитель неправомерно не включил в налоговую базу по НДС выполнение работ для собственных нужд в сумме 352 269 руб., в результате чего не исчислен и не уплачен в бюджет НДС в сумме 63 409 руб. (п. 2.2.1.1. оспариваемого решения).

По мнению Общества выполненные для собственных нужд работы по изготовлению кислорода, благоустройству территории и ремонту служебных помещений связаны с производственной деятельностью и поэтому не облагаются НДС.

В бухгалтерском учете заявителя по кредиту счета 23 «Вспомогательные производства» в корреспонденции с дебетом счета 10.1 «Сырье и материалы» отражены выполненные в 2006 году для собственных нужд работы в сумме 352 269 руб.

В материалах дела представлены: оборотные ведомости счетов по аналитике по изготовлению кислорода для собственных нужд, отчеты по ремонтно-строительному участку заявителя, расходные накладные, акты на списание материалов, справки начальника РСУ об объемах выполненных работ по благоустройству территории и ремонту служебных помещений.

Спор по объемам выполненных заявителем работ для собственных нужд между сторонами отсутствует, заявителем оспаривается только необходимость включения стоимости этих работ в налоговую базу по НДС.

В соответствии с п.п. 2 п.1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

Суд первой инстанции исходил из того, что обязанность по уплате налогоплательщиком НДС при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд может возникнуть только в том случае, если данные товары (работы, услуги) производятся собственными силами структурных подразделений организации для удовлетворения ее потребностей, передача товаров (работ, услуг) осуществляется внутри организации от одного структурного подразделения другому.

При этом обязательным квалифицирующим условием отнесения таких работ к объекту налогообложения НДС является то обстоятельство, что эти работы нельзя учесть (в том числе через амортизацию) в составе расходов, которые уменьшают налог на прибыль.

При исчислении налога на прибыль налогоплательщик вправе учитывать только те затраты, которые соответствуют критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ. Одним из таких критериев является связь затрат с деятельностью, направленной на получение дохода. Затраты, не связанные с такой деятельностью, учитывать при налогообложении прибыли нельзя.

Таким образом, если внутри организации произошла передача товаров или выполнены работы, оказаны услуги для собственных нужд, то объект налогообложения по НДС возникает в том случае, указанные товары (работы, услуги) переданы внутри организации ее структурному подразделению, деятельность которого не направлена на получение дохода.

В рассматриваемом случае работы по благоустройству территории и ремонту служебных помещений выполнялись ремонтно-строительным участком, изготовление кислорода также осуществлялось спецучастком заявителя, результат таких работ внутри организации передан другим структурным подразделениям. Такая деятельность не направлена на получение дохода, затраты заявителя на проведение этих работ нельзя учесть при исчислении налога на прибыль, так как эти затраты не соответствуют критериям расходов, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ. Следовательно, указанные работы, выполненные в 2006 году на общую сумму 352 269 руб., подлежат обложению НДС.

В соответствии с п.1 ст. 159 НК РФ при передаче налогоплательщиком товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления), при исчислении налога на прибыль организаций, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен реализации идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (аналогичных работ, услуг), действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии - исходя из рыночных цен с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При передаче налогоплательщиком товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд применяется ставка НДС в размере 18 %, что следует из положений (п.п. 2 и 3 ст. 164 НК РФ). Рассчитать налоговую базу и начислить НДС по такой операции, как передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, необходимо в том налоговом периоде, на который приходится день совершения указанной операции (день соответствующей передачи) (п. 4 ст. 166, п. 11 ст. 167 НК РФ).

Обоснованным является довод Управления о том, что при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения по НДС, налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, такой вывод основан на общих положениях пункта 3 статьи 169 НК РФ, который не содержит исключений для случаев выполнения работ для собственных нужд.

Специальный порядок составления счетов-фактур, ведения книги продаж при совершении операций по передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд главой 21 НК РФ, а также «Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость», утвержденными постановлением Правительства РФ № 914 от 02.12.2000 г., не предусмотрен. В связи с этим нужно руководствоваться общими принципами составления счетов-фактур. Поскольку в данном случае передача товаров (работ, услуг) осуществляется в рамках одной организации, счет-фактуру нужно выписать в одном экземпляре и зарегистрировать его в журнале учета выставленных счетов-фактур и книге продаж (п. п. 1, 16 «Правил …»), в качестве продавца и покупателя нужно указать одно и то же лицо – самого налогоплательщика.

Судом первой инстанции установлено, что заявитель в нарушение указанных положений налогового законодательства при изготовлении кислорода, выполнении ремонтных работ и благоустройстве территории для собственных нужд счета-фактуры не выписывал, не отражал их в книге продаж, не исчислял и не уплачивал сумму налога в бюджет, что главным бухгалтером заявителя Порепко О.Г. в ходе рассмотрения дела в суде не оспаривалось.

При таких обстоятельствах доначисление Управлением по данному эпизоду 63 409 руб. НДС является правомерным.

В своей жалобе Общество считает, что суд первой инстанции неправомерно указал на необоснованность применения Обществом налоговых вычетов по НДС, начисленному при получении предварительной оплаты в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг) за январь, март и декабрь 2006 года.

Управление отказало заявителю в применении налогового вычета по НДС, исчисленного при получении от контрагентов предварительной оплаты в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг) за январь, март и декабрь 2006 года, в сумме 18 878 руб. в связи с превышением предъявленных к вычету сумм налога над суммами фактически отгруженных контрагентам в соответствующих налоговых периодах товаров (работ, услуг) (п. 2.2.2.10. решения).

В соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено данной статьей, равна стоимости этих товаров (работ, услуг), исчисленной исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом НДС, за исключением оплаты, частичной оплаты, полученной налогоплательщиком, применяющим момент определения налоговой базы в соответствии с п. 13 ст. 167 НК РФ.

Налоговая база при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет ранее полученной оплаты, частичной оплаты, включенной ранее в налоговую базу, определяется налогоплательщиком в порядке, который установлен абз. 1 п. 13 ст. 167 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную на основании ст. 166 НК РФ, на установленные этой статьей налоговые вычеты.

Так, согласно п. 8 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

При этом в соответствии с п. 6 ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС, указанные в п. 8 ст. 171 НК РФ, производятся с даты отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Обоснованным является вывод Управления о том, что налогоплательщик имеет право принять к вычету сумму НДС, исчисленную с авансовых платежей, в размере, соответствующем фактически отгруженным после получения соответствующего аванса товарам.

В деле представлены счета-фактуры заявителя на реализацию контрагентам товаров (работ, услуг): № 2 от 01.01.06 г. на поставку ОАО «Евроцемент групп» грубомолотого шлама на сумму 549 728 руб., в т.ч. НДС – 98 951 руб.; № 13 от 13.01.06 г. на поставку ЗАО «Известняк» кислорода на сумму 338 руб. 88 коп., в т.ч. НДС – 61 руб.; № 22 от 20.01.06 г. на поставку САО РАН «Обсерватория» кислорода на сумму 5 802 руб. 96 коп., в т.ч. НДС – 1 044 руб. 53 коп.; № 152 от 31.03.06 г. на возврат предоплаты за кислород ОАО «Мизам» на сумму 5 445 руб. 33 коп., в т.ч. НДС – 980 руб. 16 коп.; № 589 от 30.12.06 г. навозврат предоплаты за металлолом ООО «Плато» на сумму 88 222 руб. 22 коп., в т.ч. НДС – 15 879 руб. 99 коп.

Факт получения заявителем частичной предварительной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) указанным контрагентам подтверждается книгой продаж за 2006 год, платежными поручениями, при этом вычет НДС в январе, марте и декабре 2006 года заявителем был применен на сумму полученных от контрагентов авансовых платежей.

В подтверждение произведенной отгрузки товаров после получения авансов от указанных выше организаций заявитель ссылается на товарные накладные № 4 от 01.01.2006, № 17 от 13.01.2006, № 33 от 21.01.2006, № 164 от 15.12.2006, № 176 от 25.12.2006. Сумма товаров (работ, услуг) по указанным накладным соответствует счетам-фактурам заявителя, выставленным в адрес ОАО «Евроцемент групп», ЗАО «Известняк», САО РАН «Обсерватория», ОАО «Мизам», ООО «Плато». Вместе с тем по данным бухгалтерского учета заявителя суммы примененных в январе, марте и декабре 2006 года налоговых вычетов не соответствуют фактически отгруженным в указанных налоговых периодах суммам товаров (работ, услуг).

По строке 250 налоговой декларации по НДС за январь 2006 года заявителем на вычет поставлено 48 960 руб. НДС, исчисленного с сумм частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, в том числе по ОАО «Евроцемент групп» - 47 271 руб., ЗАО «Известняк» - 61 руб., САО РАН «Обсерватория» - 1044 руб., Гипсовый комбинат – 1999 руб., ГМУП «Тепловые сети» - 1 824 руб., оплата БНП – 161 руб.

Однако в соответствии с представленной в деле оборотной ведомостью по счету 62 в январе 2006 года заявителем отгружено товаров (работ, услуг) из предоплаты (кредитовое сальдо на начало месяца) на общую сумму 270 790 руб., в т.ч. НДС – 41 307 руб., в адрес следующих контрагентов: ОАО «Евроцемент групп» - 262 618 руб., в т.ч. НДС – 40 060 руб.; САО РАН «Обсерватория» - 4 187 руб., в т.ч. НДС – 638 руб.; Гипсовый комбинат – 1999 руб., в т.ч. НДС – 306 руб., ГМУП «Тепловые сети» - 1 824 руб., в т.ч. НДС – 278 руб.; оплата БНП – 161 руб., в т.ч. НДС – 25 руб.

В результате сумма предъявленного к вычету в январе 2006 года НДС, исчисленного с сумм частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, превышает сумму налога с фактически отгруженных заявителем в этом месяце товаров на 7 653 руб.

Аналогичные обстоятельства имели место в марте и декабре 2006 года.

Так, в марте 2006 года заявителем предъявлено к вычету по строке 270 налоговой декларации (была заполнена ошибочно вместо строки 250) 464 048 руб. НДС, в том числе по ОАО «Евроцемент групп» - 462 580 руб., по ООО «Мизам» - 980 руб. Однако по данным оборотной ведомости по счету 62 в этом налоговом периоде было отгружено товаров в счет предоплаты (кредитовое сальдо на начало месяца) на сумму 3 037 914 руб., что подтверждает право заявителя на вычет 463 410 руб. НДС, в том числе: по ОАО «Евроцемент групп» - отгрузка на 3 032 469 руб., НДС – 462 580 руб.; по ОАО «Мизам» - отгрузка 5 445 руб., НДС – 830 руб. В результате сумма излишне предъявленного к вычету НДС по авансовым платежам в марте 2006 года составляет 638 руб.

В декабре 2006 года заявителем предъявлено к вычету по налоговой декларации 1137391 руб. НДС, в том числе по ОАО «Евроцемент групп» - 1 121 511 руб., по ООО «Плато» - 15880 руб. По данным оборотной ведомости по счету 62 в декабре 2006 года было отгружено товаров в счет предоплаты (кредитовое сальдо на начало месяца) на сумму 7 386 828 руб., что соответствует праву заявителя предъявить к вычету 1 126 804 руб. НДС, в том числе: по ОАО «Евроцемент групп» - отгрузка на 7 352 128 руб., НДС – 1 121 511 руб.; по ООО «Плато» - отгрузка 34 700 руб., НДС – 5 293 руб. В результате сумма излишне предъявленного к вычету НДС по авансовым платежам в декабре 2006 года составила 10 587 руб.

С учетом изложенного суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что Управлением обоснованно отказано в применении заявителем вычета по НДС, исчисленного при получении предварительной оплаты в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг) за январь, март и декабрь 2006 года, в сумме 18 878 руб.

Общество полагает, что судом первой инстанции неправомерно отклонены доводы Общества о необоснованном включении Управлением в налоговую базу по НДФЛ денежных сумм, выданных под отчет Новохацкой Е.А.

Как установлено судом первой инстанции, Председателю профсоюзного комитета Новохацкой Е.А. выдавались под отчет денежные средства в размере 197 140 руб. для приобретения на рынке продуктов питания для проведения новогоднего вечера в структурных подразделениях заявителя, профессионального праздника «День строителя», похорон работника заявителя Чернышова И.Г. В деле имеются авансовые отчеты Новохацкой Е.А., комиссионные закупочные акты.

Под отчет выдаются деньги для оплаты хозяйственных (канцелярских, почтово-телеграфных) расходов, а также расходов, связанных с приобретением товаров. Денежные средства под отчет выдаются по расходным кассовым ордерам и должны расходоваться строго по назначению.

По израсходованным денежным средствам подотчетные лица должны составить авансовый отчет с приложением оправдательных документов (товарные чеки, проездные документы) и представить их бухгалтеру. В случае когда в авансовом отчете отсутствует оправдательные документы (товарные чеки), следует проверить наличие прихода товара, если купленный товар не оприходован, подотчетную сумму следует засчитать в совокупный годовой доход подотчетного лица. Порядок выдачи денежных средств и отчетности за их использование устанавливается приказом руководителя организации.

Суммы, выданные под отчет, не являются доходом работников предприятия.

Согласно п. 11 «Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации», утвержденного Решением Совета директоров Банка России № 40 от 22.09.93 г., предприятия выдают наличные деньги под отчет на хозяйственно-операционные расходы в размерах и на сроки, определяемые руководителями предприятий. Лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее 3 рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, предъявить в бухгалтерию предприятия отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним. Выдача наличных денег под отчет производится при условии полного отчета конкретного подотчетного лица по ранее выданному ему авансу.

Согласно п. 56 «Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов», утвержденных Приказом Минфина России № 119н от 28.12.01 г., оприходование материалов, закупленных подотчетными лицами организации, производится в общеустановленном порядке на основании оправдательных документов, подтверждающих покупку (счета и чеки магазинов, квитанция к приходному кассовому ордеру - при покупке у другой организации за наличный расчет, акт или справка о покупке на рынке или у населения), которые прикладываются к авансовому отчету подотчетного лица.

Управлением в ходе налоговой проверки были предъявлены претензии к приложенным к авансовым отчетам Уртенова К.Б. и Новохацкой Е.А. актам закупки продукции на рынке. Управление считает, что закуп продукции должен был оформляться закупочными актами по унифицированной форме № ОП-5, представленные Уртеновым К.Б. и Новохацкой Е.А. акты закупки не содержат всех обязательных реквизитов, например, расписки продавца о получении денежных средств, паспортных данных физических лиц – продавцов.

В силу статьи 9 Федерального закона № 129-ФЗ от 21.11.96 г. «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в «Альбоме форм первичной учетной документации в торговле и общественном питании», а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

Постановлением Госкомстата России № 132 от 25.12.98 г. «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций» утверждены унифицированные формы первичной учетной документации, используемой при осуществлении торговых операций.

Так, согласно п. 1.5 «Указаний по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету операций в общественном питании», утвержденных постановлением Госкомстата России № 132 от 25.12.98 г., закупочный акт (форма №ОП-5) подлежит использованию для учета операций в общественном питании и применяется для закупки сельхозпродуктов у населения (продавца). Указанный документ составляется в двух экземплярах в момент совершения закупки сельскохозяйственной продукции у населения (продавца) представителем организации.

Данные операции оформлялись актами закупа, которые должны соответствовать требованиям ст. 9 Федерального закона № 129-ФЗ от 21.11.96 г. Представленные Уртеновым К.Б. и Новохацкой Е.А. закупочные акты содержат необходимые реквизиты: наименование документа; дата его составления; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражениях; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

Достоверность представленных работниками документов, подтверждающих произведенные расходы, должна определяться самой организацией. В данном случае авансовые отчеты работников заявителем были приняты, представленные подотчетными лицами закупочные акты подтверждают факты покупки сельскохозяйственной продукции и продуктов питания за счет подотчетных сумм.

Вместе с тем для исключения выданных под отчет работникам сумм из налоговой базы по НДФЛ недостаточно только факта представления подотчетным лицом надлежащим образом оформленных оправдательных документов по приобретению товара. Если приобретенный подотчетными лицами товар организацией не оприходован по бухгалтерскому учету, суммы, выданные подотчетному лицу, подлежат включению в налоговую базу по НДФЛ.

Из материалов дела усматривается, что продукты питания, приобретенные Новохацкой Е.А. и использованные для организации праздников, а также поминального обеда, Обществом не были оприходованы по бухгалтерскому учету, в связи с чем стоимость приобретенных подотчетным продуктов (197 140 руб.) Управлением обоснованно включена в налоговую базу по НДФЛ. По данному эпизоду правомерно исчислен НДФЛ в сумме 17 698 руб., заявителю предложено удержать данную сумму, при невозможности удержания представить сведения по форме 2-НДФЛ, Управлением начислены соответствующие суммы пени.

Доводы апелляционной жалобы исследованы судом первой инстанции и получили надлежащую правовую оценку, с которой суд апелляционной инстанции полностью согласен.

На основании изложенного, суд первой инстанции обоснованно отказал в признании недействительным решения Управления от 19.11.2009 № 150 по эпизодам, указанным Обществом в апелляционной жалобе.

Фактические обстоятельства судом первой инстанции установлены на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств.

Доводы о неправильном применении судом норм материального и процессуального права проверены и отклонены, поскольку при проверке материалов дела не нашли подтверждения.

Нормы процессуального права, несоблюдение которых является основанием для отмены решения в соответствии с частью 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не нарушены.

С учетом изложенного апелляционный суд не усматривает оснований к отмене решения суда первой инстанции в обжалуемой части.

Согласно ст. 110 АПК РФ государственная пошлина относится на подателя апелляционной жалобы, но взысканию не подлежит, поскольку уплачена им при подаче апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд

П О С Т А Н О В И Л:

решение Арбитражного суда Карачаево-Черкесской Республики от 24.05.2010 по делу № А25-277/2010 в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в двухмесячный срок через суд первой инстанции.

Председательствующий А.Л. Фриев

Судьи: З.М. Сулейманов

С.И. Джамбулатов