Гражданский кодекс часть 1

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 20АП-1298/2010) открытого акционерного общества «Стародубский хлебокомбинат» на решение Арбитражного суда Брянской области от 14.01.2010

по делу №А09-2559/2008 (судья Черняков А.А.), принятое

по заявлению открытого акционерного общества «Стародубский хлебокомбинат»

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №8 по Брянской области

о признании частично недействительным решения от 28.03.2009 №24,

при участии в судебном заседании представителей:

от заявителя: открытого акционерного общества «Стародубский хлебокомбинат» - Кибальчич И.В., адвокат, доверенность от 09.03.2010;

от ответчика: Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №8 по Брянской области – Суровенко Г.Н., начальник юридического отдела, доверенность от 19.01.2010 №5; Гомазкова Г.К., начальник отдела выездных налоговых проверок, доверенность от 06.04.2010 №11; Мельниченко О.Г., государственный налоговый инспектор отдела выездных проверок, доверенность от 06.04.2010 №10,

установил :

в порядке ст. 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) в судебном заседании 15.04.2010 объявлен перерыв до 16.04.2010.

Открытое акционерное общество «Стародубский хлебокомбинат» (далее – ОАО «Стародубский хлебокомбинат», Общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Брянской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №8 по Брянской области (далее – МИФНС России №8 по Брянской области, налоговый орган, Инспекция) о признании недействительным решения от 28.03.2008 №24 в части доначисления:

- налога на прибыль организаций в сумме 738 639 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 195 354 руб. 89 коп.;

- единого социального налога (далее - ЕСН) в сумме 4 313 194 руб., пени по ЕСН в сумме 1 192 607 руб. 65 коп.;

- налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 331 986 руб., а также пени по НДФЛ в сумме 96 452 руб. 56 коп.;

- страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (далее - ОПС) в сумме 3 947 594 руб. (за 2005 год – 2 615 000 руб., за 2006 год – 1 332 594 руб.), пени по взносам на ОПС в сумме 740 454 руб. 63 коп.;

- налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 384 494 руб. 32 коп. и начисленных в связи с недоимкой по НДС пеней ( с учетом уточнения заявленных требований).

Решением Арбитражного суда Брянской области от 14.01.2010 заявленные требования Общества удовлетворены частично.

Решение налогового органа от 28.03.2009 №24 признано недействительным в части доначисления НДС в сумме 12 680 руб., пени по НДС в сумме 2 598 руб., налога на прибыль в сумме 35 966 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 9 512 руб. 28 коп. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым решением, Общество обратилось в Двадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит отменить судебный акт, ссылаясь на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела, неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для рассмотрения дела.

Учитывая, что стороны не заявили возражений, суд апелляционной инстанции, на основании ч.5 ст.268 АПК РФ, проверяет законность и обоснованность решения в пределах, определяемых апелляционной жалобой.

Изучив материалы дела, выслушав пояснения представителей сторон, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, обсудив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для изменения либо отмены обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, на основании решения заместителя начальника МИФНС России №8 по Брянской области от 29.08.2007 №24 в период с 29.08.2007 по 28.11.2007 Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ОАО «Стародубский хлебокомбинат», образованного в результате реорганизации ЗАОр «Стародубский хлебокомбинат», по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, земельного налога, транспортного налога, ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (ОПС) за период с 01.01.2005 по 31.12.2006; ЕНВД за период с 01.07.2005 по 30.06.2007; НДС за период с 01.08.2005 по 30.06.2007; НДФЛ за период с 01.01.2005 по 31.07.2007; водного налога за период с 01.07.2005 по 30.06.2007, о чем составлен акт от 25.01.2008.

По результатам рассмотрения разногласий Общества и проведения дополнительных мероприятий налогового контроля 28.03.2008 Инспекцией вынесено решение №24, которым Общество привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в размере 9 625 руб. и по п. 1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа в размере 600 руб.

Кроме того, Обществу предложено уплатить доначисленные налог на прибыль организаций в сумме 738 639 руб., налог на имущество организаций в сумме 102 руб., НДС в сумме 897 422 руб., НДФЛ в сумме 3 673 964 руб., ЕСН в сумме 4 313 194 руб., страховые взносы на ОПС в сумме 2 615 000 руб., а также начисленные пени по налогу на прибыль организаций в сумме 195354 руб. 89 коп., по налогу на имущество организаций в сумме 11 руб. 38 коп., по НДС в сумме 183 903 руб. 18 коп., по НДФЛ в сумме 642 643 руб. 58 коп., по ЕСН в сумме 1 192 607 руб. 65 коп., по страховым взносам на ОПС в сумме 740 454 руб. 63 коп.

Не согласившись с решением налогового органа в оспариваемой части, Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Рассматривая спор, суд первой инстанции в обжалуемой части обоснованно отказал в удовлетворении заявленных требований налогоплательщика.

НДС.

Эпизод «Вычет НДС с кредиторской задолженности, образовавшейся на 01.01.2006».

Основанием для доначисления НДС в сумме 357 817 руб., начисления пени сумме 76 440 руб. послужил вывод налогового органа о неподтверждении Обществом факта наличия по состоянию на 01.01.2006 кредиторской задолженности в заявленном размере и отсутствии у налогоплательщика права на применение налогового вычета по НДС в части 373 022 руб.

Как установлено судом и следует из материалов дела, Общество до 01.01.2006 определяло налоговую базу по НДС на день отгрузки.

В первом полугодии 2006 года Обществом заявлен к вычету НДС в сумме 672 763 руб. равными долями помесячно – 112 127 руб. в месяц.

Между тем налоговым органом в ходе проверочных мероприятий установлен факт наличия на счете 60 «расчеты с поставщиками и подрядчиками» кредиторской задолженности в сумме 2 533 113 руб., включая НДС в сумме 292 907 руб., в связи с чем налоговый орган пришел к выводу о правомерности принятия к вычету НДС в первом полугодии 2006 года лишь в указанном размере и неправомерности вычетов в сумме 379 856 руб.

Кроме того, Инспекцией при вынесении оспариваемого решения учтено, что в базу переходного периода ОАО «Стародубский хлебокомбинат» по контрагенту ООО «Диспа» включена сумма НДС в размере 6 834 руб., подлежащая вычету в декабре 2005 года, так как в декабре 2005 года по данному контрагенту Обществом была поставлена на вычет сумма НДС в размере 14 026 руб., в то время как оплачен и подлежал вычету НДС в сумме 20 860 руб.

Данный факт подтверждается мемориальным ордером за январь 2006 года №11, расшифровкой кредиторской задолженности на 01.01.2006, главной книгой за 2005, 2006 г.г. (приложение №1, л.22-74).

С учетом изложенных обстоятельств налоговым органом сделан вывод о завышении Обществом налоговых вычетов по НДС в период с 01.01.2006 по 30.06.2006 в сумме 373 022 руб. (379 856 руб. - 6 834 руб.), то есть на 62 170 руб. ежемесячно.

В подтверждение своей позиции заявителем в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля представлена копия справки о кредиторской задолженности ЗАО «Стародубский хлебокомбинат» по счету 76/5 (прочие расчеты), образовавшейся по состоянию на 01.01.2006, в составе которой имеются суммы НДС, подлежащие вычету в соответствии с главой 21 НК РФ.

Из представленной копии справки о кредиторской задолженности налоговым органом установлено, что ввиду наличия задолженности по счету 76/5 не был возмещен НДС в сумме 379 856 руб., в том числе по счетам-фактурам:

- №0000121 от 08.02.2005 ООО «ТД «Новый век» на сумму 408 505 руб., в том числе НДС 37 136 руб. 82 коп.;

- №0000180 от 04.05.2005 ООО «ТД «Новый век» на сумму 167 242 руб. 24 коп., в том числе НДС 15 203 руб. 84 коп.;

-№6095 от 28.02.2005 ЗАО «Комагропром» на сумму 393 700 руб., в том числе НДС 35 790 руб. 90 коп.;

- №0000091 от 31.03.2005 ГУ «Брянская областная корпорация» на сумму 1 550 001 руб., в том числе НДС 143 991 руб.;

- №0000115 от 29.04.2005 ГУ «Брянская областная корпорация» на сумму 251 250 руб., в том числе НДС 24 458 руб. 90 коп.;

- №0000026 от 31.12.2005 года ГУ «Брянская областная корпорация» на сумму 818 958 руб. 54 коп., в том числе НДС 76 079 руб. 09 коп.;

- №0048 от 29.07.2005 ОАО «Краш-экспедиция» на сумму 208 000 руб., в том числе НДС – 18 909 руб. 09 коп.;

- №428 от 04.07.2005 ООО «Интегра» на сумму 311 150 руб., в том числе НДС 28 286 руб. 36 коп.

Достоверность расчета подтверждает акт сверки по состоянию на 28.07.2008, 22.05.2009 (т.5, л.81-84).

Рассматривая спор об обоснованности доначисления НДС в сумме 357 817 руб. и начисления пени в сумме 76 440 руб., суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

В силу ч.1 ст. 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" ( далее - Закон № 119-ФЗ) по состоянию на 01.01.2006 плательщики НДС обязаны провести инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженности по состоянию на 31.12.2005 включительно. По результатам инвентаризации определяются дебиторская задолженность за реализованные, ноне оплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, операции по реализации (передаче) которых признаются объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, и кредиторская задолженность за неоплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, принятые к учету до 01.01.2006, в составе которой имеются суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные к оплате продавцами товаров (работ, услуг) и имущественных прав и подлежащие налоговому вычету в соответствии с главой 21 НК РФ.

Пунктами 8 и 10 статьи 2 названного закона предусмотрены переходные положения, устанавливающие соответствующий порядок применения налоговых вычетов в зависимости от применяемой налогоплательщиком учетной политики до 01.01.2006.

В соответствии с ч. 10 ст. 2 Закона № 119-ФЗ налогоплательщики налога на добавленную стоимость, определяющие до вступления в силу настоящего Федерального закона момент определения налоговой базы как день отгрузки, производят вычеты сумм налога, не оплаченных при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые были приняты ими к учету до 01.01.2006, в первом полугодии 2006 года равными долями.

Суд первой инстанции установил, что в рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля Обществу выставлялось требование от 29.02.2008 №282 о представлении документов (т.3, л.17-18), в частности, инвентаризационной ведомости кредиторской задолженности, в которой отражено наличие кредиторской задолженности по состоянию на 01.01.2006.

Однако инвентаризационная ведомость, позволяющая установить размер обязательства и контрагента по такому обязательству, подписанная соответственно уполномоченными представителями кредитора и дебитора, Обществом в налоговый органом не представлена.

Кроме того, доказательств проведения Обществом инвентаризации обязательств, имеющихся по состоянию на 31.12.2005, в частности, кредиторской задолженности, посредством оформления ее результатов как в форме первичных документов бухгалтерского учета (акт по форме №ИНВ-17 с приложением), так и в иной форме, в материалы дела не представлено.

Кроме того, бухгалтерский баланс Общества за 2005 год также не содержит информации о наличии у него обязательств перед поставщиками в сумме 8 960 918 руб. (4 108 807 руб. + 4 852 111 руб).

Судом первой инстанции по факту отсутствия в балансе за 2005 год информации о наличии кредиторских обязательств в сумме 8 960 918 руб. по состоянию на 01.01.2006 опрошена заместитель главного бухгалтера Общества Богомолова О.И., которая пояснила, что задолженность указывалась по счетам 60 и 76/5. На счет 76/5 относилась долгосрочная задолженность, при этом определение долгосрочности осуществлялось по устной договоренности с контрагентом. Не считая необходимым указывать долгосрочную задолженность в представляемом в Инспекцию бухгалтерском балансе, долгосрочную задолженность по счету 76/5 в сумме 4 108 807 руб. 43 коп., в том числе НДС 379 856 руб., в балансе за 2005 год не отразили (протокол судебного заседания от 04.09.2009).

Согласно главной книге Общества за 2005 год исходящее сальдо по счету 76/5 в декабре составляло 72 848 руб. (приложение 3, л. 429). Входящее сальдо по счету 76/5 в январе 2006 года составляло 72 848 руб. (приложение 9, л.24).

Из документов, представленных налогоплательщиком в рамках выездной налоговой проверки (приложение №1, л.22-74), в частности, расшифровки кредиторской задолженности по состоянию на 01.01.2006 (приложение №1, л.25-27), подписанной генеральным директором ОАО «Стародубский хлебокомбинат» Пригаро В.Ф. и главным бухгалтером Хоменко Т.В., следует, что сумма кредиторской задолженности ОАО «Стародубский хлебокомбинат» на 01.01.2006 по счету 60 составляет 4 852 111 руб., в том числе НДС – 292 907 руб.

Оценив представленные в материалы дела доказательства в соответствии со ст. 71 АПК РФ, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что Обществом не подтвержден факт наличия непогашенной кредиторской задолженности в сумме 8 960 918 руб. (4 108 807 руб. + 4 852 111 руб.) по состоянию на 01.01.2006, отраженной, согласно пояснениям представителя Общества, на счетах 60, 76/5 и явившейся основанием для применения в первом полугодии 2006 года налоговых вычетов по НДС в сумме 112 127 руб. ежемесячно. Представленные Обществом счета-фактуры сами по себе, с учетом положений Закона №119-ФЗ, не могут свидетельствовать о наличии кредиторской задолженности в заявленном Обществом размере и непогашении налогоплательщиком такой задолженности по состоянию на 01.01.2006.

С учетом изложенного суд первой инстанции обоснованно отказал Обществу в удовлетворении заявления о признании недействительным решения №24 в части доначисления НДС в сумме 357 817 руб., начисления пени в размере 76 440 руб.

Довод жалобы о том, что в оспариваемом решении налогового органа отсутствуют ссылки на первичные бухгалтерские документы, позволяющие установить, какие конкретно факты хозяйственной деятельности предприятия квалифицированы как налоговые правонарушения, не может быть принят во внимание по следующим основаниям.

Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг).

Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, для применения вычетов по налогу на добавленную стоимость налогоплательщик обязан доказать правомерность своих требований. При этом документы, представленные налогоплательщиком, должны отвечать установленным требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия.

Аналогичную позицию выразил Президиум ВАС РФ, который в постановлении от 18.10.2005 N 4047/05 указал, что налогоплательщик для применения налоговых вычетов обязан доказать их обоснованность. Данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции по отправке, перевозке и приему груза, должны соответствовать фактическим обстоятельствам.

В силу данных положений для подтверждения обоснованности применения налоговых вычетов налогоплательщик обязан представить в налоговый орган соответствующие документы.

Указанная обязанность Обществом не исполнена, налогоплательщик не доказал правомерность налоговых вычетов, так как не представил доказательства неоплаты спорных счетов-фактур в 2005 году.

Эпизод «Несоответствие НДС, исчисленного при реализации товаров (работ, услуг) по данным книг продаж и данным налоговой декларации по НДС».

Основанием для доначисления НДС в сумме 409 083 руб. и начисления соответствующих пени явилось несоответствие НДС, исчисленного при реализации товаров (работ, услуг) по данным книг продаж, регистров бухгалтерского учета и данным налоговой декларации.

Не соглашаясь с указанными доначислениями в части НДС в сумме 13 998 руб. и начислениями пени в сумме 2 868 руб., Общество ссылалось на то, что за апрель, июнь, август, сентябрь 2006 года, июнь 2007 года суммы НДС, указанного в декларациях и исчисленного при реализации товаров (работ, услуг), соответствуют данным бухгалтерского и налогового учета.

В обоснование своих требований Обществом, для проведения на основании определения суда от 24.06.2008 сверки, представлены исправленные копии счетов-фактур (приложение №4, л.2-4, 40-41):

- №1089 от 31.10.2005 на сумму 181 145 руб. 60 коп. на реализацию молока. НДС, подлежащий уплате с наценки, составил 4 504 руб. 26 коп. Согласно книге продаж за октябрь 2005 года по прочей реализации НДС уплачен в сумме 8 167 руб. 07 коп. по счету-фактуре №1089 от 31.10.2005 на сумму 181 145 руб. 60 коп.;

- №1091 от 31.10.2005 на сумму 256 543 руб. 60 коп. на реализацию молока. НДС, подлежащий уплате с наценки, составил 4 453 руб. 10 коп. Согласно книге продаж за октябрь 2005 года по прочей реализации НДС уплачен в сумме 8 167 руб. 07 коп. по счету-фактуре №1089 от 31.10.2005 на сумму 181 145 руб. 60 коп.;

- №680 от 31.07.2006 на сумму 426 442 руб. 50 коп. на реализацию молока. НДС, подлежащий уплате с наценки, составил 7 975 руб. 20 коп. Согласно книге продаж за июль 2005 года по прочей реализации НДС уплачен в сумме 10 572 руб. 95 коп. по счету-фактуре №680 от 31.07.2006 на сумму 426 442 руб. 50 коп.;

- № 952 от 31.10.2006 на сумму 392 483 руб. 01 коп. на реализацию молока. НДС, подлежащий уплате с наценки, составил 3154 руб. 96 коп. Согласно книге продаж за октябрь 2005 года по прочей реализации НДС уплачен в сумме 6 279 руб. 87 коп. по счету-фактуре №952 от 31.10.2006 на сумму 392 483 руб. 01 коп.;

- №1039 от 31.11.2006 на сумму 229 984 руб. 86 коп. на реализацию молока. НДС, подлежащий уплате с наценки, составил 1 850 руб. 46 коп. Согласно книге продаж за октябрь 2006 года по прочей реализации НДС уплачен в сумме 1 850 руб. 46 коп. по счету-фактуре №1039 от 31.11.2006 на сумму 229 984 руб. 86 коп.

Оценив представленные заявителем счета-фактуры и дополнительные листы книг продаж (приложение №4, л. 291-295), суд первой инстанции пришел к правильному выводу о нарушении Обществом порядка оформления операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии со статьей 146 НК РФ, что в свою очередь явилось основанием для отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения от 28.03.2008 №24 в части доначисления НДС в сумме 13 998 руб. и начисления пени в сумме 2 868 руб.

Как усматривается из материалов дела, Обществом внесены соответствующие исправления в счета-фактуры №№1039, 952, 680, 1091, 1089, а также внесены исправления в книги продаж по спорным периодам.

Однако из представленных дополнительных листов книг продаж следует, что датой их оформления является 04.07.2008.

В соответствии с п. 3 ст. 169 НК РФ налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, если иное не предусмотрено пунктом 4 настоящей статьи, в том числе при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, а также не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со статьей 149 НК РФ.

Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость утверждены постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 №914 (далее – Правила).

В соответствии с п. 29 Правил не подлежат регистрации в книге покупок и книге продаж счета-фактуры, имеющие подчистки и помарки. Исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

Согласно п. 16 Правил продавцы обязаны вести книгу продаж, в которой регистрируются выписанные и (или) выставленные счета-фактуры во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению налога на добавленную стоимость. При необходимости внесения изменений в книгу продаж регистрация счета-фактуры производится в дополнительном листе книги продаж за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений.

Порядок внесения исправлений в первичные учетные документы определен п. 5 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Согласно названной норме в первичные учетные документы исправления могут вноситься по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.

Таким образом, порядок внесения изменений в счета-фактуры не предусматривает возможности устранения допущенных в счетах-фактурах ошибок посредством их переоформления на новые.

Налог на прибыль.

Эпизод «Завышение расходов по молоку, прочим расходам».

Основанием для доначисления Обществу налога на прибыль в сумме 407 899 руб., пени в сумме 107 880 руб. 93 коп. послужил вывод налогового органа о завышении налогоплательщиком в 2005 году расходов в сумме 1 699 578 руб., в том числе по приобретению молока в сумме 1 562 412 руб., прочей реализации – 137 166 руб.

Указанный вывод сделан налоговым органом по результатам исследования главной книги за 2005 год (приложение к акту ВНП №12), помесячных расчетов калькуляции себестоимости основных видов продукции (приложение №19 к акту ВНП), приложений к акту ВНП №13 «приложение к мемориалу-ордеру №15», №21 «расчет поэтапного списания расходов на счета финансовых результатов «себестоимость продаж» со счета 20 «расходы основного производства», №22 «расчет-расшифровка распределения затрат по статьям прямых и косвенных расходов».

Налогоплательщик, возражая против доводов налогового органа, указывал на неправомерность расчета калькуляции себестоимости продукции как основания для доначисления налога на прибыль ввиду того, что калькуляции являются частью бухгалтерского учета, в то время как Обществом для определения расходов ведется налоговый учет, а также на необоснованность выводов налогового органа, изложенных в оспариваемом решении и акте ВНП.

По данным налогоплательщика, себестоимость реализованной продукции, согласно строке 110 «стоимость реализованных покупных товаров» декларации по налогу на прибыль за 2005 год (приложение 8, л.158), составила 6 523 050 руб.

Между тем в ходе проведения сравнительного анализа данных налоговой декларации с данными первичных документов бухгалтерского учета, а также мемориальными ордерами по счетам 90/2 «себестоимость продаж», 91/2.2 «себестоимость автоуслуг», 91/3.2 «себестоимость прочей реализации», 91/4.2 «себестоимость газированных напитков» , 93/2 «себестоимость продаж молока» Инспекцией выявлено несоответствие заявленных данных по себестоимости продаж молока в сумме 1 562 412 руб. и, суммарно, по себестоимости прочей реализации -137 166 руб. Всего на сумму 1 699 578 руб. (приложения к акту №12,№19,№21).

Однако из материалов дела не усматривается представление налогоплательщиком документов в опровержение представленного налоговым органом расчета, содержащегося в приложениях к акту ВНП.

Согласно ст. 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Под налоговым учетом понимается система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой базы.

Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденное приказом Минфина РФ от 19.11.2002 №114н, устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль для организаций, признаваемых в установленном законодательством Российской Федерации порядке налогоплательщиками налога на прибыль (кроме кредитных, страховых организаций и бюджетных учреждений), а также определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету Российской Федерации (далее - бухгалтерская прибыль (убыток)), и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период (далее - налогооблагаемая прибыль (убыток), рассчитанной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Таким образом, организация системы налогового учета подразумевает определение совокупности показателей, прямо или косвенно влияющих на размер налоговой базы, критериев их систематизации в регистрах налогового учета, а также порядка ведения учета, формирования и отражения в регистрах информации об объектах учета.

Из содержания ст. 314 НК РФ следует, что в качестве сводных форм систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета необходимо применять аналитические регистры налогового учета.

При этом аналитический учет данных налогового учета должен быть так организован налогоплательщиком, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы.

В соответствии со ст. 9 Закона №129-ФЗ все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

В этой связи суд первой инстанции обоснованно посчитал, что ни в ходе проверки, ни в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля Обществом не представлено налоговому органу в полном объеме документов налогового учета, в частности, регистров налогового учета, свидетельствующих о ведении налогоплательщиком налогового учета, и содержащих наименование регистра, период составления, измерители операций, наименование хозяйственных операций, подписи уполномоченных лиц (с расшифровкой).

Кроме того, в учетной политике Общества не закреплена форма регистров, принятых им для ведения.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к правильному выводу о фактическом ведении Обществом бухгалтерского, а не налогового учета, что и явилось основанием для проведения налоговым органом проверки представленных в ходе ВНП документов бухгалтерского учета и сравнительного анализа полученной информации с данными, содержащимися в налоговых декларациях Общества за 2005 год.

Так, результаты анализа записей главной книги за 2005 год (приложение №3), приобщенной налоговым органом к акту ВНП приложением №12, помесячных расчетов калькуляций себестоимости основных видов продукции за 2005-2006 годы (приложение №8, л.71-100), оформленных приложением №19 к акту ВНП, приложений к мемориалу-ордеру №15 (приложение №8, л.11-63), оформленных приложением №13 к акту ВНП, послужили основанием для систематизации полученных сведений и оформления налоговым органом сводных расчетов себестоимости за 2005-2006 годы (приложение №8, л.101, 102) – приложение №20 к акту ВНП, расчетов (расшифровки) распределения затрат по статьям прямых и косвенных расходов (приложение №8, л. 105, 106) – приложение №22 к акту ВНП, расчета поэтапного списания расходов на счета финансовых результатов «себестоимость продаж» со счета 20 «расходы основного производства» (приложение №8, л.103, 104) – приложение №21 к акту ВНП.

Указанные документы в их совокупности подтверждают вывод налогового органа о расхождениях по расходам в отношении приобретенных товаров оптовой торговли, закупочной стоимости молока и иных товаров в сумме 1 699 578 руб.

В надлежащий срок Обществом не представлены документы налогового учета, опровергающие выводы Инспекции, в то время как имеющиеся в материалах дела и оформленные в качестве приложений к материалам проверки (акту ВНП) документы подтверждают позицию налогового органа и опровергают довод Общества о недоказанности и неуказании налоговым органом на выявленные в ходе проверки нарушения.

Таким образом, вывод суда первой инстанции о правомерности проведения Инспекцией анализа данных бухгалтерского учета, повлекшего выявление расхождений данных учета и заявленных в налоговой декларации и приведшего к выявлению необоснованного увеличения Обществом себестоимости по приобретенным товарам оптовой торговли и, как следствие, завышения расходов в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль за 2005 год в сумме 1 699 578 руб., является обоснованным.

Эпизод «Включение суммы платежей в виде пеней и штрафов за несвоевременное перечисление налогов в бюджет в состав расходов за 2005 год».

Основанием для доначисления Обществу налога на прибыль в сумме 43 722 руб., пени в сумме 11 563 руб. 57 коп. послужил вывод налогового органа о включении налогоплательщиком суммы платежей в виде пеней и штрафов за несвоевременное перечисление налогов в бюджет по платежному поручению от 22.07.2005 №0946 в сумме 182 174 руб. 80 коп. в расходы для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль.

В последующем счет 25 «управленческие расходы» закрыт на счет 20 «основное производство», что подтверждается мемориальными ордерами №2, №13, №26 за 2005 год, приложением №12 к Акту ВНП (главная книга).

В платежном поручении от 22.07.2005 №946 в графе «назначение платежа» указано, что перечисленные денежные средства направлялись в счет погашения задолженности по налогам и сборам по постановлению от 05.07.2005 №19.

В соответствии со ст. 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пунктом 2 статьи 270 НК РФ определено, что при определении налоговой базы не учитываются, в частности, расходы в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафы и другие санкции, взимаемые государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций.

Из имеющегося в материалах дела заявления Общества (т.1,л.4) усматривается, что ОАО «Стародубский хлебокомбинат» первоначально сообщало, что сумма 182 174 руб. представляет собой пени и штрафы, однако, возражая против доводов налогового органа, Общество указало на отнесение данной суммы не к прямым расходам, а, согласно главной книге за 2005 год, на счет 99 «прибыли и убытки», что в силу пункта 12 ПБУ 10/99 считало правомерным.

Суд первой инстанции обоснованно не согласился с изложенной позицией Общества о правомерности отнесения пеней и штрафов по налоговым обязательствам к внереализационным расходам, поскольку в силу п. 12 ПБУ 10/99 «расходы организации» к внереализационным расходам относятся штрафы, пени и неустойки из договорных обязательств, тогда как обязательства по уплате налоговых платежей таковыми не являются.

Иное толкование пункта 12 ПБУ 10/99 противоречит содержанию п. 2 ст. 270 НК РФ.

В ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции представитель Общества пояснил, что на счет 25 «управленческие расходы» по мемориальному ордеру №2 отнесена сумма 66 836 руб. 70 коп., состоящая из процентов за пользование кредитом банка. Указанная в решении налогового органа сумма 182 174 руб. в оборотах по счету 25 за июль 2005 года не значится и фактически отражена по счету 69/2 «расчеты по пенсионному обеспечению» (т.3, л.40).

Однако согласно письменным пояснениям Общества (т.5,л.74), представленным в последующем, ОАО «Стародубский хлебокомбинат» подтвердило факт отнесения из перечисленной платежным поручением от 22.07.2005 №946 суммы на счет 99 «прибыли и убытки» суммы пени, размер которой составляет уже 30 924 руб. 76 коп., в подтверждение чего Общество сослалось на мемориальный ордер №2 за июль 2005 года.

Таким образом, доводы Общества в обоснование своей позиции суд первой инстанции правомерно счел противоречивыми и не подтвержденными надлежащими доказательствами, в связи с чем пришел к правильному выводу об отказе в удовлетворении требований о признании недействительным оспариваемого решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль в сумме 43 722 руб. и пени в сумме 11 563 руб. 57 коп.

Эпизод «Включение в состав расходов суммы в размере 590 068 руб.: разовые премии-244 463 руб., сумма, не подтвержденная документально, - 345 606 руб.»

Не соглашаясь с доначислением налога на прибыль в сумме 141 616 руб., пени 374 54 руб. 53 коп., Общество указало на неправомерность выводов Инспекции о завышении расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль на сумму 590 069 рублей за счет невключения в состав налоговой базы суммы остатков неиспользованного резерва на оплату отпусков в сумме 590 068 рублей, ввиду наличия проводки ДТ 89 «резерв на оплату отпусков» - КТ 99 «прибыли и убытки».

В пункте 6 раздела 2 оспариваемого решения налогового органа и пункте 2.2.2.1.2. акта ВНП указано на неправомерность отнесения остатков резервов на оплату отпусков, в частности за 2005 год, в сумме 590 069 руб. в кредит счета 99, ввиду непроведения инвентаризации таких остатков.

Согласно пункту 1 статьи 324.1 НК РФ налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Порядок ежемесячного начисления на заработную плату резерва на оплату очередных отпусков в размере 15% утвержден приказами по учетной политике предприятия на 2005 -2006 г.г.

Пунктом 1 статьи 285 НК РФ определено, что налоговым периодом по налогу на прибыль организаций признается календарный год.

В соответствии с пунктом 3 статьи 324.1 НК РФ на конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию указанного резерва.

Недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

Таким образом, остатки резерва на конец налогового периода, в данном случае на 31.12.2005, действительно, подлежали включению в состав налоговой базы текущего налогового периода, однако при обязательном проведении инвентаризации

резерва.

Между тем доказательств инвентаризации резерва на оплату отпусков и образования остатков, в частности, по итогам 2005 года в сумме 590 069 руб., в материалы дела не представлено.

Однако основанием для доначисления налога на прибыль в сумме 141 616 руб. и пени в сумме 37 454 руб. 53 коп. послужил вывод налогового органа о неправомерном включении в состав расходов налоговой базы по налогу на прибыль 590 069 руб., в том числе разовых премий в сумме 244 463 руб. и не подтвержденных документально расходов в сумме 345 606 руб.

Как установлено судом, в 2005 году Обществом по мемориальному ордеру №15 осуществлялось списание разовых выплат (премий к юбилейным датам и к календарным праздникам) в дебет счета 99 «прибыли и убытки», сумма которых составила 244 463 руб. (приложение №8, л.38-61).

В соответствии со статьей 129 Трудового кодекса Российской Федерации заработная плата (оплата труда работника) представляет собой вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

Статьей 255 НК РФ определено, что расходами налогоплательщика на оплату труда являются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Между тем при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются, в частности, расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов), а также расходы в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений (п.п. 21,22 ст.270 НК РФ).

При этом судом установлено, что налогоплательщиком не представлено в материалы дела доказательств того, что указанные премиальные выплаты в сумме 244 463 руб. осуществлялись на основании трудовых и (или) коллективных договоров и соответствуют признакам расходов на оплату труда, сформулированным в ст. 255 НК РФ, не могут быть отнесены в дебет счета 99 в расходы для целей исчисления налога на прибыль, а подлежат выплате за счет чистой прибыли Общества, средств специального назначения или целевых поступлений.

При этом размеры налоговой базы Общества по налогу на прибыль за 2005 год согласно декларации по налогу на прибыль за 2005 год составили 62 000 руб., остаток неиспользованной прибыли на 01.01.2005 согласно форме 1 бухгалтерского баланса Общества и главной книге за 2005 год составил 167 000 руб.

Таким образом, Общество не располагало достаточными денежными средствами для осуществления разовых выплат (премий) в сумме 244 463 руб.

Факт списания на убытки (в дебет счета 99) за 2005 год суммы 345 606 руб. подтверждается мемориальным ордером №26 (т.6, л.1-23).

В то же время указанные расходы (убытки) Общества не подтверждены документально, в их отношении отсутствуют бухгалтерские справки (расшифровки) и подтверждающие первичные бухгалтерские документы. Пояснений заявителя относительно природы убытков, отраженных в мемориальном ордере 26 в дебет счета 99 «прибыли и убытки» в сумме 345 606 руб., материалы дела также не содержат.

С учетом изложенного суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о том, что заявителем не представлено доказательств заявленных требований в указанной части.

Эпизод «Нераспределение заработной платы с начислениями руководящих работников по видам деятельности, исходя из выручки и
расходов по видам деятельности в 2005 году».

В ходе налоговой проверки налоговым органом выявлен факт завышения Обществом косвенных расходов за 2005 год по его основному виду деятельности на сумму 455 984 руб. в связи с нераспределением заработной платы руководящего состава Общества (руководитель, главный бухгалтер, заместитель руководителя по экономике, бухгалтер по зарплате, кассир) по его видам деятельности (общий и специальный налоговые режимы), что отражено в п. 7 разд. 2 оспариваемого решения, п.2.2.2.2. акта ВНП, что, в свою очередь, привело к доначислению налога на прибыль в сумме 109 436 руб. и пени в сумме 28 943 руб. 58 коп.

В соответствии с п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

Из совокупности положений пунктов 9 статьи 274 НК РФ следует, что организации, перешедшие на уплату налога на вмененный доход, определяют расходы, в случае невозможности их разделения, пропорционально доле доходов организации от деятельности, относящейся к ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности.

Сторонами не оспаривалось, что Общество в проверяемом периоде применяло общий режим налогообложения в отношении основного производства наряду с налоговым режимом ЕНВД в отношении розничной торговли.

Судом установлено, что сотрудниками Общества, исполнявшими в 2005 году обязанности руководящих сотрудников - руководителя, главного бухгалтера, заместителя руководителя по экономике, бухгалтера по зарплате, кассира, выполнялись трудовые (должностные) обязанности как в отношении основной производственной деятельности (общий режим налогообложения), так и в отношении деятельности Общества по розничной торговле (режим налогообложения ЕНВД).

Возражая против доводов налогового органа, Общество указало на то, что раздельный учет доходов и расходов в отношении видов деятельности на ЕНВД и общем режиме налогообложения в 2005 году осуществлялся, заявитель производил распределение заработной платы руководящим сотрудникам, в подтверждение чего сослался на мемориальный ордер №4 за 2005 год и главную книгу за 2005 год. Сумма заработной платы руководящих сотрудников составила за 2005 год 376 376 руб.

Между тем согласно представленному в материалы дела приложению №31 к акту ВНП (приложение №8, л.142-143) в мемориальном ордере №4, представленном Обществом в суде первой инстанции, отражалась информация о торговле, в то время как информация о заработной плате отражалась в мемориальном ордере №15, предоставленном налоговому органу в ходе проверки, который, в свою очередь, не содержит информации о распределении заработной платы руководящих сотрудников по видам деятельности.

При этом заявителем не представлено доказательств, позволяющих на основании представленных сторонами документов подтвердить правомерность его доводов и их соответствие фактическим обстоятельствам дела, наличия в главной книге за 2005 год соответствующих проводок.

Так, в частности, в январе 2005 года заработная плата руководящего состава Общества составила 98 470 руб., в то время как согласно расчету распределения заработной платы за январь 2005 года на счет 44/2 «расходы на продажу товаров» отнесено 68 911 руб. 71 коп., которые в сумме составляют заработную плату работников торговли в количестве 47 человек (т.6, л.131).

Согласно доводам налогового органа, Обществом в 2005 году не распределена заработная плата руководящих сотрудников по видам деятельности.

В обоснование указанного Инспекцией представлены расчеты распределения заработной платы за 2005 год (приложение №8, л.38-61), главная книга за 2005 год (приложение №3), мемориальный ордер №15 (приложение №5, л.200-246), приложения №№4, 12, 13 к акту ВНП, а также приложение №32 к акту ВНП (приложение №8, л.144-145).

Так, по мнению Инспекции, заработная плата руководителей относилась на счет 25 «управленческие расходы», далее списывалась на счет 20 «основное производство», себестоимость продукции и затем на счета финансовых результатов - 90 «себестоимость продаж» по реализации товаров и услуг на общем режиме налогообложения.

В результате исследования представленных доказательств суд первой инстанции пришел к правильному выводу о правомерности доводов налогового органа о неотнесении части заработной платы руководящих сотрудников Общества (руководитель, главный бухгалтер, заместитель руководителя по экономике, бухгалтер по зарплате, кассир) к ЕНВД пропорционально доходам от видов деятельности, в сумме 455 984 руб., в том числе (приложение №32 к акту ВНП):

- заработной платы руководящих сотрудников за 2005 год в сумме 162 973 руб., начислений на зарплату в части ЕСН 26% - 42 373 руб., резерва по отпускам 15% - 24 446 руб.;

- зарплаты в виде вознаграждений стимулирующего характера, оформленной в качестве материальной помощи, 210 818 руб., начислений (страхование от несчастных случаев 0,7%) за январь – август в сумме 827 руб., за сентябрь – декабрь в сумме 649 руб., а также резерва по отпускам 15% – 13 898 руб.

В силу пункта 10 статьи 274 НК РФ налогоплательщики, применяющие в соответствии с НК РФ специальные налоговые режимы, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывают доходы и расходы, относящиеся к таким режимам.

Таким образом, отнесение Обществом расходов в сумме 455 984 руб., подлежащих отнесению на ЕНВД, ввиду распределения расходов пропорционально выручке от осуществляемых видов деятельности, к расходам по общепроизводственной деятельности для целей исчисления базы по налогу на прибыль за 2005 год, с учетом пункта 10 статьи 274 НК РФ, повлекло за собой завышение расходов по налогу на прибыль, занижение подлежащего уплате налога в сумме в сумме 109 436 руб. и начисление пени в сумме 28 943 руб. 58 коп.

ЕСН, ОПС.

Оспариваемым решением налогового органа Обществу доначислен ЕСН в сумме 4 313 194 руб., страховые взносы на ОПС в сумме 2 615 000 руб., а также пени по ЕСН в сумме 1 192 607 руб. 65 коп., пени по страховым взносам на ОПС в сумме 740454 руб. 63 коп.

Заявителем оспариваются доначисления ЕСН в сумме 4 313 194 руб., пени по ЕСН в сумме 1 192 607 руб. 65 коп., страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (ОПС) за 2005 год в сумме 2 615 000 руб. и за 2006 год в сумме 1 332 594 руб., пени по страховым взносам на ОПС в размере 740 454 руб. 63 коп.

Отказывая в удовлетворении заявления Общества о признании недействительным решения налогового органа в части требований в отношении доначислений страховых взносов на ОПС в сумме 1 332 594 руб., суд правомерно указал на то, что данная сумма налогоплательщику оспариваемым решением не доначислялась.

Так, из резолютивной части решения №24 (т.1, л.169-174) усматривается, что Обществу доначислены к уплате, в частности, страховые взносы на ОПС в сумме 2 615 000 руб., в том числе за 2005 год в сумме 1 282 406 руб. и за 2006 год в сумме 1 332 594 руб.

В то же время Обществом предъявлены требования о признании решения недействительным в части доначисленных страховых взносов на ОПС за 2005 год – 2 615 000 руб., за 2006 год – 1 332 594 руб., что в сумме составляет 3 947 594 руб.

Основанием для доначисления Обществу ЕСН в сумме 4 304 302 руб. и страховых взносов на ОПС в сумме 2 610 212 руб., а также начисления пени по ЕСН в сумме 1 189 642 руб. 95 коп., пени по ОПС в сумме 738 404 руб. 09 коп. послужил вывод налогового органа о занижении налогоплательщиком налоговой базы за счет невключения материальной помощи, выплаченной работникам.

Возражая против правомерности доначислений, Общество указывало на индивидуализацию выплат, социальный характер выплаченной в 2005-2006 годах работникам материальной помощи, которая не являлась ни заработной платой, ни иными платежами за трудовой результат, а также на невключение выплаченной материальной помощи в расходы для целей исчисления налога на прибыль организаций в соответствии с главой 25 НК РФ.

В подтверждение указанного Общество ссылается на декларации по налогу на прибыль за 2005, 2006 годы, а также непредставление налоговым органом доказательств включения таких выплат в расходы в соответствии с положениями главы 25 НК РФ.

Признавая неправомерными доводы заявителя, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ плательщиками единого социального налога признаются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе организации.

Согласно пункту 1 статьи 236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом для организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Пунктом 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 №167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» установлено, что объектом обложения страховыми взносами являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 Налогового кодекса Российской Федерации «Единый социальный налог».

В силу пункта 3 статьи 236 НК РФ перечисленные в пункте 1 названной статьи выплаты и вознаграждения (независимо от формы, в которой они производятся) не признаются объектом обложения единым социальным налогом, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим базу, облагаемую налогом на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В пункте 3 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.03.2006 №106 «Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога» указано, что пункт 3 статьи 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат. Если конкретный вид выплат отнесен нормами главы 25 НК РФ к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, в том числе к расходам на оплату труда, предусмотренным пунктом 2 статьи 255 НК РФ, налогоплательщик не имеет права исключать суммы таких расходов из налоговой базы по единому социальному налогу независимо от того, за счет каких средств осуществлены такие выплаты.

Из анализа представленных в материалы дела доказательств судом первой инстанции правомерно сделан вывод о том, что спорные выплаты материальной помощи на основании статьи 255 НК РФ подлежат включению в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Так, в соответствии со статьей 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Согласно пунктам 2 и 3 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, и начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, а в пункте 25 указанной нормы также закреплено, что к таким расходам относятся другие виды расходов, произведенных в пользу работников и предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

В силу положений пункта 23 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности).

Правовое регулирование вопросов, связанных с оплатой труда работников, осуществляется нормами Трудового кодекса Российской Федерации (далее – ТК РФ).

Как следует из статьи 129 ТК РФ, заработная плата - это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также выплаты компенсационного и стимулирующего характера.

Согласно статье 135 ТК РФ системы заработной платы, размеры тарифных ставок, окладов, различного вида выплат устанавливаются работникам организаций коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами организаций, трудовыми договорами.

В рассматриваемом случае Обществом не опровергнуто то обстоятельство, что выплата работникам материальной помощи осуществлялась ежемесячно. Размер материальной помощи устанавливался в размере до 100% и более, в то время как основными показателями для принятия решения о выплате материальной помощи являлись: наличие прибыли, выполнение обязательств по поставкам, отсутствие рекламаций и претензий со стороны потребителей продукции, выявления брака готовой продукции контролирующими органами.

Указанное подтверждается имеющимися в материалах дела положениями об условиях ежемесячной выплаты материальной помощи по ЗАОр «Стародубский хлебокомбинат» на 2005, 2006 годы (приложение №10, л.126-133).

Кроме того, указанные документы служат опровержением довода Общества о социальном характере материальной помощи, что отражено в протоколах заседаний наблюдательного совета ЗАОр «Стародубский хлебокомбинат» за 2005-2006 год (приложение №10, л.2-33).

Согласно буквальному тексту положений об условиях выплаты материальной помощи такие положения введены в целях усиления воздействия на повышение эффективности производства и производительности труда, улучшения качества продукции. При этом указанные положения содержат перечень показателей, при наличии которых работники лишаются материальной помощи или получают таковую в меньшем размере. В указанном перечне вопрос о выплате материальной помощи ставится в зависимость не только от характера работы, но и от достижения определенных производственных результатов, соблюдения трудовой дисциплины.

Факт дифференциации ежемесячных выплат материальной помощи от указанных в положениях условий находит свое подтверждение и в приказах об оказании материальной помощи (приложение №10, д.134-157).

Судом первой инстанции обоснованно отклонен довод заявителя об индивидуальности выплат, поскольку ни в ходе проведенной ответчиком проверки, ни в ходе судебного разбирательства не представлено доказательств персонифицированности выплат, в частности, наличия заявлений соответствующих граждан (сотрудников) на выделение материальной помощи с обоснованием причины такого выделения.

С учетом изложенного вывод суда первой инстанции о том, что спорные выплаты по своей правовой природе носят стимулирующий характер и, соответственно, входят в систему оплаты труда работников, является обоснованным.

Кроме того, согласно письменным объяснениям Общества, представленным налоговому органу в ходе проведения контрольных мероприятий (приложение №8, л.65), «материальная помощь работникам предприятия и иным лицам выплачивалась за счет собственных средств».

Между тем, из материалов дела усматривается, что размер выплаченной материальной помощи в 2005 году составил 8 555 500 руб., в 2006 году – 8 820 630 руб., в то время как согласно декларации Общества по налогу на прибыль, годовому балансу, налоговая база (совокупный размер прибыли) для исчисления налога в 2005 составила 62 333 руб., в 2006 году – 18 000 руб.

Доказательств осуществления выплат за счет средств специального назначения, целевых поступлений или за счет чистой прибыли, оставшейся в распоряжении Общества по итогам налогового периода, в материалы дела не представлено.

Указанное свидетельствует о том, что выплаты материальной помощи производились за счет текущих средств и, следовательно, включены Обществом в состав расходов для целей исчисления налога на прибыль.

Таким образом, поскольку выплаченные работникам Общества суммы материальной помощи предусмотрены локальными актами Общества, непосредственно связаны с надлежащим выполнением сотрудниками своих трудовых обязанностей, такие выплаты подлежат отнесению к расходам на оплату труда, уменьшающим налоговую базу для исчисления налога на прибыль, и, соответственно, признаются объектом обложения единым социальным налогом и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование.

Кроме того, согласно подпунктам 3, 5 пункта 5 оспариваемого решения основанием для доначисления налоговым органом ЕСН в сумме 8 892 руб., страховых взносов на ОПС в сумме 4 788 руб. и соответствующих сумм пени явился факт невключения в налоговую базу выплаченного штатным работникам Общества вознаграждения по трудовому соглашению от 18.01.2005 в размере 34 200 руб. При этом указанная сумма выплат отнесена Обществом на расходы для целей исчисления налога на прибыль по проводкам счетов 08/3 «строительство объектов основных средств, 10/9 «инвентарь и хозяйственные принадлежности».

Изложенные в оспариваемом решении выводы Инспекции подтверждены представленными в материалы дела главной книгой за 2005 год, трудовым соглашением от 18.01.2005, расходно-кассовыми ордерами от 21.01.2005 №№81-87.

При таким обстоятельствах суд первой инстанции правомерно отказал в удовлетворении требований заявителя о признании недействительным решения №24 от 28.03.2008 года в части доначисления ЕСН в сумме 8892 руб. и пени по ЕСН в сумме 2964 руб. 70 коп., страховых взносов на ОПС в сумме 4788 руб. и пени по взносам на ОПС в сумме 2050 руб. 54 коп.

Ссылка Общества на то обстоятельство, что ОАО «Стародубский хлебокомбинат» не включало вышеуказанные выплаты в расходы по налогу на прибыль, не соответствует фактическим обстоятельствам дела и представленным доказательствам.

НДФЛ.

Основанием для доначисления НДФЛ и начисления пени в оспариваемой сумме явился факт квалификации налоговым органом выплаченной в 2005-2006 годах сотрудникам материальной помощи как премиальных выплат, входящих в налоговую базу по НДФЛ.

Отказывая в удовлетворении требований Общества о признании недействительным решения от 28.03.2008 №24 в части начисления пени по НДФЛ в сумме 35 957 руб. 13 коп. (96452 руб. 56 коп. – 60495 руб. 43 коп.), суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

Из представленных налоговым органом в материалы дела расчетов пени по НДФЛ (приложение №11, л.81-109, т.7, л.140-150), а также детализированного расчета пени по НДФЛ (т.6, л.24) следует, что на оспариваемую Обществом недоимку по НДФЛ в сумме 331 986 руб. начислены пени в сумме 60 495 руб. 43 коп.

Расчетов, опровергающих представленные налоговым органом расчеты начисления пени, Обществом в материалы дела не представлено.

В обоснование своей позиции Общество ссылалось на доводы, аналогичные изложенным в отношении доначислений ЕСН и страховых взносов на ОПС.

Суд обоснованно отклонил доводы заявителя, как основанные на неверном толковании норм материального права, исходя из следующего.

Судом установлено, что выплаченная сотрудникам материальная помощь в период 2005-2006 года отвечает признакам стимулирующих (премиальных) выплат, так как зависит от трудовых достижений сотрудников, соблюдения ими трудовой дисциплины, носит систематический характер (выплачивалась ежемесячно).

Указанное подтверждается приказами об оказании материальной помощи за период с января 2005 года по декабрь 2006 года, положениями об условиях ежемесячной выплаты материальной помощи за 2005-2006 г.г., прилагаемым к мемориальным ордерам №15, расчетами распределения заработной платы за период с 2005 и 2006 г.г., непредставлением заявлений соответствующих сотрудников или иных документов, содержащих мотивированные запросы на выделение (предоставление) материальной помощи.

В соответствии со ст. 209 НК РФ для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиком от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

Согласно п.1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы для целей исчисления НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

В силу п.2 ст. 226 НК РФ исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 настоящего Кодекса с зачетом ранее удержанных сумм налога.

С учетом изложенного вывод суда первой инстанции о правомерном отнесении ответчиком выплаченной сотрудникам Общества материальной помощи к налоговой базе для целей исчисления НДФЛ, неправомерном неудержании и неперечислении налоговым агентам, в роли которого выступало Общество по отношению к своим сотрудникам, сумм НДФЛ с указанных выплат поощрительного характера, является обоснованным.

Апелляционная инстанция не принимает доводы заявителя жалобы в части признания недействительным решения налогового органа в оспариваемой части в связи с нарушениями ст. ст. 100, 101 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований настоящей статьи может являться основанием для отмены решения налогового органа.

В пункте 30 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 разъяснено, что в данном случае суд оценивает характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения. В частности, при оценке судом соблюдения налоговым органом требований к содержанию решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренных в пункте 3 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, необходимо иметь в виду, что в таком решении непременно должен быть обозначен его предмет, то есть суть и признаки налогового правонарушения, вменяемого налогоплательщику, со ссылкой на соответствующую статью главы 16 Кодекса.

Таким образом, несоблюдение налоговым органом того или иного требования, предусмотренного статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации, не является безусловным основанием для отмены принятого налоговым органом решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

В соответствии с ч. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Суд первой инстанции, в соответствии со ст. 71 АПК РФ, исследовал все представленные сторонами доказательства и пришел к правильному выводу о том, что Инспекцией доказаны факты совершения Обществом налоговых правонарушений.

Выводы суда соответствуют имеющимся в деле доказательствам.

В апелляционной жалобе не приведено доводов и доказательств, которые опровергали бы установленные судом обстоятельства и выводы суда первой инстанции, и в соответствии со ст. 270 АПК РФ могли бы являться основанием для отмены принятого по делу и обжалуемого судебного акта.

Судом первой инстанции правильно применены нормы материального права, выводы суда соответствуют фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам. Нарушений норм процессуального права не установлено. Оснований для отмены принятого по делу судебного акта не имеется.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Брянской области от 14.01.2010 по делу №А09-2559/2008 в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

В.Н. Стаханова

Судьи

О.А. Тиминская

Г.Д. Игнашина