Гражданский кодекс часть 1

от инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову: ФИО2, главный специалист – эксперт правового отдела, доверенность № 05-23/003107 от 15.02.2016 выдана сроком по 31.12.2016,

от общества с ограниченной ответственностью «Агропродукт-Т»: представитель не явился, доказательства надлежащего извещения имеются в материалах дела,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью «Агропродукт-Т» и Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову на решение Арбитражного суда Тамбовской области от 19.05.2016 по делу № А64-5079/2015 (судья Копырюлин А.Н.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Агропродукт-Т» (ОГРН <***>, ИНН <***>) к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову (ОГРН <***>, ИНН <***>) о признании частично недействительным решения от 19.05.2015 № 17-15/12 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью «Агропродукт-Т» (далее – ООО «Агропродукт-Т», Общество, налогоплательщик) обратилось с заявлением в Арбитражный суд Тамбовской области к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову (далее – ИФНС России по г.Тамбову, налоговый орган, инспекция) о признании незаконным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 19.05.2015 № 17-15/12 (с учетом уточнений от 07.04.2015, от 05.05.2016, от 12.05.2016) в части:

- доначисления налога на прибыль организаций, зачисляемого в бюджет субъекта РФ в сумме 1157966 руб. налога на прибыль организаций, зачисляемого в федеральный бюджет в сумме 128663 руб., пени по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в бюджет субъекта РФ, в размере 169271 руб., начисления пени по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в федеральный бюджет, в размере 18808 руб., штрафа по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в бюджет субъекта РФ, в размере 231593 руб., по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет, в размере 25733 руб. (п. 1.3. решения налогового органа);

- доначисления налога на прибыль организаций, зачисляемого в бюджет субъекта РФ в сумме 1740510 руб. налога на прибыль организаций, зачисляемого в федеральный бюджет в сумме 193390 руб., пени по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в бюджет субъекта РФ, в размере 254427 руб., начисления пени по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в федеральный бюджет, в размере 28270 руб., штрафа по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в бюджет субъекта РФ, в размере 348102 руб., по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет, в размере 38678 руб. (п. 1.6. решения налогового органа);

- доначисления налога на добавленную стоимость в размере 331778 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в размере 120728 руб. (п. 2.1. решения налогового органа);

- доначисления налога на добавленную стоимость в размере 1240872 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в размере 451198 руб. (п. 2.2. решения налогового органа).

Решением Арбитражного суда Тамбовской области от 19.05.2016 по делу № А64-5079/2015 требования ООО «Агропродукт-Т» удовлетворены частично.

Решение ИФНС России по г. Тамбову от 19.05.2015г. № 17-15/12 признано незаконным в части доначисления налога на прибыль организаций, зачисляемого в бюджет субъекта РФ в сумме 1157966 руб., налога на прибыль организаций, зачисляемого в федеральный бюджет в сумме 128663 руб., пени по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в бюджет субъекта РФ, в размере 169271 руб., начисления пени по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в федеральный бюджет, в размере 18808 руб., штрафа по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в бюджет субъекта РФ, в размере 231593 руб., по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в федеральный бюджет, в размере 25733 руб. (п. 1.3 решения налогового органа).

В остальной части в удовлетворении заявленных требований судом отказано.

ИФНС России по г. Тамбову, не согласившись с принятым судебным актом в части удовлетворения требований налогоплательщика и признания решения инспекции незаконным применительно к эпизоду, изложенному в п.1.3 ее решения, обратилась с апелляционной жалобой, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права и процессуального права, несоответствие выводов суда обстоятельствам дела в связи с чем просит отменить решение Арбитражного суда Тамбовской области в данной части и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных ООО «Агропродукт-Т» требований.

В апелляционной жалобе инспекция указывает, что Общество в 2013 году неправомерно занизило внереализационные доходы на сумму не учтенной в их составе кредиторской задолженности по контрагенту ООО «Никас», которое было ликвидировано в 2015 г.

В обоснование вышеуказанного вывода налоговый орган ссылается на представленный ООО «Никас» в налоговый орган промежуточный ликвидационный баланс по состоянию на 15.01.2013, в котором не была отражена какая-либо дебиторская и кредиторская задолженность.

По мнению налогового органа, между ООО «Торговый дом Аскон» и ООО «Никас» отсутствовали встречные обязательства, что подтверждается балансом ООО «Никас» и отсутствием платежей за уступленное право требования.

Соглашение о переводе долга датировано 04.02.2013, то есть после того, как в ликвидационной отчетности ООО «Никас» продекларировано отсутствие долга.

Кроме того, инспекция ссылается, что вывод суда первой инстанции о квалификации представленного в суд документа от 04.02.2013 как соглашения об уступке права требования, не соответствует требованиям статей 382, 385, 423 Гражданского кодекса Российской Федерации.

По мнению инспекции, представленный документ от 04.02.2013 не может быть квалифицирован как соглашение об уступке права требования с переменой лиц в обязательстве на стороне кредитора.

Исходя из смысла и содержания представленного соглашения от 04.02.2013, как указывает налоговый орган, в соглашении отсутствует факт представления другой стороне встречного эквивалентного предоставления, что опровергает возможность квалификации данного документа как уступку права требования в силу положений статьи 382 ГК РФ.

В соответствии с положениями статьи 385 ГК РФ кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие это требование, и сообщить сведения, имеющие значение для его осуществления, тогда как в представленном документе не содержится данных о факте передачи документов либо данных о порядке передачи документов новому кредитору, как и не согласован вопрос о наименовании документов послуживших основанием для возникновения суммы задолженности в размере 6 433 149,85 руб.

Кроме того, инспекция со ссылкой на статью 423 ГК РФ указывает на то, что договор уступки права (требования) является возмездной сделкой, тогда как материалами дела не установлено, что стороны осуществили возмездную передачу права (требования) по договору, а вывод суда первой инстанции о том, что из представленного соглашения не усматривается намерение сторон на безвозмездную передачу права требования опровергается также имеющимся в материалах дела актом взаимозачета № 3 от 04.02.2013.

При этом налоговый орган отмечает, что акт взаимозачета составлен в тот же день, что и спорное соглашение - 04.02.2013 с указанием на проведение взаимозачета на сумму ноль рублей между ООО «Агропродукт-Т» - должником по спорному соглашению и ООО «Торговый дом Аскон» - кредитором по указанному соглашению.

Вывод суда первой инстанции о том, что ООО «Агропродукт-Т» отражена кредиторская задолженность перед ООО «Торговый дом Аскон» является, по мнению инспекции, неправомерным, о чем свидетельствуют данные оборотно-сальдовой ведомости по счету 60 за 2013 год.

В обоснование своих доводов налоговый орган ссылается также на представленные ООО «Торговый дом Аскон» в инспекцию за 2011, 2012, 2013 бухгалтерские балансы, которые содержат информацию о наличии кредиторской задолженности по состоянию: на 31.12.2011 - 3 354 000 руб.; на 31.12.2012 - 28 000 руб.; на 31.12.2013г.- 64 000 руб., при этом дебиторская задолженность не отражена.

Поступления денежных средств от ООО «Агропродукт-Т» на расчетный счет ООО «Торговый дом Аскон» за 2012-2013 свидетельствуют об оплате стоимости пшеницы по договорам № 1 от 01.02.2012, № 2 от 16.01.2013, № 9 от 12.03.2013, № 11 от 01.04.2013, № 11 от 01.02.2013, а не задолженности перед новым должником. В 2014 г. между ООО «Агропродукт-Т» и ООО «Торговый дом Аскон» взаимоотношений не установлено.

При анализе данных расчетного счета ООО «Торговый дом Аскон» за 2011-2013 установлены взаимоотношения с ООО «Никас» в 2011-2012. При поступлении и списании денежных средств ООО «Никас» указано назначение платежа за строительные материалы. В 2013 году между ООО «Никас» и ООО «Торговый дом Аскон» взаимоотношений не установлено.

Исходя из вышеизложенных обстоятельств ИФНС России по г. Тамбову пришла к выводу о формальном характере соглашения от 04.02.2013.

ООО «Агропродукт-Т», не согласившись с решением суда первой инстанции в части отказа в признании недействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 19.05.2015 № 17-15/12 в части доначисления налога на прибыль организаций, зачисляемого в бюджет субъекта РФ в сумме 1 740 510 руб. налога на прибыль организаций, зачисляемого в федеральный бюджет в сумме 193 390 руб., пени по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в бюджет субъекта РФ, в размере 254 427 руб., начисления пени по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в федеральный бюджет, в размере 28 270 руб., штрафа по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в бюджет субъекта РФ, в размере 348 102 руб., по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет, в размере 38 678 руб. (п. 1.6. решения налогового органа); доначисления налога на добавленную стоимость в размере 1 240 872 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в размере 451 198 руб. (п. 2.2. решения налогового органа), также обратился с апелляционной жалобой и просит решение суда первой инстанции в указанной части отменить с принятием по делу нового судебного акта и признать незаконным пункты 1.6 и 2.2 решения ИФНС России по г. Тамбову от 19.05.2015 № 17-15/12.

Апелляционная жалоба ООО «Агропродукт-Т» мотивирована следующим.

По эпизоду, связанному с завышением расходов, включаемых в состав прямых затрат на сумму 9 669 503 руб., в том числе за 2012 год – 4 453 302 руб., за 2013 год – 5 216 201 руб. в результате документально неподтвержденных производственных затрат (п. 1.6 решения налогового органа), налогоплательщик ссылается на то, что оспариваемые объемы зерна были приобретены Обществом в проверяемом периоде и приняты им к учету. Факт продажи и иного выбытия сырья налоговым органом не оспорены.

При этом Общество ссылается на Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, согласно которому расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии закрепленных в них условий, которые Обществом соблюдены.

В соответствии с принятой в организации учетной политикой на 2012 и на 2013 и для целей бухгалтерского и для целей налогового учета был установлен способ списания материально-производственных запасов по средней себестоимости и при списании пришедшей в негодность пшеницы, предприятие использовало оценку выбывающих материально-производственных запасов путем деления общей себестоимости конкретной номенклатурной позиции на количество, числящееся в бухучете на счете 10 (субсчет 10.01) на дату списания сырья, что также соответствует ПБУ 5/01.

По эпизоду, связанному с принятием к вычету налога на добавленную стоимость по счетам-фактурам, полученным от ООО «Никас» (п. 2.2 решения налогового органа), Общество указывает на то, что взаимоотношения по поставке пшеницы между ООО «Агропродукт-Т» и ООО «Никас» были обусловлены тем обстоятельством, что сельхозпроизводители, у которых ООО «Никас» закупало пшеницу, осуществляло ее отгрузку по факту оплаты, в то время как взаимоотношения по поставке между ООО «Агропродукт-Т» и ООО «Никас» допускали отсрочку по оплате поставленной в адрес заявителя пшеницы, учитывая продолжительные хозяйственные связи, что было согласовано сторонами.

Учитывая длительные хозяйственные взаимоотношения и наличие кредиторской задолженности ООО «Агропродкт-Т» перечисляло денежные средства ООО «Никас» в счет погашения имеющейся задолженности, а не в качестве займа либо аванса за приобретение последним пшеницы в интересах Общества.

Отношения между ООО «Агропродукт-Т» и ООО «Никас» строились на основании договора поставки № 5 от 02.08.2010, а письмом от 04.08.2010 Общество и ООО «Никас» согласовали отсрочку по оплате поставленной продукции на срок до 180 календарных дней.

Свидетели допрашивались налоговым органом в 2015 году об обстоятельствах 2011 года, в связи с чем показания свидетелей, занесенные в протоколы опросов, как указывает Общество, сами по себе носят субъективный характер и в силу того, что с момента событий относительно которых указанные лица допрашивались налоговым органом, до момента допроса прошел значительный промежуток времени, не могли служить в рассматриваемом случае безусловным доказательством того, что закупку зерна у сельхозпроизводителей осуществлял только руководитель Общества, действуя при этом одновременно как представитель ООО «Никас».

Также налогоплательщик ссылается на специфику предпринимательской деятельности ООО «Агропродукт-Т», руководитель Общества был обязан лично присутствовать у поставщика зерна для взятия образцов зерна для лабораторного анализа его качества, и лично контролировать погрузку зерна исходя из контроля за качеством отгружаемого зерна.

По мнению налогоплательщика, реальность совершенных хозяйственных операций между ООО Агропродукт-Т» и ООО «Никас» документально подтверждена.

Счета-фактуры, полученные от ООО «Никас», соответствуют требованиям статьи 169 НК РФ и отражены Обществом в книге покупок.

Расхождения в первичных документах представленных налогоплательщиком в ходе проверки по требованию инспекции от 24.04.2014 № 17-15/2466 с первичными документами, изъятыми налоговым органом в ходе производства выемки документов у ООО «Агропродукт-Т» 05.12.2014 (постановление о производстве выемки документов и предметов № 17-15/12 от 05.12.2014) объясняются сбоем программы, поскольку налоговые регистры за проверяемый период (2011-2013) заполнялись автоматизированным способом в программном комплексе «1С:ФИО3», в связи с чем, были выписаны новые счета-фактуры, что не противоречит Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации № 914 от 02.12.2000 (действовавшие в спорном периоде).

В связи с этим и ввиду отсутствия на момент начала налоговой проверки бухгалтера счета-фактуры, выставленные ООО «Никас» по требованию налогового органа от 24.04.2014 № 17-15/2466 были ошибочно представлены копии не уничтоженных в связи с заменой счетов-фактур и товарных накладных.

Указание суда первой инстанции на Приказ Государственной хлебной инспекции при Правительстве Российской Федерации от 08.04.2002 № 29 «Об утверждении Порядка учета зерна и продуктов переработки», по мнению налогоплательщика, является необоснованным, поскольку в силу прямого указания закона только счет-фактура является основанием для принятия к вычету выставленного налога на добавленную стоимость, а отсутствие специализированных отраслевых документов по учету зерна не влияет на оценку реальности хозяйственных операций.

Налоговый орган в представленном отзыве считает доводы апелляционной жалобы Общества необоснованными и просит решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требований Общества оставить без изменения, а апелляционную жалобу налогоплательщика – без удовлетворения.

ООО «Агропродукт-Т», в свою очередь, возражает против удовлетворения апелляционной жалобы налогового органа и считает законным решение суда первой инстанции в части признания решения инспекции по пункту 1.3 недействительным.

Решение суда первой инстанции в части отказа налогоплательщику в признании незаконным доначисления налога на добавленную стоимость в размере 331 778 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в размере 120 728 руб. (п. 2.1. решения налогового органа) сторонами не обжалуется.

В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Сторонами ходатайство о пересмотре решения суда первой инстанции в полном объеме не заявлялось, в связи с чем, исходя из положений части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения суда первой инстанции в обжалуемой части.

Изучив материалы дела, заслушав представителей сторон, обсудив доводы, изложенные в апелляционных жалобах, пояснениях лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции подлежит частичной отмене.

Как следует из материалов дела, ИФНС России по г. Тамбову проведена выездная налоговая проверка ООО «Агропродукт-Т» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты: налога на добавленную, налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, транспортного налога, единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности организаций за период с 01.01.2011 по 31.12.2013, налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2011 по 14.04.2014.

По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 03.02.2015 № 17-15/1 (т. 3 л.д. 36)

По результатам рассмотрения возражений налогоплательщика (т. 3 л.д. 91) на вышеуказанный акт проверки налоговым органом было принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля от 12.03.2015 № 17-15/1 (т.8 л.д. 18), целью которых явилось истребование документов у налогоплательщика и у иных лиц, располагающих документами (информацией), проведение допроса.

Рассмотрев материалы выездной налоговой проверки, документы, полученные в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля, ИФНС России по г. Тамбову принято решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 19.05.2015 № 17-15/12, в соответствии с которым ООО «Агропродукт-Т» доначислены и предложено уплатить налог на прибыль организаций в общей сумме 3 412 600 руб., в том числе налог на прибыль организаций, зачисляемый в федеральный бюджет в сумме 341 260 руб., налог на прибыль организаций, зачисляемый в бюджет субъекта РФ – 3 071 340 руб.; налог на добавленную стоимость в общей сумме 1 572 896 руб.; начислены пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога на прибыль организаций в общей сумме 498 853,72 руб. и пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога на добавленную стоимость в сумме 571 926,47 руб.

Кроме того, ООО «Агропродукт-Т» привлечено к налоговой ответственности, в том числе, на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы за 2012-2013, выразившегося в неправомерном занижении доходов и завышении расходов, связанных с производством и реализацией в федеральный бюджет, в виде штрафа в размере 66 853 руб., в бюджет субъекта РФ – 601 681 руб.; на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на добавленную стоимость в результате занижения налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2013, выразившегося в нарушении порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в размере 49 руб.; на основании пункта 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации за частичное (неполное) исполнение требования налогового органа - 9 600 руб.

Указанным решением Обществу также предложено перечислить сумму удержанного, но неперечисленного налога на доходы физических лиц с доходов, источником которых является налоговый агент, за исключением тех, в отношении которых исчисление и уплата налога производятся в соответствии со статьями 227, 227.1, 228 НК РФ, в размере 585 707 руб.

Не согласившись с решением налогового органа от 19.05.2015 № 17-15/12, ООО «Агропродукт-Т» обратилось с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Тамбовской области (т.1 л.д. 97, т. 3 л.д. 18).

Решением УФНС России по Тамбовской области от 17.07.2015 № 05-11/42 решение ИФНС России по г. Тамбову о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 19.05.2015 № 17-15/12 оставлено без изменения, а апелляционная жалоба ООО «Агропродукт-Т» - без удовлетворения (т. 3 л.д. 155).

Полагая, что вышеуказанное решение ИФНС России по г. Тамбову не соответствует законодательству РФ и нарушает законные права и интересы Общества, налогоплательщик обратился в суд с соответствующим заявлением.

Обществом с учетом уточнений, в том числе от 07.04.2015, от 05.05.2016, от 12.05.2016, решение инспекции в суде первой инстанции оспаривалось в части: доначисления налога на прибыль организаций, зачисляемого в бюджет субъекта РФ в сумме 1 157 966 руб. налога на прибыль организаций, зачисляемого в федеральный бюджет в сумме 128 663 руб., пени по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в бюджет субъекта РФ, в размере 169 271 руб., начисления пени по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в федеральный бюджет, в размере 18 808 руб., штрафа по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в бюджет субъекта РФ, в размере 231 593 руб., по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет, в размере 25 733 руб. (п. 1.3. решения налогового органа); доначисления налога на прибыль организаций, зачисляемого в бюджет субъекта РФ в сумме 1 740 510 руб. налога на прибыль организаций, зачисляемого в федеральный бюджет в сумме 193 390 руб., пени по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в бюджет субъекта РФ, в размере 254 427 руб., начисления пени по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в федеральный бюджет, в размере 28 270 руб., штрафа по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в бюджет субъекта РФ, в размере 348 102 руб., по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет, в размере 38 678 руб. (п. 1.6. решения налогового органа); доначисления налога на добавленную стоимость в размере 331 778 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в размере 120 728 руб. (п. 2.1. решения налогового органа); доначисления налога на добавленную стоимость в размере 1240872 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в размере 451198 руб. (п. 2.2. решения налогового органа).

Удовлетворяя требования ООО «Агропродукт-Т» по эпизоду, по которому инспекцией доначислен налог на прибыль организаций в связи с тем, что Общество в нарушение пункта 18 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации не отразило в составе внереализационных доходов за 2013 год сумму кредиторской задолженности перед ООО «Никас» в размере 6 433 149,85 руб., не погашенную на дату ликвидации ООО «Никас» (п.1.3 решения налогового органа), суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации для российских организаций являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. К доходам в целях главы 25 НК РФ относятся согласно пункту 1 статьи 248 НК РФ доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

Согласно пункту 18 статьи 250 НК РФ к внереализационным доходам налогоплательщика отнесены доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательств перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Из анализа норм Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 № 34н, (далее - Положение по ведению бухгалтерского учета) и Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 № 32, следует, что налогоплательщик обязан включить кредиторскую задолженность в состав внереализационных доходов в случае истечения срока исковой давности либо при наличии оснований полагать, что сумма задолженности с него не будет взыскана.

Пунктом 8 статьи 63 ГК РФ установлено, что с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ) записи о ликвидации юридического лица, это лицо считается прекратившим свое существование.

Ликвидация юридического лица (должника или кредитора) влечет прекращение обязательств, кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо.

Следовательно, ликвидация кредитора относится к другим основаниям, при наличии которых сумма кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами) в силу нормы пункта 18 статьи 250 НК РФ подлежит включению в состав внереализационных доходов.

Как следует из материалов дела, ООО «Никас» ликвидировано 21.03.2013.

Вместе с тем, оценивая применительно к спорной ситуации наличие оснований для включения ООО «Агропродукт-Т» в состав внереализационных доходов за 2013 год применительно к пункту 18 статьи 250 НК РФ суммы кредиторской задолженности перед ООО «Никас» в размере 6 433 149,85 руб. суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

Как следует из материалов дела, до момента ликвидации ООО «Никас» уступило право требования задолженности в размере 6 433 149,85 руб. новому кредитору обществу с ограниченной ответственностью «Торговый дом «Аскон».

Об этом свидетельствует соглашение о переводе долга от 04.02.2013, согласно которому (пункт 1.1) ООО «Никас» (первоначальный кредитор) передает, а ООО «Торговый дом «Аскон» (новый кредитор) принимает на себя обязательство по взысканию денежной суммы в размере 6 433 149, 85.

В силу пунктов 1 и 2 статьи 382 ГК РФ Право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или может перейти к другому лицу на основании закона. Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором.

Пункт 1 статьи 391 ГК РФ предоставляет должнику право перевести долг с согласия кредитора на другое лицо. При этом предметом договора о переводе долга является замена должника в конкретном обязательстве.

Тот факт, что ООО «Никас» являлось кредитором ООО «Агропродукт-Т» налоговым органом не оспаривается.

Из материалов дела так же усматривается, что согласно акту сверки взаимных расчетов за период 2011 между ООО «Агропродукт-Т» и ООО «Никас» задолженность ООО «Агропродукт-Т» перед ООО «Никас» по состоянию на 31.12.2011 составила 8 411 121,85 руб. (т.6 л.д. 109).

На основании акта сверки взаимных расчетов за период 2012 между ООО «Агропродукт-Т» и ООО «Никас» задолженность ООО «Агропродукт-Т» перед контрагентом на 31.12.2012г. составила 6 433 149,85 руб. (т.6 л.д. 110).

В этой связи, ООО «Никас» в силу пунктов 1 и 2 статьи 382 ГК РФ было вправе, принадлежащее ему как кредитору на основании обязательства право требования, без согласия должника передать его другому лицу ООО «Торговый дом «Аскон» по сделке (уступка требования).

Таким образом, соглашение о переводе долга от 04.02.2013 фактически является уступкой права требования.

Учитывая содержание и толкование условий соглашения от 04.02.2013, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что между ООО «Торговый дом «Аскон», ООО «Никас» имела место уступка права (требования) по взысканию с ООО «Агропродукт-Т» денежной суммы в размере 6 433 149,85 руб., а не перевод долга, влекущий замену должника в обязательстве по оплате суммы в размере 6 433 149,85 руб., каким является ООО «Агропродукт-Т».

Ссылка налогового органа на то, что суд первой инстанции неверно квалифицировал соглашение от 04.02.2013 как договор уступки права требования, поскольку данное соглашение с указанием в нем в качестве первоначального кредитора - ООО «Никас» было представлено налогоплательщиком лишь в суд, является несостоятельной.

Указание в соглашении от 04.02.2013, изначально представленном налоговому органу в рамках выездной налоговой проверки, в качестве первоначального кредитора ООО «Торговый дом «Никас» вместо ООО «Никас» являлось ошибкой технического характера, о чем Общество указало в своих возражениях, представленных налоговому органу.

Данному обстоятельству налоговый орган не дал надлежащую оценку. Исправление технических ошибок, допущенных сторонами при заключении договоров, соглашений является правом лиц их заключивших и не противоречит действующему законодательству.

Доказательства того, что ООО «Торговый дом «Никас» наряду с ООО «Никас» могло являться кредитором ООО «Агропродукт-Т» у налогового органа отсутствуют.

О фальсификации представленного в суд соглашения от 04.02.2013, а также ходатайств о проведении соответствующих экспертных исследований на предмет их достоверности, давность составления налоговым органом в ходе рассмотрения настоящего дела не заявлялось.

Указанное соглашение сторонами не оспорено, не признано судом недействительным.

То обстоятельство, что соглашение поименовано как «соглашение о переводе долга» не свидетельствует о его незаключенности или недействительности, поскольку вид сделки определяет не наименование, а его содержание.

Довод налогового органа о намерении сторон, заключивших соглашение от 04.02.2013, на безвозмездную передачу права требования, что также исключает возможность квалификации данного документа как уступку права требования в силу положений статьи 382 ГК РФ, является несостоятельным.

Нормами гражданского законодательства, регулирующими переход прав кредитора к другому лицу (глава 24 ГК РФ), не предусмотрено, что действительность договора цессии зависит от оплаты уступки прав требования, в связи с чем, отсутствие доказательств оплаты новым кредитором полученного по цессии права требования не свидетельствует о недействительности этого договора.

Отсутствие в сделке уступки права (требования) условия о цене передаваемого права (требования) само по себе не является основанием для признания ее ничтожной как сделки дарения между коммерческими организациями (пункт 9 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.10.2007 № 120 «Обзор практики применения арбитражными судами положений главы 24 Гражданского кодекса Российской Федерации»).

Отсутствие указания в спорном соглашении на конкретное обязательство, в состав которого входило уступаемое право (требование) также не влечет отсутствие согласования сторонами предмета указанного соглашения и не свидетельствует о его неопределенности, что прямо следует из смысла пункта 12 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.10.2007 № 120.

То обстоятельство, что в соглашении от 04.02.2013 не содержится данных о факте передачи документов не свидетельствует о недействительности данного соглашения, поскольку передача документов, удостоверяющих право и подтверждающих его действительность, производится на основании уже совершенной сделки, что также подтверждается пунктом 11 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.10.2007 № 120.

Вопрос передачи документов, удостоверяющих переданное цессионарию право (требование) налоговым органом в рамках проверки не исследовался.

Из вышеизложенного следует, что 04.02.2013 право требования по взысканию с ООО «Агропродукт-Т» денежной суммы в размере 6 433 149,85 руб. перешло к ООО «Торговый дом «Аскон».

По данным бухгалтерского учета налогоплательщика за 2013 год ООО «Агропродукт-Т» отражена кредиторская задолженность перед новым кредитором - ООО «Торговый дом Аскон» в размере 6 433 149,85 руб.

В карточке счета 60 за 2013 год 04.02.2013г. отражена корректировка долга перед ООО «Никас» (переуступка долга) на сумму 6 433 149,85 руб. (т.15 л.д. 71).

При таких обстоятельствах, учитывая наличие нового кредитора, основания для списания спорной задолженности в сумме 6 433 149,85 руб. в состав внереализационных доходов за 2013 год по мотиву ликвидации ООО «Никас» отсутствовали.

С учетом изложенного, суд первой инстанции обоснованно удовлетворил требования Общества по рассматриваемому эпизоду.

Оценивая доводы апелляционной жалобы ООО «Агропродукт-Т» применительно к эпизоду, связанному с завышением расходов, включаемых в состав прямых затрат, связанных с производством муки, на сумму 9 669 503 руб., в том числе за 2012 год – 4 453 302 руб., за 2013 год – 5 216 201 руб. в виду отсутствия их надлежащего документального подтверждения, суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

Налоговым органом в ходе проверки установлено, что общество в проверяемом периоде занималось производством и реализацией муки. Производство муки осуществлялось в арендуемом у ФИО4 нежилом помещении с оборудованием для ее производства, расположенном по адресу: <...>.

В соответствии со ст.93.1 НК РФ по требованию № 17-15/5706 от 03.09.2014г. у ФИО4 истребованы техническая документация к сдаваемому в аренду оборудованию мельницы, договор аренды нежилого помещения, сведения о производителе оборудования, сдаваемого в аренду ООО «Агропродукт-Т».

ФИО4 был представлен договор аренды нежилого помещения по адресу: <...> с изменениями и дополнениями, а также паспорт на машину бичевую однороторную МБО.00.00.000.ПС.

На основании предоставленных данных, а именно паспорта на машину бичевую однороторную МБО.00.00.000.ПС, налоговый орган посчитал, что невозможно установить фактические данные о производственном цикле. Данная документация не содержит данные о количестве необходимого сырья и выходе готовой продукции. В паспорте на машину бичевую однороторную указан изготовитель данного вида оборудования - Акционерное общество открытого типа «Элеватормельмаш», <...>.

Инспекцией было направлено поручение об истребовании документов (информации) № 17-15/4836 от 25.09.2014г. у Открытого акционерного общества по производству элеваторного и мельничного оборудования «Элеватормельмаш». В ответ получены паспорт на машину бичевую однороторную, краткое описание данного оборудования, также информация о том, что машина бичевая однороторная МБО.00.00.000ПС и мельница МВС-1000 не являются одним и тем же оборудованием.

В краткой характеристике, направленной заводом, указано, что машина бичевая однороторная предназначена для: а) предварительного рассортировывается продуктов измельчения зерна после вальцевых станков I, II и III драных систем; б) дополнительного отделения остатков эндосперма от оболочек при выработке сортовой муки. Документация, представленная заводом, так же не содержит данных о норме выпуска продукции.

При допросе руководитель общества ФИО5 (протокол допроса свидетеля № 17-15/207 от 20.11.2014г.) пояснил, что в производстве используется мельница МВС-1000, арендуемая у ФИО4. ФИО6 бичевая однороторная входит в состав производственного оборудования.

В соответствии с правами, предоставленными подп.6 п. 1 ст.31, ст.92 НК РФ в ходе проверки налоговым органом был произведен осмотр производственного помещения в <...> с составлением протокола № 17-15/26 от 01.12.2014г. осмотра территорий, помещений, документов, предметов.

В результате осмотра налоговым органом установлено, что по адресу <...> расположено производственное помещение, в котором находится производство муки. Мельница работает с 2005 года. В здании расположены мастерские, кабинет директора, складские помещения для готовой продукции и сырья. Изготовленная мука расфасована в мешки по 50 кг, которые промаркированы в зависимости от сорта.

В отдельном цеху расположено мельничное оборудование. На момент осмотра ведется производство. По транспортерной ленте поступает пшеница, после происходит размол и мука через специальный подвод поступает в мешок, который придерживает работник. После мешок упаковывается. Мельница имеет заводской номер 105 1999 11 10 000, модификация МВС.

Соответственно инспекцией установлено, что обществом используется оборудование мельничное с модификацией МВС-1000, арендуемое у ФИО4. Технической документации на данную модификацию мельницы не представлено.

По требованиям № 17-15/2465 от 24.04.2014г., № 17-15/4422 от 21.07.2014г., выставленным обществу, среди прочих запрошены карточки бухгалтерского счета 43 за 2011-2013гг., отчет о переработке продукции (отчет производства за смену) за период с 01.01.2011 г. по 31.12.2013г.

В ходе изучения представленных документов уставлено, что в производство передана масса сырья, превышающая выход готовой продукции, учитываемой на бухгалтерском счете 43 и включающей в себя муку высшего сорта, муку первого сорта, муку второго сорта, отруби и отходы. Излишнее списание сырья составило за 2012 год - 672 340 кг, за 2013 год - 813 498 кг. В регистрах бухгалтерского учета, которые используются обществом также в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль, отсутствуют операции по списанию данного сырья.

Проверкой установлено, что Общество не ведет ежедневный учет выработки готовой продукции. Производственные отчеты составляются лишь несколько раз в месяц и не отражают реальной производительности.

Согласно данным маркировки мельничного оборудования, переданного Обществу в аренду его производительность составляет 1000 кг/ч, то есть не более 24 000 кг в сутки. Согласно данным накладных на передачу готовой продукции в места хранения, предоставленным по требованию № 17-15/4422 от 21.07.2014г. количество единовременно переданной продукции на склад значительно превышает установленный максимум, что также, по мнению налогового органа, свидетельствует о неточностях, содержащихся в первичных документах и не позволяет установить фактический объем выпуска.

На основании изложенного, налоговый орган посчитал, что обществом в производство передано сырье, но готовой продукции из него не получено.

В ходе проверки по требованию № 17-15/4422 от 21.07.2014г. у Общества запрошен документ, которым утверждены коэффициенты для расчета общей суммы затрат по сортам на помол, установленные на соответствующие сорта продукции за проверяемый период. В сопроводительном письме от 30.07.2014г., направленном при исполнении требования содержится пояснение, что данный документ в Обществе не утверждался.

Для расчета объема выпуска продукции инспекцией в соответствии со ст.93 НК РФ Обществу выставлено требование № 17-15/4540 от 24.07.2014г. о предоставлении технологической карты для учета объема выпуска продукции из 1 тонны пшеницы, согласно влажности, сорности и иных характеристик на предприятии. Общество ответом от 04.08.2014г. сообщило, что данные документы на предприятии не составлялись. В договоре аренды данных о технических характеристиках передаваемой мельницы не содержится.

Документы, подтверждающие фактическую убыль зерна, у Общества отсутствуют. Руководитель ООО ФИО5 на вопрос: какими документами оформляется выпуск продукции, кто является ответственным за работу мельницы, пояснил (протокол допроса свидетеля от 20.11.2014г. № 17-15/207), что администратор докладывает по телефону непосредственно ему, у него ФИО5 есть амбарная книга внутреннего пользования, где данная информация фиксируется. Потом ФИО5 ведет подсчет выхода и передает данные в бухгалтерию.

На вопрос: имеются ли у ООО «Агропродукт-Т» технологические карты, технические условия и прочая документация, регламентирующая выход продукции из определенного количества сырья, пояснил, что только от завода-изготовителя; в производстве используется мельница МВС-1000, арендуемая у ФИО4; машина бичевая однороторная входит в состав производственного оборудования.

По поводу проведения ежегодной инвентаризации остатков товарно-материальных ценностей и запасов в Обществе, ФИО5, пояснил, что инвентаризация проводилась только когда производили зачистку склада по форме 117, на практике посчитать остатки пшеницы невозможно.

По дневной выработке оборудования, установленного на мельнице в с. Петровское, согласно технической документации, пояснил: в соответствии с модификацией мельницы 1000 кг в час.

Однако в инспекцию по требованию № 17-15/2465 от 24.04.2014г. представлены бухгалтерские регистры, в которых не содержится записей документов, подтверждающих передачу в производство сырья в апреле 2012г., при этом первичные документы: требования-накладные, накладные на передачу готовой продукции в места хранения соответствуют данным бухгалтерских регистров, а именно карточки счета 43 за 2011-2013гг.

Требованием № 17-15/7388 от 20.11.2014г. у общества запрошен акт о зачистке производственного корпуса и результатах переработки зерна по форме ЗПП-117 за период с 01.01.2011г. по 31.12.2013г., обществом данный документ не представлен.

Требованием № 17-15/8004 от 05.12.2014г. Обществу предложено представить письменное пояснение причин (информацию о причинах) частичного (неполного) исполнения требования № 17-15/7388 от 20.11.2014г. в отношении вышеуказанного акта ни пояснения, ни копий требуемых документов не представлено.

Налоговый орган также установил, что в нарушение п.2 ст. 12 Закона 129-ФЗ, п.1,3 ст. 11 Закона 142-ФЗ,п. 22 раздела IV Приказа Минфина РФ № 119н от 28.12.2001г. «Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов» Общество не составляло инвентаризационных описей ТМЦ за проверяемый период.

У Общества отсутствуют документы, подтверждающие потери сырья при производстве, а именно инвентаризационные описи ТМЦ за соответствующий период, акты зачистки по форме ЗПП-117 «Акт о зачистке производственного корпуса и результатах переработки зерна», расчеты стоимости списываемой пшеницы при технологических потерях.

В этой связи, налоговый орган пришел к выводу о том, что Обществом учет сырья, передаваемого в производство муки, ведется с нарушением установленного порядка, что приводит к невозможности достоверно определить долю расходов, связанных с производством муки и, соответственно, исчислить подлежащий уплате налог на прибыль, что позволяет налоговому органу, используя полномочие, предоставленное подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, определить размер указанных расходов расчетным путем.

Оценивая указанные обстоятельства, суд апелляционной инстанции полагает необходимым учесть следующее.

В соответствии с положениями ст. 23 НК РФ к числу обязанностей налогоплательщиков, в том числе, относятся: уплата законно установленных налогов, ведение в установленном порядке учета своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, представление в налоговые органы документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов.

В силу ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового периода на основе налоговой базы, налоговых ставок и налоговых льгот.

Одновременно, правильность исчисления и своевременность уплаты налогов может быть проверена налоговыми органами, в частности, в ходе выездной налоговой проверки. При этом на налоговом органе лежит обязанность осуществления налогового контроля исключительно в рамках, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации.

Права налогового органа закреплены в статье 31 НК РФ. В силу п.п. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ в случае непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги налоговый орган вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у него информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 05.07.2005 № 301-О указал, что наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенных на них обязанностей по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции Российской Федерации и законах общеправовых принципов налогообложения - всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени. Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Поэтому сам по себе расчетный путь исчисления налогов, при обоснованном его применении, не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков.

В силу пунктов 3 и 4 статьи 30 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы действуют в пределах своей компетенции и в соответствии с законодательством Российской Федерации, осуществляя свои функции посредством реализации полномочий, предусмотренных НК РФ и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации.

Подпункту 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ корреспондируют положения пункта 2 статьи 52 и пункта 5 статьи 54 НК РФ, согласно которым в случаях, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, налоговые органы исчисляют налоговую базу и подлежащий уплате с нее налогоплательщиком налог на основе имеющихся у них данных. В том числе, к таким данным относятся как документы и сведения, представленные самим налогоплательщиком по требованию налогового органа (статья 93 НК РФ), так и документы и информация, касающиеся деятельности проверяемого налогоплательщика, истребованные налоговым органом у его контрагентов и иных лиц, располагающих такими документами и информацией (статья 93.1 НК РФ).

На обязанность налогового органа руководствоваться правилом, предусмотренным подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, создающим дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивающим баланс публичных и частных интересов, при невозможности установить налоговые обязанности налогоплательщика в силу отсутствия данных, необходимых для исчисления налога, указано в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.05.2004 № 668/04, от 19.07.2011 № 1621/11, от 10.04.2012 № 16282/11.

В пункте 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее - Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57) сформулированы основные принципы применения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

Таким образом, применение расчетного метода исчисления налога является не правом, а обязанностью налогового органа в случае невозможности по итогам проверки сделать обоснованный вывод об объеме налоговых обязанностей налогоплательщика исходя из первичных документов.

Частичное представление налогоплательщиками в рамках проведения выездной налоговой проверки первичных документов не является обстоятельством, освобождающим налоговые органы от применения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, поскольку задачей налогового контроля является объективное установление размера налогового обязательства проверяемого налогоплательщика (Постановление Президиума ВАС РФ от 19.07.2011 № 1621/11 по делу № А55-5418/2010).

В этой связи суд апелляционной инстанции полагает, что налоговый орган имел необходимые основания для того чтобы воспользовался своим полномочием на определение затрат, связанных с производством муки, расчетным путем.

Вместе с тем, несмотря на то, что определение размера произведенных затрат расчетным путем предполагает приблизительность в их определении, это не означает, что производимый расчет может быть произвольным, сделанным без учета специфики деятельности самого налогоплательщика, особенностей производства той или иной продукции.

Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств налогоплательщика.

Как следует из решения налогового органа, определяя размер затрат, связанных с производством муки и подлежащий учету в целях налогообложения налоговый орган на первоначальном этапе определил фактический процент потерь применительно к каждому из кварталов 2012-2013 г. соотнеся количество пшеницы, переданной в производство с количеством выпущенной продукции.

Так, в соответствии с первичными документами (накладными на передачу готовой продукции в места хранения, требованиями-накладными, карточками счета 20,43 за 2012-2013гг.), представленными Обществом в инспекцию, соотношение выпуска готовой продукции к количеству переданного в производство сырья составило: за 2 квартал 2012 г.: передано в производство пшеницы - 1 349 498 кг, выпуск готовой продукции - 1 327 531 кг, потери 2% или 21 967 кг; за 3 квартал 2012 г.: передано в производство пшеницы - 2 151 500 кг, выпуск готовой продукции - 1 591 844 кг, потери 26% или 559 656 кг; за 4 квартал 2012 г.: передано в производство пшеницы - 585 887 кг, выпуск готовой продукции - 495 170 кг, потери 15% или 90 717 кг; за 1 квартал 2013 г.: передано в производство пшеницы - 312 174 кг, выпуск готовой продукции - 296 689 кг, потери 5% или 15 485 кг; за 3 квартал 2013 г.: передано в производство пшеницы - 1 804 866 кг, выпуск готовой продукции -1 152 795 кг, потери 36% или 652 071 кг; за 4 квартал 2013 г.: передано в производство пшеницы - 1 079 852 кг, выпуск готовой продукции - 933 910 кг, потери 14% или 145 942 кг..

Таким образом, по мнению налогового органа, документально неподтвержденные потери сырья, переданного в производство, составили за 2012 год - 672 340 кг, за 2013 год- 813 498 кг.

Затем, налоговый орган посчитал необходимым уменьшить количество неподтвержденных потерь на нормы естественной убыли.

Приказом Министерства сельского хозяйства Российской Федерации №3 от 14.01.2009г. «Об утверждении норм естественной убыли зерна, продуктов его переработки и семян различных культур при хранении» установлены нормы естественной убыли для пшеницы в соответствии со 2-й климатической группой, к которой отнесена Тамбовская область, в диапазоне от 0,04 до 0,12 процентов от хранимой массы.

С учетом корректировки на нормы естественной убыли для пшеницы при хранении, документально неподтвержденные потери сырья, переданного в производство с учетом корректировки на нормы естественной убыли при хранении составили за 2012 год - 667 436 кг, за 2013 год - 809 661 кг.

Далее налоговым органом определена средняя стоимость 1 кг пшеницы.

Средняя стоимость 1 кг пшеницы, приобретенной в 2012 году составила за 1 квартал 2012 г. - 5,45 руб., за 2 квартал 2012 г. - 5,83 руб., за 3 квартал 2012 г. - 6,44 руб., за 4 квартал 2012 г. - 8,30 руб., в 2013 году составила за 1 квартал 2013 г. - 10,58 руб., за 2 квартал 2013 г.- 9,78 руб., за 3 квартал 2013 г.- 6,26 руб., за 4 квартал 2013 г.- 6,83 руб.

Таким образом, инспекция посчитала, что стоимостное выражение документально неподтвержденных расходов за 2012 год составляет 4 453 302 руб., в том числе за 2 квартал 2012 г. - 118 629 руб. (20 348 кг х 5,83 руб.), за 3 квартал 2012 г. - 3 587 557 руб. (557 074 кг х 6,44 руб.), за 4 квартал 2012 г. - 747 116 руб. ( 90 014 кг х 8,30 руб.), за 2013 год составляет 5 216 201 руб., в том числе за 1 квартал 2013 г. - 159 864 руб.(15 110 кг х 10,58 руб.), за 3 квартал 2013 г.а - 4 068 405 руб. (649 905 кг х 6,26 руб.), за 4 квартал 2013г. - 987 932 руб. (144 646 кг х 6,83 кг).

В соответствии с п.6 ст. 101 НК РФ в отношении общества было принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля № 17-15/1 от 12.03.2015г.

У ООО «Агропродукт-Т» в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля требованием № 17-15/1879 от 26.03.2015г. были запрошены акты зачистки по форме № ЗПП-30 и ЗПП-117, акты на уничтожение отходов по форме ЗПП-23, акты подработки по форме ЗПП-34, журнал количественно-качественного учета по форме ЗПП-36, акт-расчет к акту зачистки ЗПП-30, утвержденные приказом Государственной хлебной инспекции от 08.04.2002 № 29.

В ответ на требование Общество сообщило, что для производства муки предприятием арендуется мельница марки МВС 1000, представляющая собой мини-мельницу, не относящуюся к промышленным производствам. ООО «Агропродукт-Т» относится к малым предприятием, среднесписочная численность сотрудников составила: в 2011 году - 13 человек; в 2012 году - 16 человек; в 2013 году - 16 человек.

Организация не имеет складов длительного хранения, а поступающее сырье (пшеница) сдается сразу на склад переработки по мере поступления (малыми партиями). В связи с этим, в системе документооборота предприятия не предусмотрено ведение перечисленных в требовании документов и актов.

В целом в 2012г. и 2013г. проверяемого периода из-за низкого качества зерна в определенные месяцы (с середины года, при поступлении зерна со старого и нового урожаев) выпуск готовой продукции в объемном и весовом выражении был ниже списанного в производство сырья, что влекло за собой образование определенного количества отходов, часть из которых была утилизирована, а часть - оприходована на склад готовой продукции и реализована.

Так, за 2012 год передано в производство пшеницы 5 153 447,998 кг, а выпуск готовой продукции составил 4 752 324,050 кг. Потери при этом составили 401 123,948 кг, что в процентном выражении составило 7,78% (в акте проверки выборка указывает 2%, 26% и 15% поквартально). В 2013 году передано в производство пшеницы 3 778 394 кг, выпуск готовой продукции составил 3 172 380,799 кг. Потери при этом составили 606 013,202 кг, что в процентном выражении составило 16% (в акте проверки выборка указывает 5%, 36% и 14% поквартально).

Процент потерь возрос в 2013г. еще и в результате того, что зерно получали по весам поставщиков и лишь после переработки выявилось, что во взвешивании были допущены ошибки.

Также арендуемое оборудование было крайне изношено, в связи с чем в 2014 году была произведена его реконструкция, что повлияло на качество и количество выпускаемой продукции.

Факты уничтожения отходов на мельнице подтверждаются соответствующими актами.

По указанным выше причинам, так как формы, затребованные на предприятии не ведутся, ООО «Агропродукт-Т» не может представить акт зачистки по форме ЗПП-30, акт на уничтожение отходов по форме ЗПП-23, акт подработки, журнал количественно-качественного учета по форме ЗПП-З6, акт расчет к акту зачистки ЗПП-30 за период с 01.01.2011г. по 31.12.2013г.

Заверенные копии актов уничтожения непригодных отходов за 2012-2013гг. представлены Обществом по требованию № 17-15/1879 от 26.03.2015г.

Таким образом, в ходе выездной проверки налоговый орган был осведомлен об особенностях производства муки из зерна пшеницы, о том, какое оборудование используется обществом при ее производстве, о том, что в процессе производства имеют место потери, а также отходы, кроме естественной убыли.

Однако в своем расчете налоговый орган учел только нормы естественной убыли зерна пшеницы при хранении, что не в полной мере отражает процесс производства муки в Обществе и приводит к неоправданному завышению его налоговых обязательств.

Как следует из содержания дополнений к апелляционной жалобе, Общество ссылается на то, что цена на пшеницу используемую Заявителем в процессе предпринимательской деятельности различается в зависимости от того, в зачетном или физическом весе она покупается. Зерно в зачетном весе дороже зерна в физическом весе, так как оно подработано, очищено и имеет показатели сорности и примеси по ГОСТу.

В проверяемом периоде ООО «Агропродукт-Т» закупало зерно по физическому весу по весам Поставщика, о чем свидетельствует книга учета входящих анализов ООО «Агропродукт-Т». Качество зерна определяется полным лабораторным анализом, который показывает процентное содержание в пшенице зерновой и сорной примеси, показатели влажности, ИДК, натуры, клейковины, числа падений, зольности стекловидности.

Как установлено судом апелляционной инстанции Постановлением Госстандарта России от 22.09.1997 № 330) введен в действие ГОСТ 30483-97. Межгосударственный стандарт. Зерно. Методы определения общего и фракционного содержания сорной и зерновой примесей; содержания мелких зерен и крупности; содержания зерен пшеницы, поврежденных клопом-черепашкой; содержания металломагнитной примеси".

Настоящий стандарт распространяется на зерно зерновых и семена бобовых культур, предназначенные для продовольственных, кормовых и технических целей, а также солод и устанавливает методы определения содержания:

сорной примеси и ее фракций, в том числе испорченных зерен, а также вредной и особо учитываемой примесей;

зерновой примеси и ее фракций, в том числе поврежденных зерен, а также семян бобовых культур, поврежденных зерновками и листовертками;

зерен пшеницы, поврежденных клопом-черепашкой;

мелких зерен и крупности;

металломагнитной примеси.

Сущность методов заключается в выделении примесей из навески зерна или семян бобовых культур путем ручной разборки с применением сит для облегчения разборки.

Таким образом, в выращенном зерне пшеницы могут содержаться различные примеси (сорная и зерновая примеси), металломагнитная примесь, поврежденные зерна. Соответственно, из сорной и зерновой примесей и, тем более, металломагнитной примеси производство качественной продукции (муки) невозможно.

Указанное может обусловить то обстоятельство, что переданное в производство неподработанное зерно пшеницы в весовом и количественном выражении превышает выход готовой продукции.

В материалах дела (т. 10 л.д. 2-66) имеется журнал учета входного анализа и качества приобретаемого зерна.

В данном журнале отражены основные качественные характеристики приобретенной пшеницы, в том числе и в проверяемом периоде. Учет показателей ведется в соответствующих столбцах: Столбец № 2 - органическая примесь (травы, соцветия); Столбец № 3 - минеральная примесь (пыль, земля); Столбец № 4 - сорная примесь (сумма граф 2 и 3); Столбец № 5 - битое зерно; Столбец № 6 - изъеденное зерно; Столбец № 7 - ячмень, овсюг, подсолнечник и т.п.; Столбец № 8 - проросшее зерно; Столбец № 9 - давленное зерно; Столбец № 10 - зерновая примесь (сумма граф 5-9).

Количество столбцов в журнале может меняться сезонно в зависимости от поставляемого зерна.

Как пояснил суду апелляционной инстанции представитель Общества, Показатели сорной и зерновой примеси определяются из отбора образца примерно 10 кг. Из показателей журнала следует, что наибольший процент зерновой примеси приходится на 3 квартал 2012 и 3 квартал 2013 годов.

Также из анализа указанного журнала видно, что усредненный процент отходов зерна по кварталам составил: 3 квартал 2012 года 0,47% - сорная примесь, 14,97% - зерновая примесь. Итого 15,44% отходы; 4 квартал 2012 года 0,31% - сорная примесь, 15,26% - зерновая примесь. Итого 15,57% отходы; 1 квартал 2013 года 0,23% - сорная примесь, 5,64% - зерновая примесь. Итого 5,87% отходы; 3 квартал 2013 года 0,27% - сорная примесь, 11,12% - зерновая примесь. Итого 11,39% отходы; 4 квартал 2013 года 0,26% - сорная примесь, 14,83% - зерновая примесь. Итого 15,09% отходы.

Данные журнала учета входного анализа и качества приобретаемого зерна свидетельствуют о том, что Обществом для производства муки приобреталось и использовалось зерно пшеницы с большим содержанием сорной и зерновой примеси, что и обуславливало значительный процент отходов.

Указанное обстоятельство не было выявлено и учтено налоговым органом в процессе выездной налоговой проверки.

В ходе проверки налоговый орган установил, что Обществом в процессе производства используется машина бичевая однороторная МБО.00.00.000ПС.

Таким образом, у Общества имелось необходимое оборудование для того, чтобы осуществить собственными силами процесс подработки приобретаемого зерна.

В этой связи, произведенный налоговым органом расчет документально неподтвержденных расходов, основанный исключительно на нормах естественной убыли зерна при хранении и средних ценах на приобретаемое зерно не обеспечивает учет процесса производства муки в Обществе и приводит к неоправданному завышению его налоговых обязательств, что недопустимо.

Судом первой инстанции при рассмотрении дела указанным обстоятельствам надлежащая оценка также не дана, что, по мнению суда апелляционной инстанции, привело к принятию неправильного решения в данной части.

Учитывая, что налоговый орган по результатам выездной налоговой проверки должным образом не определил и не установил действительную налоговую обязанность налогоплательщика, примененный им при проверке метод расчета затрат на производство не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, в компетенцию арбитражного суда применительно к рассматриваемому спору не входит установление действительной налоговой обязанности и устранение пробелов налогового контроля, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба Общества в данной части подлежит удовлетворению, а оспариваемое решение Инспекции признанию недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме 1933900 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 282697 руб. и штрафа по налогу на прибыль в сумме 386780 руб. (п.1.6). Решение суда первой инстанции в данной части подлежит отмене.

По эпизоду, связанному с доначислением налоговым органом сумм налога на добавленную стоимость в связи с неправомерным принятием к вычету налога на добавленную стоимость в сумме 1 240 873 руб. по счетам-фактурам, полученным от ООО «Никас» (пункт 2.2 решения), суд первой инстанции пришел к выводу о правомерности произведенных налоговым органом доначислений.

Отказывая Обществу в удовлетворении требований о признании пункта 2.2 решения налогового органа незаконным, суд первой инстанции исходил из того, что представленные Обществом и изъятые налоговым органом документы в совокупности с иными доказательствами не могут подтверждать факт реальных хозяйственных операций по приобретению зерна у ООО «Никас», а товарные накладные не могут являться бесспорным и достаточным доказательством, с которым налоговое законодательство связывает соответствующие последствия.

Соглашаясь по данному эпизоду с выводом суда первой инстанции апелляционная коллегия руководствуется следующим.

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Налоговая база по налогу на добавленную стоимость в зависимости от характера осуществляемых налогоплательщиком операций определяется в соответствии со статьями 154 – 159, 162 НК РФ.

Пунктом 4 статьи 166 НК РФ установлено, что общая сумма налога на добавленную стоимость исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный статьи 167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в порядке, определенном статьей 166 НК РФ, на установленные указанной статьей налоговые вычеты.

Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами обложения налога на добавленную стоимость, а также для перепродажи.

В силу пункта 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п.п. 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.

При этом вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Из изложенных правовых норм следует, что при применении налоговых вычетов налогоплательщик должен доказать факт приобретения товаров (работ, услуг) в целях осуществления операций, являющихся объектами налогообложения по соответствующим налогам и принятия к учету данных товаров (работ, услуг); у налогоплательщика должны иметься надлежащим образом оформленные первичные учетные документы на приобретение товаров (работ, услуг) и счета-фактуры, соответствующие требованиям статьи 169 НК РФ, с выделенной в них отдельной строкой суммой налога на добавленную стоимость. Данные документы должны соответствовать установленным законодательством требованиям и достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательством о налогах и сборах связано право налогоплательщика на применение налоговых вычетов.

При этом получение налогоплательщиком налогового вычета по налогу на добавленную стоимость обуславливается наличием реального осуществления хозяйственных операций, а имеющиеся у налогоплательщика документы должны достоверно отражать совершенные им хозяйственные операции и подтверждать реальность понесенных расходов, связанных с этими операциями.

Требования к форме и содержанию счетов-фактур установлены статьей 169 НК РФ.

Согласно пунктам 1, 2 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 данной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Пунктом 6 статьи 169 НК РФ установлено, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Согласно пункту 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 данной статьи, не могут служить основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению.

В силу пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (редакция, действовавшая в спорном периоде) все хозяйственные операции, проводимые организацией, подтверждаются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечень которых определен названными нормами.

В налоговых правоотношениях недопустима ситуация, которая позволяла бы недобросовестным налогоплательщикам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создавать ситуацию формального наличия права на получение налоговой выгоды, в том числе посредством применения налоговых вычетов по НДС.

Согласно правовой позиции, изложенной в Определении Конституционного Суда РФ от 15.02.2005 № 93-О, обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике – покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщикам. При этом необходимо, чтобы перечисленные документы в совокупности с достоверностью подтверждали реальность хозяйственных операций и иные обстоятельства, с которыми законодатель связывает право налогоплательщика на получение права на налоговый вычет, то есть сведения в представленных документах должны быть достоверными.

Налоговый орган вправе признать заявленные налогоплательщиком налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость неправомерными в том случае, если факт реального совершения хозяйственных операций не подтвержден надлежащими документами либо выявлена недобросовестность налогоплательщика, допущенная при совершении указанных операций.

Вместе с тем, для подтверждения обоснованности применения налоговых вычетов по НДС недостаточно представление формального пакета документов, налогоплательщику необходимо доказать факт реальности произведенных хозяйственных операций. Сведения, содержащиеся в первичных документах, должны соответствовать фактическим обстоятельствам и не только по форме отвечать установленным требованиям, но и содержать достоверную информацию.

Представление налогоплательщиком документов не влечет автоматического применения налоговых вычетов. При решении вопроса о правомерности применения налогоплательщиком налоговых вычетов учитываются результаты проведенных налоговыми органами проверок достоверности и непротиворечивости представленных документов, а также организаций-контрагентов.

Так, пунктом 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды» предусмотрено, что представление в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В пункте 3 указанного Постановления Пленума ВАС РФ указано, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Из пункта 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 следует, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Таким образом, в целях подтверждения обоснованности налоговой выгоды должна быть установлена их объективная предметная взаимосвязь с фактами и результатами реальной предпринимательской и иной экономической деятельности, что служит основанием для вывода о достоверности представленных документов.

Как следует из материалов дела, в проверяемом налоговым органом периоде основным видом деятельности ООО «Агропродукт-Т» являлась оптовая торговля мукой и макаронными изделиями (код ОКВЭД 46.38.23). Дополнительными видами деятельности Общества в спорный период являлись, в частности производство муки из зерновых культур, производство крупы и гранул из зерновых культур, оптовая торговля зерном.

В подтверждение права на применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, заявленным по счетам-фактурам, выставленным ООО «Никас», налогоплательщиком в рамках проверки был представлен заключенный между ООО «Агропродукт-Т» и ООО «Никас» договор поставки от 02.08.2010 № 5, согласно пункту 1.1 которого ООО «Никас» (продавец) обязуется поставить ООО «Агропродукт-Т» (покупатель) пшеницу (т.9, л.д. 77). Доставка товара осуществляется покупателем.

Обществом также были представлены товарные накладные (ф. ТОРГ-12) и счета-фактуры на общую сумму 22 759 796, 49 руб., в том числе НДС – 2 069 072,41 руб. (т. 6 л.д. 3-19).

При этом налогоплательщик считает, что для заявления налоговых вычетов по НДС достаточно только счетов-фактур, которые соответствуют требованиям статьи 169 НК РФ.

Вместе с тем, налогоплательщиком не учтено следующее.

Законодательством РФ в отношении ряда операций могут устанавливаться дополнительные документы, предоставление которых в качестве подтверждения реальности совершенных хозяйственных операций и, соответственно, права налогоплательщика на налоговые вычеты в целях налогообложения обусловлено спецификой данной деятельности.

Так, Приказом Государственной хлебной инспекции при Правительстве России от 08.04.2002 № 29 утвержден Порядок учета зерна и продуктов его переработки с прилагаемым альбомом отраслевых форм учетных документов хлебоприемных и зерноперерабатывающих предприятий, согласованный с Министерством сельского хозяйства России и Государственным комитетом России по статистике.

Вышеуказанный Порядок регламентирует ведение количественно-качественного учета и оформление операций с зерном, мукой, крупой, комбикормами и побочными продуктами переработки зерна.

Действие названного Приказа Государственной хлебной инспекции при Правительстве России от 08.04.2002 № 29 распространяется на юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих деятельность по закупке, хранению, переработке и реализации зерна и продуктов его переработки, за исключением сельскохозяйственных товаропроизводителей.

Из пунктов 6, 7 Порядка учета зерна следует, что все хозяйственные операции с зерном и продуктами его переработки оформляются документами, которые должны быть составлены в момент совершения хозяйственной операции, а если это не представляется возможным - непосредственно по ее окончании. Эти документы являются первичными учетными документами, на основании которых ведется количественно - качественный учет.

Так, на приемку хлебопродуктов в порядке обмена и прочего поступления сторонами составляется квитанция по форме № ЗПП-13. При поступлении зерна и продуктов его переработки на временное хранение квитанция выписывается в трех экземплярах, которые подписываются руководителем и главным бухгалтером юридического лица или индивидуальным предпринимателем. Один скрепленный печатью экземпляр остается в бухгалтерии юридического лица или индивидуального предпринимателя, принявшего хлебопродукты, а два других экземпляра передаются владельцу хлебопродуктов.

Помимо этого Приказом Госхлебинспекции от 08.04.2002 № 29 установлена форма товарно-транспортной накладной (межотраслевая форма № СП-31), применяемая для учета хозяйственных операций по перевозке зерна и продуктов его переработки.

Пунктами 68 - 70 Рекомендаций по заполнению отраслевых форм учетных документов зерна продуктов его переработки, утвержденных приказом Госхлебинспекции при Правительстве России от 04.04.2003 № 20 установлено, что товарно-транспортная накладная формы № СП-31 выписывается в 4 экземплярах: один остается у отправителя, а три выдаются водителю транспортного средства. В пункте назначения в накладной проставляется фактически принятая физическая масса и качество продукции (сортность, засоренность, влажность и т.п.), цена единицы товара и общая сумма. Один экземпляр оформленной накладной остается в пункте назначения, а два подписанных экземпляра возвращаются водителю. При возвращении водитель отдает поставщику один экземпляр накладной для подтверждения сдачи продукции, а другой экземпляр служит в качестве отчета о выполненной работе.

Обязанность по составлению товаросопроводительных документов возлагается на грузоотправителя.

При использовании транспорта другой транспортной организации два экземпляра накладной передаются транспортной организации, один из которых затем прикладывается к счету за перевозку грузов.

Сформированная товарно-транспортная накладная может содержать несколько строк. Для того чтобы обеспечить такую возможность, допустимо включение в таблицу с массой и стоимостью данных о наименовании отгруженной продукции, ее классе, влажности и сорной примеси.

В случае доставки зерна и продуктов его переработки без товарно-транспортной накладной составляется в присутствии лица, обладающего полномочиями в отношении груза, акт общей формы в двух экземплярах, который содержит: наименование отправителя (поставщика); государственный номер автотранспорта; наименование, фактическую массу и качество зерна и продуктов его переработки.

Организации, осуществляющие операции с зерном, обязаны вести его учет в виде отчетов о движении хлебопродуктов (отраслевая форма № ЗПП-37) и журналов количественно - качественного учета хлебопродуктов (отраслевые формы № ЗПП-36 и № ЗПП-36а).

В соответствии с Постановлением Правительства России от 01.12.2009 № 982 «Об утверждении единого перечня продукции, подлежащей обязательной сертификации, и единого перечня продукции, подтверждение соответствия которой осуществляется в форме принятия декларации о соответствии» (в редакции, действовавшей в 2011 году), а также постановлением Госкомитета России по стандартизации и метрологии от 28.04.1999 № 21 зерно и продукты его переработки в периоде совершения ООО «Агропродукт-Т» соответствующих хозяйственных операций подлежали обязательной сертификации, по результатам которой выдавался сертификат соответствия, подтверждающий безопасность зерна и его качественные характеристики.

Указанные требования обусловлены спецификой этой деятельности, связанной с необходимостью хранения зерна в специальных хранилищах – элеваторах (зернохранилищах) и доведением его до определенного состояния, соответствующего требованиям безопасности.

Из вышеизложенного следует, что применительно к деятельности, связанной с оборотом хлебопродуктов, действующим законодательством установлены специальные требования к наличию и оформлению соответствующих хозяйственных операций и первичных учетных документов, подтверждающих их совершение.

При этом, как следует из вышеприведенных норм, наличие документов, подтверждающих доставку, получение и перемещение спорного сырья является необходимым и обязательным при подтверждении и обосновании реальности хозяйственных операций.

Этими же документами должно подтверждаться и право на налоговые вычеты в целях налогообложения.

В связи с изложенным, суд первой инстанции обоснованно обратил внимание, что применительно к деятельности, связанной с оборотом хлебопродуктов, действующим законодательством установлены специальные требования к оформлению соответствующих хозяйственных операций и первичных учетных документов, подтверждающих их совершение.

Таким образом, налоговый вычет по НДС не может быть заявлен только на основании счетов-фактур без наличия у налогоплательщика соответствующих первичных документов, с которым законодательство РФ связывает соответствующие правовые последствия, в связи с чем, довод налогоплательщика о достаточности предъявления только счетов-фактур для применения налоговых вычетов по НДС отклоняется как несоответствующий действующему законодательству.

Обществом не представлено доказательств, подтверждающих доставку пшеницы от ООО «Никас» в адрес ООО «Агропродукт-Т» собственным автотранспортом или транспортом привлеченной организации, осуществляющей перевозку, тогда как согласно п. 1.1 договора поставки от 02.08.2010 доставка товара осуществляется ООО «Агрородукт-Т». Путевые листы за 2011, запрошенные судом первой инстанции в ходе судебного разбирательства, Обществом не представлены со ссылкой на их утрату. Путевые листы за 2012 и 2013, имеющиеся в материалах дела, к спорному периоду, за который Обществом заявлены налоговые вычеты по НДС, не относятся.

Иных документов, подтверждающих доставку и перемещение зерна между ООО «Никас» и ООО «Агропродукт-Т», налогоплательщиком не представлено.

Из изложенного следует, что у Общества отсутствует полный пакет документов, необходимых для подтверждения реальности совершенных им хозяйственных операций по приобретению пшеницы у ООО «Никас».

Довод налогоплательщика о том, что налоговым органом реальность совершения данных операций не оспаривается, не соответствует действительности, поскольку налоговый орган, признавая необоснованными заявленные Обществом налоговые вычеты по выставленным ООО «Никас» в 2011 году счетам-фактурам, исходило из отсутствия реальности совершения хозяйственных операций между Обществом и ООО «Никас» в спорном периоде и создания документооборота без реальных деловых целей для снижения налоговой нагрузки Общества, что нашло свое отражение в решении налогового органа.

Суд апелляционной инстанции также считает необходимым отметить следующее.

Между ООО «Агропродукт-Т» и ООО «Никас» был заключен договор поставки от 02.08.2010 № 5, согласно пункту 1.1 которого ООО «Никас» (продавец) обязуется поставить ООО «Агропродукт-Т» (покупатель) пшеницу (наименование, ассортимент, количество и цена товара согласовываются сторонами и указываются в накладных). Доставка товара осуществляется покупателем.

ООО «Агропродукт-Т» и ООО «Никас» в проверяемый период находились на общей системе налогообложения и являлись плательщиками налога на добавленную стоимость.

В свою очередь, как установлено судом первой инстанции, ООО «Никас», приобретало пшеницу у сельхозпроизводителей: ИП ФИО7, ИП ФИО8, крестьянского хозяйства «Тамбовские Зори», межфермерского кооператива «Матыра», ОАО «Агрохимия», ОАО Агропромышленное объединение «Дружба», ООО «Аграрник» (переименовано в ООО «Токаревское»), ООО «Дельта+», ООО «Славянка», ООО «Стандарт», ООО «Федоровское», сельскохозяйственного производственного кооператива им. Ленина, сельскохозяйственного производственного кооператива «Дружба». Указанные индивидуальные предприниматели и юридические лица в проверяемый период не являлись плательщиками налога на добавленную стоимость в связи с применением ими специальных налоговых режимов.

При этом, как следует из материалов дела, закупка пшеницы у сельхозпроизводителей фактически производилась ООО «Агропродукт-Т».

Так, при получении пшеницы у сельхозпроизводителей руководитель ООО «Агропродукт-Т» ФИО5 выступал в качестве менеджера ООО «Никас» по доверенности, что подтверждается товарной накладной от 22.08.2011 № 687, полученной по взаимоотношениям ООО «Никас» и ООО «Славянка» с отметкой о получении груза ФИО5 по доверенности от 20.08.2011 № 49; товарной накладной от 27.12.2011 № 719, полученной по взаимоотношениям ООО «Никас» и ООО «Славянка» с отметкой о получении груза по доверенности от 20.12.2011 № 50 ФИО5; товарной накладной от 26.10.2011 № 74, полученной по взаимоотношениям ООО «Никас» и ООО «Токаревское» с отметкой о получении груза по доверенности от 10.10.2011 № 202 ФИО5; товарной накладной от 22.08.2011 № 24, полученной по взаимоотношениям ООО «Никас» и Межфермерский кооператив «Матыра» с отметкой о получении груза менеджером ФИО5 по доверенности от 20.08.2011 № 43 и др.

При этом документов, подтверждающих, что ФИО5 осуществлял трудовую деятельность в ООО «Никас» или с ним был заключен договор гражданско-правового характера в материалы дела налогоплательщиком не представлены.

Руководитель ООО «Никас» ФИО9 подтвердил, что в период его руководства договоры подписывал он сам, а переговоры при заключении договоров вел представитель - доверенное лицо (т. 4 л.д. 57-63, т. 9 л.д. 95-101, т.8 л.д.107-113).

В результате допроса ФИО9 сообщил, что бухгалтерским учетом, а также составлением бухгалтерской и налоговой отчетности ООО «Никас» занимался лично, в тоже время счета-фактуры, товарные накладные, платежные поручения выписывал сам с помощью знакомых, фамилий не помнит, приходил к ним домой или они к нему домой приходили. В какой момент счета-фактуры и товарные накладные (до получения пшеницы или после) передавались генеральному директору ООО «Агропродукт-Т» также не помнит. ФИО9 пояснил, что звонил поставщикам только первоначально, в дальнейшем давал представителю ООО «Агропродукт-Т» ФИО5 телефоны, по которым тот звонил, договаривался и самостоятельно ездил к поставщикам. Пояснить про документооборот с поставщиками пшеницы ФИО9 не смог, так как не помнит от кого получал документы, кому передавал, а также, что именно входило в пакет документов. При этом ФИО9 не смог назвать ни одной организации, которые являлись поставщиками пшеницы. Затруднение вызвали также вопросы о классификации пшеницы, о видах закупаемого зерна.

Руководитель ООО «Агропродукт-Т» ФИО5 также подтвердил осуществление им закупки непосредственно у сельхозпроизводителей, ведение переговоров с поставщиками На вопрос о том, кто получал пшеницу, ФИО5 пояснил, что либо своим транспортом, либо наемным. При этом при допросе ФИО5 не смог вспомнить адрес склада, где Общество получало пшеницу у ООО «Никас» (протокол допроса свидетеля т. 4 л.д. 65-69, т. 9 л.д. 91-94).

То обстоятельство, что руководитель ООО «Агропродукт-Т» ФИО5 лично присутствовал при отпуске сельхозпроизводителями зерна, налогоплательщик подтвердил также в апелляционной жалобе (стр.9 апелляционной жалобы налогоплательщика).

При этом налогоплательщик ссылается на то, что личное присутствие ФИО5 было обусловлено спецификой предпринимательской деятельности в связи с необходимостью взятия образцов зерна для лабораторного анализа его качества.

Вместе с тем, никаких документов, подтверждающих то, что при отпуске зерна ИП ФИО7, ИП ФИО8, крестьянским хозяйством «Тамбовские Зори», межфермерским кооперативом «Матыра», ОАО «Агрохимия», ОАО Агропромышленное объединение «Дружба», ООО «Дельта+», ООО «Славянка», ООО «Стандарт», ООО «Федоровское», сельскохозяйственным производственным кооперативом им. Ленина, сельскохозяйственным производственным кооперативом «Дружба» налогоплательщиком брались образцы для лабораторного анализа его качества, Обществом не представлены.

Согласно объяснениям руководителя СПК им. Ленина Миронова Н.В. по вопросу о взаимоотношениях с ООО «Никас» в качестве представителя ООО «Никас» выступал ФИО5, с которым обсуждались все вопросы и условия сделки, и от которого организация получала документы (договор, товарные накладные). При этом у ФИО5 имелись доверенности на получение пшеницы, товар забирал ФИО5 Руководитель СПК им. Ленина также пояснил, что не знает директора ООО «Никас» ФИО9 (т.7 л.д. 43-44).

Полученные в ходе мероприятий дополнительного контроля и в рамках совместной проверки старшим оперуполномоченным по ОВД УЭБ и ПК УМВД России по Тамбовской области майором полиции ФИО10 объяснения от главы КФХ «Тамбовские Зори» ФИО11, генерального директора ООО «Федоровское» ФИО12, председателя СПК «Дружба» ФИО13, генерального директора ООО «Токаревское» ФИО14 по вопросу взаимоотношений с ООО «Никас» свидетельствуют о том, что от имени ООО «Никас» выступал ФИО5, с ним обсуждались все вопросы, касающиеся финансово-хозяйственных отношений, в том числе цены, транспортировки, объемов поставок пшеницы, подпись на документах, в том числе товарных накладных ставил лично либо привозил указанные документы уже подписанные (т. 8 л.д. 114-139).

Из изложенного следует, что ООО «Никас» фактически не участвовало в приобретении и реализации пшеницы в адрес ООО «Агропродукт-Т», а все переговоры о цене, качестве, объеме велись непосредственно с руководителем ООО «Агропродукт-Т» ФИО5

Судом апелляционной инстанции также учтено, что в 2011-2013 имущества в собственности ООО «Никас» не имело, в бухгалтерской отчетности отсутствует информация о наличии имущества на каком-либо ином праве, по данным расчетного счета арендная плата за складские помещения у ООО «Никас» отсутствует, тогда как руководитель ООО «Никас» сообщил о том, что ООО «Никас» имеет склад в районе ул. Ипподромной и вывоз пшеницы ООО «Агропродукт-Т» также осуществлялся со склада ООО «Никас». При допросе ФИО5 также не смог вспомнить адрес склада, где ООО «Агропродукт-Т» получало пшеницу у ООО «Никас» (протокол допроса свидетеля от 20.11.2014 № 17-15/207).

Как установлено судом первой инстанции, операции, сопутствующие реальной предпринимательской деятельности: коммунальные услуги, оплата услуг связи, электроэнергии и др., у ООО «Никас» отсутствуют.

При анализе расчетного счета ООО «Никас» установлено, что значительные суммы денежных средств перечислялись на счет руководителя ФИО9. Так, в 2011 году перечислена сумма 10 155 000 руб., в 2012 году - 5 890 000 руб., а также производилось снятие значительных сумм физическими лицами, не состоящими в штате ООО «Никас».

Документы, представленные налогоплательщиком по контрагенту ООО «Никас» содержат противоречивые и недостоверные сведения.

В рамках выездной налоговой проверки при сопоставлении данных первичных документов и книги покупок Общества за соответствующие периоды налоговым органом установлено расхождение сумм, указанных в первичных документах и книгах покупок.

Так, ООО «Агропродукт-Т» в рамках проверки представлены товарные накладные и счета-фактуры на общую сумму 22 759 796,49 руб., в том числе НДС – 2 069 072,41 руб.: от 31.01.2011 № 13 на сумму 3 777 049, 39 руб., в т.ч. НДС 343 368,13 руб., от 21.02.2011 № 26 на сумму 1 693 910 руб., в т.ч. НДС 153 991,82 руб., от 07.04.2011 № 60 на сумму 1 664 455, 10 руб., в т.ч. НДС 151 314,10 руб., от 06.06.2011 № 121 на сумму 4 364 360, в т.ч. НДС 396 760 руб., от 01.07.2011 № 131 на сумму 1 423 466 руб., в т.ч. НДС 129 406 руб., от 01.08.2011 № 138 на сумму 1 909 681 руб., в т.ч. НДС 173 607, 36 руб., от 05.09.2011 № 148 на сумму 1 842 225 руб., в т.ч. НДС 167 475 руб., от 03.10.2011 № 185 на сумму 3 111 900 руб., в т.ч. НДС 282 900 руб., от 01.11.2011 № 197 на сумму 2 972 750 руб., в т.ч. НДС 270 250 руб. (т.6 л.д.3-19).

В связи с тем, что ООО «Никас» исключен из Единого государственного реестра юридических лиц в связи с его ликвидацией по решению учредителя и невозможностью истребования у данной организации документов для подтверждения или опровержения представленных Обществом документов, инспекцией на основании статьи 94 НК РФ вынесено постановление о производстве выемки документов и предметов от 05.12.2014 № 17-15/12 (т. 4 л.д. 81).

В результате у Общества изъяты товарные накладные (ф. ТОРГ-12), счета-фактуры на общую сумму 13 649 604,18 руб., в том числе НДС – 1 240 873 руб.: от 31.01.2011 № 13 на сумму 1 456 381 руб., в т.ч. НДС 132 398,30 руб.; от 21.02.2011 № 26 на сумму 1 693 910 руб., в т.ч. НДС 153 991,82 руб., от 07.04.2011 № 60 на сумму 2 015 244 в т.ч. НДС 183 2014 руб., от 06.06.2011 № 121 на сумму 2 811 547,40 руб., в т.ч. НДС 255 595,22 руб., от 01.08.2011 № 138 на сумму 1 915 321,32 руб., в т.ч. НДС на сумму 174 120,12 руб., от 05.09.2011 № 148 на сумму 642 137,66 руб., в т.ч. НДС 58 376,15 руб., от 03.10.2011 № 185 на сумму 2 365 550 руб., в т.ч. НДС 215 050 руб., от 01.11.2011 № 197 на сумму 749 512,50 руб., в т.ч. НДС 68 137,50 руб. (т.4 л.д. 74-80,122-137).

Полученные инспекцией в результате произведенной выемки оригиналы документов содержали иные данные, не соответствующие ранее представленным в виде заверенных копий, что налогоплательщиком не оспаривается.

Довод Общества о том, что изначально в рамках проверки Обществом были представлены не те счета-фактуры и товарные накладные в связи с тем, что на момент проведения проверки у Общества отсутствовал бухгалтер, отклоняется судом апелляционной инстанции как несостоятельный, поскольку в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете ответственность за надлежащую организацию бухгалтерского учета, за организацию хранения учетных документов, регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности несет руководитель. Представление в налоговый орган документов, подтверждающих право на получение налоговых вычетов и реальность хозяйственных операций не может быть поставлено в зависимость от наличия или отсутствия в организации бухгалтера.

Осуществление замены счетов-фактур и неправильное указание в них номеров и иных данных были обусловлены, как указывает налогоплательщик, сбоем программы «1С:ФИО3».

Однако данное обстоятельство, как сбой программы налогоплательщика, при помощи которой он осуществлял заполнение налоговых регистров, по мнению суда апелляционной инстанции, не может служить доказательством, подтверждающим причину неправильного указания в счетах-фактурах данных и необходимость осуществления замены выставленных Обществу счетов-фактур, поскольку обязанность по составлению счетов-фактур лежит на продавце, в рассматриваемом случае на ООО «Никас».

ООО «Агропродукт-Т» также ссылается на то, что взаимоотношения по поставке пшеницы между Обществом и ООО «Никас» были обусловлены тем обстоятельством, что сельхозпроизводители у которых ООО «Никас» закупало пшеницу, осуществляли ее отгрузку по факту оплаты, в то время как взаимоотношения по поставке между Обществом и ООО «Никас» допускали отсрочку по оплате поставленной в адрес налогоплательщика.

Вместе с тем, из материалов дела, в том числе книги покупок за спорный период, усматривается, что Общество осуществляло закупку пшеницы у других поставщиков. Причем действовало при этом самостоятельно, непосредственно заключив договоры на поставку зерна от своего имени.

Так, в спорный период ООО «Агропродукт-Т» (покупатель), минуя ООО «Никас», заключило от своего имени с ООО «Стандарт» (продавец) договор от 05.05.2011, согласно которому продавец передает в собственность, а покупатель принимает и оплачивает товар (пшеницу) в срок (т.7 л.д. 118).

В силу статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд оценивает доказательства в их совокупности и взаимосвязи, осуществляя проверку каждого доказательства, в том числе с позиции его достоверности и соответствия содержащихся в нем сведений действительности.

Оценив вышеизложенные обстоятельства и доказательства в совокупности суд апелляционной инстанции считает правомерным вывод суда первой инстанции о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в виде завышения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость путем создания схемы документооборота без реальных деловых целей для снижения своей налоговой нагрузки с организацией, фактически не участвовавшей в производстве, перемещении и реализации пшеницы.

На основании вышеизложенного, вывод суда первой инстанции об отказе в признании решения налогового органа недействительным в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 1240872 руб. (п. 2.2. решения налогового органа) является правомерным.

В соответствии с пунктом 1 статьи 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Исходя из того, что суд пришел к выводу правомерности доначисления налога на добавленную стоимость в размере 1240872 руб. и, учитывая дополнительный характер пени как меры, обеспечивающей уплату налога, суд апелляционной инстанции считает, что у налогового органа имелись основания для начисления и взыскания спорной суммы пени по налогу на добавленную стоимость в оспариваемой Обществом части.

В соответствии со статьей 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

В силу статьи 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом.

Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Статьей 109 НК РФ установлено, что лицо не может быть привлечено к

ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств (обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения): отсутствие события налогового правонарушения; отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения; совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста; истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности).

Таким образом, штрафные санкции в отношении Общества за 1, 2, 3, 4 кварталы 2011 года правомерно не применены налоговым органом.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд

П О С Т А Н О В И Л:

Апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Агропродукт-Т» удовлетворить частично.

Решение Арбитражного суда Тамбовской области от 19.05.2016 по делу № А64-5079/2015 в части отказа в удовлетворении требований о признании незаконным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Тамбову от 19.05.2015г. № 17-15/12 в части доначисления налога на прибыль в сумме 1933900 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 282697 руб. и штрафа по налогу на прибыль в сумме 386780 руб. (п.1.6) отменить.

Признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Тамбову от 19.05.2015г. № 17-15/12 в части доначисления налога на прибыль в сумме 1933900 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 282697 руб. и штрафа по налогу на прибыль в сумме 386780 руб. (п.1.6).

В остальной обжалуемой части Решение Арбитражного суда Тамбовской области от 19.05.2016 по делу № А64-5079/2015 оставить без изменения, апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью «Агропродукт-Т» и Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову – без удовлетворения.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову (ОГРН <***>, ИНН <***>) в пользу общества с ограниченной ответственностью «Агропродукт-Т» (ОГРН <***>, ИНН <***>) расходы по уплате государственной пошлине применительно к рассмотрению дела в суде апелляционной инстанции в сумме 1500 руб..

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья В.А. Скрынников

Судьи М.Б. Осипова

ФИО1