Постановление № А05-3717/19 от 30.10.2019 АС Архангельской области

Резолютивная часть постановления объявлена октября 2019 года .

В полном объёме постановление изготовлено ноября 2019 года .

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Мурахиной Н.В., судей Болдыревой Е.Н. и                                Докшиной А.Ю.

при ведении протокола секретарем судебного заседания Рогалевой Р.Д.,

при участии от индивидуального предпринимателя ФИО1 представителя ФИО2 по доверенности от 04.03.2019, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу ФИО3 по доверенности от 17.12.2018 №03-05/10329, ФИО4 по доверенности от 26.08.2019 № 03-05/06630, ФИО5 по доверенности от 11.01.2019 № 03-05/00107,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Архангельской области от 17 июля 2019 года по делу                        № А05-3717/2019,

у с т а н о в и л:

индивидуальный предприниматель ФИО1 (ОГРНИП <***>, ИНН <***>; адрес: 164010, Архангельская область, рабочий поселок Коноша) обратилась в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации                                (далее - АПК РФ), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу                             (ОГРН <***>, ИНН <***>; адрес: 164200, <...>; далее - инспекция, налоговый орган, МИФНС № 5) о признании частично  недействительным решения от 02.11.2018 № 09-20/3.

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 17 июля                   2019 года по делу № А05-3717/2019 признан недействительным, проверенное на соответствие нормам Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) решение инспекции от 02.11.2018 № 09-20/3 в части доначисления к уплате налога на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) в                                         сумме 13 951 111 руб., в том числе: за 2015 год - 4 925 751 руб., за 2016 год -                   9 025 360 руб., пени по НДФЛ в сумме 2 311 523 руб. 72 коп., штрафа по                    статье 122 НК РФ по НДФЛ в сумме 2 790 222 руб. 20 коп., штрафа по пункту 1 статьи 119 НК РФ в размере 3 732 065 руб. 30 коп. за не предоставление налоговых деклараций по НДФЛ, штрафа по пункту 1 статьи 126 НК РФ в размере, превышающем 100 000 руб. На инспекцию возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ФИО1 В удовлетворении остальной части заявленных требований предпринимателю отказано.

Инспекция с судебным актом не согласилась и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда в части признания недействительным ее решения от 02.11.2018 № 09-20/3 в части доначисления к уплате НДФЛ  в сумме 13 951 111 руб., пени по НДФЛ в сумме 2 311 523 руб. 72 коп., штрафа по статье 122 НК РФ по НДФЛ в                            сумме 2 790 222 руб. 20 коп., штрафа по пункту 1 статьи 119 НК РФ в размере        3 732 065 руб. 30 коп. за непредоставление налоговых деклараций по НДФЛ. В обоснование жалобы указывает на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права, а также на несоответствие выводов суда, изложенных в решении, обстоятельствам дела. Отмечает, что налоговая обязанность предпринимателя, в том числе доходы и расходы, была установлена на основании полученных в ходе проверки первичных документов, а также выписок банка по движению денежных средств. Считает, что в рассматриваемом случае у налогового органа отсутствовали основания для применения расчетного метода в соответствии с подпунктом 7 пункта 1                     статьи 31 НК РФ.

ФИО1 в отзыве на жалобу с изложенными в ней доводами не согласилась, просит решение оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Поскольку в порядке апелляционного производства обжалована только часть судебного акта и при этом лица, участвующие в деле, не заявили соответствующих возражений, суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность судебного акта только в оспариваемой части в соответствии с частью 5 статьи 268 АПК РФ.

Заслушав объяснения представителей сторон, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения суда, изучив доводы жалобы, суд апелляционной инстанции не находит оснований для ее удовлетворения.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки деятельности предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, инспекцией составлен акт от 16.07.2018 № 09-20/3, а также с учетом возражений налогоплательщика и материалов дополнительного налогового контроля вынесено решение от 02.11.2018 № 09-20/3, которым предприниматель ФИО1 привлечена к налоговой ответственности по  пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) НДФЛ (предпринимательская деятельность) за 2015 - 2016 годы в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий в виде взыскания штрафа в размере 2 868 464 руб.                 20 коп. (14 342 321,00 * 20%), по пункту 1 статьи 119 НК РФ за непредставление в установленный срок налоговой декларации по НДФЛ (предпринимательская деятельность) за 2015 - 2016 годы и по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за 3 и 4 кварталы 2015 года, за                         1 - 4 кварталы 2016 года в виде штрафа в размере 3 831 867 руб. 80 руб.                           и 6 000 руб. соответственно, по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде я штрафа в размере 407 200 руб. (2 036,00 * 200).

Кроме того, указанным решением предпринимателю предложено уплатить за 2015 - 2016 годы 14 342 321 руб. НДФЛ, а также 2 348 879 руб.               29 коп. пени по этому налогу.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - Управление) от 22.01.2019 № 07-10/2/00786 решение инспекции от 02.11.2018 № 09-20/3 отменено в части начисления 391 210 руб. НДФЛ за 2016 год, соответствующих  пени и  штрафных санкций, предусмотренных пунктом 1 статьи 119 и                     пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

Во исполнение решения Управления налоговым органом произведен перерасчет сумм НДФЛ, пени и санкций, в связи с этим предпринимателю предложено уплатить 23 200 122 руб. 22 коп., в том числе: 13 951 111 руб. НДФЛ (предпринимательская деятельность) за 2015 - 2016 годы, 2 311 523 руб. 72 коп. соответствующие пени, штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере  2 790 222 руб. 20 коп., штраф по пункту 1 статьи 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по НДФЛ в размере 3 734 065 руб.             30 коп., штраф по пункту 1 статьи 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по НДС за 3 и 4 кварталы 2015 года и 1 - 4 кварталы 2016 года в сумме 6 000 руб.; штраф по пункту 1 статьи 126 НК РФ в сумме 407 200 руб.

Не согласившись с решением налогового органа от 02.11.2018 № 09-20/3 в обозначенной с учетом уточнения части, предприниматель ФИО1 оспорила его в судебном порядке.

Удовлетворяя требования предпринимателя в оспариваемой налоговым органом части, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

В силу части 1 статьи 198 АПК РФ для признания ненормативного правового акта государственного органа недействительным необходимо наличие двух факторов: несоответствия оспариваемого акта действующему законодательству и нарушения в результате его принятия прав и законных интересов заявителя.

При этом согласно положениям части 1 статьи 65 и части 5                            статьи 200 указанного Кодекса обязанность доказывания законности принятого решения возлагается на соответствующий орган, который его принял.

В рассматриваемом случае в ходе проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что предприниматель ФИО1, начиная с начала третьего квартала 2015 года неправомерно применяла упрощенную систему налогообложения (далее - УСН) с объектом налогообложения «доходы», поскольку в третьем квартале 2015 года ее доходы превысили установленный пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ предельный размер, дающий право на применение УСН.

В связи с этим начиная с 01.07.2015 предпринимателю доначислены налоги по общей системе налогообложения. В ходе поверки так же установлено исчисление в завышенных размерах (переплата в бюджет) налога по УСН за 2015-2016 годы в размере 3 514 353 руб.

В соответствии со статьей 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Применение УСН индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности). Индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Согласно пункту 4 статьи 346.13 НК РФ, действующему в спорный период, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 настоящего Кодекса, превысили                  60 млн. рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 настоящего Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

Указанная в абзаце первом настоящего пункта величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая право налогоплательщика на применение УСН, подлежит индексации в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 346.12 НК РФ.

Статьей 346.15 НК РФ установлено, что налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 настоящего Кодекса.

При определении объекта налогообложения не учитываются доходы, предусмотренные статьей 251 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 346.17 НК РФ в целях главы 26.2 названного Кодекса, датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

В материалах дела усматривается и предпринимателем ФИО6 не оспаривается, что с начала третьего квартала 2015 года она неправомерно применяла УСН, поскольку в указанный период ее доходы превысили установленный пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ предельный размер.

Предприниматель ФИО1 согласна с выводами инспекции по вопросам, связанным с доходами от реализации квартир № 5 и № 9 в доме 7 по пр. Октябрьский пос. Коноша.

Обращение в суд с заявлением об оспаривании решения налогового органа обусловлено несогласием с исчислением  ее доходов и расходов для целей налогообложения на общем режиме налогообложения, отраженных в оспариваемом решении.

Суд первой правомерно поддержал позицию предпринимателя.

В силу статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ. Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ (13 процентов), налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 названного Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 221 НК РФ индивидуальные предприниматели имеют право на получение профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов при исчислении налоговой базы в отношении доходов, облагаемых по налоговой ставке 13 процентов. При этом состав данных расходов определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, предусмотренному главой 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций». Условие о непосредственной связи расходов с извлечением дохода направлено на закрепление общего требования об относимости расходов и их связи именно с предпринимательской деятельностью физического лица, зарегистрированного в этом качестве.

Глава 25 НК РФ, определяя порядок признания доходов и расходов, закрепляет в статьях 271 - 273 НК РФ два метода - начисления и кассовый.

При этом согласно пункту 1 статьи 273 НК РФ налогоплательщик вправе выбрать кассовый метод при условии соответствия его требованиям, указанным в этой норме.

В соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденным 13.08.2002 приказами Министерства финансов Российской Федерации № 86н и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам № БГ-3-04/430 (пункты 14 и 15) предпринимателем подлежат отражению в Книге учета (раздел I Книги учета) все доходы, полученные от осуществления предпринимательской деятельности без уменьшения их на предусмотренные налоговым законодательством Российской Федерации налоговые вычеты.

В доход включаются все поступления от реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг, а также стоимость имущества, полученного безвозмездно.

Стоимость реализованных товаров, выполненных работ и оказанных услуг отражается с учетом фактических затрат на их приобретение, выполнение, оказание и реализацию.

Суммы, полученные в результате реализации имущества, используемого в процессе осуществления предпринимательской деятельности, включаются в доход того налогового периода, в котором этот доход фактически получен.

Доходы от реализации основных средств и нематериальных активов определяются как разница между ценой реализации и их остаточной стоимостью.

При этом под расходами понимаются фактически произведенные и документально подтвержденные затраты, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности.

Учет расходов индивидуальными предпринимателями ведется с учетом определенных пунктом 15 названного Порядка особенностей.

В силу пункта 13 Порядка учета доходов и расходов доходы и расходы отражаются в книге учета кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Порядком.

Решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2010 № ВАС-9939/10 признаны не соответствующими НК РФ и недействующими пункт 13 и подпункты 1 - 3 пункта 15 Порядка учета доходов и расходов.

Согласно постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2013 № 3920/13 с учетом принципа законного установления налога, а также отнесения порядка исчисления налога к элементам налогообложения, определение которых является необходимым для того, чтобы налог был признан установленным (пункты 1, 5 и 6 статьи 3,                           пункт 1 статьи 17 НК РФ), отсылка в пункте 1 статьи 221 НК РФ к нормам главы 25 названного Кодекса означает необходимость применения данных положений не только в части регламентации состава расходов, но и порядка их признания - момента учета для целей налогообложения.

С учетом изложенного суд правильно отметил, что является несостоятельной позиция инспекции относительно возможности применения предпринимателем главы 25 названного Кодекса исключительно в части регламентации состава расходов, является несостоятельной и позиция инспекции относительно того, предприниматель может применять исключительно кассовый метод учета доходов и расходов.

Напротив, следует учесть, что в соответствии с пунктом 1                              статьи 209 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками - физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

При исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 3                        статьи 210 НК РФ право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 настоящего Кодекса - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой «Налог на прибыль организаций».

Пунктом 2 статьи 54 НК РФ установлено, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.

Налоговый учет при УСН ведется в упрощенном порядке: налогоплательщик отражает показатели своей деятельности только в одном налоговом регистре - Книге учета доходов и расходов (статья 346.24 НК РФ).

Поскольку предприниматель применял УСН с объектом налогообложения «доходы», то учет расходов в проверяемый период не вел.

Пунктом 1 статьи 220 НК РФ предусмотрено, что если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности. Настоящее положение не применяется в отношении физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей.

В пункте 12 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 21.10.2015, указано, что при отсутствии у индивидуального предпринимателя документов, подтверждающих расходы, понесенные в связи с осуществлением приносящей доход деятельности, в отношении которой им ошибочно применялся специальный налоговый режим, не предполагающий необходимости ведения учета расходов, сумма налога к уплате в бюджет определяется расчетным способом. Предусмотренное пунктом 1 статьи 221 НК РФ правило о предоставлении профессионального налогового вычета в фиксированном размере 20 процентов в данном случае не исключало необходимости определения недоимки расчетным способом, поскольку спорные доначисления обусловлены не отсутствием надлежащего документального подтверждения расходов предпринимателя, а данной налоговым органом иной квалификацией деятельности предпринимателя как подлежащей налогообложению по общей системе.

В пункте 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» также указано, что в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1                        статьи 31 НК РФ, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

При толковании положений абзаца четвертого пункта 1 статьи 221 НК РФ судам необходимо исходить из того, что предоставление индивидуальному предпринимателю - плательщику налога на доходы физических лиц права при отсутствии подтверждающих документов применить профессиональный налоговый вычет в определенном этой нормой размере не лишает его возможности вместо реализации названного права доказывать фактический размер соответствующих расходов применительно к правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Вместе с тем, вопреки доводам, изложенным в жалобе налогового органа, он не применил расчетный метод, следовательно, не определил действительную налоговую обязанность предпринимателя за спорные периоды.

Поскольку, действительная налоговая обязанность предпринимателя по НДФЛ за спорные периоды оспариваемым решением не установлена, то суд первой инстанции обоснованно признал недействительным решение налогового органа от 02.11.2018 № 09-20/3 в части доначисления к уплате НДФЛ в сумме 13 951 111 руб., пени по НДФЛ в сумме 2 311 523 руб. 72 коп., штрафа по статье 122 НК РФ по НДФЛ в сумме 2 790 222 руб. 20 коп., штрафа по пункту 1 статьи 119 НК РФ в размере 3 732 065 руб. 30 коп. за непредоставление налоговых деклараций по НДФЛ.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции установил, доводы жалобы не содержат фактов, которые влияли бы на законность и обоснованность обжалуемого решения либо опровергали выводы суда первой инстанции.

Решение арбитражным судом первой инстанции вынесено при полном выяснении обстоятельств дела, нарушений норм материального и процессуального права не установлено, оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены судебного акта в обжалуемой части не имеется.

Руководствуясьстатьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

п о с т а н о в и л :

решение Арбитражного суда Архангельской области от 17 июля                       2019 года по делу № А05-3717/2019 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу – без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд                      Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.