Гражданский кодекс часть 1

при участии от акционерного общества по газификации и эксплуатации систем газоснабжения «Котласгазсервис» Никитинской Н.А. (доверенность от 24.07.2018 № 218) и Араслановой Т.Ш. (доверенность от 24.07.2018 № 219), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Семьиной Ю.С. (доверенность от 10.01.2018 № 08-08/00127),

рассмотрев 23.08.2018 в открытом судебном заседании кассационную жалобу акционерного общества по газификации и эксплуатации систем газоснабжения «Котласгазсервис» на решение Арбитражного суда Архангельской области от 29.09.2017 (судья Максимова С.А.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.02.2018 (судьи Мурахина Н.В., Докшина А.Ю., Осокина Н.Н.) по делу № А05-2318/2017,

у с т а н о в и л:

Акционерное общество по газификации и эксплуатации систем газоснабжения «Котласгазсервис», место нахождения: 165300, Архангельская область, город Котлас, улица Ленина, дом 180, ОГРН 1022901026213,

ИНН 2904001548 (далее – Общество), обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением (после уточнения требований) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу, место нахождения: 165300, Архангельская область, город Котлас, улица Карла Маркса, дом 14, ОГРН 1042901307602, ИНН 2904009699 (далее – Инспекция), от 15.08.2016 № 07-26/10 в части:

- доначисления налога на добавленную стоимость (далее – НДС) и налога на прибыль организаций (далее – налог на прибыль), начисления соответствующих сумм пеней и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), по эпизоду, касающемуся предъявления к вычету 2804 руб. 04 коп. НДС и включения в состав расходов по налогу на прибыль 42 526 руб. 12 коп. затрат на приобретение материалов, использованных для создания подиума для скульптурной композиции, и оплату указанных работ (подпункт 2 пункта 2.1.2 и подпункт 1 пункта 2.3.3 мотивировочной части решения налогового органа);

- доначисления НДС и налога на прибыль, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизоду, связанному с предъявлением к вычету

приобретение печи с пультом управления и камней для сауны, а также витрины для кубков (подпункт 4 пункта 2.1.2 и подпункт 2 пункта 2.3.3 мотивировочной части решения налогового органа);

- доначисления налога на прибыль, начисления пеней и штрафа по эпизоду, касающемуся занижения налоговой базы по этому налогу в связи с невключением в состав доходов от реализации 2 616 334 руб. 04 коп. доходов от выполнения работ по договору подряда от 09.09.2014 № 194/2014-смр на выполнение строительно-монтажных работ по газоснабжению с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, которым не предусмотрена поэтапная сдача работ (подпункт 1 пункта 2.3.1 мотивировочной части решения налогового органа);

- доначисления налога на прибыль, начисления пеней и штрафа по эпизоду, связанному с включением в состав расходов 1 039 055 руб. единовременных премий, выплаченных работникам в связи с профессиональным праздником «День работника нефтяной и газовой промышленности», а также с праздниками «День защитника Отечества» и «Международный женский день» (подпункт 7 пункта 2.3.3 мотивировочной части решения налогового органа);

- доначисления налога на прибыль, начисления пеней и штрафа по эпизоду, касающемуся завышения на 495 316 руб. внереализационных расходов в связи с неучетом при формировании резерва по сомнительным долгам за 2013 год условий договора, заключенного с индивидуальным предпринимателем Вахрамеевым Евгением Петровичем (подпункт 3 пункта 2.3.4 мотивировочной части решения налогового органа). Также заявитель просил снизить на

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено общество с ограниченной ответственностью (далее – ООО) «Союз», место нахождения: 165300, Архангельская область, город Котлас, проезд Промышленный тупик, дом 14, ОГРН 1052904019552, ИНН 2904015237. Согласно сведениям, отраженным в Едином государственном реестре юридических лиц, 26.05.2017 внесена запись о прекращении деятельности ООО «Союз» в связи с ликвидацией на основании определения арбитражного суда о завершении конкурсного производства.

Решением суда первой инстанции от 29.09.2017 признано недействительным решение Инспекции в части доначисления НДС и налога на прибыль, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизодам, изложенным в подпункте 4 пункта 2.1.2 и подпункте 2 пункта 2.3.3 мотивировочной части решения налогового органа; в удовлетворении остальной части заявленных Обществом требований отказано.

Постановлением апелляционного суда от 14.02.2018 решение от 29.09.2017 отменено в части отказа в признании недействительным решения Инспекции о доначислении налога на прибыль, начислении пеней и штрафа по эпизоду, изложенному в подпункте 7 пункта 2.3.3 мотивировочной части решения налогового органа; в указанной части заявленные Обществом требования удовлетворены. В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на нарушение судами норм материального права, просит отменить решение от 29.09.2017 и постановление от 14.02.2018 в части отказа в удовлетворении требований и принять по

данному делу новый судебный акт об удовлетворении его заявления в полном объеме.

По мнению подателя жалобы, расходы на создание постамента для скульптурной композиции, которая, как утверждает заявитель, является рекламным объектом, документально подтверждены и экономически оправданы, поэтому соответствуют критериям, установленным в статье 252 НК РФ. Со ссылкой на нормы Гражданского кодекса Российской Федерации Общество считает, что юридическое лицо может распоряжаться своими правам, направленными на извлечение прибыли в качестве основной цели деятельности, а Инспекция не вправе проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией. При этом Общество полагает, что в материалы дела представлены доказательства, свидетельствующие, что после установки скульптурной композиции увеличилось количество договоров, заключенных на обслуживание внутридомового газового оборудования, и, соответственно, доходы Общества.

Также податель жалобы не согласен с выводом судов о неправомерном невключении налогоплательщиком в состав доходов по налогу на прибыль за 2014 год 2 616 334 руб. 04 коп. доходов от выполнения работ по договору подряда от 09.09.2014 № 194/2014-смр с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, которым не предусмотрена поэтапная сдача работ. Как указывает Общество, Инспекция не доказала, что работы по договору начались и выполнялись в 2014 году, более того, налоговым органом не учтены расходы на материалы, которые были списаны на объект 28.02.2015 по требованию-накладной № КОУТ0000035. Более того, по мнению налогоплательщика, судами оставлено без внимания, что у организации, которая заключила долгосрочный договор, но до конца отчетного периода так и не приступила к его исполнению, не возникает никаких налоговых последствий в связи с этим договором; существующая судебная практика указывает на то, что пункт 2 статьи 271 НК РФ не предусматривает возможности налогообложения доходов по производствам с длительным технологическим циклом без учета расходов.

Оспаривая выводы судов по эпизоду, касающемуся завышения на

Также Общество выражает несогласие с выводом судов об отсутствии основания для снижения размера штрафа, примененного на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ.

В отзыве на кассационную жалобу и дополнении к нему Инспекция, считая принятые судами по данному делу решение и постановление в

обжалуемой налогоплательщиком части законными и обоснованными, просит оставить их без изменения.

В судебном заседании представители Общества поддержали доводы кассационной жалобы, а представитель Инспекции возражал против ее удовлетворения по мотивам, приведенным в отзыве.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекция по результатам проведенной в отношении Общества за период с 01.01.2012 по 31.12.2014 выездной налоговой проверки составила акт от 18.05.2016 № 07-26/4 и приняла решение от 15.08.2016 № 07-26/10 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В соответствии с указанным решением (с учетом внесения дополнений, о чем налогоплательщик уведомлен письмом от 24.08.2016 № 07-26/211) Обществу доначислено 1 830 250 руб. налога на прибыль и 88 459 руб. НДС, а также начислено 82 245 руб. 71 коп. пеней за нарушение срока уплаты этих налогов и несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц. Кроме того, Общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания 148 332 руб. 50 коп. штрафа и ему уменьшен на 37 011 руб. исчисленный в завышенных размерах НДС за III квартал 2012 года.

Управление Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу решением от 28.11.2016 № 07-10/1/14873 отменило решение налогового органа в части и поручило Инспекции произвести перерасчет доначисленных по итогам проверки сумм налогов, пени и штрафа. Согласно письму налогового органа от 30.11.2016 № 07-26/244 по итогам проверки Обществу доначислено 1 270 874 руб. налога на прибыль и 52 699 руб. НДС, начислено 33 421 руб. 66 коп. пеней и 92 720 руб. штрафа, а также предложено уменьшить на 43 673 руб. исчисленный в завышенных размерах НДС за III квартал 2012 года.

Общество оспорило в судебном порядке решение Инспекции в части.

Суд первой инстанции удовлетворил заявленные требования частично. Апелляционный суд отменил решение суда первой инстанции в части.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, пришла к следующим выводам.

В ходе проверки Инспекция установила, что в 2013 - 2014 годах Общество понесло расходы на приобретение скульптурной композиции и установку ее на подиуме. Стоимость скульптурной композиции составила 250 000 руб. без НДС, скульптура принята на учет в качестве основного средства (счет 01), амортизационные отчисления по ней не начислялись, поскольку расходы на приобретение скульптурной композиции не связаны с производственной деятельностью Общества.

Согласно протоколу осмотра территорий, помещений, документов, предметов от 23.12.2015 № 07-26/20 скульптурная композиция установлена перед административным зданием по адресу: г. Котлас, ул. Ленина, д. 180; не имеет наименования организации и не является логотипом Общества.

Из документов налогоплательщика усматривается, что для создания подиума, на котором установлена скульптурная композиция, Общество в 2014 году приобрело у ООО «Альфа Строй» и ООО «МонолитТрансСервис» арматуру и бетон на общую сумму 18 382 руб. 08 коп., включая 2804 руб. 04 коп. НДС. Указанную сумму налога Общество предъявило к вычету во II-III кварталах 2014 года. На основании акта на списание материальных ценностей от

25.09.2014, требования-накладной от 24.09.2014 № БП000001390, актов выполненных работ от 26.05.2014 и сдачи-приемки выполненных работ от 12.09.2014 Общество включило в состав расходов по налогу на прибыль

По итогам проверки Инспекция пришла к выводу об отсутствии у налогоплательщика правовых оснований для предъявления к вычету 2804 руб.

Также налоговый орган признал затраты Общества на создание подиума для скульптурной композиции несоответствующими требованиям статьи 252 НК РФ, поскольку они не связаны с деятельностью налогоплательщика, направленной на извлечение дохода.

Суды первой и апелляционной инстанций отказали в удовлетворении заявленных Обществом требований по рассматриваемому эпизоду.

Кассационная инстанция не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов в данной части.

Исходя из пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 НК РФ, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), подлежат вычетам в случае приобретения этих товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых НДС, после их принятия на учет и при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами.

Таким образом, правом на налоговый вычет сумм НДС, предъявленных налогоплательщику его поставщиками, как следует из пункта 2 статьи 171 НК РФ, может воспользоваться только налогоплательщик, приобретающий соответствующие товары (работы, услуги) с целью осуществления операций, облагаемых НДС.

Статьей 247 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком и определяемая для российских организаций как полученные ими доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

На основании пункта 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму обоснованных расходов - экономически оправданных затрат, оценка которых выражена в денежной форме, - при условии, что эти затраты документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно подпункту 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений пункта 4 статьи 264 НК РФ. Подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ предусмотрено отнесение к названным расходам налогоплательщика и других расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

В силу пункта 49 статьи 270 НК РФ расходы, не соответствующие критериям, установленным в статье 252 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются.

Налоговое законодательство не содержит положений, позволяющих налоговому органу при применении статьи 252 НК РФ оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности.

Расходы признаются экономически обоснованными, если они необходимы для деятельности налогоплательщика (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.03.2011 № 8905/10 и от 25.02.2010 № 13640/09).

Однако это не означает, что экономически оправданными могут признаваться расходы, произведенные вне связи с экономической деятельностью налогоплательщика.

Таким образом, на налогоплательщике в соответствии с пунктом 1 статьи 54, пунктом 1 статьи 252 НК РФ и частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) лежит бремя раскрытия доказательств, обосновывающих природу произведенных затрат и их экономическую оправданность.

Довод налогоплательщика о том, что скульптурная композиция установлена Обществом с целью благоустройства территории и в рекламных целях, что говорит о соответствии произведенных им расходов требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ и обоснованности предъявления к вычету НДС, был предметом исследования судов и получил надлежащую правовую оценку.

Исследовав и оценив представленные сторонами доказательства в совокупности и взаимосвязи, руководствуясь статьями 171, 252, 264, 270 НК РФ и положениями Федерального закона от 13.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе», суды установили, что фактически расположенная у административного здания Общества скульптура, представляющая собой стилизованное изображение бытовой газовой плиты и женской фигуры, не содержит фирменного наименования юридического лица и/или информации о товарах (работах, услугах), не является воспроизведением товарного знака или знака обслуживания. С учетом изложенного суды пришли к обоснованному выводу, что скульптурная композиция не направлена на привлечение внимания неопределенного круга лиц к средствам индивидуализации юридического лица, его товарам, работам или услугам, а также на формирование или поддержание интереса к какому-либо объекту рекламирования и его продвижению на рынке, следовательно, не является рекламой. Кроме того, судами принято во внимание, что из письма администрации муниципального образования «Котлас» от 17.07.2013 № 01-11/4137 следует, что у административного здания Обществу согласована установка не рекламной конструкции, а статуи; в самом здании, расположенном за статуей, помимо помещений Общества, размещены помещения магазина индивидуального предпринимателя Вахрамеева В.П.,

ООО «КГС».

Утверждение Общества о том, что установка статуи повлияла на рост продаж сжиженного газа, количества заключенных договоров на обслуживание внутридомового газового оборудования, отклонено судами как документально неподтвержденное. Как обоснованно отмечено судами, представленные заявителем с сопроводительным письмом от 07.05.2017 таблицы, содержащие факторы, которые влияют на объемы продаж, а также анализ клиентов компании, заключивших договоры, с бесспорностью не свидетельствуют о том, что рост продаж газа и заключенных договоров на обслуживание внутридомового газового оборудования связан именно с фактом установки скульптурной композиции на постаменте, для устройства которого использованы материалы, по которым заявлены спорные налоговые вычеты и расходы.

Все доводы жалобы Общества по рассмотренному эпизоду получили полную и объективную оценку судов на основании имеющихся в материалах дела доказательств, в связи с чем у суда кассационной инстанции отсутствуют основания для иной их оценки.

При таких обстоятельствах кассационная инстанция не усматривает нарушения судами норм материального и процессуального права при рассмотрении данного эпизода, в связи с чем оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы не имеется.

По итогам проверки Инспекция пришла к выводу, что Общество в нарушение пункта 2 статьи 271 и статьи 316 НК РФ при исчислении налога на прибыль за 2014 год в составе доходов не учло 2 616 334 руб. 04 коп. дохода от исполнения договора с длительным производственным циклом, которым не предусмотрена поэтапная сдача работ.

Инспекция в ходе проверки установила, что Общество (подрядчик) 09.09.2014 заключило с ООО «Союз» (заказчик) договор № 194/2014-смр на выполнение строительно-монтажных работ по газоснабжению многоквартирного жилого дома литера 1 в квартале № 11 г. Котласа Архангельской области. По условиям данного договора Общество обязалось в установленные сроки выполнить работы и сдать законченный строительством объект в эксплуатацию. Общая стоимость работ составляет 4 577 682 руб. 38 коп., включая 698 290 руб. 53 коп. НДС. Срок начала работ по договору – 06.10.2014, срок окончания работ – 30.06.2015. Поэтапная сдача работ договором не предусмотрена.

Фактически работы начаты Обществом 06.10.2014, выполнены и закончены 11.02.2015, о чем свидетельствуют акт о приемке выполненных работ по форме КС-2 от 11.02.2015 № 1 и справка о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-3 от 11.02.2015 № 1.

Доход от реализации указанных работ налогоплательщик не распределял пропорционально от суммы договора и времени его исполнения, а учитывал доходы от реализации единовременно в период завершения работ.

При этом, как указал налоговый орган, в нарушение статей 271 и 316 НК РФ и Положения об учетной политике организации на 2014 год Общество не определило принципы и методы, в соответствии с которыми должны быть распределены доходы от реализации по договорам с длительным технологическим циклом при отсутствии поэтапной сдачи работ.

В связи с тем, что Общество прямые расходы учитывало равномерно и аналитический учет расходов, произведенных по конкретному договору, не вело, Инспекция пришла к выводу, что при распределении дохода следует применить метод равномерного распределения договорной стоимости между отчетными периодами, в течение которого действовал договор.

Суды первой и апелляционной инстанций отказали в удовлетворении заявленных требований по данному эпизоду. Оценив представленные в материалы дела доказательства и установив, что Общество, являясь подрядчиком по договору от 09.09.2014 № 194/2014-смр, выполняло спорные работы в 2014 – 2015 годах, однако полученные от реализации этих работ доходы не распределяло пропорционально от суммы договора и времени его исполнения, а учитывало единовременно в период завершения названных работ, руководствуясь положениями пункта 2 статьи 271, статьи 316 НК РФ, принимая во внимание отсутствие в учетной политике Общества соответствующей методики распределения дохода от реализации указанных работ, суды пришли к выводу о неправомерном невключении Обществом в налоговую базу по налогу на прибыль за 2014 год суммы дохода, полученного за выполненные работы при отсутствии в договоре условий о поэтапной сдаче работ.

Кассационная инстанция не находит оснований для отмены решения и постановления в этой части.

В соответствии с пунктом 1 статьи 271 НК РФ при методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Пунктом 2 статьи 271 НК РФ определено, что по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. При этом по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Порядок налогового учета доходов от реализации установлен статьей 316 НК РФ, согласно которой по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Под производством с длительным технологическим циклом в целях исчисления налога на прибыль следует понимать производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства. Изложенный порядок распространяется только на случаи заключения договора, не предусматривающего поэтапную сдачу работ, услуг (вне зависимости от продолжительности этапов).

Следовательно, при выполнении работ (услуг) по договорам с длительным производственным циклом, не предусматривающим их поэтапной сдачи, цена договора на их реализацию распределяется налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов.

Судами установлено и Обществом не оспаривается, что принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, относящийся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, не утвержден заявителем в учетной политике для целей налогообложения.

Таким образом, суды обоснованно посчитали, что Инспекцией правомерно применен метод равномерного распределения договорной стоимости работ между отчетными (налоговыми) периодами, в течение которых действовал договор.

Довод подателя жалобы о том, спорные работы начаты только в 12.01.2015, был предметом исследования судов и мотивированно отклонен как документально неподтвержденный.

Делая вывод о том, что работы выполнялись Обществом в период с 06.10.2014 по 11.02.2015, суды приняли во внимание акт о приемке выполненных работ формы КС-2 и справу о стоимости выполненных работ и затрат формы КС-3 от 11.02.2015 № 1; полученные налоговым органом от

жильцов многоквартирного дома копии актов по монтажу счетчиков газа, согласно которым монтаж газовых счетчиков в квартирах дома осуществлялся в декабре 2014 года; копии уведомлений о получении ключей от квартир, в которых, среди прочего, зафиксированы показания газовых счетчиков на дату получения ключей, и содержится информация об объеме уже поставленного объема газа; показания опрошенных в ходе проверки собственников квартир дома по адресу: г. Котлас, пр. Мира, д. 12, которые подтвердили, что счетчики газа в квартирах были установлены в декабре 2014 года и газ в квартиры начал поступать с декабря 2014 года; показания Филиппа Сергея Владимировича (мастера общестроительных работ ООО «СеверБулгарСервис»), сообщившего, что Общество приступило к выполнению работ по газоснабжению дома в октябре 2014 года, в 2015 году произвело окончание работ, фактически работы велись несколько месяцев; представленную администрация муниципального образования «Котлас» копию акта осмотра тепловых энергоустановок и тепловых сетей от 22.01.2015 № 58-235/АО, из которого следует, что Северо- Западным Управлением Ростехнадзора 19.01.2015 произведен осмотр технического состояния индивидуальной системы отопления и ГВС от настенных газовых котлов в доме по адресу: г. Котлас, литера 1 в квартале

№ 11.

В кассационной жалобе Общества не приведено доводов в опровержение выводов судов. Не ссылается податель жалобы и на наличие в деле доказательств, не исследованных судами и с бесспорностью подтверждающих о начале работ по договору только в 2015 году.

Утверждение заявителя о том, что доход от реализации спорных работ должен распределяться в соответствии с принципом формирования расходов, рассмотрено судами и признано неосновательным.

Как обоснованно указали суды, расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Статьей 318 НК РФ налогоплательщику представлено право на самостоятельное определение в учетной политике для целей налогообложения прямых расходов, связанных с производством товаров.

Исходя из особенностей технологического процесса и производства налогоплательщик вправе в порядке, установленном абзацем 5 пункта 1 статьи 319 НК РФ, разработать и применять экономически обоснованную методику учета производственных затрат и формирования себестоимости готовой продукции.

Следовательно, в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы могут распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

В данном случае Инспекцией установлено и налогоплательщиком не опровергнуто, что Общество прямые расходы учитывало равномерно, заработная плата работникам, амортизационные отчисления, расходы на обязательное пенсионное, социальное страхование и иные отчисления начислялись и относились на расходы для целей налогообложения ежемесячно. Также на счет 20 «Основное производство» Общество ежемесячно списывало материалы, а аналитический учет расходов, произведенных по конкретному

договору, не велся.

Ссылка подателя жалобы о том, что показания Кожевникова Алексея Валентиновича (кладовщик) свидетельствуют о ведении аналитического учета расходов по материалам с разделением на отдельные виды деятельности, отдельные объекты строительства и отдельные подразделения, необоснованна.

Как указано в статье 68 АПК РФ, обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.

Документально Общество не подтвердило ведение раздельного учета прямых расходов.

Требование-накладная от 28.02.2015 № КОУТ0000035 была предметом исследования судов. Как указали суды, документального обоснования необходимости передачи материалов на объект 28.02.2015 при фактической сдаче строительно-монтажных работ 11.02.2015 Общество не привело. Более того, количество и наименование материалов в требовании-накладной частично не совпадает с количеством и наименованием материалов, указанным в локальном сметном расчете от 09.09.2014 № 1 и акте о приемке выполненных работ от 11.02.2015 № 1, а также со стоимостью материалов.

Также суды отметили, что вопреки позиции Общества налоговым органом в 2014 году учтены расходы налогоплательщика на материалы по требованиям- накладным на списание материалов от 31.12.2014 № БП000001990 и БП000002015.

Доводы жалобы Общества по рассмотренному эпизоду направлены на иную оценку доказательств и установленных судами фактических обстоятельств дела, что не может являться основанием для отмены обжалуемых судебных актов. Данные доводы не опровергают выводы, изложенные в судебных актах, были предметом исследования судов и получили надлежащую правовую оценку.

Поскольку суды полно и объективно исследовали все фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для правильного разрешения спора, нормы материального права применены ими правильно, суд кассационной инстанции не усматривает оснований для отмены или изменения обжалуемых судебных актов по данному эпизоду, в силу чего кассационная жалоба Общества не подлежит удовлетворению.

Одним из оснований для доначисления налогоплательщику по итогам проверки налога на прибыль за 2013 год, начисления пеней и штрафа послужил вывод налогового органа о завышении им на 495 316 руб. внереализационных расходов за 2013 год. В обоснование этого вывода Инспекция сослалась на то, что Общество при формировании резерва по сомнительным долгам за указанный налоговый период в отношении задолженности предпринимателя

Вахрамеева Е.П. не учитывало срок оплаты товара, определенный пунктом 2.2 договора от 01.10.2013 № 459/2013.

В ходе проверки Инспекция выяснила, что Обществом (продавец) заключен с предпринимателем Вахрамеевым Е.П. (покупатель) договор поставки о 01.10.2013 № 459/2013. По условиям договора покупатель оплачивает поставленный товар путем перечисления денежных средств на расчетный счет продавца в течение 20 календарных дней с момента выставления счета на оплату. Поставка товара осуществлена Обществом предпринимателю Вахрамееву Е.П. в октябре – декабре 2013 года, следовательно, задолженность покупателя перед Обществом по оплате товара возникла по истечении 20 календарных дней после получения товара.

При формировании резерва по сомнительным долгам за 2013 год

налогоплательщик включил часть задолженности предпринимателя

Вахрамеева Е.П. в размере 990 631 руб. 05 коп. в группу со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) и учел в составе резерва в размер 50 процентов. По мнению Инспекции, данную задолженность Общество должно было включить в группу со сроком возникновения до 45 дней и не учитывать при формировании резерва.

Суды первой и апелляционной инстанций отказали в удовлетворении заявленных Обществом требований по данному эпизоду.

Признавая законным и обоснованным решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль за 2013 год, начисления пеней и штрафа, суды обоснованно исходили из следующего.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 НК РФ).

Как установлено подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ, к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

В силу пункта 1 статьи 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

В соответствии с пунктом 4 статьи 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

Таким образом, в резерв по сомнительным долгам включается имеющаяся у налогоплательщика дебиторская задолженность, которая вытекает из договорных отношений и выявлена в рамках проведения инвентаризации.

Согласно пункту 3 статьи 266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

Как установлено судами, Обществом проведена инвентаризация дебиторской и кредиторской задолженности по состоянию на 31.12.2013 и сформирован резерв по сомнительным долгам за 2013 год в сумме

При формировании резерва в группе «Задолженность сроком с 46 до 90

дней» Обществом учтена задолженность предпринимателя Вахрамеева Е.П. в размере 2 825 471 руб., размер резерва по данному контрагенту составил

Проанализировав условия договора поставки, исследовав имеющиеся в деле документы, на основании которых Обществом осуществлялась поставка предпринимателю Вахрамееву Е.П. товара, показания Вахрамеева Е.П., руководствуясь положениями статей 431, 519, 486 Гражданского кодекса Российской Федерации, суды пришли к выводу, что задолженность у предпринимателя Вахрамеева Е.П. перед Обществом возникает по истечении 20 календарных дней с момента фактического выставления счета (счета- фактуры) на оплату товара, а не в момент его поставки.

Таким образом, на основании исследованных материалов дела в совокупности и взаимосвязи суды обоснованно отклонили утверждение Общества о том, что датой образования задолженности является дата отгрузки товара.

В кассационной жалобе Общество не оспаривает указанные выводы судов и не ссылается на наличие в деле доказательств, опровергающих утверждение судов о правомерности позиции налогового органа относительно порядка формирования резерва по сомнительным долгам за 2013 год в отношении задолженности предпринимателя Вахрамеева Е.П.

Возражая против выводов судов по рассматриваемому эпизоду, заявитель в жалобе утверждает, что суды неправомерно отклонили его довод о том, что при применении методики налогового органа относительно формирования резерва по сомнительным долгам у налогоплательщика возникает переплата по налогу на прибыль за 2014 год, которая не отражена в принятом по итогам проверки решении Инспекции.

Одной из форм налогового контроля, установленных статьей 82 НК РФ, является проведение должностными лицами налоговых органов выездных налоговых проверок, в рамках которых осуществляется проверка правильности исчисления и своевременности уплаты налогов (статья 89 НК РФ).

В соответствии с пунктом 4 статьи 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, то есть налоговым органом устанавливается действительная налоговая обязанность проверяемого налогоплательщика за конкретный период.

В данном случае таким периодом являются 2012, 2013, 2014 годы, в пределах которых налоговым органом и должны быть установлены налоговые обязательства Общества.

При проведении выездной налоговой проверки налоговый орган проверяет фактическую обязанность налогоплательщика по уплате налогов. При этом в случае неверного отражения в бухгалтерском и налоговом учете соответствующих сумм доходов и расходов налоговый орган должен проверить обоснованность их учета в соответствии с требованиями Налогового кодекса Российской Федерации, определить действительную обязанность по уплате налога и в случае выявления фактов неуплаты налога провести соответствующее доначисление.

В данном случае Инспекция, установив неправильное формирование Обществом резерва по сомнительным долгам за 2013 год, ограничилась изложением в принятом по итогам выездной проверки решении установленного в действиях налогоплательщика нарушения требований статьи 266 НК РФ, которое привело к завышению внереализационных расходов, учитываемых для

целей исчисления налога на прибыль за 2013 год. При этом налоговый орган не проверил правильность порядка формирования резерва за 2014 год, не установил, имелась ли у заявителя дебиторская задолженность в целях создания такого резерва, и не скорректировал состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении.

В то же время Общество в ходе рассмотрения налоговым органом материалов налоговой проверки и в апелляционной жалобе, поданной в вышестоящий налоговый орган, не заявляло о том, что, исходя из позиции Инспекции о неверном расчете Обществом резерва по сомнительным долгам за 2013 год в отношении задолженности предпринимателя Вахрамеева Е.П., подлежит корректировке резерв по сомнительным долгам за 2014 год. Напротив, Общество и в ходе проверки, и при обжаловании решения Инспекции в вышестоящем налоговом органе настаивало на правильном формировании им резерва по сомнительным долгам за 2013 год.

При обращении в суд с настоящим заявлением Общество также заявляло о правильности его подхода к формированию резерва по сомнительным долгам за 2013 год в отношении задолженности предпринимателя Вахрамеева Е.П.

Только в сопроводительном письме от 07.06.2017 Общество, поддерживая свою позицию относительно довода налогового органа о завышении на 495 316 руб. внереализационных расходов за 2013 год, указало на то, что налоговый орган не заявлял в ходе выездной проверки о каких-либо нарушениях в методики формирования налогоплательщиком резерва по сомнительным долгам за 2014 год по спорному контрагенту без учета отсрочки платежа в 20 календарных дней. При этом, осуществив исходя из методики налогового органа, как утверждает Общество, расчет резерва по сомнительным долгам за 2014 год, налогоплательщик сослался на наличие переплаты по налогу на прибыль за 2014 год. Приведенные в сопроводительном письме обстоятельства, по мнению налогоплательщика, подтверждают, что им верно рассчитана сумма резерва по сомнительным долгам за 2013 год, на что прямо указано в письме от 07.06.2017 (том дела 16, лист 18).

Отклоняя доводы Общества, суды приняли во внимание, что налогоплательщик не заявлял налоговому органу о завышении внереализационных расходов, подлежащих учету при исчислении налога на прибыль за 2014 год; расчет формирования резерва по сомнительным долгам за 2014 год в разрезе контрагента – предпринимателя Вахромеева Е.П. по методике налогового органа «+20 дней» ни в Инспекцию, ни в вышестоящий налоговый орган Общество не представляло. Более того, при обращении в суд Обществом не было заявлено требования о признании недействительным решения Инспекции в части доначисления налога на прибыль за 2014 год по причине необходимости учета при определении его действительных налоговых обязательств суммы резерва по сомнительным долгам, сформированного исходя из методики налогового органа.

Следовательно, суды правомерно указали, что заявленные Обществом доводы относительно отсутствия в оспариваемом решении Инспекции данных о переплате по налогу на прибыль за 2014 год, предложения по увеличению внереализационных расходов по налогу на прибыль за 2014 год не могут являться основанием для удовлетворения требования заявителя о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль за 2013 год, начисления пеней и штрафа по эпизоду, касающемуся завышения на 495 316 руб. внереализационных расходов за 2013 год.

При таких обстоятельствах изложенные в кассационной жалобе доводы не могут быть признаны основанием для отмены обжалуемых судебных актов по

данному эпизоду, поскольку не свидетельствуют о нарушении судами норм материального и (или) процессуального права, сводятся к иной оценке исследованных судами доказательств по делу.

В кассационной жалобе Общество также утверждает о неправомерном отклонении судами его ходатайства о снижении штрафа, наложенного оспариваемым решением Инспекции по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Как следует из оспариваемого решения, на основании статей 112 и 114 НК РФ налоговым органом применены смягчающие ответственность обстоятельства, в результате чего штраф, предусмотренный пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль за 2013 - 2014 годы, снижен до 148 332 руб. 50 коп. В качестве таких обстоятельств Инспекцией учтено отсутствие у налогоплательщика умысла при совершении налогового правонарушения.

С учетом решения вышестоящего налогового органа Общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания 92 720 руб. штрафа

Оценив доводы Общества, суды первой и апелляционной инстанций не усмотрели оснований для применения положений статей 112 и 114 НК РФ и снижения размера штрафа. Делая такой вывод, суды исходили из снижения налоговым органом при вынесении оспариваемого решения размера штрафа в 2 раза.

Кассационная инстанция считает, что обжалуемые судебные акты в этой части подлежат отмене, а требование Общества – удовлетворению.

Согласно пункту 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Таким образом, в силу указанной нормы Налогового кодекса Российской Федерации правом на снижение налоговой санкции при наличии смягчающих ответственность обстоятельств обладает не только налоговый орган, но и суд.

В статье 112 НК РФ приведен перечень смягчающих ответственность обстоятельств, который не является исчерпывающим.

Следовательно, суд может учитывать при рассмотрении спора, касающегося применения налоговой санкции, неограниченный круг обстоятельств, смягчающих размер ответственности налогоплательщика, исходя из фактических обстоятельств дела.

Более того, снижение налоговым органом размера штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату налога на прибыль в 2 раза не ограничивает право судов снизить начисленную налоговым органом в решении санкцию.

Из материалов дела следует, что Общество в ходе рассмотрения материалов в качестве обстоятельств, смягчающих ответственность за неполную уплату налога на прибыль, заявило об отсутствии умысла, направленного на совершение налогового правонарушения, на привлечение к ответственности впервые, на сезонность его деятельности. Также налогоплательщик указал на то, что наложенные Инспекцией санкции могут привести к ухудшению деятельности Общества и, как следствие, к невозможности исполнения иных обязательных платежей, и повлечет задержку выплаты заработной платы. Кроме того, Общество сослалось на то, что оно является добросовестным налогоплательщиком, регулярно и своевременно сдает отчетность, уплачивает налоги в бюджет, исполняет все обязанности, предусмотренные налоговым законодательством.

Согласно решению Инспекции в качестве обстоятельства для снижения налоговых санкций учтено только отсутствие у налогоплательщика умысла при совершении налогового правонарушения.

Как указано в пункте 16 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», если при рассмотрении дела, связанного с применением санкции за налоговое правонарушение, будет установлено наличие хотя бы одного из смягчающих ответственность обстоятельств (пункт 1 статьи 112 НК РФ), суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 НК РФ уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой названного Кодекса.

Учитывая, что пунктом 3 статьи 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 30.07.2001 № 13-П, правоприменитель при наложении санкции должен учитывать характер совершенного правонарушения, размер причиненного вреда, степень вины правонарушителя, его имущественное положение и иные существенные обстоятельства. В противном случае несоизмеримо большой штраф может превратиться из меры воздействия в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что в силу Конституции Российской Федерации недопустимо.

Кассационная инстанция, приняв во внимание обстоятельства, которые не были учтены налоговым органом при снижении штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, а также руководствуясь принципами справедливости и соразмерности, полагает возможным уменьшить сумму штрафа, наложенного по оспариваемому решению Инспекции за неуплату налога на прибыль, до 1000 руб.

Ввиду изложенного кассационная инстанция считает, что решение Инспекции следует признать недействительным в части привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату налога на прибыль в виде взыскания штрафа в размере, превышающем 1000 руб.

Руководствуясь статьей 286, пунктами 1 и 2 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

п о с т а н о в и л :

решение Арбитражного суда Архангельской области от 29.09.2017 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.02.2018 по делу № А05-2318/2017 отменить в части отказа в признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 15.08.2016 № 07-26/10 о привлечении к ответственности, предусмотренной

пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату налога на прибыль организаций за 2013 - 2014 годы в виде взыскания штрафа в размере, превышающем 1000 руб.

В этой части признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 15.08.2016 № 07-26/10.

В остальной части оставить без изменения постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.02.2018 по делу

№ А05-2318/2017.

Председательствующий Ю.А. Родин

Судьи С.В. Лущаев

С.В. Соколова