Гражданский кодекс часть 1

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Еремичевой Н.В., судей Большакова Д.В. и Тимашковой Е.Н., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Лемонджавой С.Н., при участии от заявителя – общества с ограниченной ответственностью «Новозыбковмолоко» – ФИО1 (доверенность от 19.09.2018), ФИО2 (директор, протокол от 18.03.2019 № 18), ответчика – межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Брянской области – ФИО3 (доверенность от 09.01.2019 № 02-01/003), ФИО4 (доверенность от 01.04.2019 № 02-01/027), третьего лица – управления Федеральной налоговой службы по Брянской области – ФИО3 (доверенность от 10.01.2019 № 05), рассмотрев в открытом судебном заседании, проводимом путем использования систем видеоконференц-связи, апелляционную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Брянской области на решение Арбитражного суда Брянской области от 28.12.2018 по делу № А09-9492/2018 (судья Мишакин В.А.),

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью «Новозыбковмолоко» (г. Новозыбков, ОГРН <***>, ИНН <***>) (далее по тексту – заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Брянской области с заявлением о признании недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Брянской области (г. Клинцы, ОГРН <***>, ИНН <***>) (далее по тексту – ответчик, налоговый орган, инспекция) от 25.04.2018 № 17 в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 29 319 226 рублей, пени по НДС в размере 7 537 293 рублей, привлечения к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа по НДС в размере 9 064 332 рублей; доначисления налога на прибыль организаций в размере 2 862 711 рублей, пени по налогу на прибыль организаций в размере 807 746 рублей, привлечения к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа по налогу на прибыль организаций в размере 1 119 953 рублей (с учетом уточнения заявленных требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельные требования относительно предмета спора, привлечено управление Федеральной налоговой службы по Брянской области (г. Брянск, ОГРН <***>, ИНН <***>).

Решением Арбитражного суда Брянской области от 28.12.2018 заявленное требование удовлетворено.

В апелляционной жалобе межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 1 по Брянской области просит данное решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт. В обоснование своей позиции ссылается на неправильное применение судом норм материального права, на несоответствие выводов суда, изложенных в решении, обстоятельствам дела и на неполное выяснение им обстоятельств, имеющих значение для дела. Считает, что судом не дана надлежащая оценка доводам инспекции, а также документам, представленным в подтверждение получения обществом необоснованной налоговой выгоды, создания формального документооборота, не сопровождающегося реальными сделками.

В отзыве на апелляционную жалобу ООО «Новозыбковмолоко» просит в ее удовлетворении отказать.

Управление Федеральной налоговой службы по Брянской области поддержало доводы инспекции и просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт.

Проверив в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, законность обжалуемого судебного акта, Двадцатый арбитражный апелляционный суд пришел к выводу об отсутствии оснований для отмены решения суда первой инстанции ввиду следующего.

Как усматривается из материалов дела, межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы № 1 по Брянской области проведена выездная налоговая проверка ООО «Новозыбковмолоко» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2014 по 31.12.2016.

Результаты проверки оформлены актом выездной налоговой проверки от 09.01.2018 № 17.

По результатам рассмотрения материалов проверки межрайонная ИФНС России № 1 по Брянской области приняла решение от 25.04.2018 № 17 о привлечении общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату (неполную уплату) НДС в виде штрафа в размере 9 715 702 рублей, налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 1 119 953 рублей, по статье 123 НК РФ – за неперечисление (неполное перечисление) налога на доходы физических лиц в сумме 3 851 рубля.

Кроме того, указанным решением обществу предложено уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в размере 32 059 421 рубля, пени по НДС в сумме 8 419 829 рублей, а также недоимку по налогу на прибыль организаций в сумме 2 862 711 рублей, пени по данному налогу в размере – 807 746 рублей.

Налогоплательщик обратился в управление Федеральной налоговой службы по Брянской области с жалобой на указанное решение инспекции.

Решением управления от 06.08.2018 решение инспекции оставлено без изменения.

Частично не согласившись с решением инспекции, ООО «Новозыбковмолоко» обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Основанием для принятия инспекцией решения от 25.04.2018 № 17 в части доначисления налога на добавленную стоимость, налога на прибыль организаций, начисления пени и применения штрафа по данным налогам в оспариваемых суммах послужил вывод налогового органа о том, что агентские договоры, заключенные ООО «Новозыбковмолоко» с ООО «Юнион», ООО «Континент», ООО «Спектр», ООО «Основа Агро», являются мнимыми, поскольку они представляют собой сделки, совершенные лишь для вида, целью заключения которых являлось создание для общества возможности по выводу выручки от реализации сельскохозяйственной продукции «молоко - сырье» и произведенной продукции (сыр косички) из под общего режима налогообложения.

Полагает, что оформление документов по передаче товаров по агентским договорам носят формальный характер и служит прикрытием сделок, осуществленных непосредственно самим ООО «Новозыбковмолоко» по реализации товара «молоко – сырье» и продукции (сыр косички) конечным покупателям и направлено на незаконное уменьшение налоговой базы по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль организаций.

В подтверждение данного вывода инспекция сослалась на то, что у ООО «Юнион», ООО «Континент», ООО «Спектр», ООО «Основа Агро» отсутствует возможность осуществления финансово-хозяйственной деятельности, поскольку отсутствуют основные и транспортные средства. Отмечает, что ООО «Юнион», ООО «Континент», ООО «Спектр», ООО «Основа Агро» в налоговых декларациях по налогу на добавленную стоимость указаны минимальные суммы налога, подлежащие уплате в бюджет, при этом суммы налогового вычета составляли более 99%. Указывает, что согласно сведениям, содержащимся в едином государственном реестре юридических лиц, данные организации были созданы либо незадолго до заключения агентских договоров, либо в момент их заключения. Отмечает, что у организаций отсутствуют платежи, сопутствующие обычной хозяйственной деятельности любого хозяйствующего субъекта: коммунальных услуг, услуг связи, перечисления за транспортные услуги, при этом операции по счетам носят транзитный характер, равно как отсутствовали собственные денежные средства, поскольку денежные средства перечислялись в адрес ООО Новозыбковмолоко» в течение одного дня после поступления денежных средств от их контрагентов. Указывает, что согласно данным расчетных счетов ООО «Юнион» и ООО «Спектр» денежные средства поступили на расчетный счет ООО «Новозыбковмолоко» после приобретения им молока, следовательно, молоко приобреталось ООО «Новозыбковмолоко» за собственные средства, что противоречит сути агентского договора. Отмечает, что ООО «Юнион», ООО «Континент», ООО «Спектр», ООО «Основа Агро» вознаграждение выплачивалось несвоевременно, при этом штрафные санкции, предусмотренные пунктом 4.2 агентских договоров, к данным контрагентам ООО «Новозыбковмолоко» не применялись, что свидетельствует, по мнению налогового органа, о формальном заключении агентских договоров. Полагает, что что ООО «Юнион», ООО «Континент», ООО «Спектр», ООО «Основа Агро» не являлись получателями молочной продукции, поскольку из представленных ГБУ Брянской области «Новозыбковская ветстанция» в ходе выездной налоговой проверки корешков ветеринарных свидетельств за период 2014 – 2016 годы, журнала регистрации ветеринарных сопроводительных документов при реализации подконтрольных госветнадзору грузов, в графе «производитель» указано ООО «Новозыбковмолоко», а в графе получатель – «ТНВ Сыр Стародубский» или ОАО «Брянский молочный комбинат». Указывает, что в ходе проверки инспекцией был проведен допрос водителя ТНВ «Сыр Страродубский» ФИО5 и водителя ОАО «Брянский молочный комбинат» ФИО6, которые пояснили, что в проверяемом периоде они доставляли молоко от ООО «Новозыбковмолоко»; организации ООО «Юнион», ООО «Континент», ООО «Спектр», ООО «Основа Агро» им не знакомы. Также в ходе проверки были допрошены бывшие работники ООО «Новозыбковмолоко» ФИО7 (экспедитор), ФИО8 (водитель), а также работник ФИО9, которые сообщили, что молоко отгружалось в адрес ТНВ «Сыр Стародубский»; организации ООО «Юнион», ООО «Континент», ООО «Спектр», ООО «Основа Агро» им не знакомы.

Рассматривая спор по существу и удовлетворяя заявленное требование, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Исходя из смысла указанной нормы и разъяснений, данных в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 № 6/8, основанием для признания недействительными ненормативных актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц является одновременное несоответствие этих ненормативных актов, действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение ими прав и законных интересов заявителя.

При установлении в ходе налоговой проверки факта занижения налоговой базы вследствие неправильной юридической квалификации налогоплательщиком совершенных сделок и оценки налоговых последствий их исполнения налоговый орган, руководствуясь подпунктом 3 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту – НК РФ), вправе самостоятельно осуществить изменение юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика и обратиться в суд с требованием о взыскании доначисленных налогов.

В пункте 77 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» разъяснено, что если суд на основании оценки представленных доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения не учел операции либо учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, то суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания данной операции или совокупности операций в их взаимосвязи.

При этом, поскольку ничтожные сделки являются недействительными независимо от признания их таковыми судом (пункт 1 статьи 166 Гражданского кодекса Российской Федерации), суд решает вопрос об обоснованности указанной переквалификации в рамках рассмотрения налогового спора и в том случае, когда изменение налоговым органом юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика основано на оценке сделок в качестве мнимых или притворных (статья 170 Гражданского кодекса Российской Федерации). Для применения налоговых последствий юридическая форма сделки может остаться сохраненной в гражданско-правовом смысле.

Согласно пункту 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» судам при рассмотрении указанной категории дел необходимо исследовать наличие разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика и изучать обстоятельства, свидетельствующие о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Если будет установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, суд может признать налоговую выгоду необоснованной.

Судом установлено и следует из материалов дела, что налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки в целях налогообложения переквалифицированы агентские договоры, заключенные ООО «Новозыбковмолоко» с ООО «Юнион» (агентский договор от 30.12.2013 № 15), ООО «Континент» (агентский договор от 31.03.2015 № 21), ООО «Спектр» (агентский договор от 31.12.2015 № 4), ООО «Основа Агро» (агентский договор от 18.10.2016 № 2) в договоры поставки молока сырого цельного натурального.

Полагая такую позицию ошибочной, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что налоговым органом не представлено безусловных доказательств, однозначно свидетельствующих о том, что указанные агентские договоры являются мнимыми сделками, совершенные лишь для вида, целью заключения которых являлось создание для общества возможности по выводу выручки от реализации сельскохозяйственной продукции «молоко - сырье» и произведенной продукции (сыр косички) из под общего режима налогообложения.

При этом суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

Гражданское законодательство рассматривает предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли (пункт 1 статьи 2 ГК РФ), которая для коммерческих организаций является основной целью их деятельности.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 № 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Как указал Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

При этом документы, представляемые налогоплательщиком в налоговый орган, должны быть достоверными, непротиворечивыми, содержащиеся в них сведения должны подтверждать реальность хозяйственной операции.

Судом установлено, что согласно сведениям из Единого государственного реестра юридических лиц, одним из видов экономической деятельности ООО «Новозыбковмолоко» является деятельность агентов по оптовой торговле пищевыми продуктами (код ОКВЭД 46.17.1).

ООО «Новозыбковмолоко» в спорный период, действуя в соответствии с законодательством Российской Федерации и конституционными нормами о свободе осуществления экономической деятельности, в качестве одного из способов ведения предпринимательской деятельности, заключало и исполняло посреднические сделки, выступая в них агентом.

Заключение и исполнение агентских договоров осуществлялось им в соответствии с требованиями гражданского, налогового законодательства и правилами бухгалтерского учета, что подтверждается документами, представленными налогоплательщиком в период проведения мероприятий налоговой проверки и в арбитражный суд.

Бухгалтерский учет и хозяйственная деятельность были опосредованы сопутствующими агентским договорам документами, в частности: агентскими договорами, поручениями принципалов; договорами поставок молока вместе с дополнительными соглашениями, заключенными ООО «Новозыбковмолоко» с сельхозпроизводителями; первичными документами и регистрами бухгалтерского учета по закупке и отгрузке сырья по агентским договорам, заключенным обществом с ООО «Юнион», ООО «Континент», ООО «Спектр», ООО «Основа Агро»; отчетами агента ООО «Новозыбковмолоко».

Поскольку каждый этап хозяйственной деятельности общества по исполнению агентских договоров сопровождался оформлением соответствующих бухгалтерских документов, то суд первой инстанции обоснованно признал несостоятельным довод налогового органа о нарушении налогоплательщиком законодательства о бухгалтерском учете и учете хозяйственных операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.

Обществом как при проведении налоговой проверки, так и в материалы дела представлены документы, подтверждающие фактическое исполнение агентских договоров.

Закупка сырья (молока) у сельхозпроизводителей подтверждается заключенными договорами, дополнительными соглашениями к договорам поставки, накладными от сельхозпроизводителей, ежедневными реестрами закупа молока, карточками счета 10.6, 002.1.

Оприходование молока - сырья на забалансовом счете подтверждено накопительными ведомостями по закупке молока за день.

Передачу молока на первичную обработку для отправки принципалам подтверждает карточка счета 002.1.

Отгрузка в адрес принципалов осуществлена на основании акта приема-передачи материалов и отражена в карточке счета 002.2.

Исполнение договорных условий агентом отражено в отчете агента.

Получение дохода от оказания услуг отражено в актах выполненных работ, карточках счета 62.

Платежными поручениями о перечислении агентского вознаграждения подтверждено произведение расчетов за агентские услуги.

Исчисление и уплата НДС с агентского вознаграждения подтверждены соответствующими данными налоговой отчетности, счетами-фактурами и инспекцией не оспаривается.

Судебная коллегия соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что ООО «Новозыбковмолоко» велся необходимый учет операций на всех этапах исполнения агентских договоров и ни на одном из этапов исполнения договоров со спорными контрагентами общество не являлось собственником закупленного сырья, что соответствует условиям агентских договоров.

Приобретение молока осуществлено за счет денежных средств принципалов, что подтверждено выписками о перечислении денежных средств.

Довод налогового органа, продублированный в апелляционной жалобе, о том, что молоко приобреталось за счет собственных средств ООО «Новозыбковмолоко» с учетом того, что заявитель начал отгрузку молока в адрес ООО «Юнион» 01.01.2014, а платеж прошел 14.01.2014, правомерно отклонен судом первой инстанции, поскольку согласно поручению данного принципала ООО «Новозыбковмолоко» должно закупить товар с отсрочкой платежа или предоплатой в зависимости от условий, предложенных сельскохозяйственными производителями.

Доказательств же того, что общество обладало достаточными собственными ресурсами и осуществляло расчеты с поставщиками сырья за счет собственных средств, вне рамок агентских договоров, инспекцией в материалы дела в нарушение требований статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представлено.

Также судом первой инстанции правомерно признаны недоказанными доводы налогового органа об отгрузке молока напрямую от агента, минуя принципалов, и о недостаточности материально-технических средств и трудовых ресурсов, необходимых для осуществления сделок у принципалов.

При этом суд первой инстанции учитывал, что исходя из существа сложившихся хозяйственных отношений, принципалы по указанным сделкам выступали продавцами молока, полученного по агентскому договору.

При этом, как верно отмечено судом первой инстанции, транспортировка товара напрямую от агента покупателю, минуя посредника, соответствует обычаям делового оборота.

Отсутствие материально-технических средств и возможности приемки, очистки и охлаждения молока-сырья у принципалов, напротив, является подтверждением экономической целесообразности заключенных агентских договоров.

Принципалам, имеющим возможность и рынки сбыта молока, в отсутствие необходимого оборудования для приемки, очистки и охлаждения, были выгодны условия работы по агентским договорам.

В отношении довода налогового органа о свидетельских показаниях ФИО5, ФИО7, ФИО9, подтвердивших отгрузку молока без участия принципалов, судом первой инстанции справедливо отмечено, что помимо протоколов допросов перечисленных лиц в материалах дела имеются протоколы допросов ФИО10, ФИО11, ФИО12, которые сообщили, что им известны принципалы, отгрузка и сбор молока осуществляются в их адрес.

С учетом этого судебная коллегия полагает, что свидетельские показания не могут быть признаны бесспорными доказательствами позиции инспекции ввиду их противоречивости.

Ссылка инспекции на взаимозависимость и подконтрольность агента и принципалов в подтверждение своей позиции о недобросовестности заявителя и создания схемы ухода от налогообложения, правомерно признана судом первой инстанции несостоятельной, поскольку формальное соответствие признакам, установленным статьей 105.1 НК РФ, недостаточно для утверждения о виновности и умышленном характере действий налогоплательщика.

Совпадение IP-адресов и МАС адреса сетевого оборудования ООО «Юнион» и ООО «Континент» обосновано обществом исполнением функций руководителя одним и тем же лицом.

Более того, судом первой инстанции отмечено, что из решения налогового органа следует, что компания Тензор предоставила данные об IP-адресах, с которых осуществлялась сдача отчетности ООО «Юнион» (поручение от 29.06.2017 № 30502).

В тоже время, исследуя документы – Приложение № 1 к решению, суд первой инстанции справедливо отметил, что имеется список соединения через Интернет, приложенный вместе с документами СБИС (Тензор) через логин – 006ОЕ7Е2, однако на страницах 16 – 19 указанного приложения имеются другие идентификационные данные.

Довод инспекции о непроявлении обществом должной осмотрительности при выборе принципалов ввиду создания спорных организаций незадолго до заключения агентского договора и прекращение финансовой деятельности принципалами после его расторжения, обоснованно отклонен судом первой инстанции, поскольку данное обстоятельство само по себе не может свидетельствовать о получении обществом необоснованной налоговой выгоды, что следует из пункта 6 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

При том, что материалами дела подтверждено исполнение обязательств в рамках агентских договоров как ООО «Новозыбковмолоко» перед принципалами, так и последними перед обществом.

Более того, согласно письму межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Брянской области от 19.06.2017 № 11-112/15790@ ООО «Основа Агро» не относится к числу налогоплательщиков, сдающих «нулевую» отчетность, у него не выявлялись нарушения налогового законодательства, общество является плательщиком НДС и налога на прибыль организаций.

Согласно данным официальных сайтов Единого государственного реестра юридических лиц и Росстат, общество является действующим, чистая прибыль по итогам 2017 года составила – 17 000 000 рублей, выручка от реализации – 596 000 000 рублей.

Из письма инспекции Федеральной налоговой службы по городу Брянску от 06.07.2017 № 12-30/09383дсп@ следует, что ООО «Юнион» не относится к числу налогоплательщиков, сдающих «нулевую» отчетность, у нее не выявлялись нарушения налогового законодательства, общество является плательщиком НДС и налога на прибыль организаций. Оно прекратило деятельность только в 2017 году.

Оценивая содержания заключенных агентских договоров, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что их правовая природа в полной мере соответствует нормам главы 52 ГК РФ – Агентирование.

Статьей 431 ГК РФ определено, что при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

Если правила, содержащиеся в части первой настоящей статьи, не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора.

При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи, последующее поведение сторон.

Согласно пункту 1 статьи 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

В соответствии со статьей 1006 ГК РФ принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре.

Статьей 1008 ГК РФ предусмотрена обязанность агента в ходе исполнения агентского договора представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором.

Все указанные требования нашли свое отражение в заключенных агентских договорах с ООО «Юнион» (агентский договор от 30.12.2013 № 15), ООО «Континент» (агентский договор от 31.03.2015 № 21), ООО «Спектр» (агентский договор от 31.12.2015 № 4), ООО «Основа Агро» (агентский договор от 18.10.2016 № 2).

При этом, как справедливо отмечено судом первой инстанции, типовой характер агентских договоров с ООО «Юнион», ООО «Континент», ООО «Спектр» и нарушение пункта 1.4.1 агентского договора с ООО «Основа Агро» само по себе не свидетельствуют о формальности сделок и не умаляют их правовую природу.

Как пояснено обществом, типовой характер и аналогичные условия заключенных договоров вызваны тем, что проект указанного договора был разработан ООО «Новозыбковмолоко» и представлен принципалам.

Признавая несостоятельной ссылку налогового органа на нарушение обществом условий агентского договора, согласно которым ООО Новозыбковмолоко» обязуется не заключать иных агентских договоров, кроме как с ООО «Основа Агро», суд первой инстанции обоснованно учитывал, что договор с ООО «Спектр», попавший во временное пересечение с действием договора с ООО «Основа Агро», был заключен ранее, то есть до заключения договора с ООО «Основа Агро», в связи с чем на него требование о неконкуренции не распространялось, что соответствует нормам гражданского права, согласно которым договор и его условия становятся обязательными для сторон после его заключения, то есть только для договоров на будущее.

Таким образом, содержание агентских договоров ООО «Юнион» (агентский договор от 30.12.2013 № 15), ООО «Континент» (агентский договор от 31.03.2015 № 21), ООО «Спектр» (агентский договор от 31.12.2015 № 4), ООО «Основа Агро» (агентский договор от 18.10.2016 № 2) и действия сторон по их исполнению полностью отвечают требованиям главы 52 «Агентирование» ГК РФ.

Довод инспекции, продублированный в апелляционной жалобе, о том, что принципалы не являлись получателями молочной продукции, поскольку из представленных ГБУ Брянской области «Новозыбковская ветстанция» в ходе выездной налоговой проверки корешков ветеринарных свидетельств за период 2014 – 2016 годы, журнала регистрации ветеринарных сопроводительных документов при реализации подконтрольных госветнадзору грузов, в графе «производитель» указано – ООО «Новозыбковмолоко», а в графе получатель – «ТНВ Сыр Стародубский» или ОАО «Брянский молочный комбинат», суд апелляционной инстанции признает несостоятельным.

Согласно Правилам организации работы по выдаче ветеринарных сопроводительных документов, утвержденным приказом Минсельхоза России от 16.11.2006 № 422, при перевозке молочной продукции за пределы района (города) по территории Российской Федерации партии грузов должны сопровождаться ветеринарными свидетельствами формы № 3. В ветеринарных свидетельствах указывается наименование производителя продукции, а также маршрут следования, вид транспорта и наименование получателя. Поскольку отправка продукции осуществлялась в адрес ТНВ «Сыр Стародубский», ОАО «Брянский молочный комбинат» и ООО «Торговый дом», ка пояснено обществом на основании разнарядок, представленных спорными принципалами, то в ветеринарных свидетельствах правомерно указывались именно конечные получатели продукции.

Оценив совокупность вышеприведенных доказательств по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции обоснованно посчитал, что налоговым органом бесспорно не доказано, что действия налогоплательщика направлены исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды.

Вывод же о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.

Выбор налогоплательщиком разрешенных законом видов деятельности в целях повышения эффективности производства не может рассматриваться как получение необоснованной налоговой выгоды.

Суд первой инстанции обоснованно посчитал, что у совершенных налогоплательщиком сделок имелась разумная деловая цель, направленная на осуществление предпринимательской деятельности с намерением получить доход от реальной деятельности, так как оптовая торговля пищевыми продуктами официально заявлена ООО «Новозыбковмолоко» как один из видов хозяйственной деятельности и соответствует хозяйственному профилю.

С учетом вышеизложенного суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что инспекцией не приведено бесспорных доказательств получения налогоплательщиком необоснованной налоговый выгоды путем учета операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.

Судебная коллегия также соглашается с выводом суда первой инстанции о нарушении инспекцией методологии расчета НДС и налога на прибыль организаций по следующим основаниям.

Как следует из обжалуемого решения, обществу вменяется получение необоснованной налоговой выгоды в смысле, придаваемом этому понятию Пленумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» в связи с совершением обществом хозяйственных операций с ООО «Юнион», ООО «Континент», ООО «Спектр», ООО «Основа Агро».

Как отмечено выше, по мнению инспекции, агентские договоры, согласно которым общество приняло обязательство за вознаграждение совершать от своего имени за счет ООО «Юнион», ООО «Континент», ООО «Спектр» и ООО «Основа Агро» сделки по закупке молочного сырья, в действительности, прикрывали продажу обществом молока, приобретенного самим обществом у третьих лиц.

Указанные выводы обусловили пересмотр налоговых обязательств общества по НДС и налогу на прибыль организаций так, как если бы имела место не агентская деятельность общества по отношению к ООО «Юнион», ООО «Континент», ООО «Спектр» и ООО «Основа Агро», а перепродажа молочного сырья.

Однако, как справедливо отмечено судом первой инстанции, даже при условном допущении обоснованности доводов инспекции о притворности и мнимости спорных сделок произведенная в обжалуемом решении налоговая реконструкция выявляет ряд допущенных инспекцией нарушений, приведших к избыточному вменению обществу налогов к уплате.

Как установлено инспекцией по результатам мероприятий налогового контроля, молочное сырье, приобретенное обществом у его производителей и переданное в порядке исполнения агентских договоров с ООО «Юнион», ООО «Континент», ООО «Спектр» и ООО «Основа Агро», реализовывалось в адрес 3-х лиц.

При этом на основании доводов о транзитном характере поставок молочного сырья и о признаках аффилированности между организациями – сторонами спорных сделок инспекция посчитала, что в действительности между обществом и конечными потребителями молочного сырья имели место непосредственные отношения поставки, а совокупность сделок купли-продажи и агентских договоров преследовали цели соответственно занижения налоговых баз по налогу на прибыль организаций и НДС и создания искусственных условий для применения налоговых вычетов по НДС (в отсутствие таковых в составе стоимости молочного сырья).

Данный вывод обусловил для инспекции определение доходов общества, подлежащих учету для целей исчисления налога на прибыль организаций, исходя из количества переданного молочного сырья и средних закупочных цен ТнВ «Сыр Стародубский», динамики оптовых цен на молоко в России; для целей исчисления НДС налоговая база была определена инспекцией исходя из тех же параметров, но без учета количества молочного сырья, приобретенного обществом у физических лиц и региона осуществления деятельности налогоплательщика.

Между тем, как правомерно заключено судом первой инстанции, данный подход инспекции к пересмотру налоговых обязательств общества не основан на положениях законодательства о налогах и сборах.

Так, с 01.01.2012 налоговый контроль за коммерческими и финансовыми условиями сделок осуществляется в соответствии с разделом V.1 НК РФ.

При этом общим правилом (ст.105.3 НК РФ) является то, что доход (прибыль, выручка) может быть дополнительно вменен лицу как подлежащий учету для целей налогообложения, если он мог быть получен, но не был получен фактически в результате совершения сделки со взаимозависимым лицом, условия которой отличались от условий сопоставимых сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

Таким образом, как справедливо отмечено судом первой инстанции, несмотря на исключительную прерогативу Федеральной налоговой службы осуществлять налоговый контроль за совершением сделок между взаимозависимыми лицами (пункт 2 статьи 105.3 НК РФ), а также наличие стоимостного ценза для признания сделки контролируемой (подпункт 1 пункта 2 статьи 105.14 НК РФ), даже условное допущение правомерности оценки инспекцией размера вменяемого обществу неполученного дохода от операций с молочным сырьем в рассматриваемых обстоятельствах и с учетом подхода инспекции к расчету доначислений влечет для нее необходимость устанавливать и доказывать факты, перечисленные в соответствии с положениями раздела V.1 НК РФ, чего налоговым органом сделано не было.

Таким образом, суд первой инстанции сделал обоснованное заключение о том, что вследствие несоблюдения инспекцией требований НК РФ к доказыванию обоснованности учета для целей налогообложения неполученного обществом дохода от операций с молочным сырьем, исчисление к доплате налога на прибыль организаций организаций и НДС исходя из закупочных цен ТнВ «Сыр Стародубский» и оптовых цен по России является не основанным на законе вменением обществу дополнительной налоговой обязанности.

Одновременно с этим не может быть признано законным и обоснованным апеллирование инспекцией к праву определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике (подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ).

Конституционный Суд Российской Федерации (далее по тексту – КС РФ) в определении от 29.09.2015 № 1844-О указал, что названное законоположение закрепляет обязательное условие (устанавливает метод), при соблюдении которого определение суммы налогов может быть признано достоверным, выражающееся в том, что за основу для расчета принимаются сведения не о любых иных налогоплательщиках, а лишь о тех, которые обладают по отношению к проверяемому налогоплательщику аналогичными, то есть максимально приближенными экономическими характеристиками, влияющими на формирование налогооблагаемой базы.

Также судом первой инстанции справедливо признан необоснованным довод инспекции об искусственном создании условий для применения налоговых вычетов по НДС в составе стоимости агентских услуг и подрядных работ, как способе получения необоснованной налоговой выгоды: имея в виду, что соответствующие суммы НДС были исчислены обществом в полном объеме, действия, направленные на заключение притворных и мнимых, по мнению инспекции, сделок, могли быть экономически оправданными для их сторон только при использовании иных средств незаконного уменьшения налоговой обязанности в размере, сопоставимом исчисленному обществом НДС.

Однако в обжалуемом решении инспекция не ссылается на установленные и доказанные факты таких нарушений ни со стороны общества, ни со стороны других организаций, об аффилированности которых с обществом заявляет инспекция.

Судом первой инстанции правомерно отмечено, что необходимость для инспекции в установленных ею обстоятельствах спорных сделок доказывать неуплату налогов их сторонами, подтверждается правовыми позициями Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, сформулированными в частности, в постановлении от 28.10.2008 № 6272/08 по делу № А40-77926/2006.

Разрешая указанный спор в пользу налогоплательщика, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации посчитал довод налогового органа о формальном характере транзитных операций купли-продажи товаров, несогласующимся с постановлением № 53, в котором судам предложено оценивать доводы налоговых органов о занижении сумм налогов на основе конкретных законодательных положений, а не таких субъективных понятий как «недобросовестный налогоплательщик».

При этом Высший Арбитражный Суд Российской Федерации отметил, что НДС является косвенным налогом, взимаемым с каждого участника хозяйственного оборота при реализации ими товаров (работ, услуг); поэтому все участники сделок определяют объекты налогообложения и налоговую базу по НДС, и эти же участники в целях определения суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, уменьшают сумму исчисленного налога на налоговые вычеты – сумму налога, уплаченного поставщикам.

В связи с этим согласно позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, так как каждый участник сделок нес свою долю налогового бремени исходя из стоимости реализованных товаров, и налоговым органом не был оспорен факт осуществления ими всех необходимых налоговых платежей, налоговая выгода не могла быть признана полученной необоснованно; иной подход к разрешению данного спора означал бы, по мнению Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, нарушение установленного НК РФ порядка исчисления НДС по мотиву нецелесообразности взаимоотношений хозяйствующих субъектов, что недопустимо в публичных правоотношениях.

С учетом вышеизложенного суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что налоговые базы для целей исчисления налога на прибыль организаций определены инспекцией на основании некорректных данных о стоимости молочного сырья, переданного в порядке исполнения агентских договоров.

Инспекцией установлено (таблицы № 27 и 28 обжалуемого решения), что общество приобрело у производителей и передало принципалам в порядке исполнения агентских договоров молочное сырье.

В связи с тем, что приобретаемое молочное сырье рассматривалось обществом как собственность принципалов (пункт 1 статьи 996, пункт 1 статьи 1005 и статьи 1011 ГК РФ), его стоимость не учитывалась обществом ни в расходах, ни в доходах для целей исчисления налога на прибыль организаций (пункт 9 статьи 270 НК РФ).

Однако вывод инспекции о притворности агентских договоров и их переквалификация в договоры купли-продажи обусловил то, что указанное молочное сырье было признано для общества покупным товаром, в связи с чем его стоимость была признана для целей исчисления налога на прибыль организаций подлежащей включению в состав расходов общества, связанных с реализацией.

При этом, как верно отмечено судом первой инстанции, инспекция без объяснения причин учла для целей исчисления налога на прибыль организаций меньшие суммы «реализационных» расходов (страницы 132 и 133 оспариваемого решения).

В постановлении от 06.07.2010 № 17152/09 Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации пришел к выводу о том, что налоговый орган при проведении проверки должен устанавливать действительную обязанность налогоплательщика по уплате налога, указав, что доначисляя налог на прибыль организаций из-за вменения дохода, налоговый орган в нарушение положений статей 41, 247 НК РФ, определяющих объект обложения налогом на прибыль организаций как доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, не определила сумму расходов, на которую подлежал уменьшению размер вмененного дохода.

На необходимость определять в ходе налоговой проверки действительный размер налоговой обязанности налогоплательщика Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации указал налоговому органу и в постановлении от 25.06.2013 № 1001/13.

В определении Верховного Суда Российской Федерации от 26.01.2017 № 305-КГ16-13478 также указывается, что в обязанность налогового органа входит установление размера всех налоговых обязательств налогоплательщика за проверяемые периоды исходя из выводов, положенных в основу акта налоговой проверки и являющихся основанием для вынесения решения о доначислении соответствующих сумм налогов, начислении пеней за несвоевременную уплату налогов, а также привлечения к налоговой ответственности в соответствии с положениями НК РФ.

Однако в нарушение указанного требования инспекция, скорректировав (увеличив) налоговые обязательства общества по НДС, не осуществила производную из этого корректировку налоговых обязательств общества по налогу на прибыль организаций.

Вместе с тем в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль организаций к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ.

При этом в соответствии с пунктом 19 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено НК РФ.

Поскольку суммы НДС, дополнительно исчисленные инспекцией к доплате, общество не предъявляло к уплате, то в данном случае, как верно указал суд первой инстанции, пункт 19 статьи 270 НК РФ применению не подлежит, вследствие чего доначисленный обществу по результатам проверки НДС на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ должен быть учтен в составе расходов для целей определения действительных налоговых обязательств общества по налогу на прибыль организаций.

Однако указанные суммы инспекцией при расчете доначислений по налогу на прибыль организаций не учитывались, что инспекцией в суде апелляционной инстанции не отрицалось.

С учетом вышеизложенного судебная коллегия приходит к выводу о наличии у суда первой инстанции достаточных правовых оснований для удовлетворения заявленного ООО «Новозыбковмолоко» требования.

Доводы апелляционной жалобы инспекции направлены на переоценку установленных судом фактических обстоятельств дела во взаимосвязи с вышеприведенными нормативными положениями и не подтверждают неправомерность выводов суда первой инстанции, в связи с чем оснований для ее удовлетворения у судебной коллегии не имеется.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Брянской области от 28.12.2018 по делу № А09-9492/2018 оставить без изменения, а апелляционную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Брянской области – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с пунктом 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Судьи

Н.В. Еремичева

Д.В. Большаков

Е.Н. Тимашкова