Гражданский кодекс часть 1

от межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №1 по Амурской области: Багин В.Г. по доверенности от 25.05.2021, Летник В.А. по доверенности от 19.04.2021;

от управления Федеральной налоговой службы по Амурской области: Багин В.Г. по доверенности от 28.04.2021,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Дельта-СПК» на решение от 18.06.2021 по делу № А04-8123/2020 Арбитражного суда Амурской области по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Дельта СПК» к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №1 по Амурской области о признании недействительным решения; третьи лица: управление Федеральной налоговой службы по Амурской области, индивидуальный предприниматель Кудинов Антон Игоревич, индивидуальный предприниматель Желтоножко Сергей Алексеевич, общество с ограниченной ответственностью «ДальСтрой», общество с ограниченной ответственностью «Эксмо»,

установил:

межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы №1 по Амурской области (далее - Межрайонная ИФНС России № 1 по Амурской области) на основании решения от 29.06.2018 № 12-21/14 (с изменениями, внесенными решениями от 02.07.2018 № 12-27/8, от 06.11.2018 № 12-27/18) проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика - общества с ограниченной ответственностью «Дельта-СПК» (далее - ООО «Дельта СПК») по всем налогам и сборам за период с 01.01.2016 по 31.12.2017, страховым взносам за период с 01.01.2017 по 31.12.2017.

Проверка начата 29.06.2018, окончена 19.02.2019 (справка о проведенной выездной налоговой проверке от 19.02.2019 № 12-22/3 направлена обществу по телекоммуникационным каналам связи 19.02.2019).

По результатам проверки составлен акт налоговой проверки от 25.02.2019 № 12-23/6, который получен 27.02.2019 лично руководителем общества Румянцевым М.В.

Письменные возражения на акт проверки и документы по дополнительно заявленным расходам представлены обществом в инспекцию 29.03.2019 (вх. № 17038), 04.07.2019 (вх. № 36779), 19.09.2019 (вх. № 54261), 16.10.2019 (вх. № 60066) и 22.10.2019 (вх. № 61379).

По результатам рассмотрения акта налоговой проверки и материалов налогового контроля с учетом представленных возражений, инспекцией принято решение от 06.07.2020 № 12-24/7 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», которым:

- налогоплательщику дополнительно начислен налог на прибыль за 2017 год организаций на общую сумму 7 941 174 рубля;

- к ООО «Дельта СПК» применены налоговые санкции, установленные п. 3 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в размере 1 588 231,20 рубль (с учетом смягчающих ответственность обстоятельств штрафные санкции уменьшены в 2 раза);

- в соответствии со ст. 75 НК РФ начислены пени в общей сумме 3 433 830,56 рублей;

- всего по результатам выездной проверки ООО «Дельта СПК» дополнительно начислено 12 963 235,76 рублей.

Оспариваемое решение обществом получено 08.07.2020 и было обжаловано в Управление Федеральной налоговой службы по Амурской области.

06.08.2020 - в апелляционном порядке (с дополнением от 25.08.2020) - решением от 12.10.2020 № 15-08/2/257 отказано в удовлетворении требований налогоплательщика.

26.02.2021 - на вступившее в силу решение налогового органа в части оспаривания сделок с ООО «Дальстрой» - решением от 26.04.2021 № 15-08/2/95 жалоба удовлетворена в части, в связи с чем, подпункт 3.1 решения от 06.07.2020 № 12-24/7 изложен в следующей редакции:

- обществу доначислен налог на прибыль организаций за 2017 год на общую сумму 7 473 126 рублей;

- применены налоговые санкции, установленные п. 3 ст. 122 НК РФ, в размере 1 494 621,60 рублей (с учетом смягчающих ответственность обстоятельств штрафные санкции уменьшены в 2 раза);

- в соответствии со ст. 75 НК РФ начислены пени в общей сумме 3 255 700,79 рублей.

Таким образом, оспариваемым решением (в редакции решения управления Федеральной налоговой службы по Амурской области (далее – Управление) от 26.04.2021 № 15-08/2/95) по результатам выездной проверки ООО «Дельта СПК» дополнительно начислено 12 223 448,39 рублей.

Не согласившись с решением Межрайонная ИФНС России №1 по Амурской области от 06.07.2020 № 12-24/7 ООО «Дельта СПК» обратилось в Арбитражный суд Амурской области с заявлением о признании этого решения недействительным.

Заявление было принято судом к рассмотрению, возбуждено производство по делу № А04-8123/2020, к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены управление Федеральной налоговой службы по Амурской области (далее – УФНС России по Амурской области, Управление), индивидуальный предприниматель Кудинов Антон Игоревич (далее – ИП Кудинов А.И.), индивидуальный предприниматель Желтоножко Сергей Алексеевич (далее – ИП Желтоножко С.А.), общество с ограниченной ответственностью «ДальСтрой» (далее – ООО «ДальСтрой»), общество с ограниченной ответственностью «Эксмо» (далее – ООО «Эксмо»).

12.05.2021 заявитель уточнил требования: признать недействительным, как несоответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации (далее – НК РФ), решение Межрайонной ИФНС России №1 по Амурской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 06.07.2020 №12-24/7 в редакции решения УФНС России по Амурской области от 26.04.2021 №15-08/2/95.

Решением от 18.06.2021 суд отказал в удовлетворении уточненного заявления по делу № А04-8123/2020.

Определением от 29.07.2021 Шестой арбитражный апелляционный суд принял к рассмотрению апелляционную жалобу ООО «Дельта СПК» на вышеуказанное решение.

В апелляционной жалобе ее заявитель считает решение незаконным, необоснованным, принятым с нарушением норм материального и процессуального права, при неполном и неправильном установлении фактических обстоятельств, имеющих значение для дела, подлежащим отмене с принятием нового судебного акта об удовлетворении заявления, по следующим доводам:

- суд необоснованно не принял доводы общества относительно неправомерного исключения налоговым органом из состава расходов по налогу на прибыль организации за 2017 год затраты по следкам с ООО «Дальстрой» (субподрядные работы) в сумме 39 705 868 руб., с ИП Кудиновым А.И. (агентские услуги) в сумме 13 753 671 руб. 02 коп., с ИП Желтоножко С.А. (аренда строительной техники) в сумме 3 292 100 руб., с Сидельниковым И.П. (аренда помещения) в сумме 840 000 руб., расходов по выплате компенсации за разъездной характер работы в сумме 1 780 000 руб., расходов на приобретение ТМЦ в сумме 14 880 859 руб., связанных с исполнением налогоплательщиком обязательств по договору подряда от 26.05.2016 № 26/05/2016 (выполнение комплекса работ по строительству объекта «гипермаркет экономического класса в г. Белогорске по ул. Ленина), заключенного с ООО «Эксмо» (заказчик);

- судом не учтено, что, с учетом показателей налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (всего расходы в сумме 130 977 958 рублей, в т.ч.: прямые расходы (расходы, связанные со строительством объекта «Гипермаркет «Самбери» в г. Белогорске») в сумме 121 683 488 рублей, по приобретению реализованного прочего имущества в сумме 5 313 250 рублей, косвенные расходы в сумме 3 981 220 рублей), налоговым органом при применении положений статьи 54.1 НК РФ сумма налога на прибыль организации должна была определяться по правилам, установленным подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ;

- судом первой инстанции принято неправильное решение относительно пени за период с 16.07.2019 по 06.07.2020.

В дополнении от 19.08.2021 к апелляционной жалобе ООО «Дельта СПК» указало на ненадлежащее и неполное исследование судом первой инстанции доказательств по делу, неправильную оценку доказательств, неполное установление и исследование всех существенных обстоятельств спора, неправильное применение и толкование судом норм материального и процессуального права. По мнению апеллянта, в основу решения положены лишь доводы налогового органа, не мотивированы причины, по которым суд отклонил представленные заявителем, а также третьими лицами и специалистами (экспертами) доказательства. Общество указало, что в решении не отражены показания свидетелей, свидетельствующих в пользу налогоплательщика, в том числе допрошенных в судебном заседании граждан Труфанова М.Н. и Садовенко В.А., о повторном допросе которых судом апелляционной инстанции заявил апеллянт.

Межрайонная ИФНС России № 1 по Амурской области и УФНС России по Амурской области в отзывах на апелляционную жалобу выразили несогласие по всем доводам ООО «Дельта СПК», просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, жалобу – без удовлетворения.

В судебном заседании представители ООО «Дельта СПК» отозвали свое ходатайство о повторном допросе свидетелей Труфанова М.Н. и Садовенко В.А., поддержали доводы апелляционной жалобы, дали пояснения, согласно которым решение подлежит отмене с принятием нового судебного акта по доводам жалобы с дополнением, а также в связи с тем, что материалы дела не содержат всех документов, представленных обществом, соответственно, не все доказательства исследованы и оценены судом, имеющийся в деле протокол допроса свидетеля не подписан, не всем показаниям свидетелей дана оценка. По мнению представителей налогоплательщика, сложилась несправедливая ситуация, при которой доказанные затраты по строительству объекта стоимостью строительства были приняты лишь в части.

Представители налоговых органов в судебном заседании выразили несогласие с апелляционной жалобой и дополнительными доводами заявителя.

Остальные лица, участвующие в деле, не участвовали в судебном заседании, отзывы не представили, что не препятствовало рассмотрению апелляционной жалобы согласно статье 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ).

Исследовав материалы дела, выслушав пояснения лиц, участвовавших в судебном заседании, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам относительно законности и обоснованности судебного акта, обоснованности доводов лиц, участвующих в деле.

Из содержания решения, материалов дела следует, что суд первой инстанции рассмотрел заявление по настоящему делу по правилам главы 24 АПК РФ, при этом суд руководствовался положениями Конституции Российской Федерации, НК РФ, Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», иными нормативными актами, принятыми в соответствии с федеральными законами, а также правовой позицией высших судебных органов, исследовал и оценил по правилам статьи 71 АПК РФ представленные сторонами доказательства, пришел к выводам о правомерности оспариваемого в деле решения налогового органа, о доказанности обстоятельств, на которые ссылались налоговые органы, о недоказанности обстоятельств, на которые ссылался налогоплательщик, об отсутствии оснований для удовлетворения заявления по делу.

Суд апелляционной инстанции при повторном рассмотрении дела по доводам апелляционной жалобы не установил предусмотренных статьей 270 АПК РФ оснований для изменения или отмены судебного акта в связи со следующим.

Основанием для привлечения общества к налоговой ответственности и доначисления налога и соответствующих пеней послужило установление по результатам налогового контроля неправомерного получения заявителем налоговой экономии по налогу на прибыль организаций вследствие неисполнения обязательств по договору субподряда надлежащим контрагентом (ООО «Дальстрой»), и в силу документально подтвержденных обстоятельств, свидетельствующих о том, что налогоплательщик преследовал цель неправомерного уменьшения налоговой обязанности, достоверно знал об обстоятельствах, характеризующих заявленного исполнителя как «техническую» компанию, и о невозможности исполнения им обязательств по сделке, с которой неправомерно связал свои налоговые преференции.

Согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Определении от 29.09.2020 № 2311-0, положения статьи 54.1 НК РФ в сравнении с регулированием, действовавшим до ее принятия, направлены на конкретизацию механизма налогового контроля таким образом, чтобы поддерживался баланс частных и публичных интересов в процессе выявления незаконного уменьшения налогоплательщиком налоговой базы, и указывают на обстоятельства и условия, которые принимаются во внимание налоговым органом при квалификации действий налогоплательщика как незаконных.

С учетом положений пунктов 1 и 2 статьи 54.1 НК РФ налогоплательщик вправе определить налоговую обязанность на основании отраженных им сведений о совершенных операциях в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий:

а) налогоплательщиком не было допущено искажение указанных сведений;

б) обязательства по соответствующей сделке исполнены лицом, заключившим договор с налогоплательщиком, либо лицом, на которое обязанность исполнения обязательства переведена (возложена) в силу договора или закона (далее - надлежащее лицо);

в) основной целью совершения операции либо их совокупности не являлось уменьшение налоговой обязанности.

Положения пунктов 1 и 2 статьи 54.1 НК РФ в их нормативном единстве с положением подпункта 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ, предусматривающим право налоговых органов изменять юридическую квалификацию сделок, совершенных налогоплательщиком, его статус и характер деятельности, устанавливают ряд критериев оценки операций, отраженных налогоплательщиками в целях налогообложения:

а) реальность операции, то есть имела ли место операция в действительности и получено ли исполнение по сделке налогоплательщиком;

б) исполнение обязательства надлежащим лицом;

в) действительный экономический смысл хозяйственной операции, отсутствие искажения юридической квалификации операций, статуса и характера деятельности их сторон в целях налогообложения;

г) наличие иной основной цели совершения налогоплательщиком операции, чем уменьшение налоговой обязанности (деловая цель).

Применение указанных критериев означает, в частности, что нереальная операция в целях налогообложения не учитывается, иные критерии в отношении нее не оцениваются и доказыванию не подлежат.

Реально совершенные операции оцениваются на предмет их соответствия остальным критериям. Документы, предоставляемые налогоплательщиком в подтверждение права на уменьшение налоговой обязанности, должны отражать достоверную информацию о реальной операции в соответствии с ее действительным экономическим смыслом; обязанность по документальному подтверждению операций возложена на налогоплательщика.

Правовые подходы к оценке обоснованности налоговой выгоды и определению последствий злоупотребления правом в налоговых отношениях, нашли отражение в письмах ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации», от 10.03.2021 № БВ- 4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации», в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - Постановления Пленума № 53), в Определениях Верховного Суда Российской Федерации от 19.05.2021 № 309-ЭС20-2398, от 25.01.2021 № 309-ЭС20-17277, от 28.05.2020 № 305-ЭС19-16064, от 14.05.2020 № 307-ЭС19-27597, от 05.04.2018 № 305- КГ17-20231, от 06.03.2018 № 304-КГ17-8961, от 30.09.2019 № 307-ЭС19-8085, от 28.10.2019 № 305-ЭС19-9789.

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ одним из условий получения налоговой выгоды является исполнение обязательства по соответствующей сделке надлежащим субъектом - лицом, заключившим договор с налогоплательщиком, либо лицом, на которое обязанность исполнения обязательства переведена (возложена) в силу договора или закона.

Цель противодействия налоговым злоупотреблениям при применении данной нормы реализуется за счет исключения возможности извлечения налоговой выгоды налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием компаний, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени («технические» компании), при том, что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект.

Исходя из необходимости реализации вышеназванных публичных целей противодействия налоговым злоупотреблениям и поддержания в правоприменительной практике финансовых стимулов правомерного поведения участников оборота, в упомянутых в подпункте 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ случаях последствия участия налогоплательщика в формальном документообороте должны определяться с учетом его роли в причинении потерь казне.

Соответственно, расчетный способ определения налоговой обязанности на основании имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках (подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ) подлежит применению, если допущенное налогоплательщиком нарушение сводится к документальной неподтвержденности совершенной им операции, нарушению правил учета, что, как правило, имеет место, если налогоплательщик не участвовал в уклонении от налогообложения, организованном иными лицами, но не проявил должную осмотрительность при выборе контрагента и взаимодействии с ним (пункт 10 Постановления Пленума № 53).

В пункте 8 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30,07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Постановление Пленума № 57) указано: положениями подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими. Данное разъяснение Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации сохраняет свое действие в условиях применения статьи 54.1 НК РФ, поскольку соотносится с положениями пункта 3 статьи 54.1 НК РФ, в силу которых подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Если цель уменьшения налоговой обязанности за счет организации формального документооборота с участием «технических» компаний преследовалась непосредственно налогоплательщиком или, по крайней мере, при известности налогоплательщику об обстоятельствах, характеризующих его контрагента как «техническую» компанию, применение расчетного способа определения налоговой обязанности в такой ситуации не отвечало бы предназначению данного института, по сути уравнивая в налоговых последствиях субъектов, чье поведение и положение со всей очевидностью не является одинаковым: налогоплательщиков, допустивших причинение потерь казне для получения собственной налоговой выгоды, и налогоплательщиков, не обеспечивших должное документальное подтверждение осуществленных ими операций.

В то же время, право на вычет фактически понесенных расходов при исчислении налога на прибыль может быть реализовано налогоплательщиком, содействовавшим в устранении потерь казны - раскрывшим в соответствии с требованиями подпункта 6 пункта 1 статьи 23, пункта 1 статьи 54 НК РФ сведения и документы, позволяющие установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделке, осуществить его налогообложение и, таким образом, вывести фактически совершенные хозяйственные операции из «теневого» (не облагаемого налогами) оборота.

В этой связи, указанными судебными постановлениями сформулированы обязательные для доказывания обстоятельства налоговых правонарушений, в том числе обусловленных неправомерным применением налогоплательщиком налоговых вычетов:

1)неисполнение сделки заявленным контрагентом, в том числе ввиду его номинальности, отсутствия или недостаточности экономических ресурсов (материальных, финансовых, трудовых и т.п.), необходимых для исполнения заключенного договора;

2)неисполнение обязанности по уплате налога в бюджет заявленным контрагентом, т.е. отсутствие сформированного в бюджете экономического источника для налоговой преференции;

3)достоверная осведомленность налогоплательщика о невозможности исполнения сделки заявленным контрагентом, характеризующая умышленность его действий;

4)согласованность участников спорной сделки по созданию искусственного документооборота по мнимой (притворной) сделке;

5)вывод денежных средств участниками схемы из хозяйственного оборота, в т.ч. по фиктивным документам в пользу третьих лиц, обналичивание, перевод денежных средств в низконалоговые юрисдикции и иные подобные обстоятельства, порочащие достоверность налоговой отчетности контрагента и полноту уплаты налога проверяемым лицом.

Относительно выводов налогового органа и суда первой инстанции о неисполнения сделки налогоплательщика с контрагентом ООО «Дальстрой» материалами дела подтверждается следующее.

По результатам проведенной выездной налоговой проверки инспекцией установлены и документально подтверждены факты нарушения обществом статей 54.1, 247, 274 НК РФ, выразившиеся в завышении расходов по налогу на прибыль организаций за 2017 на сумму 39 705 868 руб. по документам, оформленным от имени контрагента ООО «Дальстрой», которым обязательства по заявленной хозяйственной операции не исполнялись и не могли быть исполнены.

Проверкой установлено, что ООО «Эксмо» (Заказчик) и ООО «Дельта СПК» (Подрядчик) заключили договор подряда от 26.05.2016 № 26/05/2016 на выполнение комплекса работ по строительству объекта «Гипермаркет экономического класса в г. Белогорске по ул. Ленина», общей площадью 7 560 кв.м, со сроком сдачи оконченного строительством объекта «не позднее 01 ноября 2017 года» (дополнительным соглашением от 01,06.2017 № 1 срок сдачи работ определен - 01.11.2018). Цена работ по договору является твердой и составляет 325 000 000 (триста двадцать пять миллионов) рублей, в т.ч. НДС 49 576 271 (сорок девять миллионов пятьсот семьдесят шесть тысяч двести семьдесят один) рубль 19 копеек. При увеличении фактической площади объекта строительства (свыше 7 560 кв.м), общая стоимость договора увеличивается из расчета 37 000 (тридцать семь тысяч) рублей (в т.ч. НДС) за каждый квадратный метр дополнительной площади (пункт 2.1 договора подряда от 26.05.2016 № 26/05/2016, пункт 1.4 дополнительного соглашения от 01.06.2017 № 1). Условиями договора предусмотрено поэтапное выполнение и приемка работ (пункты 1.2, 3.1 и приложение № 3 договора подряда от 26.05.2016 № 26/05/2016, пункт 1.2 и приложение № 3 дополнительного соглашения от 01.06.2017 № 1).

В целях реализации принятых ООО «Дельта СПК» обязательств по договору подряда от 26.05.2016 № 26/05/2016 в администрации муниципального образования г. Белогорск 20.02.2017 получено разрешение на строительство.

Для строительства указанного объекта ООО «Эксмо» по договору купли-продажи (дата регистрации 08.06.2016 № 28-28/002-28/303/004/2016-526/4) приобрело у ИП Арутюняна А.Г. (46/100 доли, свидетельство о государственной регистрации права от 27.04.2016, серия 28АВ № 041840), ИП Сидельникова И.П. (36/100 доли, свидетельство о государственной регистрации права от 27.04.2016, серия 28 АВ № 041842) и ИП Румянцевой Т.В. (18/100 доли, свидетельство о государственной регистрации права от 27.04.2016 г., серия 28АВ № 041841) земельный участок площадью 26 708 кв.м, с кадастровым номером 28:02:000145:147, расположенный по адресу: Амурская обл., г. Белогорск, категория земель: земли населенных пунктов, разрешенное использование: торговля, общественное питание, бытовое обслуживание. Цена сделки составила 170 000 000 (сто семьдесят миллионов) рублей.

В рамках исполнения обязательств по подряду по согласованию с ООО «Эсмо» (заявка от 15.02.2017 № 53) ООО «Дельта СПК» подписало с ООО «Дальстрой» (ИНН 2723134994) договор субподряда № 06/03/2017 от 06.03.2017.

Мероприятиями налогового контроля документально подтверждены обстоятельства, характеризующие ООО «Дальстрой» как «техническую» компанию, невозможность исполнения фактическое неисполнение ООО «Дальстрой» обязательств по договору субподряда.

Выводы налогового органа подтверждаются следующими фактическими обстоятельствами, не опровергнутыми налогоплательщиком допустимыми и достоверными доказательствами.

Представленная заявка о согласовании привлечения субподрядной организации подписана генеральным директором ООО «Дельта СПК» Румянцевым М.В., согласована со стороны заказчика ООО «Эксмо» Смирновым К.А., вместе с тем, руководителем заказчика в проверяемом периоде был Дубин В.Г.

ООО «Эксмо» в ответе от 30.01.2019 на поручение инспекции указало, что Смирнов К.А. не является работником ООО «Эксмо». Также ООО «Эксмо» представлен договор о привлечении технического заказчика от 01.06.2017, заключенный между ООО «Эксмо» («Инвестор») и ООО «Тренд» ИНН 2723184931 («Технический заказчик»). В соответствии с указанным договором Технический заказчик обязуется обеспечить выполнение мероприятий проектной стадии, осуществление контроля за строительством объекта и поставкой материалов и оборудования, приемку объекта. На основании п. 1.4.2 договора, в состав услуг, оказываемых Техническим заказчиком, включается подбор поставщиков, подрядчиков и исполнителей.

Согласно сведениям, представленным ООО «Тренд» о выплаченном физическим лицам доходе, Смирнов К.А. состоял в трудовых правоотношениях с данным техническим заказчиком.

Учитывая изложенное, Смирнов К.А., действуя со стороны технического заказчика строительства, мог согласовать привлечение субподрядной организации ООО «Дальстрой» только после 01.06.2017, что свидетельствует о формальном составлении представленной ООО «Дельта СПК» заявки от 15.02.2017 (ранее даты привлечения технического заказчика 01.06.2017).

В силу представленного договора подряда № 06/03/2017 от 06.03.2017 000 «Дальстрой» (субподрядчик) приняло обязательства по выполнению работ, указанных в приложениях к данному договору (локальные сметные расчеты), являющихся неотъемлемой его частью, на объекте подрядчика по адресу: Амурская область, г. Белогорск, квартал 145, кадастровый номер земельного участка: 28:02:000145:147, в соответствии с условиями настоящего договора, приложениями к договору, в сроки, предусмотренные настоящим договором. В свою очередь, подрядчик обязался создать субподрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять результат работ и оплатить обусловленную настоящим договором сумму. Общая стоимость работ, выполняемых субподрядчиком по договору, определяется локальными сметными расчетами, утвержденными подрядчиком. Стоимость работ включает в себя НДС - 18%. Расчет с субподрядчиком подрядчик производит поэтапно, на основании выставленных счетов субподрядчиком, путем перечисления денежных средств на расчетный счет субподрядчика. По окончании выполнения работ по настоящему договору субподрядчик предоставляет подрядчику акт о приемке выполненных работ. Начальный срок выполнения работ определяется датой подписания договора, т.е. 06.03.2017, конечный срок выполнения - 31 июля 2018 года. Сроки выполнения работ могут быть изменены путем подписания дополнительного соглашения к настоящему договору.

Таким образом, ООО «Дельта СПК» в договоре подряда от 06.03.2017 № 06/03/2017 с ООО «Дальстрой» срок завершения строительных работ определен 31.07.2018.

Однако, по состоянию на дату (06.03.2017) оформления налогоплательщиком с ООО «Дальстрой» субподрядной сделки, заказчиком строительства ООО «Эксмо» в пункте 1.2 договора подряда от 26.05.2016 № 26/05/2016 на выполнение комплекса работ по строительству объекта «Гипермаркет экономического класса в г. Белогорске по ул. Ленина» срок их выполнения определен «не позднее 01 ноября 2017 года».

Таким образом, по условиям субподрядной сделки ООО «Дельта СПК» принимает выполненные субподрядчиком строительные работы на 9 месяцев позднее, чем обязался передать заказчику строительства, что также свидетельствует о формальности представленного к проверке договора подряда № 06/03/2017 от 06.03.2017 с ООО «Дальстрой».

О невозможности исполнения ООО «Дальстрой» субподрядных работ и о формальном составлении документооборота по данной договору субподряда от 06.03.2017 № 06/03/2017 также свидетельствуют результаты сопоставительного анализа смет на производство работ, актов приемки выполненных работ по данной сделке с данными, отраженными ООО «Дельта СПК» в сметах на производство работ и актах приемки выполненных работ при их приемке заказчиком ООО «Эксмо» (приведен на стр. 25-31 решения инспекции):

1)наименование работ по локальным сметным расчетам, являющимся неотъемлемой частью договора подряда № 06/03/2017 от 06.03.2017, заключенного ООО «Дельта СПК» с субподрядной организацией ООО «Дальстрой», не соответствует наименованию работ, поименованных в актах приемки выполненных работ, при идентичности стоимости выполненных работ по актам приемки выполненных работ локальным сметным расчетам;

2)размер накладных расходов и сметная прибыль, заложенные ООО «Дельта СПК» в локальных сметах на производство работ для субподрядной организации ООО «Дальстрой», существенно выше накладных расходов и сметной прибыли, полученной ООО «Дельта СПК» от заказчика строительства ООО «Эксмо», т.е. ООО «Дельта СПК», заключая договор подряда с ООО «Дальстрой», заведомо включило в локальные сметы расходы и сумму сметной прибыли, превышающие доведенные заказчиком строительства, более чем в три раза, тем самым не только передало ООО «Дальстрой» всю прибыль по смете заказчика, но и выплатило прибыль от иной деятельности организации в 3,7 раза, превышающую сметную прибыль, что не соответствует цели предпринимательской деятельности, направленной на извлечение прибыли;

3)Сопоставлены виды работ, выставленные субподрядчиком ООО «Дальстрой» проверяемому лицу ООО «Дельта СПК» с видами работ, перевыставленными ООО «Дельта СПК» заказчику строительства ООО «Эксмо». В ходе анализа актов выполненных работ установлено:

-часть объемов работ, перевыставленных заказчику (ООО «Эксмо»), в два раза меньше объемов работ, принятых налогоплательщиком к учету по счету 20 «Затраты основного производства» от субподрядной организации ООО «Дальстрой»;

-часть объемов работ, не перевыставленных заказчику (ООО «Эксмо»), но принятых к учету по счету 20 «Затраты основного производства» от субподрядной организации ООО «Дальстрой»;

-при совпадении стоимости выполненных работ по актам приемки выполненных работ (КС-2) и сметной стоимости работ по локальным сметам, наименование и объемы работ, отраженные в локальных сметах, не соответствуют наименованию и объемам работ, отраженным в актах приемки выполненных работ;

Приведенные документально подтвержденные обстоятельства свидетельствуют о предопределенном поведении ООО «Дельта СПК», направленном на создание формального документооборота с ООО «Дальстрой», позволяющего искусственно увеличить размер вычетов по налогу на добавленную стоимость (обязательства самостоятельно уточнены налогоплательщиком) и не правомерно увеличить сумму расходов, уменьшающих величину доходов по налогу на прибыль, и, как следствие, незаконно минимизировать налоговую обязанность.

В целях исследования наличия у ООО «Дальстрой» необходимых условий для выполнения субподрядных работ для ООО «Дельта СПК», инспекцией проанализировано имущественное положение заявленного субподрядчика на предмет наличия (отсутствия) управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств, установлено следующее.

По результатам проведенного анализа трудоемкости выполнения работ и потребности в работниках, необходимых для выполнения работ по договору подряда № 06/03/2017 от 06.03.2017 (приведен на стр. 32-35 оспариваемого решения), установлено, что для выполнения объемов работ, поименованных в акте приемки выполненных работ № 1 от 25.05.2017, необходима среднесписочная численность работников 32 человека; для выполнения объемов работ, поименованных в акте приемки выполненных работ № 1 от 25.06.2017, необходима среднесписочная численность работников 69 человек; для выполнения объемов работ, поименованных в акте приемки выполненных работ № 1 от 25.09.2017, необходима среднесписочная численность работников 51 человек.

ООО «Дальстрой» сведения о выплаченном доходе работникам, в том числе занятым по договорам гражданско-правового характера, в проверяемом периоде не представлялись, иностранная рабочая сила не привлекалась. Отсутствуют как снятие с расчетного счета наличных средств на выплату заработной платы, так и перечисления денежных средств на лицевые счета или карточного счета сотрудников на выплату заработной платы.

Таким образом, подтверждено, что у ООО «Дальстрой» отсутствовали трудовые ресурсы, необходимые для выполнения работ по договору подряда № 06/03/2017 от 06.03.2017.

По результатам исследования наличия у ООО «Дальстрой» транспортных средств и иной техники для выполнения субподрядных работ, установлено, что в период с 01.01.2017 по 31.12.2017 у общества зарегистрированная и снятая с учета самоходная, дорожностроительная и иная техника отсутствовала, налоговые декларации по транспортному налогу субподрядчиком не представлялись, перечисления денежных средств за аренду техники отсутствуют.

По неоднократно направленным в Межрайонную ИФНС России по Центральному району г. Хабаровска поручениям о допросе руководителя ООО «Дальстрой» Кашевского А.Б. (№ 1855 от 06.03.2018, № 2059 от 30.05.2018, от 11.09.2018 № 2425) получена информация о неявке свидетеля на допрос.

При таких обстоятельствах, у ООО «Дальстрой» отсутствовали необходимые условия для достижения результатов заявленной ООО «Дельта СПК» сделки в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств (стр. 34 - 35, 44 - 45 решения инспекции).

Проверкой также установлено и подтверждается протоколом осмотра от 23.08.2017 г. № 170, информацией КГАОУ СПО «Хабаровский технологический колледж» - собственника помещения, указанного в качестве юридического адреса ООО «Дальстрой» (г. Хабаровск, ул. Ким Ю Чена, 38, 224), выпиской из ЕГРЮЛ, что организация по заявленному юридическому адресу не располагалась (стр. 37 решения).

Таким образом, показания главного бухгалтера Ищеуловой Е.В. о проверке благонадежности контрагента, в том числе путем выезда по месту нахождения общества в г. Хабаровске, являются недостоверными.

По результатам анализа налоговой и бухгалтерской отчетности ООО «Дальстрой» установлено, что налоговая обязанность по налогу на прибыль за 2016 и 2017 г.г. составила 0,1% от заявленных доходов (доля расходов 99,9%, по налогу на добавленную стоимость - 1% (доля вычетов 99%), что характеризирует организацию как «техническую компанию», вовлекаемую хозяйствующими субъектами в формальный документооборот для искусственного создания условий минимизации своей налоговой обязанности.

В рамках исследования финансовых потоков проведен анализ движения денежных средств по расчетным счетам ООО «Дальстрой» в части взаимоотношений с ООО «Дельта СПК», в результате которого установлено, что перечисления и списания денежных средств со счета организации носят «транзитный» характер и осуществляется в течение 1-3 или нескольких рабочих дней с последующим перечислением на счета сомнительных контрагентов, в том числе ООО «Стилл», ООО «Техно-Торг», ООО «Техальянс», перечисляются на расчетные счета физических лиц (Беловой Анны Владимировны, Мизюк Игоря Борисовича, Мельчаковского Вячеслава Николаевича, Толмачева Николая Николаевича, Белова Виктора Владимировича, Кашевского Андрея Борисовича) и обналичиваются через банковские терминалы (стр. 38 — 42).

Полученными в ходе проверки свидетельскими показаниями главного механика ООО «Дельта СПК» Савченко А.А. (протокол допроса от 19.09.2018 № 12-35/242), мастера строительного участка Крюкова Д.М. (протокол допроса от 18.09.2018 № 12-35/241), водителя Семенова В.В. подтверждается, что работы на строительстве гипермаркета в г. Белогорске выполнялись как силами ООО «Дельта СПК», так и привлеченными подрядными организациями. При этом, такие организации, как ООО «Дальстрой», ООО «Стилл», ООО «Техно-Торг», ООО «Техальянс» им не известны, сведения по ним в журнал производства работ не вносились.

Таким образом, установленный проверкой вывод денежных средств из хозяйственного оборота по фиктивным документам в пользу третьих лиц и их обналичивание также свидетельствует о нереальности заявленной ООО «Дельта СПК» сделки с ООО «Дальстрой».

Помимо приведенных обстоятельств, проверкой установлено следующее:

-работники ООО «Дельта СПК» (начальник строительного участка ООО «Дельта СПК» Жильников М.В. в протоколе допроса от 07.11.2018 № 12-35/281, главный механик ООО «Дельта СПК» Савченко А.А. в протоколе допроса от 19.09.2018 № 12-35/24) и основные контрагенты, выполнявшие отдельные виды работ на объекте «Гипермаркет в г. Белогорске» (руководитель ООО «ДСК-Амур» Садыков А.В. в протоколе допроса №12-35/295 от 19.11.2018, руководитель ООО «АмурРемСтрой» Нагорный Ю.Н. в протоколе допроса от 14.11.2018 № 12-35/288, руководитель ООО «Эколайф» Ростомян К.Ю. в протоколе допроса № 12-35/292 от 16.11.2018), не подтвердили присутствие на объекте строительства работников ООО «Дальстрой» и его субподрядчиков (стр. 65 - 70 оспариваемого решения);

-ни в одном из представленных заказчиком строительства ООО «Эксмо» (по требованию от 16.04.2019 № 1866) и проектным институтом ООО «Благпроект» (по требованию о представлении документов № 92709 от 23.07.2018), актах освидетельствования скрытых работ не указан подрядчик ООО «Дальстрой», в то время как перечень работ, поименованных в актах приемки выполненных работ ООО «Дальстрой», соответствует перечню работ, освидетельствованному уполномоченной комиссией;

-виды, периоды и даты выполнения работ, указанные в актах приемки выполненных работ (КС-2) ООО «Дальстрой», противоречат данным, отраженным в «Общем журнале работ», «Журнале авторского надзора», представленном ООО «Благпроект» (по требованию о представлении документов № 92709 от 23.07.2018) и содержащем сведения о датах проведения проверки и видах проверенным работ;

- неустранимые противоречия в датах выполнения ООО «Дальстрой» работ (стр. 22, 70 - 72 решения инспекции): согласно актам приемки выполненных работ (КС 2) подготовительные работы выполнены позже основных работ; на основании документов, представленных заказчиком строительства ООО «Эксмо» (по требованию о представлении документов № 1314 от 17.04.2019) установлено, что фактически работы, поименованные в актах приемки выполненных работ ООО «Дальстрой», фактически выполнялись как в 2016 году (до получения ООО «Дельта СПК» разрешения на строительство и до заключения спорной сделки), так и в иные даты, отличные от указанных в актах приемки выполненных работ ООО «Дальстрой»; главный специалист архитектурно-строительного отдела ООО «Благпроект», осуществлявший авторский надзор за строительством объекта «Гипермаркет Самбери в 145 кв. г. Белогорска» Евсиков А.В. подтвердил, что фактически работы по армированию подошвы фундамента велись в сентябре 2016 г., а не в июне-сентябре 2017 г., как указано в КС-2 выполненным ООО «Дальстрой» в адрес ООО «Дельта СПК», представленных к проверке.

Из допроса руководителя ООО «Дельста СПК» Румянцева М.В. (протокол допроса от 23.10.2018 № 12-35/268) следует, что он информацией о том, кто фактически выполнял работы, поименованные в актах приемки выполненных работ, выставленных ООО «Дальстрой» в адрес ООО «Дельта СПК», не владеет.

В ходе выездной налоговой проверки представлены документы о том, что ООО «Дальстрой» для выполнения работ на строительстве гипермаркета в г. Белогорске привлекало субсубподрядные организации ООО «Стилл», ООО «Техно-Торг», ООО «Техальянс».

Руководителем организации Румянцевым М.В. дополнительно к протоколу допроса от 23.10.2018 № 12-35/268 представлена информация 16.11.2018 (вх. № 76142), в которой указано, что ООО «Стилл», ООО «Техно-Торг», ООО «Техальянс» являются субсубподрядными организациями ООО «Дальстрой».

Налоговой проверкой также установлена невозможность исполнения строительно-монтажных работ ООО «Стилл», ООО «Техно-Торг», ООО «Техальянс» в силу их номинальности по основаниям, аналогичным ООО «Дальстрой» (анализ приведен на стр. 51-65 решения инспекции).

При этом инспекцией установлено и документально подтверждено, что строительно-монтажные работы по устройству напорной канализации и водопровода внеплощадочных сетей, работы по устройству фундаментов, монтаж шумозащитного экрана, гидроизоляции, армированию и стяжке полов, монтаж металлоконструкций, работы по устройству кровли, фактически выполняло не ООО «Дальстрой», как указано в договоре подряда№ 06/03/2017 от06.03.2017, а следующие подрядные организации:

1) работы по изготовлению и монтажу металлоконструкций, окраске металлоконструкций, монтажу сэндвич панелей, монтажу профилированного листа, выполнение исполнительной схемы по вертикальным элементам, устройству канализации и водопровода, устройство фундаментов (подсыпка, подбетонка, армокаркас, опалубка, бетонированние и т.д., благоустройство, озеленение (вертикальная планировка территории, бетонирование, установка МАФ и т.д., монтаж конструкций стен из сэндвич-панелей, выполняло ООО «ДСК-Амур» по договору подряда№ 14/11/2016 от 14.11.2016;

2)работы по устройству фундаментов выполняло ООО «ДСК-Амур» по договору подряда № 14/11/2016 от 14.11.2016;

3)работы по гидроизоляции полов, выполняло ООО «ДССР» по договору подряда № 15/09/2017 от 15.09.2017;

4)работы по устройству полов, армирование и стяжка, выполняло ООО «Эколайф» по договору подряда № 22/09/2017 от 22.09.2017. Согласно договору № 22/09/2017 от 22.09.2017 ООО «Эколайф» обязуется выполнить все работы по армированию и стяжке полов, включая возможные работы, определенно не учтенные в договоре, но необходимые для полного завершения работ по армированию и стяжке полов и дальнейшей их эксплуатации;

5)работы по монтажу металлоконструкций и сэндвич-панелей выполняло ООО «ДСК- Амур» по договору подряда№14/11/2016 от 14.11.2016;

6)работы по монтажу кровли выполняло ООО «АмурФасад» по договору на выполнение работ по монтажу кровли от 18.09.2017 № 18/09/2017. Согласно договору от 18.09.2017 № 18/09/2017 ООО «АмурФасад» обязуется выполнить работы по монтажу кровли, в соответствии с альбомом: Архитектурно-строительные решения 1939-01-АС, на объекте: «Гипермаркет СамБери» в г. Белогорске», включая возможные работы, определенно не упомянутые в договоре, но необходимые для полного монтажа кровли и нормальной ее эксплуатации;

7)работы по расчистке строительной площадки от кустарника, мусора, земляные работы по устройству котлована фундамента выполнял ИП Солонец П.А., договор не представлен;

8)работы по сносу существующих зданий и устройству временных сооружений выполняло ООО «ДСК-Амур» по договору подряда №14/11/2016 от 14.11.2016;

9)работы по устройству напорной канализации внеплощадочные сети, устройству автостоянки, бетонное основание под полы, выполняло ООО «Энергосетьстрой».

Приведённые факты в совокупности и взаимосвязи свидетельствуют о формальности представленных ООО «Дельста СПК» документов по взаимоотношениям с ООО «Дальстрой», что, в свою очередь, подтверждает направленность действий налогоплательщика на незаконную минимизацию налогов, подлежащих уплате в бюджет.

Достоверная осведомленность налогоплательщика о неисполнении сделки ООО «Дальстрой», согласованность действий участников хозяйственных операций по созданию искусственного документооборота по сделкам и умышленность действий налогоплательщика, направленных на незаконную минимизацию налоговой обязанности, подтверждается следующим.

Исполнение обязанности по уплате налогов не предполагает возложения на налогоплательщика ответственности за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет: право налогоплательщика на налоговый вычет не может быть обусловлено исполнением непосредственными контрагентами, а также финансово-экономическим положением и поведением третьих лиц (Постановление от 19.12.2019 № 41-П, Определения от 16.10.2003 № 329-0, от 10.11.2016 № 2561-0, от 26.11.2018 №3054-0 Конституционного Суда РФ).

Поскольку вычет по налогу влечет уменьшение размера налоговой обязанности и является формой налоговой выгоды, обоснованность получения этой выгоды может являться предметом оспаривания по основаниям, связанным со злоупотреблением правом, и подлежит оценке судом с учетом необходимости реализации в правоприменительной практике таких публично значимых целей, вытекающих из положений пунктов 1 и 3 НК РФ, как поддержание стабильности налоговой системы, стимулирование участников оборота к вступлению в договорные отношения преимущественно с контрагентами, ведущими реальную хозяйственную деятельность и уплачивающими налоги, обеспечение нейтральности налогообложения по отношению ко всем плательщикам, которые действовали осмотрительно в хозяйственном обороте и не участвовали в уклонении от налогообложения (Определение Верховного Суда Российской Федерации от 19.05.2021 № 309-ЭС20-23981 по делу № А76-46624/2019).

Согласно подходу, изложенному в Постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 25.05.2010 № 15658/09, от 20.04.2010 № 18162/09, от 12.02.2008 № 1210/07, проявление надлежащей осмотрительности предполагает, что при выборе контрагента субъекты предпринимательской деятельности, как правило, оценивают не только условия сделки и их коммерческую привлекательность, но и деловую репутацию, платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта, изучают бизнес-историю компании и ее известность в соответствующем сегменте рынка и др.

Поэтому значение имеют не только доказанные налоговым органом обстоятельства, порочащие исполнение поставщиками их налоговых обязанностей, но и то, должны ли данные обстоятельства быть ясны налогоплательщику-покупателю в конкретной ситуации совершения сделки с поставщиком с учетом характера и объемов деятельности покупателя (крупность сделки и регулярность совершения аналогичных сделок), специфики приобретаемых товаров, работ и услуг (наличие специальных требований к исполнителю, в том числе лицензий и допусков выполнению определенных операций), особенностей коммерческих условий сделки (наличие значимого отклонения цены от рыночного уровня, наличие у поставщика предшествующего опыта исполнения аналогичных сделок) и т.п. Соответственно, критерии проявления должной осмотрительности не могут быть одинаковыми для случаев ординарного пополнения материально-производственных запасов и в ситуациях, когда налогоплательщиком приобретается дорогостоящий актив, либо привлекается подрядчик для выполнения существенного объема работ.

Распределение бремени доказывания названных обстоятельств между налоговым органом и налогоплательщиком также не является одинаковым.

Если налоговый орган установит, что экономический источник вычета (возмещения) НДС не создан, а поставщик (исполнитель) в период взаимодействия с налогоплательщиком-покупателем не имел экономических ресурсов (материальных, финансовых, трудовых и т.п.), необходимых для исполнения заключенного с покупателем договора, в связи с чем сделка в действительности исполнена иными лицами, которым обязательство по ее исполнению поставщик не мог передать в силу своей номинальности, данные обстоятельства могут указывать на то, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности при выборе контрагента, пока иное не будет доказано налогоплательщиком.

Напротив, вступление в отношения с хозяйствующим субъектом, обладающим экономическими ресурсами, достаточными для исполнения сделки самостоятельно либо с привлечением третьих лиц, представление таким субъектом бухгалтерской и налоговой отчетности, отражающей наличие указанных ресурсов, дает разумно действующему налогоплательщику-покупателю основания ожидать, что сделка этим контрагентом будет исполнена надлежащим образом, а налоги при ее совершении - уплачены в бюджет. В подобной ситуации предполагается, что выбор контрагента отвечал условиям делового оборота, пока иное не будет доказано налоговым органом (Определение Верховного Суда РФ от 14.05.2020 № 307-ЭС19-27597 по делу № А42-7695/2017).

Налоговой проверкой установлено и документально подтверждено, что заявленный ООО «Дельта СПК» субподрядчик ООО «Дальстрой» не имел экономических ресурсов (материальных, финансовых, трудовых и т.п.), необходимых для исполнения заключенного с заявителем договора, в связи с чем сделка в действительности не могла быть им исполнена, что свидетельствует о не проявлении налогоплательщиком должной осмотрительности при выборе контрагента.

Обществом заявлено, что при проверке должной осмотрительности при выборе контрагента учитывался факт регистрации субподрядчика в Едином реестре членов СРО.

При проверке указанной информации установлено, что 27.05.2011 было зарегистрировано в качестве члена Ассоциации Саморегулируемой организации «Региональное объединение строителей «Союз» (регистрационный № 239). Вместе с тем, 13.09.2018 членство организации в СРО прекращено по решению СРО за нарушение требований законодательства и внутренних документов СРО (часть 2 статьи 55.7 Градостроительного кодекса Российской Федерации (далее - ГрК РФ)).

Частью 2 статьи 55.7 ГрК РФ установлено, что саморегулируемая организация вправе принять решение об исключении из членов саморегулируемой организации индивидуального предпринимателя или юридического лица также:

1)при неисполнении двух и более раз в течение одного года предписаний органов государственного строительного надзора при строительстве, реконструкции объектов капитального строительства;

2)в иных случаях, установленных внутренними документами саморегулируемой организации.

Таким образом, ООО «Дальстрой» исключено из СРО по обоим основаниям, предусмотренным частью 2 статьи 55.7 ГрК РФ, предполагающим совершение членом СРО виновных действий.

Сопоставляя дату договора субподряда (06.03.2017) и дату исключения субподрядчика из СРО (13.09.2018), а также учитывая факт отсутствия при строительстве гипермаркета в г. Белогорске предписаний в адрес ООО «Дальстрой» со стороны органов государственного строительного надзора и то обстоятельство, что в силу пункта 1 части 2 статьи 55.7 ГрК РФ исключение из СРО предполагает нарушение членом в течение одного года требований законодательства, то усматривается, что в спорном периоде заявленный контрагент не исполнял заявленные субподрядные работы, о чем налогоплательщику, исполняющему подрядные работы для заказчика, было достоверно известно.

Об умышленности действий лиц, контролирующих деятельность ООО «Дельта СПК», направленных на незаконную минимизацию налоговой обязанности вследствие представления к налоговой проверке формально составленных документов по сделке с ненадлежащим субподрядчиком ООО «Дальстрой», свидетельствуют также следующие обстоятельства.

ООО «Дальстрой» в проверяемом периоде являлось подрядной организацией в ООО «СК Содружество», ООО «Глобал Констракшн» и ООО «Дельта СПК» - организациях, взаимозависимых и подконтрольных одному лицу - Сидельникову И.П., который:

- с 05.10.2014 является учредителем ООО «СК Содружество». ООО «СК Содружество» заявляло вычет по НДС по контрагенту ООО «Дальстрой» в книгах покупок за 1 и 2 кварталы 2017 г.;

-с 31.10.2014 по 12.02.2015 являлся руководителем и до 11.07.2016 являлся учредителем ООО «Глобал Констракшн». ООО «Глобал Констракшн» заявляло вычет по НДС по контрагенту ООО «Дальстрой» в книгах покупок за 1 и 2 кварталы 2017 г.;

-с 16.01.2015 является учредителем ООО «Дельта СПК» и в период с 30.01.2015 по 28.06.2016 являлся руководителем ООО «Дельта СПК». ООО «Дельта СПК» заявляло вычет по НДС по контрагенту ООО «Дальстрой» в книгах покупок за 3 и 4 кварталы 2017 г.

О взаимозависимости ООО «Дельта СПК», ООО «Глобал Констракшн» и ООО «СК Содружество» также свидетельствует тот факт, что в регистрационных данных организаций указан один и тот же номер телефона - (416 2) 230203. ООО «Дельта СПК» и ООО «СК Содружество» зарегистрированы по одному адресу - г. Благовещенск, ул. Политехническая, 144, собственником помещения является Сидельников И.П., главным бухгалтером обеих организаций является Ищеулова Е.В.

В соответствии с пунктом 1 статьи 105.1 НК РФ, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения (далее - взаимозависимые лица).

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с настоящей статьей.

В силу пункта 3 статьи 105.1 НК РФ взаимозависимыми признаются организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 процентов.

При этом, пункт 7 статьи 105.1 НК РФ оставляет право за судом признать лиц взаимозависимыми по иным обстоятельствам, если их отношения могут оказать влияние (п. 1 ст. 105.1 НК РФ):

-на условия и (или) результаты совершаемых ими сделок;

-экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.

Сидельников Н.П. являлся лицом, способным оказывать влияние на заключаемые ООО «Дельта СПК» мнимые сделки с контрагентом ООО «Дальстрой», что им лично подтверждено в ходе судебного разбирательства в арбитражном суде первой инстанции.

Указанная взаимосвязь повлияла на умышленное и заведомо известное осуществление генеральным директором ООО «Дельта СПК» Румянцевым М.В. финансово-хозяйственной деятельности общества с применением выявленной в ходе настоящей проверки схемы, направленной на незаконную минимизацию налоговых обязательств, путем заявления в налоговой отчетности вычетов по НДС и завышения расходов по налогу на прибыль по притворным сделкам с контрагентом ООО «Дальстрой».

ООО «Дельта СПК», ООО «Глобал Констракшн», ООО «СК Содружество» являются одной группой компаний. Все эти организации, являясь взаимозависимыми, заявляли вычеты по номинальному контрагенту ООО «Дальстрой», привлекали его для оформления формального документооборота, реализуя умысел на получение права на налоговые вычеты по НДС и уменьшение доходов на сумму расходов по приобретению строительно-монтажных работ у данного контрагента.

Заказчиками строительства гипермаркетов «Самбери» в г. Белогорске и в г. Благовещенске являлись взаимозависимые в силу подпункта 3 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ лица ООО «Эксмо» и ООО «Бокарнея», т.к. единственным учредителем обеих организаций является ООО «Невада Восток» (ИНН 2720030404). Кроме того, руководители ООО «Эксмо» и ООО «Бокарнея» последовательно являлись должностными лицами в следующих организациях:

-Дубик В.Г. является руководителем ООО «Эксмо» с 20.12.2011, а также ликвидатором ООО «Ритейл-Управление» ИНН 2724163959 и ООО «Зеленый путь» ИНН 2725024884;

-Волков Л.Е. являлся руководителем ООО «Эксмо» с 27.03.2009 по 20.12.2011, также являлся руководителем ООО «Премиум» ИНН 272317744 с 14.01.2015 по 13.10.2015; являлся руководителем ООО «Невада-Девелопмент» ИНН 2723185131 с 15.02.2016 по 31.08.2017;

-Булыгин С.В. является руководителем ООО «Бокарнея» ИНН 2724193262; учредителем ООО «Зеленый путь» ИНН 2725024884; руководителем (с 24.05.2012 по 14.12.2018) и учредителем ООО «Ритейл-Управление» ИНН 2724163959; руководителем ООО «Премиум» ИНН 272317744 с 14.10.2015; руководителем ООО «Невада- Девелопмент» ИНН 2723185131 с 31.08.2017.

Указанный факт свидетельствует о согласованности действий между заказчиком ООО «Эксмо», подрядчиком ООО «Дельта СПК» и субподрядчиком ООО «Дальстрой», направленных на имитацию экономической деятельности, единственной целью которой являлось неправомерное уменьшение обязательств по НДС и по налогу на прибыль организаций.

В отношении ООО «Глобал Констракшн» проведена выездная налоговая проверка. В ходе проведения проверки ООО «Глобал Констракшн» представлены уточненные налоговые декларации по НДС к доплате за 1 и 2 кварталы 2017 г. в результате исключения из книг покупок счетов-фактур по контрагенту ООО «Дальстрой».

ООО «СК Содружество» в связи претензиями налогового органа по факту отражения в налоговой отчетности «разрывных» сделок с контрагентом ООО «Дальстрой», не порождающих налоговых преференций, по результатам комиссии по легализации налоговой базы представило уточненную НД по НДС за 2 квартал 2017 г., исключив из налоговых вычетов вычеты по контрагенту ООО «Дальстрой» и дополнительно представило ходатайство, в котором просило перенести исключение налоговых вычетов из налоговых деклараций по НДС в 1 и 3 кварталах 2017 г. и уплаты НДС по контрагенту ООО «Дальстрой» на 15 декабря 2018 г., в связи с финансовыми трудностями.

Таким образом, в отсутствие реальности хозяйственных операций по приобретению строительно-монтажных работ у ООО «Дальстрой», с учетом выводов о фактическом отсутствии их выполнения, лишает налогоплательщика права на налоговый вычет по НДС и отражение расходов на основании документов, составленных от ООО «Дальстрой».

Представление формально соответствующих требованиям законодательства документов, не влечет автоматического предоставления права на применение налоговых вычетов по НДС и уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль, а является лишь одним из условий для подтверждения факта реальности хозяйственных операций, поэтому при решении вопроса о правомерности применения налогоплательщиком налоговых вычетов и расходов учитываются результаты проверки достоверности и непротиворечивости представленных документов.

Приведенные обстоятельства номинальности ООО «Дальстрой» в совокупности доказывают создание обществом фиктивного документооборота при отсутствии реальных хозяйственных отношений с субподрядчиком, в связи с чем возложение бремени налоговой ответственности осуществляется на лицо, являвшееся участником такой схемы хозяйствования и использовавшее ненадлежащего контрагента с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

При таких обстоятельствах, инспекцией установлена направленность умысла налогоплательщика на создание искусственных условий для получения налоговой выгоды и достоверная осведомленность заявителя о том, что им в целях налогообложения используются документы по фиктивной сделке с организацией, не участвовавшей в хозяйственных правоотношениях, что в силу правовых норм статьи 54.1 НК РФ лишает ООО «Дельта СПК» претендовать на вычеты (расходы) по спорной сделке.

Неправомерность дополнительно заявленных ООО «Дельта СПК» расходов после выявления фактов незаконной минимизации налоговой обязанности по сделке с ООО «Дальстрой» подтверждается следующим.

Поскольку инспекцией установлены и документально подтверждены факты нарушения обществом статей 54.1, 247, 274 НК РФ, выразившиеся в завышении расходов по налогу на прибыль организаций за 2017 на сумму 39 705 868 руб. по документам, оформленным от имени контрагента ООО «Дальстрой», ООО «Дельта СПК» в ходе выездной проверки 14.12.2018 представлена уточненная налоговая декларация по НДС за 4 квартал 2017 год (корректировка № 1), в соответствии с которой нарушение обществом устранено путем исключения из книг покупок за 3, 4 кварталы 2017 года вычетов НДС по счетам-фактурам, выставленным от имени ООО «Дальстрой». Данный факт свидетельствует о согласии ООО «Дельта СПК» с выводами налогового органа о создании налогоплательщиком искусственных условий для получения налоговой экономии по сделкам с ООО «Дальстрой» и позволяет сделать вывод об умышленных действиях Общества по созданию формального документооборота со спорным контрагентом.

Инспекцией доначислен обществу налог на прибыль за 2017 год, основанием послужил вывод о том, что ООО «Дельта СПК», заключая сделки по выполнению строительно-монтажных работ с реальными поставщиками ООО «ДССР», ООО «Эколайф», ООО «ДСК-Амур», ООО «Амурфасад», при отражении финансово-хозяйственных операций с контрагентом ООО «Дальстрой» преднамеренно (умышленно) создал условия, имеющие целью исключительно получение неправомерной налоговой экономии.

Последовательно реализуя умысел, направленный на получение неправомерной налоговой экономии, ООО «Дельта СПК» после получения 27.02.2019 акта налоговой проверки от 25.02.2019 № 12-23/6 представило письменные возражения на него и обращениями от 29.03.2019 (вх. № 17038), 04.07.2019 (вх, № 36779), 19.09.2019 (вх. № 54261), 16.10.2019 (вх. № 60066) и 22.10.2019 (вх. № 61379), представило в инспекцию измененные документы бухгалтерского учета заявив затраты по сделкам:

-с ИП Кудиновым А.И. (агентские услуги) - в сумме 13 753 671,02 рублей;

-с ИП Желтоножко СЛ. (аренда строительной техники) - в сумме 3 292 100 рублей;

-с Сидельниковым И.П. (аренда помещения) - в сумме 840 000 рублей;

-по выплате компенсации за разъездной характер работы - в сумме 1 780 000 рублей;

-на приобретение ТМЦ - в сумме 14 880 859 рублей.

В отношении затрат по ИП Кудинов А.И. (агентские услуги) в сумме 13 753 671,02 рублей налоговый орган пришел к следующему.

Согласно дополнительно представленным обществом документам, между ООО «Дельта СПК» и ИП Кудиновым А.И. заключен договор комиссии (на приобретение товара) б/н от 06.06.2016, в соответствии с которым комиссионер (ИП Кудинов А.И.) принимает на себя поручения комитента (ООО «Дельта СПК»), а также договоры подряда, транспортировки, аренды строительной техники.

Из анализа оборотно-сальдовых ведомостей по сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» операции по взаимоотношениям с контрагентом ИП Кудинов А.И. не отражены.

Кроме этого, согласно карточке счета 20 «Затраты основного производства», счета 91.02 «Прочие расходы», затраты по аренде техники и услугам, полученным от ИП Кудинов А.И., к учету ООО «Дельта СПК в проверяемом периоде не принимались, в бухгалтерском учете не отражены.

Аналогично в бухгалтерском учете ООО «Дельта СПК» не отражены операции приобретения (оприходования) по дебету счета 10 «Материалы» ТМЦ по договору комиссии от ИП Кудинов А.И., равно как и не отражено комиссионное вознаграждение комиссионеру Кудинову А.И.

Поскольку ТМЦ по договору комиссии от ИП Кудинов А.И. не принимались к учету ООО «Дельта СПК» по дебету счета 10 «Материалы», соответственно не могли быть списаны в дебет счета 20 «Затраты основного производства».

Оплата ООО «Дельта СПК» в адрес ИП Кудинова А.И. как в проверяемом периоде, так и на текущую дату, согласно выпискам банка о движении денежных средств по расчетному счету организации, отсутствует.

Согласно пояснениям налогоплательщика и протоколу допроса учредителя организации Сидельникова И.П. и ИП Кудинова А.И., оплата контрагентам по договору комиссии, услугам и аренде транспортных средств производилась за счет учредителя Сидельникова И.П.

ООО «Дельта СПК» в подтверждение оплаты Кудиновым А.И. поставщикам за ТМЦ по договору комиссии, представило 11 квитанций банка о выдаче наличных денежных средств с расчетного счета Сидельникова И.П. по доверенности, выданной на имя Кудинова А.И.

Кудинов А.И. является взаимосвязанным лицом по взаимоотношениям как с ООО «Дельта СПК», так и спорными контрагентами (трудовые правоотношения с сентября 2015 г. по декабрь 2018 г. с ООО «СК «Содружество», где учредитель Сидельников И.П. и руководитель Арутюнян А.Г., с января 2019 г. по настоящее время с ООО «СЗ «Содружество», где учредитель и руководитель Арутюнян А.Г.). Зарегистрирован в качестве ИП с 15.05.2016. С момента регистрации в качестве ИП в соответствии со статьей 346.20 НК РФ применяет ставку налога по УСН 0%, как впервые зарегистрированный предприниматель. Не имеет списочного состава работников, справки о выплаченных доходах физическим лицам не представляет, не имеет в собственности техники и недвижимого имущества.

ООО «Дельта СПК» в ходе проверки не представило документы по взаимоотношениям с ИП Кудинов А.И., в частности отчеты комиссионера по операциям приобретения ТМЦ для ООО «Дельта СПК».

ИП Кудиновым А.И. не представлены отчеты комиссионера, справки-расчеты комиссионного вознаграждения, платежные документы на выплату комиссионного вознаграждения, оборотно-сальдовые ведомости и карточки счетов учета взаиморасчетов с комитентом и операций по оприходованию и списанию со счетов учета ТМЦ, полученных в рамках договора комиссии.

ООО «Дельта СПК» в рамках истребования документов в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля представило отчет комиссионера ИП Кудинов А.И. без приложения первичных документов поставщиков ТМЦ, полученных в рамках договора комиссии.

Между тем, согласно пояснениям Кудинова А.И. (протокол допроса от 14.05.2017) отчеты комиссионера им не составлялись; товар, полученный от поставщиков, к учету предпринимателем не принимался.

Фактически ООО «Дельта СПК» представило товарные накладные ИП Кудинова А.И., оформленные в программе «1С: Бухгалтерия», что противоречит показаниям ИП Кудинова А.И.

Проверкой установлено, что ИП Кудинов А.И. выполнял строительно-монтажные работы по договору с ООО «СК «Содружество», подконтрольным учредителю ООО «Дельта СПК» Сидельникову И.П. (на расчетный счет ИП Кудинова А.И. поступают денежные средства от ООО «СК «Содружество» в сумме 20 809 938 рублей).

В период приобретения ТМЦ Кудиновым А.И. у ИП Еровенко П.С. и дальнейшей отгрузки ООО «Дельта СПК», работы, связанные с использованием данных материалов в ООО «Дельта СПК» не велись, списание в производство не осуществлялось.

Весь перечень ТМЦ, приобретенных ИП Кудиновым А.И. по договору комиссии, работ и услуг приобретенных у ИП Кудинова А.И. в актах выполненных работ (КС-2) заказчику строительства ООО «Эксмо» в проверяемом периоде не выставлялся, выручка от реализации строительно-монтажных работ заказчику с применением данных товароматериальных ценностей, работ, услуг не отражена в регистрах бухгалтерского и налогового учета.

Расходы на приобретение сырья и материалов, приходящиеся на произведенные товары (работы, услуги), признаются на дату передачи в производство сырья и материалов (абз. 2 п. 2 ст. 272 НК РФ). Если такие расходы организация относит к прямым расходам согласно учетной политике, то они признаются по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены (абз. 6 п. 1, абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ).

В ходе проведенного анализа списания ТМЦ на расходы, уменьшающие величину доходов по налогу на прибыль, установлено, что организация, в нарушение ст. 272, 318 НК РФ, дополнительно списывает в расходы стоимость строительных материалов и услуг по аренде техники и транспортным услугам, которые не предъявлены заказчику строительства, доходы от реализации услуг которых не отражены в учете организации.

Неправомерность заявленных расходов по приобретению товароматериальных ценностей также подтверждается следующим.

В целях обложения налогом на прибыль организаций налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (статья 252 НК РФ).

В соответствии с частью 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» каждый факт хозяйственной жизни должен быть подтвержден первичным документом. Соответственно, законодательно наложен запрет на принятие к учету документов, которыми оформлены не имевшие места факты хозяйственной жизни (в т. ч. по мнимым и притворным сделкам).

Первичный документ должен содержать следующие обязательные реквизиты:

-наименование документа;

-дату составления документа;

- наименование экономического субъекта (организации), составившего документ;

-содержание факта хозяйственной жизни;

-величину натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

-наименование должностей лиц, совершивших сделку, операцию, и ответственных за ее оформление, либо наименование должностей лиц, ответственных за оформление свершившегося события;

-подписи указанных лиц с расшифровкой и иную информацию, необходимую для идентификации этих лиц.

Такой перечень установлен частью 2 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Унифицированные формы первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ (в том числе акт выполненных работ по форме КС-2) утверждены Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 № 100. Налогоплательщик может применять самостоятельно разработанные формы первичных учетных документов, форма и содержание которых должны соответствовать требованиям, предъявляемым к первичным учетным документам (статья 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

В целях экономической обоснованности расходов соответствующие виды работ должны быть включены в локальные и объектные сметы на строительно-монтажные работы. Списанию на производственные затраты подлежат только те материалы, которые включены в подписанный акт о приемке выполненных работ по форме КС-2 и предъявлены заказчику. Помимо прочего, данный факт может свидетельствовать о реальности операций.

Первичный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания (часть 3 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

Из изложенного следует, что материалы, которые входят в стоимость реализованных услуг заказчику по выполненным строительным (подрядным) работам, должны быть включены в акт по форме КС-2 и справку по форме КС-3 по каждой позиции отдельно (по наименованию, количеству и цене). Сумма документа реализации (счета-фактуры) должна быть равна общей сумме по КС-2.

В форме КС-2 наименование использованных в процессе выполнения строительномонтажных работ отражается в столбце № 3 после указания наименования работ.

Если в договорах подряда предусмотрено, что обязанность по обеспечению строительства материалами возложена на подрядчика, то материалы, использованные подрядчиком, учитываются и вписываются в акт приемки выполненных работ (КС-2) по фактической себестоимости.

В разделе № 1 акта приемки выполненных работ (КС-2) в графе № 3 отражаются виды работ, которые выполнены подрядчиком. В графах №№ 5 и 6 отражаются единицы измерения работ и их количество, а в графе № 8 - стоимость каждого вида работ, после чего суммируется итог по разделу № 1.

В разделе № 2 акта приемки выполненных работ (КС-2) приводятся материалы, приобретенные подрядчиком и использованные для проведения работ, указанных в разделе № 1, после чего определяются общая стоимость материалов и стоимость строительных (подрядных) работ в графе № 8.

При таких обстоятельствах, списание товарно-материальных ценностей на расходы, уменьшающие доходы от реализации, отраженных в отчетах о расходе основных материалов в строительстве в сопоставлении с расходом, определенным' по производственным нормам (форма М-29), но отсутствующих в актах о приемке выполненных работ заказчиком (форма КС-2), свидетельствует о занижении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Также несостоятельность довода заявителя о включении в раздел № 1 актов о приемке выполненных работ (КС-2), сданных ООО «Эксмо» (Заказчик), стоимости непоименованных материалов, поскольку:

-фактическими расходами организации на использованные строительные материалы являются расходы, отраженные в актах КС-2, а не в отчете по форме М-29;

-стоимость материалов, не учтенных в актах о приемке выполненных работ (форма КС-2) и не предъявленных заказчикам к оплате, является необоснованным расходом согласно статье 252 НК РФ, статьям 704, 709, 743, 746 ГК РФ, Приказу ЦСУ СССР от 24.11.1982 № 613 «Об утверждении типовой междуведомственной формы № М-29», расходы в виде разницы в стоимости материалов экономически не обоснованы и документально не подтверждены, вследствие чего они не могут учитываться в целях налогообложения прибыли. Объем материалов, использованных при выполнении работ, должен быть сопоставим с их количеством, указанным в актах сдачи-приемки работ. Причем должен быть именно сопоставим, сравним с принятым заказчиком количеством, а не совпадать с ним. Налоговый орган вправе требовать от организации пояснить причины выявленных расхождений.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходы должны быть обоснованными, направленными на получение доходов, документально подтвержденными. Данные требования не соблюдаются в том случае, когда количество израсходованных материалов (в частности, согласно отчету по форме М-29) значительно превышает объемы материалов в проектно-сметной документации (она содержит нормативное количество материалов) и актах выполненных работ (в них указываются принятые заказчиком затраты).

Таким образом, акт приемки выполненных работ, составляемый при приемке строительных (подрядных) работ по форме КС-2, является основанием для оплаты выполненных работ, и стоимость выполненных работ, указанная в нем, определяет сумму оплаты.

В связи с этим необходимо учитывать, что согласно пункту 2 статьи 709 ГК РФ цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение. Причем по договору строительного подряда подрядчик обязан осуществлять строительство и связанные с ним работы в соответствии с технической документацией, определяющей объем, содержание работ и другие предъявляемые к ним требования, и со сметой, определяющей цену работ (пункт 1 статьи 743 ГК РФ).

При этом в соответствии со статьей 704 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором подряда, работа выполняется иждивением подрядчика - из его материалов, его силами и средствами. В отношении же договора строительного подряда п. 1 ст. 745 ГК РФ специально указывает, что обязанность по обеспечению строительства материалами, в том числе деталями и конструкциями, или оборудованием несет подрядчик, если договором строительного подряда не предусмотрено, что обеспечение строительства в целом или в определенной части осуществляет заказчик.

Как следует из условий договор подряда от 26.05.2016 № 26/05/2016 (пункты 1.4, 2.1, 7.1), дополнительного соглашения от 01.06.2017 № 1 (пункт 1.3, 1.5) работы по строительству объекта «Гипермаркет экономического класса в г. Белогорске по ул. Ленина» выполняются строительными материалами, изделиями и конструкциями ООО «Дельта СПК» (Подрядчик).

Таким образом, помимо стоимости работ, выполненных иждивением подрядчика, в КС-2 указывается количество и стоимость материалов, приобретенных иждивением подрядчика и использованных при выполнении данных работ. В КС-3 указывается как стоимость работ, выполненных иждивением подрядчика, так и стоимость материалов, приобретенных иждивением подрядчика и использованных при выполнении данных работ. При этом в формах КС-2 и КС-3 должны быть указаны именно те материалы, которые предусмотрены технической документаций и которые фактически применялись при строительстве, и та их стоимость, которая предусмотрена сметой.

При таких обстоятельствах, доводы заявителя о правомерном учете в спорном периоде расходов, дополнительно заявленных после завершения выездной налоговой проверки по приобретению товароматериальных ценностей с привлечением комиссионера Кудинова А.И. являются несостоятельными.

Также из дополнительно представленных обществом документов, между ООО «Дельта СПК» и ИП Кудиновым А.И. заключены договоры подряда, транспортировки, аренды строительной техники.

Отказывая в принятии данных расходов, налоговый орган при вынесении оспариваемого решения исходил из того, что транспортные средства, посредством которых заявлено осуществление транспортных услуг, принадлежат одному из учредителей общества Арутюняну А.Г., с которым Кудинов А.И. взаимозависим в силу подпункта 10 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ.

Инспекцией на основании документов мониторинга перемещения транспортных средств, представленных 22.10.2019 ООО «Дельта СПК» (вх. № 61379) и представленных ООО «Системы мониторинга» по запросу налогового органа, установлены следующие несоответствия:

-договор на техническое обслуживание № 0Ю9-ТО/2017 заключен между ООО «Дельта СПК» и ООО «Системы мониторинга» 01.08.2017, однако информация о перемещении транспортных средств ООО «Дельта СПК» представлена за период с марта 2017 года, т.е. за время, до заключения сделки;

-ООО «Дельта СПК» в дополнение к возражениям на дополнение к акту проверки представлены документы и информация о передвижении транспортных средств за 2017 год, полученную по запросу от ООО «Системы мониторинга» 21.10.2019, в то время как ООО «Системы мониторинга» в ответ на требование инспекции от 23.10.2019 № 13958 предоставлен 28.10.2019 ответ о невозможности представления сведений о перемещении транспортных средств ввиду их отсутствия на сервере ООО «Системы мониторинга» по причине хранения информации в течение срока действия договора (договор расторгнут 31.12.2018).

Кроме этого, ООО «Дельта СПК» не представлены доказательства того, что приобретенные ИП Кудиновым А.И. транспортные услуги использовались именно для производства работ на объекте строительства «Гипермаркет «Самбери» в г. Белогорске».

При таких обстоятельствах ООО «Дельта СПК», действуя согласовано с ИП Кудиновым А.И., не подтвердило реальности понесенных в проверенном налоговом периоде расходов.

Более того, допрошенный в судебном заседании Кудинов А.И. не смог представить мотивированные пояснения по обстоятельствам исполнения сделок с ООО «Дельта СПК».

Оплата ООО «Дельта СПК» в адрес ИП Кудинова А.И. как в проверяемом периоде, так на текущую дату, согласно выпискам банка о движении денежных средств по расчетному счету организации, отсутствует.

Согласно пояснениям налогоплательщика и протоколу допроса Сидельникова И.П., и ИП Кудинова А.И., оплата контрагентам по договору комиссии, услугам и аренде транспортных средств производилась за счет Сидельникова И.П.

Указанные обстоятельства, в свою очередь, противоречат обязательственным правоотношениям, установленным гражданским законодательством РФ, поскольку документальные доказательства наличия взаимных обязательств гражданско-правового характера между ООО «Дельта СПК» и Сидельниковым И.П. на указанную сумму сделок отсутствуют.

Ссылки заявителя на решения Арбитражного суда Амурской области о взыскании ИП Кудиновым А.И. с ООО «Дельта СПК» задолженности по заявленным сделкам, не имеющие в силу статьи 69 АПК РФ преюдициального значения, являются дополнительным свидетельством согласованности действий заявителя и взаимозависимого с ним предпринимателя, направленных на минимизацию налоговых обязательств в отсутствие реальности хозяйственных операций.

Вместе с тем, поскольку из представленных ООО «Дельта СПК» документов по взаимоотношениям с Кудиновым А.И. налоговому органу представилось возможным установить контрагентов, которыми в действительности исполнялись услуги, решением УФНС России по Амурской области от 26.04.2021 № 15-08/2/95 в составе расходов по налогу на прибыль организации учтены затраты в сумме 1 500 242 рубля (стр. 14-24 решения Управления):

-услуги по транспортировке груза по маршруту Владивосток-Белогорск, исполненные ИП Запша М.В., в сумме 96 020 рублей;

-услуги исполнительной съемке благоустройства, канализации, водопровода, ливневой канализации гипермаркета «Самбери» в г. Белогорске, оказанные ООО «Меридиан», в сумме 180 000 рублей;

-работы по ремонту дорожного полотна по ул. Гагарина, устройство дорожного бордюра по ул. Гагарина «гипермаркет Самбери в г. Белогорске», выполненные ООО «Белогорскремстройсервис», в сумме 1 224 222 руб.

Таким образом, в указанной части налогоплательщик, содействуя устранению потерь бюджета, раскрыл в соответствии с требованиями подпункта 6 пункта 1 статьи 23, пункта 1 статьи 54 НК РФ сведения и документы, позволяющие установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделке, осуществить его налогообложение, в связи с чем, расходы учтены налоговым органом.

По сделке налогоплательщика с ИП Желтоножко С.А. (аренда строительной техники) в сумме 3 292 100 рублей налоговый орган пришел к следующим правильным выводам.

В обоснование дополнительно заявленных расходов ООО «Дельта СПК» представлен договор аренды строительной техники без экипажа б/н от 09.01.2017, в соответствии с которым ИП Желтоножко С.А. представляет обществу в аренду семь единиц спецтехники без экипажа. Техника, согласно информационному ресурсу ГИБДД, принадлежит учредителю организации Арутюняну А.Г.

Инспекцией с целью установления факта осуществления работ на строительстве Гипермаркета «Самбери» индивидуальным предпринимателем Желтоножко С. А., проведены следующие мероприятия налогового контроля:

-ООО «Дельта СПК» выставлено требование о представлении документов по взаимоотношениям с ИП Желтоножко С.А. в проверяемом периоде: журнал регистрации путевых листов и спецтехники, путевые листы арендованного транспорта и спецтехники. Журнал проведения инструктажа водителей и машинистов арендованной техники (требование № 4314 от 15.04.2019, документы представлены по ТКС 24.05.2019, вх. № 28911 от 27.05.2019;

-выставлено требование индивидуальному предпринимателю Желтоножко С.А. о представлении документов по взаимоотношениям с ООО «Дельта СПК» № 1860 от 16.04.2019 (документы представлены 24.05.2019. вх. № 1338).

В ходе анализа документов и информации, представленных ООО «Дельта СПК» и ИП Желтоножко С.А., установлены следующие существенные противоречия, свидетельствующие об отсутствии реального исполнения услуг.

Так, ИП Желтоножко С.А. по требованию о представлении документов представлен договор аренды строительной техники без экипажа б/н от 09.01.2017, в соответствии с которым ИП Желтоножко С.А. представляет в аренду семь единиц спецтехники без экипажа.

Также индивидуальным предпринимателем представлена информация о том, что в соответствии с заключенным договором аренды техники без экипажа, управление техникой осуществляли работники ООО «Дельта СПК», соответственно заполнение путевых листов и журнала регистрации путевых листов индивидуальным предпринимателем не осуществлялось.

В списочной численности ООО «Дельта СПК» отсутствуют работники, специальности которых связаны с управлением транспортной и строительной техникой. Договоры гражданско-правового характера в проверяемом периоде не заключались, сведения о выплаченных доходах на привлеченных работников не предоставлялись.

В ходе проверки обществом не представлены путевые листы, заправочные ведомости (чеки на заправку ГСМ), договоры с медицинским учреждением на прохождение предрейсовых и послерейсовых медицинских осмотров и пр.

Представленные к дополнениям на апелляционную жалобу путевые листы оформлены формально, а именно: в путевых листах на строительную технику не указан государственный регистрационный номер транспортного средства; отсутствует печать медицинского работника о прохождении водителем предрейсового и послерейсового медицинского освидетельствования.

Журнал регистрации путевых листов обществом не представлен.

Главный механик общества Савченко А.А. (протокол допроса от 19.09.2018 № 12- 35/242) сообщил, что находился на строительных участках во время осуществления работ ООО «Дельта СПК». Строительные работы на объекте ООО «Дельта СПК» осуществлялись силами сотрудников организации и подрядных организаций. Савченко А.А. выполнял работы по строительству гипермаркета на транспортных средствах, принадлежащих Арутюняну А.Г.: погрузчик; грузовик Исудзу Форворд Е660КХ, Исудзу Гига У099РК; Шанси 726; Шанси 930.

Проведенным анализом представленных к дополнениям к апелляционной жалобе путевых листов по аренде техники у ИП Желтоножко С.А. установлено, что в путевых листах отражены именно те транспортные средства, о которых указано главным механиком общества Савченко А. А. в качестве используемых при строительстве объекта.

ООО «ДельтаСПК» вместо журнала учета рабочего времени спецтехники предоставило транспортные накладные, которые составлены обезличено (отсутствует информация о номере и дате счета-фактуры или товарной накладной, в соответствии с которой произведена отгрузка, об объеме перевозимого груза, его наименовании, времени прибытия в пункт погрузки и разгрузки, времени убытия с пункта погрузки и разгрузки, фактического расстояния маршрута перевозки груза);

По расчетному счету ООО «Дельта СПК» отсутствует оплата за выполненные работы в адрес ИП Желтоножко С.А. Факт отсутствия расчетов по спорной сделке подтвердил и сам Желтоножко С.А. в судебном заседании 21.01.2021.

Операции сделки с ИП Желтоножко С.А. не отражены в учете ООО «Дельта СПК». Обороты по счетам учета расходов: сч. 20 «Затраты основного производства», сч. 26 «Общехозяйственные расходы», а также счетам расчетов с контрагентами сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в проверяемом периоде с ИП Желтоножко С.А. отсутствуют.

Весь перечень работ (услуг), приобретенных ИП Желтоножко С.А., в актах выполненных работ (КС-2) заказчику строительства ООО «Эксмо» в проверяемом периоде не выставлялся, выручка от реализации СМР заказчику с применением данных видов работ (услуг) не отражена в регистрах бухгалтерского и налогового учета.

В ходе проведенного анализа списания работ (услуг) на расходы, уменьшающие величину доходов по налогу на прибыль, установлено, что организация, в нарушение статей 272, 318 НК РФ, списывает на расходы дополнительно стоимость услуг по аренде техники и транспортным услугам, которые не предъявлены заказчику строительства, доходы от реализации услуг которых не отражены в учете организации.

В ходе судебного заседания 21.01.2021 предприниматель не смог представить последовательные объяснения по условиям исполнения договора аренды строительной техники без экипажа б/н от 09.01.2017. На вопросы представителей лиц, участвующих в деле, также не смог пояснить, какая техника использовалась для исполнения обязательств по договору, с кем, когда и при каких обстоятельствах заключен договор аренды транспортных средств (указал «с армянином»), как, когда и кому переданы транспортные средства по условиям сделки и как осуществлен её возврат и т.д.

Также в нарушение статей 2, 195 ГК РФ, статьи 65 АПК РФ предпринимателем на вопросы суда и представителей лиц, участвующих в деле, не представлены пояснения и документальные доказательства: какова коммерческая привлекательность заключенной с ООО «Дельта СПК» сделки в отсутствие оплаты более срока исковой давности (цель предпринимательской деятельности, направленная на систематическое получение прибыли от сдачи в субаренду транспортных средств, арендованных за плату у третьего лица, не достигнута); какие меры по взысканию с должника кредиторской задолженности, срок исковой давности по которой истек, предприняты ИП Желтоножко С.А.; какими документами в силу пункта 20 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 29.09.2015 № 43 «О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности» подтверждается прерывание течения срока исковой давности и т.п.

Также ИП Желтоножко С.А. не осведомлен о принятии 11.12.2020 единственным участником ООО «Дельта СПК» Арутюняном А.Г. (транспортные средства, переданные предпринимателем обществу в субаренду, принадлежат на праве собственности Арутюняну А.Г.) решения о ликвидации общества-должника по рассматриваемой сделке, что в силу статей 2, 61 —64.1 ГК РФ свидетельствует об отсутствии заинтересованности в получении от общества оплаты за субаренду транспортных средств.

В ответ на требование налогового органа ООО «Дельта СПК», наряду с представленными документами, представило информацию о том, что:

-журнал регистрации путевых листов не велся, т.к. журнал регистрации путевых листов заполняет арендодатель, собственник техники;

-путевые листы арендованного транспорта ООО «Дельта СПК» не составляло, путевые листы заполняет арендодатель, собственник техники.

Таким образом, ООО «Дельта СПК» заявлены расходы в сумме 3 292 100 руб. по контрагенту ИП Желтоножко С.А., реальность сделки с которым не подтверждена, и которые ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете налогоплательщиком не отражены.

Обстоятельством, свидетельствующим о нереальности заявленной хозяйственной операции, является тот факт, что в собственности ИП Желтоножко С.А. в проверенном периоде находилось 14 транспортных средств, в том числе 8 грузовых автомобилей следующих марок: SHAANQI SX3255DR384 (3ед.), SHACMAN SX3255DR384, автобетоносмеситель 581412, КАМАЗ 55102, КАМАЗ 353213СБ-92В2 и КРАЗ 65101.

Согласно документам налогоплательщика, имея собственные грузовые автомобили, ИП Желтоножко С.А. оказывает ООО «Дельта СПК» услуги с использованием привлеченных транспортных средств в количестве 5 ед., принадлежащих учредителю ООО «Дельта СПК» Арутюняну А.Г., однако, в декларациях по ЕНВД за 1-4 кварталы 2017 г. ИП Желтоножко С.А. отчитывается за одно транспортное средство. Величина физического показателя «Количество автотранспортных средств, используемых для перевозки грузов» составила 1 автомобиль.

Приведенные факты, в совокупности с отсутствием оплаты по заявленной хозяйственной операции и иными обстоятельствами, установленными по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля, свидетельствуют о нереальности оказания ИП Желтоножко транспортных услуг для ООО «Дельта СПК».

Относительно приобретения товароматериальных ценностей в сумме 14 880 859 рублей налоговый орган пришел к следующим правильным выводам, поддержанным судом первой инстанции.

Обстоятельствами, доказывающими последовательную реализацию умысла, направленного на получение неправомерной налоговой экономии, является факт заявления в составе расходов, уменьшающих налоговую обязанность по прибыли за 2017 год, затрат на приобретение строительных материалов в сумме 14 880 859 рублей.

Согласно карточке счета 10 «Материалы на складе» по состоянию на 31.12.2017 (на конец отчетного и проверенного налогового периода) указанные товароматериальные ценности числились на остатках, т.е. не списывались в производство. Общий размер остатка материалов на складе составил 35 023 608,97 руб.

Из карточки счета 20 «Затраты основного производства» следует, что по состоянию на 31.12.2017 ООО «Дельта СПК» не переданы заказчику строительства выполненные работы на сумму 19 496 749 руб.

Таким образом, запасы ООО «Дельта СПК» по состоянию на 31.12.2017 составили 54 520 357,97 руб., что соответствует данным о запасах общества, отраженным в бухгалтерском балансе за 2017 год.

При таких обстоятельствах, общество в нарушение ст. 272, 318 НК РФ, списывает на расходы по налогу на прибыль 14 880 859,94 руб., которые фактически не предъявлены заказчику строительства, и доходы от реализации услуг которых не отражены в учете организации, т.е.‘ заявителем не доказано использование указанных материалов при выполнении в спорном периоде комплекса работ по строительству объекта «Гипермаркет экономического класса в г. Белогорске по ул. Ленина».

ООО «Дельта СПК» в дополнение к возражениям на дополнение к акту выездной налоговой проверки 19.09.2019 представило карточку счета 20 «Затраты основного производства», в которой отразило операции по дополнительному списанию в дебет счета 90.02 «Себестоимость продаж» стоимости ТМЦ в сумме 14 880 959,94 рублей.

Однако указанные исправления не соответствуют данным бухгалтерского баланса налогоплательщика.

Всего за 2017 год ООО «Дельта СПК» выставило в адрес заказчика ООО «ЭКСМО» счета-фактуры за выполненные СМР на 124 650 853 руб. Однако, налогоплательщиком в расходы по налогу на прибыль отнесена сумма прямых затрат 155 099 535 руб.

При таких обстоятельствах, стоимость и количество списанных в расходы материалов не соответствует объемам выполненных работ, превышает количество материалов, выставленных заказчику строительства в актах приемки выполненных работ.

Относимых и допустимых доказательств устранения обществом каких-либо выявленных заказчиком недостатков выполненных работ по строительству объекта «Гипермаркет экономического класса в г. Белогорске по ул. Ленина» с использованием дополнительных материалов на сумму 30 448 682 руб. (155 099 535 - 124 650 853) ни в материалы налоговой проверки, ни в материалы настоящего дела не представлено.

Таким образом, ООО «Дельта СПК» представлены расходы на списание ТМЦ, которые документально не подтверждены, не предъявлены заказчику строительства и не связаны с полученным доходом, связанным со строительством объекта «Гипермаркет экономического класса в г. Белогорске по ул. Ленина».

Документы, представленные ООО «Дельта СПК» в инспекцию 19.09.2019, 16.10.2019 и 22.10.2019 в дополнение к возражениям на дополнение к акту проверки, не опровергают выводов налогового органа, отраженных в Решении, в которых инспекцией приведено достаточно оснований, позволивших налоговому органу сделать правомерный вывод о нарушении ООО «Дельта СПК» положений статей 252, 272,318 НК РФ.

Инспекцией по основной номенклатуре ТМЦ, представленной организацией на возражения, проведен анализ приобретения, использования в производстве и списания на расходы в бухгалтерском и налоговом учете. Установлено, по номенклатуре: «Горячекатаная арматурная сталь периодического профиля класса А-Ш. диаметром 16-18 мм», выставлено заказчику в актах приемки выполненных работ 7,545608 т, списано со сч. 10 на сч. 20 и далее на счет себестоимости реализованной продукции 90.02 – 31,21 тн. Кроме того, Общество в возражениях на Акт заявляет о дополнительном списании на расходы данной номенклатуры ТМЦ в количестве 3,968 т, превышающем предъявленный заказчику на 27,632392 т, что не соответствует ст. 272, 318 НК РФ.

Таким образом, ООО «Дельта СПК» в возражениях на акт налоговой проверки представило расходы по списанию ТМЦ в расходы, уменьшающие величину полученных доходов от реализации, которые ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете налогоплательщиком самостоятельно не заявлены, документально не подтверждены, не предъявлены заказчику строительства.

Кроме того, согласно «Общему журналу производства работ» на объекте строительства «Гипермаркет Самбери в г. Белогорске», представленном заказчиком строительства ООО «ЭКСМО» по требованию о представлении документов № 1314 от 17.04.2019, в сентябре, декабре 2017 года отражены работы, которые не соответствуют ведомости М-29 на списание материалов за сентябрь и декабрь 2017 года по видам работ, которые в принципе не выполнялись в данный промежуток времени, либо выполнялись специализированными организациями-подрядчиками из собственных материалов.

Согласно документам, представленным в соответствии со ст. 93, 93.1 НК РФ, протоколам допроса начальника строительного участка Жильникова М.В. и руководителя ООО «ДСК-Амур» Садыкова А.В. в ходе выездной налоговой проверки установлено и документально подтверждено, что строительно-монтажные работы по устройству напорной канализации и водопровода внеплощадочных сетей, работы по устройству фундаментов, монтаж шумозащитного экрана, гидроизоляции, армированию и стяжке полов, монтаж металлоконструкций, работы по устройству кровли, фактически выполняли иные подрядные организации из материалов собственного приобретения и изготовления - ООО «ДСК-Амур», ООО «ДССР», ООО «Эколайф», ООО «АмурФасад», ИП Солонец П.А.

При таких обстоятельствах, ООО «Дельта СПК» заявило расходы по списанию ТМЦ на расходы, уменьшающие величину полученных доходов от реализации, которые документально не подтверждены, не предъявлены заказчику строительства, т.е. в отсутствие полученного дохода. Соответственно, сумма затрат по ТМЦ 14 880 859,94 руб. не может быть принята в налоговом учете на конец проверяемого периода (31.12.2017).

Апелляционная жалоба не содержит доводов на решение суда в части затрат по сделке с Сидельниковым И.П. (аренда помещения) в сумме 840 000 рублей.

Относительно затрат на выплату компенсации за разъездной характер работы в сумме 1 780 000 рублей налоговый орган пришел к следующим выводам, поддержанным судом первой инстанции.

Из представленных ООО «Дельта СПК» в обоснование выплаты работникам компенсации разъездной характер работы после завершения выездной налоговой проверки документов (Положение о порядке и размерах возмещения расходов работников, постоянная работа которых носит разъездной характер на 2017 год, анализ заработной платы по сотрудникам помесячно, за период с мая 2017 года по декабрь 2017 года) установлено, что учет расчетов по начислению и выплате компенсации отражается на счете 73.3 «Расчеты по прочим операциям»; компенсация учитывается при исчислении налога на прибыль и относится к категории косвенных расходов; компенсация не облагается взносами во внебюджетные фонды, не учитывается при исчислении среднего заработка и не включается в фонд заработной платы. Выплата компенсации производится в течение 15 дней со дня выплаты заработной платы работнику через кассу общества или перечислением с расчетного счета.

Вместе с тем, в противоречие Положению общества суммы компенсации за разъездной характер работ начислены работникам по счету учета начисленной заработной платы (счет 70 «Расчеты с персоналом по заработной плате», организацией представлен Анализ заработной платы по сотрудникам помесячно); в представленной по требованию налогового органа оборотно-сальдовой ведомости по всем счетам учета и главной книге вообще отсутствует счет «73.3 «Расчеты по прочим операциям»; в представленной отчетности но форме 6-НДФЛ по строке 020 раздела 1 (где отражается вся сумма начисленных выплат работникам) не отражена сумма начисленной компенсации; сумма начисленного дохода в пользу работников организации, отраженная в форме 6-НДФЛ и расчетах по страховым взносам совпадают (2 883 783 руб.). Однако в представленных организацией расчетах по страховым взносам на социальное страхование по строке 040 раздела 1 отражена сумма выплат, не подлежащая обложению страховыми взносам всего 15 217 руб., вместо представленной обществом на возражения суммы выплат в размере 1 780 000 рублей; в бухгалтерском учете общества в соответствии с документами, представленными как в ходе выездной налоговой проверки, так и в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, отсутствуют данные по учету начисления, выплаты компенсации и отражения сумм начисленной компенсации в отчетности 6-НДФЛ и расчетам по страховым взносам.

К тому же обществом не учтено нормативно-правовое обоснование в части документального подтверждения указанных выплат и их налогообложения.

Согласно положениям статьи 168.1 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, работодатель возмещает связанные со служебными поездками расходы по проезду, расходы по найму жилого помещения, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные), а также иные расходы, произведенные работниками с разрешения или ведома работодателя.

Размеры и порядок возмещения указанных расходов, связанных со служебными поездками работников, а также перечень работ, профессий и должностей этих работников устанавливаются коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами. Размеры и порядок возмещения данных расходов могут также устанавливаться трудовым договором.

Положениями подпункта 1 пункта 1 статьи 420 и пункта 1 статьи 421 НК РФ предусмотрено, что объектом и базой для исчисления страховых взносов для организаций, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, подлежащим обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые, в частности, в рамках трудовых отношений, за исключением сумм, указанных в статье НК РФ,

На основании положений десятого абзаца подпункта 2 пункта 1 статьи 422 НК РФ не подлежат обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Таким образом, если в коллективном договоре, соглашении, локальном нормативном акте или трудовом договоре с работником установлено, что его работа по занимаемой должности носит разъездной характер, то выплаты, направленные на возмещение работодателем расходов работника, связанных с его служебными поездками, не облагаются страховыми взносами в случае их документального подтверждения.

Однако, документальное подтверждение установленного в ООО «Дельта СПК» перечня должностей (работа), связанных с разъездным характером работ, а равно документов, подтверждающих указанные выплаты работникам, ни в материалы проверки, ни в материалы дела не представлено.

В случае отсутствия подтверждающих расходы документов суммы указанных выплат, произведенных в пользу работника, не могут признаваться компенсационными и, следовательно, подлежат обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке.

В отношении обложения налогом на доходы физических лиц указанных доходов сообщаем, что в соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло.

Перечень доходов, освобождаемых от обложения налогом на доходы физических лиц, содержится в статье 217 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 217 НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц, все виды компенсационных выплат, установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.

Таким образом, если работа физических лиц по занимаемой должности носит разъездной характер и это отражено в коллективом договоре, соглашениях, локальных нормативных актах, то выплаты, направленные на возмещение работодателем расходов, связанных со служебными поездками таких категорий работников, производимые в соответствии со статьей 168.1 ТК РФ, не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в случае их документального подтверждения.

При отсутствии документов, подтверждающих расходы сотрудников, теряется компенсационный характер данных выплат, и указанные доходы подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке.

При таких обстоятельствах, представленные ООО «Дельта СПК» документы, содержащие не устраненные противоречия, не соответствующие нормативному регламентированию компенсационных выплат работникам, в отсутствие документального подтверждения расходов сотрудников, подлежащих компенсации, не являются допустимыми доказательствами, в связи с чем, инспекцией правомерно отказано в принятии данных затрат.

По доводу апеллянта о неправомерном начислении пени за период с 16.07.2019 по 06.07.2020 суд пришел к следующему.

Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. В силу данного конституционного предписания вводимый законодателем механизм регулирования налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность уплаты налогов и сборов и одновременно - правомерный характер связанной с их взиманием деятельности уполномоченных органов и должностных лиц.

В качестве элемента правового механизма, гарантирующего исполнение конституционной обязанности по уплате налогов, выступает система мер налогового контроля, которая, в частности, предполагает вынесение уполномоченным органом по итогам проведенных мероприятий налогового контроля решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (статья 101 НК РФ).

При этом указанной нормой определяются, в том числе сроки рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения соответствующего решения. Данные сроки призваны ограничить право налогового органа на продление срока рассмотрения материалов налоговой проверки и тем самым направлены на защиту прав налогоплательщика от необоснованно длительного вмешательства налогового органа в его хозяйственную деятельность.

Применительно к рассматриваемой ситуации, в силу совокупности правовых положений пунктов 1, 6, 6.1, 6.2, 7 ст. 101 НК РФ, решение по результатам проведенной налоговой проверки должно было быть принято в течение 10 рабочих дней со дня истечения срока для представления налогоплательщиком письменных возражений на дополнение к акту налоговой проверки (02.07.2019), т.е. не позднее 16.07.2019.

Обществом возражения на дополнения к акту налоговой проверки представлены (04.07.2019) после рассмотрения материалов налоговой проверки. В дополнение к ранее направленным возражениям 19.09.2019 и 22.10.2019 обществом представлены возражения и подтверждающие документы, которые подлежали оценке в обжалуемом ненормативном акте.

В связи с изложенным, нарушение инспекцией сроков вынесения решения о привлечении к ответственности обусловлено необходимостью всестороннего, полного и объективного исследования материалов проверки с учетом доводов, заявленных в возражениях ООО «Дельта СПК», и дополнительно представленных доказательств, которые не были предметом налогового контроля.

Нарушение налоговым органом сроков рассмотрения материалов налоговой проверки и сроков вынесения ненормативного правового акта не препятствует ему в принятии того или иного итогового решения и не может само по себе предрешать его законность, что не позволяет признать такое процессуальное нарушение в качестве безусловного основания для отмены итогового решения налогового органа по смыслу п.14 статьи 101 НК РФ.

Несоблюдение налоговым органом при совершении определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля и принятии соответствующего решения сроков, предусмотренных, в частности, статьей 70, пунктом 2 статьи 88, пунктом 6 статьи 89, пунктами 1 и 5 статьи 100, пунктами 1, 6 и 9 статьи 101, пунктами 1, 6 и 10 статьи 101.4, пунктом 6 статьи 140 НК РФ, не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке, исчисляемых исходя из той продолжительности сроков совершения упомянутых действий, которая установлена указанными нормами, что, в конечном счете, гарантирует определенные временные рамки возможного вмешательства государства в имущественную сферу налогоплательщика.

Согласно Определению Конституционного Суда Российской Федерации от 20.04.2017 № 790-0 при обеспечении общего срока, ограничивающего временные рамки вмешательства государства в имущественную сферу налогоплательщика, оспариваемое заявителем законоположение не может рассматриваться как нарушающее конституционные права заявителя в указанном им аспекте.

Согласно статье 75 НК РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Часть 3 указанной статьи предусматривает, что пеня начисляется, если иное не предусмотрено настоящей статьей и главами 25 и 26.1 настоящего Кодекса, за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога по день исполнения обязанности по его уплате включительно. В соответствии с положениями статьи 75 НК РФ предусмотрено два случая не начисления пени: в случае невозможности погашения недоимки в силу того, что по решению налогового органа был наложен арест на имущество налогоплательщика или по решению суда были приняты обеспечительные меры в виде приостановления операций по счетам налогоплательщика в банке, наложения ареста на денежные средства или на имущество налогоплательщика, а также в случае недоимки, которая образовалась у налогоплательщика в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора, страховых взносов) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции. Иных случаев не начисления пени статья 75 НК РФ не содержит, следовательно, суд первой инстанции правильно отклонил доводы заявителя в части неправомерного начисления пени.

Довод апеллянта об отсутствии в решении оценки показаний свидетелей Труфанова М.Н. и Садовенко В.А. подтверждается. Вместе с тем, исследовав такие показания, отраженные в протоколе судебного заседания от 12.04.2021 и закрепленные аудиозаписью, суд апелляционной инстанции не может согласиться с тем, что такие показания подтверждают доводы налогоплательщика.

Так, свидетель Садовенко В.А. дал показания о своей деятельности, но его утверждение о том, что он выполнял работы в качестве субсубподрядчика ООО «Дальстрой» без какого-либо документального подтверждения должны быть расценены в качестве суждений и умозаключений по правовому вопросу о реальности деятельности ООО «Дальстрой».

Свидетель Труфанов М.Н. по роду своей деятельности и по событиям, обстоятельствам, в которых он лично участвовал, не может судить по вопросам, связанным с реальностью работы ООО «Дальстрой».

Таким образом, приведенные апеллянтов свидетельские показания не подтверждают обоснованность доводов заявителя, а отсутствие в решении оценки данных показаний само по себе не свидетельствует о принятии судом первой инстанции неправильного по существу решения.

Не подтверждаются доводы заявителя о том, что налоговый орган отклонил документы, подтверждающие реальные затраты налогоплательщика по работам и материалам, переданным заказчику.

Ссылка общества на допущенные процессуальные нарушения и недопустимые доказательства, представленные налоговым органом, в том числе неподписанный протокол допроса свидетеля, не подтверждается материалами дела.

Суд апелляционной инстанции не установил нарушений судом первой инстанции при оценке заключения ИП Фролова И.Н. Указанное заключение не является экспертным, поскольку экспертиза по делу судом не назначалась. Представленное заявителем экспертное заключение не содержит описания методики проведенных исследований, экспертом дан ответ на вопрос о рыночной стоимости выполнения строительных работ при отсутствии компетенции в части оценочной деятельности и не использовании методов оценки рыночной стоимости, выводы ИП Фролова И.Н. – лица, не привлеченного к участию в деле, - противоречат материалам проверки в части возможности выполнения работ ООО «Дальстрой». По мнению суда апелляционной инстанции, вопрос - о возможности выполнения работ контрагентом заявителя - является правовым, довод апеллянта об обязанности суда первой инстанции назначить по деду экспертизу подлежит отклонению, поскольку отсутствуют основания, предусмотренные статьей 82 АПК РФ, перед судом не стояли вопросы, требующие специальных знаний, суд, оценив доказательства, пришел к обоснованным выводам по правовым вопросам.

Арбитражным судом первой инстанции обстоятельства спора исследованы всесторонне и полно, нормы материального и процессуального права применены правильно, выводы соответствуют фактическим обстоятельствам дела. Основания для переоценки обстоятельств, правильно установленных судом первой инстанции, у суда апелляционной инстанции отсутствуют.

Несогласие заявителя с выводами суда, иная оценка им фактических обстоятельств дела и иное толкование закона не означают допущенной при рассмотрении дела ошибки и не подтверждают существенных нарушений судом норм права, в связи с чем доводы заявителя жалобы признаются необоснованными.

Нарушений норм процессуального права, предусмотренных частью 4 статьи 270 АПК РФ, при разрешении спора судом первой инстанции не допущено.

При изложенных обстоятельствах суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что оснований для отмены судебного акта по приведенным доводам жалобы и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

Излишне уплаченная государственная пошлина за подачу апелляционной жалобы подлежит возвращению из федерального бюджета на основании статьи 104 АПК РФ, статьи 333.40 НК РФ, в остальной части государственная пошлина не возвращается и не возмещается в силу статьи 110 АПК РФ.

Руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Шестой арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение от 18.06.2021 по делу № А04-8123/2020 Арбитражного суда Амурской области оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью «Дельта-СПК» из федерального бюджета государственную пошлину в размере 1 500 руб., излишне уплаченную чеком-ордером ПАО Сбербанк, операция № 47 от 15.07.2021.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Дальневосточного округа в течение двух месяцев со дня его принятия через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

А.П. Тищенко

Судьи

Е.Г. Харьковская

Е.А. Швец