Постановление № А05-5018/17 от 23.11.2017 АС Архангельской области

Резолютивная часть постановления объявлена ноября 2017 года .

В полном объёме постановление изготовлено ноября 2017 года .

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Мурахиной Н.В., судей Докшиной А.Ю. и Осокиной Н.Н.

при ведении протокола секретарем судебного заседания Миловкиной А.В.,

при участии от заявителя Марцинковского Д.А. по доверенности от 19.04.2017 № 47, от ответчика Винокуровой Е.Б. по доверенности от 19.05.2017 № 02-10/01703, Корельской С.А. по доверенности от 10.01.2017 № 02-10/00063, Садомец Д.Б. по доверенности от 13.04.2017 № 02-10/01274,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы акционерного общества «Северное производственное объединение «Арктика» и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Архангельской области от 26 июля 2017 года по делу № А05-5018/2017 (судья Козьмина С.В.),

у с т а н о в и л:

акционерное общество «Северное производственное объединение «Арктика» (ОГРН 1082902000180, ИНН 2902057930; место нахождения: 164500, Архангельская область, город Северодвинск, Архангельское шоссе, дом 34; далее – АО «СПО «Арктика», общество) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (ОГРН 1072901006463, ИНН 2901163565; место нахождения: 163020, город Архангельск, улица Адмирала Кузнецова, дом 15, корпус 1; далее – МИФНС, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 30.12.2016 № 08-09/705 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость (далее – НДС) по эпизодам, изложенным в пунктах 2.1.1.3, 2.1.1.6, 2.1.1.8, 2.1.1.10, 2.1.3.1, 2.1.3.2, 2.1.3.3, 2.2.4 решения, соответствующих сумм пени и штрафа, а также об уменьшении размера штрафа по пункту 1 статьи 122, статьям 120 и 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) в 20 раз по иным эпизодам обжалуемого решения.

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 26 июля 2017 года по делу № А05-5018/2017 признано недействительным решение инспекции от 30.12.2016 № 08-09/705 в части вывода о неправомерном включении за период с 01.01.2013 по 31.12.2013 в состав расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, расходов на приобретение электродвигателей у общества с ограниченной ответственностью «Производственно-комплектовочная база Нижний Новгород» (далее – ООО «ПКБ Нижний Новгород») в сумме 42 441 830 руб. 59 коп., начисления соответствующего налога на прибыль организаций, пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ (пункт 2.1.3.1 решения), в части штрафа по части 1 статьи 122 НК РФ по пунктам 2.1.1.3, 2.1.1.6, 2.1.1.8, 2.1.1.10, 2.1.3.2, 2.1.3.3, 2.2.4, в связи со снижением  его в два раза.

На ответчика возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

В удовлетворении требования о признании недействительным решения от 30.12.2016 № 08-09/705 в части доначисления налога на прибыль организаций и НДС по эпизодам, изложенным в пунктах 2.1.1.3, 2.1.1.6, 2.1.1.8, 2.1.1.10, 2.1.3.2, 2.1.3.3, 2.2.4 решения, соответствующих сумм пени и штрафа, снизив его более чем в два раза, отказано.

Требование общества о признании недействительным решения от 30.12.2016 № 08-09/705 в части уменьшении размера штрафа по пункту 1 статьи 122, статьям 120 и 123 НК РФ в 20 раз по иным (неоспариваемым) эпизодам оставлено без рассмотрения.

Обеспечительные меры, принятые определением Арбитражного суда Архангельской области от 02.05.2017 о приостановлении действия оспариваемого решения инспекции от 30.12.2016 № 08-09/705 в части начисления 3 493 046 руб. 10 коп. штрафов, начисления 2 452 876 руб. 76 коп. пеней, начисления 50 016 625 руб. недоимки и действия требования № 698 по состоянию на 06.04.2017 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов в сумме 14 037 247 руб. 21 коп., за исключением начисленного налога на прибыль организаций, соответствующих пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ по эпизоду исключения из состава расходов в период с 01.01.2013 по 31.12.2013, уменьшающих сумму доходов от реализации, 42 441 830 руб. 59 коп. расходов на приобретение электродвигателей у ООО «ПКБ Нижний Новгород», штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ по пунктам 2.1.1.3, 2.1.1.6, 2.1.1.8, 2.1.1.10, 2.1.3.2, 2.1.3.3, 2.2.4 превышающего его размер, сниженный в два раза, отменены.

АО «СПО «Арктика» с судебным актом не согласилось и обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований и признать недействительным решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль и НДС по эпизодам, изложенным в пунктах  2.1.1.3, 2.1.1.6, 2.1.1.8, 2.1.1.10, 2.1.3.2, 2.1.3.3, 2.2.4.

Инспекция с судебным актом также частисно не согласилась и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить в части удовлетворения заявленных требований, а также изменить в части отмены обеспечительных мер.

Фактически доводы апелляционных жалоб указанных лиц сводятся к тому, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, а также к тому, что выводы, изложенные в решении суда по оспариваемым эпизодам, не соответствуют обстоятельствам дела.

Налоговый орган и общество в отзывах на жалобы друг друга с изложенными в них доводами не согласились.

Поскольку в порядке апелляционного производства обжалована только часть судебного акта и при этом лица, участвующие в деле, не заявили соответствующих возражений, суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность судебного акта только в оспариваемой части в соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ).

Заслушав объяснения лиц, участвующих в деле, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения суда, изучив доводы жалоб, суд апелляционной инстанции не находит оснований для их  удовлетворения.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки деятельности общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов по всем налогам и сборам за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, а также по налогу на доходы физических лиц за период с 26.03.2014 по 28.03.2016, налоговым органом составлен акт проверки от 18.11.2016 № 08-09/264, а также с учетом возражений налогоплательщика  принято решение 30.12.2016 № 08-09/705.

Указанным решением общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122, статье 120, статье 123 НК РФ в виде штрафа с учетом применения смягчающих ответственность обстоятельств в общей сумме 3 613 046 руб.

Кроме того, данным решением общество доначислено 6 988 461 руб. НДС, 47 809 071 руб. налога на прибыль, а также начислены пени в общей сумме 2 452 876 руб. 76 коп.

Общество обратилось в  Управление Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее – Управление) с апелляционной жалобой на пункты 2.1.1, 2.1.3.1, 2.1.3.2, 2.1.3.3, 2.2.4 указанного решения налогового органа, по результатам рассмотрения которой решением Управления от 04.04.2017  жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Частично не согласившись с решением налогового органа от 30.12.2016 № 08-09/705, общество направило обозначенное выше заявление об его оспаривании в арбитражный суд.

При рассмотрении заявленного требования суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

Из части 1 статьи 198 АПК РФ следует, что для признания ненормативного правового акта государственного органа недействительным необходимо наличие двух факторов: несоответствия оспариваемого акта действующему законодательству и нарушения в результате его принятия прав и законных интересов заявителя.

При этом в силу положений  части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания законности принятого решения возлагается на соответствующий орган,  который его принял.

В ходе проведения выездной налоговой проверки налоговым органом сделан вывод о том, что в отношении части договоров, стоимость работ по которым фактически согласована, обществом условно признанная выручка определялась на основании фактически понесенных расходов, в то времякак ее следовало определять пропорционально доле понесенных расходов к общей величине расходов по договору. Кроме того, инспекция отметила, что общество в отдельных случаях применяло такие значения расчетных величин стоимости работ и общих расходов, которые не соответствуют согласованным сторонами значениям (пункты 2.1.1.3, 2.1.1.6, 2.1.1.8, 2.1.1.10 решения).

Пунктом 1 статьи 248 НК РФ установлено, что к доходам в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 НК РФ, с учетом положений главы 25 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных.

Согласно статье 252 НК РФ в целях налогообложения налогом на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В соответствии со статьей 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается плательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Статьей 313 НК РФ также закреплено, что данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Кодекса.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают, исходя из условий сделок. В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с ученом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Пунктом 1 статьи 271 НК РФ установлено, что доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Под производством с длительным более одного налогового периода технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам) (пункт 2 статьи 271 НК РФ).

Одновременно статьей 316 НК РФ установлено, что по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

В рассматриваемом случае согласно пункту 5.1.1 приложения № 2 к приказу от 29.12.2012 № 1738 «Учетная политика для целей налогообложения» по заказам длительного цикла производства, подтвержденным договорами, в которых не предусматривается поэтапная сдача работ, услуг, выручка определяется обществом на основании расчета условно признанной выручки в соответствии с приложением 1 к Инструкции по применению Положения по  бухгалтерскому учету ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» (далее – Инструкция) для целей бухгалтерского и налогового учета за отчетный (налоговый) период.

Пункт 7 предусматривает, что расходы в целях налогообложения следует признавать в том месяце, к которому они относятся (возникают исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками использования) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного квартала)), независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

В ходе выездной налоговой проверки главный бухгалтер заявителя Китаевич Н.А. (протокол допроса от 05.07.2016 № 08-09/926) относительно порядка признания доходов и расходов пояснил, что для целей налогообложения прибыли в учете признается условно-признаваемая выручка, которая рассчитывается на основании внутреннего положения, разработанного исходя из инструкции к ПБУ 2/08. Если по договору (контракту) не сложилась фиксированная стоимость (то есть договорные документы еще на согласовании), то условно-признаваемая выручка равна сумме фактически понесенных расходов за период. Если стоимость договора согласована, то условно признаваемая выручка определяется пропорционально доле понесенных расходов к общей величине расходов по договору. Учетом определено, что в разрезе каждого заказа признается условно-признаваемая выручка и списываются расходы, которые относятся к условно-признаваемой выручке.

Данные суммы учитываются для целей налогообложения прибыли и расчета налога на прибыль. Условно-признанная выручка включается в налогооблагаемую базу для расчета по налогу на прибыль. Условно-признанная выручка в учете предприятия отражена на основании «Расчета степени завершенности работ, выручки, расходов, валовой прибыли по договорам с длительным циклом (по доле понесенных расходов)», который составляется сотрудниками НПО и бухгалтерии предприятия. На основании «Расчета степени завершенности работ, выручки, расходов, валовой прибыли по договорам с длительным циклом (но доле понесенных расходов)» составляется бухгалтерская справка для отражения условно-признаваемой выручки                      (по заказам облагаемым НДС и необлагаемым НДС) и затрат в условно-признаваемой выручке.

Из показаний главного бухгалтера также следует, что условно-признаваемая выручка, затраты включаются в налоговые регистры, и отражаются в налоговой декларации по налогу на прибыль в периоде признания условно-признаваемой выручки. Условно-признаваемая выручка корректируется в случаях установленных внутренней инструкцией по применению ПБУ 2/2008.

В рассматриваемом случае из предъявленной обществом в ходе проверки инструкции следует, что ее пункт 4 устанавливает следующий порядок определения доходов: доходы по объекту учета признаются обществам  в соответствии с пунктом 7 ПБУ 2/2008 доходами от обычных видов деятельности (далее выручкой по договору) и определяются исходя из стоимости работ по цене, установленной договором. Корректировка выручки по заказу возможна в случаях, определенных пунктом 8 ПБУ 2/2008, при изменении цены и (или) себестоимости договора. Выручка корректируется только в том случае, если существует уверенность, что такие суммы будут признаны заказчиком и сумма их может быть достоверна определена. Если на отчетную дату у общества возникли сомнения в поступлении сумм, включенных в выручку по договору и отраженных в отчете о прибылях и убытках за предыдущие отчетные периоды, то суммы, в отношении которых возникли сомнения, признаются расходами по обычным видам деятельности. Корректировка выручки по договору, признанной в предыдущие отчетные периоды, на эти суммы не производится (пункт 22 ПБУ 2/2008).

Пункт 5 Инструкции устанавливает следующий порядок учета расходов: расходы по объекту учета, в соответствии с пунктом 10 ПБУ 2/2008, признаются обществом расходами по обычным видам деятельности. На учет расходов по заказам длительного цикла производства распространяются общие принципы признания расходов (пункт 16 ПБУ 2/2008):

- расходы признаются в том отчетном периоде, когда были понесены. При этом расходы, относящиеся к выполненным работам, учитываются как затраты на производство, а расходы, понесенные в связи с предстоящими работами, - как расходы будущих периодов,

- на финансовые результаты расходы списываются по мере признания выручки по договору. Расходы, понесенные до заключения договора, включаются в расходы по договору при выполнении двух условий:  расходы могут быть достоверно определены, существует вероятность, что договор будет подписан (пункт 15 ПБУ).

Понесенные на отчетную дату расходы подсчитываются только по выполненным работам. Расходы, понесенные в счет предстоящих работ по договору (например, стоимость материалов, переданных для выполнения работ, но еще не использованных для исполнения договора, арендная плата, перечисленная в отчетном периоде, но относящаяся к будущим отчетным периодам), и авансовые платежи организациям, выступающим в качестве субподрядчиков по договору, не включаются в сумму понесенных на отчетную дату расходов. Расчетная величина общих расходов по договору исчисляется как сумма всех фактически понесенных на отчетную дату расходов и расчетной величины расходов, которые предстоит понести для завершения работ по договору.

Под расчетной величиной общих расходов по договору с учетом специфики деятельности, а также учитывая необходимое условие возможности признания расходов заказчиком, понимается согласованная себестоимость по объекту учета, подтвержденная соответствующим документом.

Пункт 6 Инструкции порядок признания финансового результата.

В соответствии с пунктом 17 ПБУ 2/2008 доходы и расходы по заказам с длительным циклом производства (договорам строительного подряда) признаются способом «по мере готовности».

Степень завершенности (готовности) работ по заказу определяется по доле расходов, понесенных на отчетную дату в расчетной (ожидаемой) величине общих расходов по заказу. Незавершенного производства по заказам, соответствующим критериям, установленным данной Инструкцией, не формируется. Настоящее положение закрепляется в учетной политике общества.

В случае, когда достоверное определение финансового результата исполнения договора в какой-то отчетный период (например, на начальном этапе исполнения договора, когда уточняются условия договора, касающиеся величины расходов, возмещаемых заказчиком) невозможно, но существует вероятность, что расходы, понесенные при исполнении договора, будут возмещены, выручка по договору признается величине, равной сумме понесенных расходов, которые в этот отчетный период считаются возможными к возмещению (пункт 6.3 Инструкции).

Расходы, вероятность возмещения которых отсутствует (например, по договорам, которые могут быть признаны недействительными сделками или по которым стороны не могут выполнить свои договорные обязательства), признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода.

В случае, если документально подтвержденные расходы по договору не возмещаются заказчиком, выявленная (ожидаемая) сумма превышения величины расходов по договору над величиной выручки по договору (ожидаемый убыток) признается в соответствующем отчетном периоде.

В каждом отчетном периоде определение выручки по заказу, расходов и финансового результата производится с учетом выручки и расходов по заказу, признанных в предыдущие отчетные периоды.

Не предъявленная к оплате начисленная выручка определяется обществом самостоятельно, без подписания акта выполненных работ с заказчиком.

Условно признаваемая выручка ограничивается оптовой ценой заказа, согласованной с заказчиком.

Выявленная (ожидаемая) сумма превышения величины расходов по договору над величиной выручки является ожидаемым убытком и признается в соответствующем отчетном периоде.

Сумма, которая может быть не получена организацией, (ожидаемый убыток) признается расходами отчетного периода (без уменьшения суммы ранее признанной выручкой по договору).

Расчет финансового результата осуществляется в регистре: «Расчет степени завершенности работ, выручки, расходов, валовой прибыли по заказам с длительным производственным циклом». Форма регистра и порядок его заполнения приведены в приложении 1 к настоящей инструкции.

Из проведенных  допросов  должностных лиц общества (Рыжкова Н. И., Копенкина Д. В., Ламова Д. В.) следует, что стоимость работ по договору согласуется в обязательном порядке. При этом протокол цены является неотъемлемой частью договора, а обоснованием для согласования стоимости работ служат расчетно-калькуляционные материалы. Если имеется письменное уведомление об урегулировании разногласий, то договор считается заключенным. Изменение стоимости работ по договору оформляется дополнительным соглашением. Данные действия предусмотрены стандартом предприятия «Работа с договорами (контрактами) подряда. Порядок заключения, изменения, пролонгации и расторжения».

По контракту от 28.08.2014 № 09/1076  (пункт 2.1.1.3 решения) письмом                от 30.09.2013 № 70.46.02/2226 стороны согласовали обязательства сторон. Стоимость работ по контракту № 09/1076 согласована протоколом цены № 2334 и составляет 3 121 328 750 руб., НДС не облагается, цена установлена ориентировочная и сформирована по этапам.

Все разногласия по договору урегулированы, и дата заключения договора считается 28.08.2014. Перевод ориентировочной цены этапа СЧ ОКР в фиксированную производится не позднее, чем за 3 (три) месяца до окончания работ по этапу с учетом фактических понесенных и ожидаемых до завершения этапа СЧ ОКР затрат, с оформлением проекта дополнительного соглашения, ведомости исполнения СЧ ОКР и протокола фиксированной цены этапа с приложение РКМ, в соответствии с методическими рекомендациями, утвержденными приказом от 18.04.2008 № 118 для продукции с длительным циклом изготовления, а также следующих документов и сведений: пояснительной записки к протоколу согласования  фиксированной  цены                      СЧ ОКР; заключения 1059 ВП МО РФ; других документов обосновывающих цену работ.

Фиксированные цены подэтапов СЧ ОКР (кроме последнего по этапу) формируются по фактически понесенным исполнителем в отчетном году затратам с учетом уровня рентабельности, принятого в цене контракта, в пределах согласованной в соответствии с условиями контракта цены этапа                СЧ ОКР. Для перевода ориентировочной цены подэтапа СЧ ОКР в фиксированную Исполнитель не позднее 1 декабря отчетного года направляет Головному исполнителю подтверждающие документы, отчетную калькуляцию по подэтапу с приложением расшифровок статей калькуляции и протокол согласования фиксированной цены по подэтапу заключением 1059 ВП МО РФ, а также дополнительное соглашение на перевод цены по подэтапу СЧ ОКР в фиксированную и ведомость исполнения СЧ ОКР.

Фиксированная цена последнего по этапу подэтапа СЧ ОКР определяется при согласовании в соответствии с условиями Контракта фиксированной цены этапа СЧ ОКР за вычетом стоимости ранее оформленных по этапу СЧ ОКР подэтапов.

Как верно отметил суд первой инстанции, независимо от предусмотренного контрактом порядка определения цены подлежащих выполнению работ, нельзя опровергнуть тот факт, что на момент заключения контракта у общества имелась уверенность в получении экономической выгоды, связанной с контрактом, а также возможность идентификации и достоверного определения понесенных расходов по контракту, что указывает на наличие необходимых и достаточных условий достоверного определения финансового результата исполнения контракта (пункт 18 ПБУ 2/2008), то есть с этого момента выручка по контракту и расходы по контракту признаются способом «по мере готовности» (пункт 17 ПБУ 2/2008).

Налоговым органом обоснованно перерасчет условно-признаваемой выручки (далее – УПВ) за 2014-2015 годы  производился исходя из стоимости первого этапа электромонтажных работ (1 981 804 880 руб.) и расходов по первому этапу (1 793 022 720 руб.) на основании доли понесенных расходов к общей величине расходов.

Обществом при составлении указанного расчета за 2015 год использовалась стоимость работ в сумме 1 048 323 810 руб. и расходы в сумме                      1 020 029 680 руб.

 В ходе допроса заместитель начальника планово-экономического отдела Копенкин Д.В. (протокол от 28.10.2016 № 08-09/973)  на вопрос: «Для расчета УПВ по договору от 28.08.2014 № 09/1076 общество использует стоимость                      1 048 323 810 руб. и себестоимость 1 020 029 680 руб. Каким документом согласованы данные суммы?» пояснил: «Документы, согласованные с Заказчиком, подтверждающие данные суммы, предоставить не могу. Документы отсутствуют. Стоимость установлена на основании ведомости исполнения (Приложение к договору), а по себестоимости подтверждающего документа нет. Документы не возвращены от Заказчика».

На вопрос: «Как определяется УПВ в случае, если договором и протоколом цены, Калькуляцией, Заключением ВП МО РФ предусмотрены этапы (например, этап 1 - Электромонтажные работы, этап 2 - Регулировочно-сдаточные работы)? Каким документом подтверждается себестоимость по этапу?», свидетель пояснил: «УПВ определяется в рамках каждого этапа, если па основании всех документов можно установить стоимость этого этапа и его себестоимость. Себестоимость работ по этапам подтверждается Калькуляцией, Заключением ВП МО РФ».

На вопрос: «Как определяется УПВ в случае, если протоколом цены, плановой калькуляцией, Заключением ВП МО РФ предусмотрена стоимость и себестоимость в целом по заказу, разбивка по этапам не предусмотрена?» - свидетель пояснил: Расчет УПВ производится по согласованной стоимости и себестоимости в целом по Заказу».

При этом судом учтено, что общество не представило пояснений, какие действия после заключения контракта от 28.08.2014 № 09/1076 принимались им для уточнения (согласования) стоимости работ, размера производственной себестоимости работ или иных условий контракта, то есть не представляется возможным определить, на основании чего налогоплательщиком установлен момент начала расчета условно признанной выручки исходя из контрактной цены (стоимости) работ и себестоимости (величины общих расходов) этих работ.

Установление в контракте ориентировочной стоимости работ не может изменять принципы и методы, утвержденные налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации работ по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом на несколько налоговых периодов.

При этом, как верно отметил суд первой инстанции,  учетной политикой общества предусмотрена корректировка выручки по заказу при изменении цены и (или) себестоимости договора, а корректировка выручки по договору, признанной в предыдущие отчетные периоды, на эти суммы не производится (если на отчетную дату у общества возникли сомнения в поступлении сумм, включенных в выручку по договору и отраженных в отчете о прибылях и убытках за предыдущие отчетные периоды, то суммы, в отношении которых возникли сомнения, признаются расходами по обычным видам деятельности).

Налоговым органом обоснованно сделан вывод о том, что использованные обществом при расчете УПВ за 2015 год величины документально не подтверждены, их применение является необоснованным.

Расчет УПВ в 2013 году, 2014 году производился обществом исходя из суммы фактически понесенных расходов,  при том, что стоимость работ по договору сформирована и сторонами согласована 28.08.2014. Следовательно, условно признанную выручку обществу необходимо было рассчитывать пропорционально доле понесенных расходов к общей величине расходов по договору.

Учитывая вышеизложенное, налоговый орган обоснованно произвел перерасчет размера условно признанной выручки пропорционально доле понесенных расходов к общей величине расходов по договору произведен обоснованно, с учетом требований, установленных Учетной политикой и Инструкцией к ПБУ 2/2008, основываясь на согласованных сторонами данных о стоимости работ и расходах первого этапа электромонтажных работ.

В пункте 2.1.1.10 решения инспекция отметила, что по контракту от 28.06.2011 № 09/626 письмом от 14.02.2011 № 49.67.13/161 и Техническим Заданием от 17.06.2011 № 08851/89.013-5-11 стороны согласовали обязательства сторон. Стоимость работ по контракту согласована протоколом цены № 1488 и составляет 2 810 356 310 руб. Цена установлена фиксированная. Дополнительным соглашением от 02.03.2015 № 09/2130/4602/24954/01 внесены изменения в условия договора. Ориентировочная цена формируется по этапам СЧ ОКР в соответствии с методическими рекомендациями, утвержденными приказом ФСТ от 18.04.2008 № 118 для продукции с длительным циклом.

Перевод ориентировочной цены этапа СЧ ОКР в фиксированную производится не позднее, чем за 8 (восемь) месяцев до окончания работ по этапу с учетом фактических понесенных и ожидаемых до завершения этапа и установленного в цене контракта уровня рентабельности, с оформлением проекта дополнительного соглашения, ведомости исполнения СЧ ОКР и протокола цены на весь объем работ с приложением РКМ, в соответствии с методическими рекомендациями, утвержденными приказом от 18.04.2008                  № 118 для продукции с длительным циклом изготовления, а также следующих документов и сведений: пояснительной записки к протоколу согласования фиксированной цены этапа и заказа в целом; заключения 1059 ВП МО РФ; других документов по требованию Заказчика, обосновывающих цену работ.

Ориентировочные цены подэтапов СЧ ОКР определяются исходя из номенклатуры работ на каждый год по этапу/подэтапу СЧ ОКР. Фиксированные цены подэтапов СЧ ОКР формируются по фактически обоснованным подтвержденным затратам в отчетном году с учетом уровня рентабельности, принятого в цене Контракта, в пределах согласованной в соответствии с условиями цены этапа СЧ ОКР. Для перевода ориентировочной цены подэтапа СЧ ОКР в фиксированную Исполнитель не позднее 1 декабря отчетного года направляет Головному Исполнителю подтверждающие документы, отчетную калькуляцию по этапу с приложением расшифровок статей калькуляции и протокол согласования фиксированной цены, с заключением 1059 ВП МО РФ, а также дополнительное соглашение на перевод цены по подэтапу в фиксированную и ведомость исполнения СЧ ОКР.

Обществом представлен протокол цены № 1488, который содержит информацию о стоимости этапов. Согласно ведомости исполнения Итоговый акт приемки этапа СЧ ОКР подготавливается по этапам. Сроки исполнения по 1 этапу 2013-2016 годы, по 2 этапу - 2017 год.

На основании аналитических регистров по налогу на прибыль за                    2013-2015 годы общество поквартально признавало финансовый результат в суммах, рассчитанных в регистре «расчет УПВ» (приложение № 3 к акту), расчет УПВ в 2013 году производился из суммы фактических затрат. По договору согласована стоимость и себестоимость работ в 3-м квартале 2013 год.

Следовательно, у общества имелась уверенность в получении экономической выгоды, связанной с контрактом, а также оно должно было руководствоваться положениями пунктов 17 и 18 ПБУ 2/2008, то есть выручка по контракту и расходы по контракту признаются способом «по мере готовности» (пункт 17 ПБУ 2/2008).

АО «СПО «Арктика» вновь  не обосновывает расчет условно признанной выручки с конца 1-го квартала 2015 года в разрезе подэтапов выполнения работ, поскольку производственная себестоимость 1 подэтапа 1 этапа не была согласована. При этом не представлены доказательства отдельной сдачи работ по 1 подэтапу 1 этапа Головному исполнителю с полным включением стоимости этих работ в состав доходов.

Общество также не обосновывает расчет условно признанной выручки по 1 этапу работ (с конца 2 квартала 2014 года до конца 1 квартала 2015 года) исходя из величины общих расходов по договору в размере 1 471 515 069 руб., поскольку стороны согласовали производственную себестоимость 1 этапа работ в размере 1 456 146 900 руб. при цене работ в размере 1 653 252 000 руб. (без НДС).

Налоговым органом перерасчет УПВ за 2014-2015 годы производился исходя из стоимости первого этапа электромонтажных работ (1 653 252 000 руб.) и расходов по первому этапу (1 456 146 900 руб.).

Налоговый орган правомерно сделал вывод о том, что использованная обществом при расчете УПВ за 2015 год величина расходов документально не подтверждена, их применение является необоснованным.

Учитывая вышеизложенное, апелляционная инстанция поддерживает вывод суда о том, что налоговый орган обоснованно сделал перерасчет размера условно признанной выручки пропорционально доле понесенных расходов к общей величине расходов по договору произведен обоснованно, с учетом требований, установленных Учетной политикой и Инструкцией к ПБУ 2/2008, основываясь на согласованных сторонами данных о стоимости работ и расходах первого этапа электромонтажных работ.

В ходе проверки инспекция также установила и отразила в пункте 2.1.1.6 своего решения, что по договору от 03.11.2012 № 09/640/555 на основании письма-заявки от 22.11.2011 № 555-21/1838 стороны согласовали обязательства сторон. Согласно пункту 3.1 договора «Стоимость работ и порядок расчетов» договора ориентировочная стоимость работ по договору составила                           1 414 604 740 руб., кроме того НДС 254 628 853 руб. 20 коп. Протоколом урегулирования разногласий к договору от 03.11.2012 № 09/640/555 стоимость работ и порядок расчетов согласован в редакции Заказчика. Ориентировочная стоимость работ по настоящему договору в соответствии с Протоколом цены           № 1228 (Приложение № 1Д к договору) установлена 29.03.2013 в сумме                      1 382 127 430 руб., кроме того НДС 18% 248 782 940 руб.

Для перевода ориентировочной цены в фиксированную исполнитель учитывает изменение объемов выполняемых работ и направляет (не позднее трех месяцев до окончания этапа) в адрес Заказчика дополнительное соглашение с приложением протокола фиксированной цены; Договора на работы контрагентских организаций    (соисполнителей) с заключениями ВП по цене, согласованной сторонами; отчетную (отчетно-сметную) калькуляцию. Окончательный расчет производится по фиксированной цене, согласованной сторонами. Все разногласия по договору урегулированы на основании письма                 от 26.04.2013 № 555-13/715. Согласно протоколу урегулирования разногласий стоимость работ по договору установлена в соответствии с протоколом цены      № 1228 в размере 1 382 127 430 руб.

Следовательно, у общества также, как и по ранее рассмотренному эпизоду, имелись необходимые и достаточные условия достоверного определения финансового результата исполнения договора (пункт 18 ПБУ 2/2008), то есть выручка по договору и расходы по договору признаются способом «по мере готовности» (пункт 17 ПБУ 2/2008).

В рассматриваемом случае общество в расчете за 2013 год при согласованной цене и плановой калькуляции к протоколу использует сумму фактических расходов. В 2014-2015 годы  общество производит расчет УПВ исходя из себестоимости в размере  1 241 448 993 руб.

При этом налоговым органом перерасчет УПВ за 2013-2015 годы производился исходя из стоимости работ (1 382 127 430 руб.) и себестоимости (1 164 956 710 руб.).

В регистре Расчет УПВ по заказу 03216 указан номер договора 09/333. Относительно данного обстоятельства Копенкин Д.В. пояснил, что договор № 09/333 и договор № 09/640/555 это один и тот же договор. Изначально присвоен номер № 09/333, а в дальнейшем изменен был его номер на 09/640/555.

Из показаний начальника планово-экономического отдела Копенкина Д.В. (протокол от 28.10.2016 № 08-09/973) следует, что для расчета УПВ необходимо использовать стоимость работ в сумме 1 382 127 430 руб. (без НДС), себестоимость работ в сумме 1 164 956 710 руб. Необходимо применять согласованную цену договора и себестоимость работ для расчета УПВ с 2-го квартала 2013 года.

Таким образом, суд первой инстанции верно отметил, что инспекцией правомерно сделан вывод о том, что использованные обществом при расчете УПВ за 2013-2015 годы величины документально не подтверждены, их применение является необоснованным.

Расчет УПВ в 2013 году производился обществом исходя из суммы фактически понесенных расходов при том, что стоимость работ по договору была сформирована и сторонами согласована 26.04.2013. Следовательно, условно признанную выручку обществу необходимо было рассчитывать пропорционально доле понесенных расходов к общей величине расходов по договору.

Перерасчет размера условно  признанной выручки пропорционально доле понесенных расходов к общей величине расходов по договору произведен  налоговым органом обоснованно, с учетом требований, установленных учетной политикой и Инструкцией к ПБУ 2/2008, основываясь  на согласованных сторонами данных о стоимости работ и расходах.

По договору от 11.11.2014 № 09/1175/550 (пункт 2.1.1.8 решения),заключенному на основании письма от 30.01.2014 № 550-13/143, ориентировочная стоимость работ согласно протоколу договорной цены                      № 2649 установлена в сумме 758 433 300 руб., кроме того НДС 18% в сумме     136 517 994 руб. Заказчик выплачивает аванс в размере 15 % от согласованной стоимости работ по договору, в десятидневный срок после его подписания сторонами, по выставленному счету «Исполнителя».

Расчет за предусмотренные договором работы «Заказчик» производит по действующей на момент проведения расчетов цене промежуточными авансовыми платежами, в соответствии с подписанной сторонами «Таблицей авансовых платежей».

В протоколе цены № 2649 согласована стоимость, заявленная обществом 758 433 300 руб.

Расчет УПВ в 2013 году производился из суммы фактических затрат. В 2014году обществом расчет производился расчет исходя из стоимости согласованной с Заказчиком в сумме 758 433 300 руб. и себестоимости в сумме 714 147 040 руб.

Налоговым органом перерасчет УПВ за 2014-2015 годы осуществлен исходя из стоимости работ (758 433 300 руб.) и себестоимости                                     (638 107 300 руб.). В то же время обществом при составлении указанного расчета за 2015 год использовалась стоимость 758 433 300 руб. и себестоимость 714 147 040 руб.

Инспекцией приняты во внимание и показания  заместителя начальника планово-экономического отдела Копенкина Д.В. (протокол от 28.10.2016                     № 08-09/973) на вопрос: «Чем обусловлено расхождение между себестоимостью согласованной Заказчиком в сумме и себестоимостью применяемой при расчете УПВ?» пояснил: «Возможно, по письму к выполнению предоставлены дополнительные работы в рамках данного контракта и поэтому увеличена себестоимость, но документов на данный момент, подтверждающих себестоимость нет. Скорее всего, они будут предоставлены в более поздние периоды. Нов данном случае необходимо применять себестоимость в сумме                   638 107 300 руб. при согласованной стоимости в сумме 758 433 300 руб. с 1-го квартала 2015 года».

Таким образом, налоговым органом правомерно сделан вывод о том, что использованные обществом при расчете УПВ за 2014-2015 годы  величины документально не подтверждены, их применение является необоснованным.

Учитывая вышеизложенное, налоговым органом обоснованно сделан перерасчет размера условно признанной выручки пропорционально доле понесенных расходов к общей величине расходов по договору произведен обоснованно с учетом требований, установленных Учетной политикой и Инструкцией к ПБУ 2/2008, основываясь на согласованных сторонами данных о стоимости работ и расходах.

Документы, составленные в 2016 году по спорным контрактам, правомерно не  приняты судом, поскольку не относятся к проверяемому периоду. Помимо того, предъявленные акты приемки подэтапов  2016 года имеют ссылки на новые протоколы цены. 

Довод апелляционной жалобы общества о том, что по данным контрактам для целей налогообложения не должна определяться условно-признаваемая выручка исходя из степени завершенности работ, определяемой, в свою очередь, по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору, так как условиями заключенных договоров предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), не соответствует фактическим обстоятельствам дела и противоречит принципам и методам распределения доходов от реализации, утвержденным обществом в его учетной политике для целей налогообложения на соответствующие налоговые периоды, а также положениям Инструкции по применению Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» для целей бухгалтерского и налогового учета. (Инструкция по применению Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» введена в действие для целей бухгалтерского и налогового учета приказом Общества от 31.12.2010 № 1646 «О внесении изменений в учетную политику 2010 год» (т.13, л.д.1-13)), применяемым обществом.

Судом первой инстанции также  установлено, что общество, в том числе по указанным контрактам, исчисляет выручку для целей налогообложения путем определения условно-признаваемой выручки исходя из степени завершенности работ, определяемой, в свою очередь, по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору, а не по актам выполненных работ, которые в указанные отчетные периоды не составлялись. Факт отсутствия сдачи этапов работ в проверяемые периоды обществом не отрицается. Документального опровержения этому выводу оно не приводит.

Пунктом 6.2. Инструкции по применению Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 2/2008 прямо предусмотрено, что незавершенного производства по заказам, соответствующим критериям Инструкции, не формируется.

При этом учетной политикой общества в целом не предусмотрено формирования незавершенного производства по контрактам с длительным циклом производства.

По контрактам от 28.08.2014 № 09/1076, от 28.06.2011 № 09/626 в регистрах по бухгалтерскому учету и налоговому учету общества НЗП не сформировано.

Изложенный в апелляционной жалобе общества довод о том, что инспекцией произведен расчет условно признаваемой выручки из цены по договору в целом не соответствует действительности, что нашло свое отражение и в судебном акте.

В частности, из решения налогового органа усматривается, что им  расчет произведен исходя из условий контрактов с длительным технологическим циклом производства, из установленной себестоимости и цены разных видов работ по контрактам и в соответствии с Методическими рекомендациями по расчету цен на вооружение и военную технику, которые не имеют российских аналогов, и производство которых осуществляется единственным производителем, утвержденными приказом Федеральной службы по тарифам от 18.04.2008 № 118.

Основанием для расчета является документально подтвержденная цена, себестоимость вида работ, которые установлены:

заключениями 1059 Военного представительства Минобороны РФ, действующего в порядке, установленном Положением о военных представительствах Минобороны РФ (утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 11.08.1995 № 804): (заключение по результатам проверки расчетно-калькуляционных материалов, обосновывающих стоимость работ по договору от 28.08.2014 № 09/1076, в том числе  по дополнительным соглашениям к договору, заключение по результатам проверки расчетно-калькуляционных материалов, обосновывающих стоимость работ по договору от 28.06.2011 № 09/626, в том числе  по дополнительным соглашениям к договору;

протоколами цены, согласованными сторонами контрактов (протокол цены № 2334 по контракту от 28.08.2014 № 09/1076 (приложение к контракту), протокол цены №1 488 по контракту от 28.06.2011 № 09/626);

плановыми калькуляциями по заказам (№ 2334 по контракту от 28.08.2014 № 09/1076, № 1488 по контракту от 28.06.2011 № 09/626);

картами учета затрат по заказам (№ 01251 по контракту от 28.08.2014                  № 09/1076, № 01247 по контракту от 28.06.2011 № 09/626).

Расчет условно признаваемой выручки по контракту от 28.08.2014 № 09/1076 изложен на странице 24-27 оспариваемого решения. Расчет условно-признаваемой выручки по контракту от 28.06.2011 № 09/626 описан настранице 47-49 оспариваемого решения.

Судом первой инстанции расчеты инспекции признаны соответствующими нормам НК РФ, принятому обществом порядку, подтвержденными документально, при этом отмечена  непоследовательность и отсутствие документального подтверждения расчетов общества.

По факту занижения выручки от реализации работ с длительным циклом по контрактам: от 03.11.2012 № 09/640/555 с АО «ЦС «Звездочка» (Заказчик) по заказу № 381 проекта 09787 (пункт 2.1.1.6); от 11.11.2014 № 09/1175/550 с «ЦС «Звездочка» (Заказчик) по заказу № 650 (пункт 2.1.1.8 решения)  доводы апелляционной жалобы о необходимости учета дополнительно понесенных затрат сверх установленных и согласованных сторонами и военным представительством Минобороны РФ в соответствующем налоговом периоде являются необоснованными, как не отвечающие положениям заключенных контрактов и принципам учетной политики общества.

Оснований для применения себестоимости с учетом дополнительных затрат в период, когда цена и себестоимость – показатели, участвующие в расчете условно признаваемой выручки, установлены и согласованы, у общества не имелось.

Как верно отмечает налоговый орган, изменение условий договора, в том числе изменение суммы расходов, в последующие налоговые периоды, должны учитываться обществом при определении налоговой базы по налогу на прибыль в периоде изменения. При этом нормы статьи 54 НК РФ в данном случае не применимы, так как результаты новых договоренностей (об изменении цены) ошибкой не являются и должны учитываться в том периоде, когда они были достигнуты и документально оформлены.

С учетом этого, довод общества о нарушении его прав в связи с учетом для целей налогообложения дополнительных расходов (в случае их признания в установленном гражданско-правовом порядке) в последующие налоговые периоды, является необоснованным.

При этом приведенный  обществом в апелляционной жалобе расчет противоречит установленному им самим порядку расчета условно признаваемой выручки (расчету степени завершенности работ, выручки, расходов, валовой прибыли по заказам с длительным производственным циклом), а также не соответствует расчету, который составляло общество в проверяемые периоды.

С учетом изложенного, у суда первой инстанции не имелось основания для признания недействительными пунктов 2.1.1.3, 2.1.1.6, 2.1.1.8, 2.1.1.10 решения налогового органа от 30.12.2016.

В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу и отразил в пункте 2.1.3.1 своего решение, что обществом в  нарушение пункта 1 статьи 247 НК РФ, пункта 1 статьи 252 НК РФ в период с 01.01.2013 по 31.12.2013  неправомерно включены в состав расходов, уменьшающих доходы  от реализации, затраты на приобретение электродвигателей у ООО «Производственно-комплектовочная база Нижний Новгород» (ИНН 5257111657) в сумме 42 441 830 руб. 59 коп. в рамках договора от 13.01.2012 № 36.

В ходе проведения проверки инспекцией  установлено, что ОАО «СПО Арктика» (Покупатель) и ООО «ПКБ Нижний Новгород» (Поставщик) 13.01.2012 заключен договор № 36 на поставку продукции, наименование, количество и ассортимент и сроки поставки которой указываются в спецификации (а именно двигатели марки ДМШ).

Согласно пункту 1.1 договора поставщик обязуется поставить покупателю, а покупатель принять и оплатить продукцию, наименование, количество, ассортимент и сроки поставки которой указываются в спецификации. Продукция поставляется для комплектации базового                  ЗИП и ЗИП длительной эксплуатации корабля пр. 11430. Общая стоимость продукции по договору с учетом протокола разногласий к договору, составляет 64 926 490 руб. 99 коп., в том числе НДС 9 904 041 руб., (договор заключен с целью выполнения обязательств по договору от 28.12.2011 № 33/64/44/21682, заключенному с АО «ПО «Севмаш»).

Согласно пункту 7.2 договора от 13.01.2012  № 36,  заключенному с             ООО ПКБ «Нижний Новгород», покупатель в 20-ти дневный срок со дня подписания договора производит выплату поставщику аванса, по выставленному им счету в размере 60% от стоимости договора. Окончательный расчет по факту отгрузки с учетом стоимости тары (за минусом аванса) производится по счету-фактуре и представлении документов, подтверждающих стоимость тары.

Согласно спецификации, срок поставки 60 дней с момента зачисления аванса на расчетный счет исполнителя. Все изделия укомплектовываются ЗИП в соответствии с ТУ на поставку.

В рамках заключенного договора обществом представлены выставленные ООО «ПКБ Нижний Новгород» в его адрес общества на поставку оборудования:  счета-фактуры от  25.01.2012  № АН000000001 (аванс) на сумму 32 463 245 руб. 49 коп., в том числе НДС 4 952 020 руб. 49 коп., от 05.05.2012 № АН000000005 (аванс) на сумму 16 231 622 руб. 75 коп., в том числе НДС                    2 476 010 руб. 25 коп., от 27.06.2012 № АН000000006 (аванс) на сумму                      0,01 руб., от 21.05.2012 № 25 на сумму 64 926 490 руб. 99 коп., в том числе НДС 9 904 041 руб., товарная накладная от 21.05.2012 № 25 на сумму                          64 926 490 руб. 99 коп., в том числе НДС 9 904 041 руб. на поставку двигателей, электродвигателей в количестве 32 шт.

В ответ на поручение об истребовании документов (информации) от 15.10.2013 № 05-26/21211 ООО «ПКБ Нижний Новгород» предоставило следующие документы: договор от 13.02.2012 № 12/ВП-04-04, заключенный  ЗАО «Уралэлектромаш» (ИНН 6666001826) (Продавец) и ООО «ПКБ Нижний Новгород» (Покупатель) на поставку электродвигателей; счет-фактуру от 28.04.2012 № 375 и товарную накладную от 28.04.2012 № 141 (где Продавец - ЗАО «Уралэлектромаш» ИНН 6666001826), согласно которым стоимость поставки электродвигателей для АО «СПО «Арктика» составляет 4 986 072 руб. 30 коп., в том числе  НДС 760 587 руб. 30 коп.

Согласно выписке банка по расчетному счету ООО «ПКБ Нижний Новгород», открытому в филиале № 6318 ВТБ 24 (запрос от 24.12.2013                     № 14359, ответ от 25.12.2013 № 17 (приложение № 11 к акту выездной налоговой проверки) в 2012 году на расчетный счет ООО «ПКБ Нижний Новгород» от общества поступило 64 926 491 руб. Денежные средства, поступившие от общества с расчетного счета ООО «ПКБ Нижний Новгород»,  перечислялись на счета следующих контрагентов: ООО «А-Сервиспром» (ИНН 5256105192) в сумме 26 106 689 руб. 60 коп. (по агентским договорам, за подготовку конкурсной документации), ООО «Промышленные технологии» (ИНН 149116147) в сумме 29 717 900 руб. (за поставку оборудования),                    ООО «Нафтаком» (ИНН 2902062506) в сумме 6 660 000 руб. (по договору беспроцентного займа), ЗАО «Уралэлектромаш» (ИНН 6666001826) в сумме 4 986 072 руб. (за поставку товара).

С расчетных счетов ООО «А-Сервиспром» (ИНН 5256105192),                   ООО «Нафтаком» (ИНН 2902062506),  ООО  «Промышленные технологии» (ИНН 5249116147) денежные средства перечислялись на расчетные счета различных организаций, которые согласно федеральному информационному ресурсу «Риски» имеют критерии риска: непредставление налоговой отчетности; отсутствие основных средств; отсутствие работников и лиц, привлеченных по договорам гражданско-правового характера, массовый учредитель, массовый руководитель. Кроме того, денежные средства перечислялись на расчетные счета физических лиц.

Согласно выпискам банка денежные средства перечислялись с основанием платежа: агентское вознаграждение, подготовка конкурсной документации, беспроцентные займы. Впоследствии перечислялись физическим лицам по договорам займа.

При установленной совокупности обстоятельств, выявленных в ходе выездной налоговой проверки за период с 01.01.2011 по 31.12.2012, налоговый орган пришел к выводу о согласованных действиях  АО «СПО «Арктика» и ООО «ПКБ «Нижний Новгород», направленных на реализацию схемы создания искусственной ситуации, при которой совершенные сделки формально соответствуют требованиям закона, но фактически направлены исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды в виде завышения расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль,  в результате учета для целей налогообложения затрат по сделке, заключенной с ООО «ПКБ Нижний Новгород».

Разница в стоимости товара (электродвигателей) у производителя (ЗАО «Уралэлектромаш») и у АО «СПО «Арктика» составляет 59 940 418  руб.                     69 коп. (64 926 490,99 - 4 986 072,30).

В  подтверждение своего вывода налоговый орган ссылается и на полученные рамках статьи 90 НК РФ протоколы допросов учредителя и  руководителя ООО «ПКБ Нижний Новгорода» Лемудкина К.В. от 14.02.2015                  № 726, начальника отдела сбыта ЗАО «Уралэлектромаш» Баренбаума В.Ш., от 18.02.2015 № 08-09/728, начальника отдела маркетинга ЗАО «Уралэлектромаш» Накоскиной T.Ф. от 18.02.2015 № 08-09/727, из которых следует, что АО «СПО Арктика» имело длительные взаимоотношения с заводом-изготовителем, было осведомлено о видах, ценах продукции, выпускаемые заводом, в том числе о видах и ценах на электродвигатели, указанные в спецификации № 3 к договору № 36/64/44/21682, необходимости в заключения договора с  ООО «ПКБ «Нижний Новгород» не имелось.

Помимо того, из показаний допрошенного в качестве свидетеля Бабушкина Д.Н., являющегося  с 01.01.2011 заместителя генерального директора АО «СПО «Арктика» по поставкам и подписавшем от имени АО «СПО «Арктика» договор, заключенный с ООО «ПКБ Нижний Новгород» от 13.01.2012 № 36 (протокол допроса от 07.08.2014 № 08-09/636), следует, что информация об ООО «ПКБ Нижний Новгород» получена путем размещения перечня необходимого оборудования в Межотраслевой торговой площадке на поставку ЗИП (запчасти, инструмент, приспособления). Договор и приложения к нему подписывались в Северодвинске. Представители поставщика при этом не присутствовали. Договор для подписания поставщику направлялся посредством почтовой связи. Оборудование приобреталось  по заказу АО «ПО «Севмаш» для поставки в Индию и установку на корабль.

Из анализа предъявленных налоговым органом доказательств, в частности, из сопроводительного письма АО «СПО «Арктика» от 10.12.2014                   № 15-65/15, показаний начальника бюро управления закупок АО «СПО «Арктика» Хавова Р.В. от 29.01.2015 № 08-09/712, письма ООО «Фабрикант.ру» от 09.02.2015, суд первой инстанции сделал верный вывод и о том, что и ООО «ПКБ Нижний Новгород» не могло узнать о необходимости поставки электродвигателей для АО «СПО «Арктика», в том числе из сайта Фабрикант.ру. информационного источника «Интернет».

При этом АО «СПО «Арктика» в лице ее представителей на момент заключения договора как с АО «ПО «Севмаш», так и с ООО «ПКБ Нижний Новгород» знало, что производителем указанных электродвигателей и запасных частей к ним являлось ЗАО «Уралэлектромаш», а также то, что завод-производитель имеет возможность поставить необходимую продукцию, в частности, электродвигатели по ценам в несколько раз ниже, чем ООО «ПКБ Нижний Новгород».

Следовательно, как верно отметил суд первой инстанции, налогоплательщик сознательно включил ООО «ПКБ Нижний Новгород» в хозяйственный оборот по поставке электродвигателей для АО «ПО «Севмаш» в целях наращивания цены и получения необоснованной налоговой выгоды в виде расходов на приобретение электродвигателей, включенных в расходы по налогу на прибыль при формировании налогооблагаемой базы.

Апелляционная инстанция также поддерживает и вывод суда о том, что создание схемы, включающей в себя организацию - производителя товаров, а также ряд организаций, не осуществляющих реальную финансово-хозяйственную деятельность, и проверяемого налогоплательщика является способом минимизации налоговых обязательств. Данная схема направлена на увеличение стоимости товара, приобретаемого у производителя, путем многократной реализации товара через цепочку посредников, подконтрольных налогоплательщику и не осуществляющих финансово-хозяйственную деятельность. При этом стоимость товара на каждом «звене» увеличивается.

Использование данной схемы позволяет налогоплательщику занизить базу по налогу на прибыль, увеличив расходы на приобретение товара и получив из бюджета возмещение НДС, а суммы торговых наценок участвующих в цепочке операций по реализации товара организаций, выводятся через транзитные счета подставных лиц.

В рассматриваемом случае установлено, что затраты по приобретению у ООО «ПКБ Нижний Новгород» двигателей в рамках договора на поставку продукции от 13.01.2012 № 36, реализуемых в дальнейшем в адрес АО «ПО «Севмаш» согласно условий договора от 28.12.2011 № 33/64/44 21682, учтены обществом для целей налогообложения в 2012 году в сумме 8 560 998 руб.                    17 коп., в 2013 году в сумме 46 361 451 руб. 59 коп. В момент реализации стоимость закупленного оборудования уменьшена в 2013 году в 11,8 раз                       (46 361 451,59руб. / 3 919 621 руб.).

В связи с этим, по мнению налогового органа, период с 01.01.2013 по 31.12.2013 общество неправомерно включило в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения, затраты на приобретение электродвигателей по договору на поставку продукции от 13.01.2012 №  36, заключенному с ООО «ПКБ Нижний Новгород» в сумме  42 441 830 руб. 59 коп. (46 361 451,59 - 3 919 621), что повлекло за собой занижение налога на прибыль за 2013 год к уплате 8 488 366 руб. (42 411 830,59*20 %).

Вместе с тем, удовлетворяя требования общества по указанному эпизоду, суд правомерно руководствовался следующим.

В материалах дела имеется копия вступившего 10.01.2017 в законную силу приговора Северодвинского городского суда Архангельской области от 26.12.2016 по делу № 1-405/2016, которым сотрудники общества Самцов А.В. и Бабушкин Д.Н. признаны виновными в  хищении чужого имущества, а именно денежных средств в особо крупном размере в сумме 59 902 153 руб. 07 коп., принадлежащих АО «СПО «Арктика», путем обмана, то есть в мошенничестве группой лиц по предварительному сговору в особо крупном размере, с использованием своего служебного положения (часть 4 статьи 159 Уголовного кодекса Российской Федерации (далее – УК РФ).

В приговоре  изложены установленные обстоятельства, а именно, то, что хищение совершено путем заключения договора от 13.01.2012  № 36 между обществом и ООО «ПКБ «Нижний Новгород» на поставку электродвигателей на сумму 64 926 490 руб. 99 коп., заведомо зная, что общество может приобрести эти электродвигатели у их производителя –                                           ЗАО «Уралэлектромаш» - без посредника и по цене, не превышающей 5 300 000 руб.

Инспекция считает, что понесенные обществом затраты на приобретение электродвигателей не отвечают критериям признания расходов, поскольку перечисление 42 441 830 руб. 59 коп. не связаны со сделкой приобретения оборудования, что подтверждается собранными в ходе выездной проверки доказательствами.

Вместе с тем, как верно отметил суд, частью 4 статьи 69 АПК РФ установлено, что вступивший в законную силу приговор суда по уголовному делу обязателен для арбитражного суда по вопросам о том, имели ли место определенные действия и совершены ли они определенным лицом.

В рассматриваемом случае следует принять во внимание специфику инкриминированного Самцову А.В. и Бабушкину Д.Н. преступления, которое выразилось именно в хищении имущества (денежных средств) общества, в совершении мошеннических действий, а не, к примеру, в уклонении от уплаты налогов, сборов, подлежащих уплате организацией, и (или) страховых взносов, подлежащих уплате организацией - плательщиком страховых взносов, путем непредставления налоговой декларации (расчета) или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию (расчет) или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере (статья 199 УК РФ).

В рамках данного уголовного дела общество признано потерпевшим, в пользу общества как потерпевшего по уголовному делу с виновных лиц, в том числе Самцова А.В. и Бабушкина Д.Н. взыскано в возмещение ущерба  35 105 000 руб. с учетом уже возмещенного осужденными ущерба в размере 24 797 153 руб. 07 коп.

Таким образом, с учетом обстоятельств, установленных приговором суда по уголовному делу, признания общества потерпевшим,  положений пункта 4 статьи 69 АПК РФ, суд первой инстанции верно отметил, имели место преступные действия в отношении общества, Бабушкин Д.Н., подписавший договор от 13.01.2012 № 36 с ООО «ПКБ Нижний Новгород» на поставку электродвигателей на сумму 64 926 490 руб. 99 коп., в части определения стоимости электродвигателей, действовал не в интересах общества, а с целью реализации преступного умысла группы лиц.

Налоговым органом не отрицается, что  общество понесло расходы на оплату электродвигателей по договору от 13.01.2012 № 36. Приговором суда не установлено, что имели место недобросовестные действия самого общества, направленные на необоснованное получение налоговой выгоды.

В связи с этим апелляционная коллегия  поддерживает вывод суда первой инстанции, удовлетворившим требования общества по рассматриваемому эпизоду (пункт 2.1.3.1) по начислению налога на прибыль, соответствующих пеней и применения штрафных санкций.   

В ходе проверки налоговым органом выявлено, что нарушение статьи 247, пункта 1 статьи 252 НК РФ обществом неправомерно завышены расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2014-2015 годы в размере 13 008 971 руб. 02 коп. стоимости услуг, оказанных                            ООО «Дейма» (пункт 2.1.3.2 решения).

В материалах дела усматривается, что обществом в лице заместителя генерального директора по кадрам и социально-бытовым вопросам Выскребенцева А.Г. и ООО «Дейма» в лице заместителя генерального  директора Иванова А.А. заключен договор от 26.03.2014 № 08/21 на оказание услуг по предоставлению персонала, согласно которому заказчик (ОАО «СПО Арктика») поручает, а подрядчик (ООО «Дейма») принимает на себя обязательства по предоставлению квалифицированных электромонтажников судовых 3-5 разряда в количестве и на срок, установленными в Заявке Заказчика (Приложение № 1). В течение срока действия договора Заказчику передаются функции по управлению работниками, предоставленными Подрядчиком (пункт 1).

В соответствие с пунктом 4.1 договора расчет стоимости оказанной услуги по согласованной сторонами форме (далее - Расчет) производится заказчиком ежемесячно на основании стоимости шеф-часа и отработанного времени (часов). Выполненный расчет оформляется актом сдачи-приемки оказанных услуг. Время в дороге включается в Расчет оплаты в количестве 2-х дней по 8 часов в день в один конец в размере 0,75 от стоимости шеф-часа (литера Д). Время ознакомления с рабочим местом и оформления допуска к работе на объекте включается в Расчет для оплаты не более 3-х дней в размере 0,75 от стоимости шеф-часа (литера О).

В соответствие с пунктом 4.2 договора стоимость 1 (одного) шеф-часа выполнения работ на объекте Заказчика устанавливается:

в размере 487,28 (четыреста восемьдесят семь рублей двадцать восемь копеек) руб. для предоставления работников подрядчика, имеющих регистрацию по адресу прописки в городах Северодвинск, Архангельск, Новодвинск и иных населенных пунктах Приморского района Архангельской области, при условии выполнения норм времени (выработки) не ниже 100 %;

в размере 618,83 (шестьсот восемнадцать рублей восемьдесят три копейки) руб. для предоставленных работников Подрядчика, за исключениемграждан, зарегистрированных по адресу прописки в городах Архангельск, Новодвинск и иных населенных пунктах Приморского района Архангельской области, при условии выполнения норм времени (выработки) не ниже 100 %.

В рамках данного договора ООО «Дейма» и АО «СПО «Арктика» подписаны акты сдачи-приемки работ, к которым приложены сведения об отработанном времени работников подрядной (сторонней) организации                  ООО «Дейма», расчет сумм для оплаты за выполненные работы.

При этом в данных Расчетах стоимость шеф-часа установлена для всех работников ООО «Дейма» в размере 618,33 руб. за шеф-час.

Вместе с тем, при анализе места регистрации сотрудников (приложение № 4 к акту), налоговым органом установлено, что перечисленные в нем лица зарегистрированы в Архангельске, Северодвинске, Новодвинске и Приморском районе, следовательно, оплата  должна осуществляться из расчета 487,28 руб. за шеф-час.

АО «СПО «Арктика» и ООО «Дейма»  заключен аналогичный договор от 09.09.2014 № 08/61 на оказание услуг по предоставлению персонала, в соответствие с пунктом 4.2 которого установлено, что стоимость 1 (одного) шеф-часа выполнения рабе на объекте заказчика устанавливается:

в размере 296,61 (двести девяносто шесть рублей шестьдесят одна копейка) руб. для предоставления работников подрядчика, имеющих регистрацию по адресу прописки в городах Северодвинск, Архангельск, Новодвинск и иных населенных пунктах Приморского района Архангельской области, при условии выполнения норм времени (выработки) не ниже 100 %;

в размере 428,14 (четыреста двадцать восемь рублей четырнадцать копеек) руб. для предоставленных работников подрядчика, за исключениемграждан, зарегистрированных по адресу прописки в городах Архангельск, Новодвинск и иных населенных пунктах Приморского района Архангельской области, при условии выполнения норм времени (выработки) не ниже 100 %.

Оплата обществом также производилась из расчета 428,14 руб. за шеф-час, в том числе и относительно сотрудников, зарегистрированных в                            г. Архангельске, г. Северодвинск, г. Новодвинск и Приморском районе.

При этом доказательства обоснованности применения стоимости шеф-часа для предоставленных работников подрядчика, за исключениемграждан, зарегистрированных по адресу прописки в городах Архангельск, Новодвинск и иных населенных пунктах Приморского района Архангельской области, общество  не представило.

Судом правомерно отклонена ссылка заявителя на совершение им конклюдентных действий  в виде оплаты стоимости шеф-часа по выставленным ООО «Дейма» документам.

Согласно разъяснениям, приведенным в пункте 5 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.05.1997 № 14 «Обзор практики разрешения споров, связанных с заключением, изменением и расторжением договоров» совершение конклюдентных действий может рассматриваться при определенных условиях как согласие на внесение изменений в договор, заключенный в письменной форме.

То есть, должны быть совершены действия, подтверждающие согласие на внесение изменений в договор.

В данном случае такие действия обществом не совершались. Все допрошенные в ходе выездной налоговой проверки работники общества полагали, что оплата за услуги ООО «Дема» производится в соответствии с условиями договора, при том, что  представленные ООО «Дема» работники имеют место регистрации не в Архангельске, Северодвинске, Новодвинске и Приморском районе Архангельской области, что обществом не отрицается.

Кроме того, пунктом 1.2 договора предусмотрено, что заказчик принимает и оплачивает оказанные ему услуги по предоставлению персонала в порядке и на условиях, предусмотренных настоящим договором.

Таким образом, совершение каких-либо конклюдентных действий, которые можно оценить, как согласие на внесение изменений в договор, заключенный в письменной форме, материалами дела не подтверждается, общество производило оплату не в соответствии с договором, не проверяя обоснованность выставленных к оплате услуг в части стоимости шеф-часа и оплаты времени в дороге (дорожных дней), в связи с этим признать понесенные им расходы обоснованными в силу положений статьи 252 НК РФ у суда первой инстанции не имелось оснований.

Инспекция по результатам проверки также пришла к выводу о том, что в нарушение пункта 1 статьи 247 НК РФ, пункта 1 статьи 252 НК РФ, подпункта 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ общество неправомерно в 2013-2014 годах включило  в состав расходов затраты на приобретение продукции по договору с ООО «Промышленные технологии» от 20.06.2012 № 47 в общем размере                     26 615 143 руб. 03 коп., в том числе: в 2013 году - 24 239 725 руб. 52 коп., в 2014 году - 2 375 417 руб. 51 коп. (пункт 2.1.3.3) и в нарушение статей 169, 171, пункта 1 статьи 172, пункта 1 статьи 173 НК РФ заявило к вычету суммы НДС  в общем размере 5 778 000 руб. 03 коп., в том числе:  за 1-й квартал 2013 года – 504 000 руб., во 2-м  квартале 2013 года – 4 554 000 руб. 03 коп., в 3-м квартале 2013 года – 72 000 руб. (пункт 2.2.4).

Решение налогового органа в указанной части мотивировано созданием обществом схемы, направленной на увеличение стоимости товара, приобретаемого у производителя, путем реализации товара через посредника, не осуществляющего финансово-хозяйственную деятельность, что  позволило АО «СПО «Арктика» занизить базу по налогу на прибыль, увеличив расходы на приобретение товара. Инспекция отметила, что  суммы торговых наценок от посредника, участвующего в цепочке операций по реализации товара, выводятся через транзитные счета фирм – «однодневок», и далее переводятся в иностранную валюту и перечисляются на счета иностранных компаний (страны: Кипр, Британские Виргинские острова).

В связи с этим  из состава расходов общества налоговым органом исключены затраты, представляющие собой разницу между стоимостью товаров у заводов-изготовителей, то есть реальных поставщиков,  и стоимостью приобретения товаров обществом у ООО «Промышленные технологии».  

Общество последовательно ссылается на реальность осуществления поставки продукции от ООО «Промышленные технологии» и документальную ее  подтвержденность.

Оценивая предъявленные в дело доказательства, а также заявленные сторонами доводы, апелляционная инстанция исходит из следующего.

В соответствии со статьей  247 НК РФ, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы     налогоплательщиков, полученные  доходы, уменьшенные  на  величину   произведенных  расходов,   которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В соответствии со статьей 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму обоснованных (экономически оправданных) и документально подтвержденных расходов.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Статьей 268 НК РФ установлены особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав. При реализации товаров и (или) имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или) - имущественных прав, определяемую в следующем порядке: при реализации покупных товаров - на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров: по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО); по средней стоимости; по стоимости единицы товара. При реализации имущества и (или) имущественных прав, указанных в данной статье, налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. При этом при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений статьи 320 НК РФ.

Таким образом, условием признания понесенных организацией расходов при исчислении налога на прибыль является действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые повлекли затраты налогоплательщика.

Согласно положениям статей 171 и 172 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение налогового вычета по НДС при соблюдении следующих условий: товар приобретается для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации; товар принят на учет; представлены счета-фактуры, выставленные продавцом товара, которые оформлены в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ.

Поскольку в силу пункта 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172 НК РФ применение налоговых вычетов по НДС связывается с приобретением товаров (работ, услуг), их принятием к учету, реальность соответствующих хозяйственных операций также является необходимым условием для использования налоговых вычетов.

Уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы и получения налогового вычета признается налоговой выгодой, обоснованность получения которой суд оценивает в каждом деле в соответствии с критериями, предусмотренными в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - постановление № 53).

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пунктах 1, 3 и 4 постановления № 53 разъяснил, что уменьшение размера налоговой обязанности вследствие получения налогового вычета признается налоговой выгодой. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Налоговая выгода на основании пункта 9 постановления № 53 не может быть самостоятельной целью деятельности налогоплательщика, оценка обоснованности или необоснованности полученной налогоплательщиком налоговой выгоды производится исходя из оценки направленности совершенных им операций на достижение определенного экономического эффекта.

В том случае, если судом будет установлено, что целью деятельности налогоплательщика является не достижение экономического эффекта от совершенных им операций, а только получение налоговой выгоды, то вне зависимости от принципов свободы договора или нарушения его контрагентами налоговых обязательств такая выгода будет признана необоснованной.

Таким образом, суды в налоговых спорах, оценивая обоснованность заявленных вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль, должны исходить не из формального представления налогоплательщиком всех необходимых документов, а устанавливать реальность финансово-хозяйственных отношений налогоплательщика и его контрагента и их действительное экономическое содержание.

ООО «Промышленные технологии» (Поставщик) и АО «СПО «Арктика» (Покупатель) заключен договор от 20.06.2012 № 47 на поставку продукции, в силу пункта 1.1 которого договора поставщик обязуется поставить покупателю, а покупатель принять и оплатить на условиях договора продукцию, наименование, количество, ассортимент и сроки поставки которой указываются в спецификации.

В соответствии с пунктом 2.1 договора общая стоимость продукции определяется в соответствии со спецификацией и составляет 37 878 000 руб.               18 коп., и включает в себя стоимость продукции в размере 32 100 000 руб.                    15 коп. и НДС по ставке 18% - 5 778 000 руб. 03 коп.

Стороны договорились, что продукция должна быть из текущего производства или вновь изготовлена (пункт 3.2 договора), при этом поставщик уведомляет покупателя о готовности продукции к отгрузке (пункт 4.1 договора). Датой поставки продукции считается дата подписания покупателем накладной по форме ТОРГ-12. Экземпляр накладной передается покупателю (пункт 4.2 договора). Готовую продукцию покупатель получает на складе поставщика и обеспечивает самовывоз в течение 10-ти дней со дня оплаты (пункт 4.6 договора). Поставщик обеспечивает получение комплекта эксплуатационной документации в объеме требований НД на поставку на английском и русском языках в экспортном исполнении в соответствии с требованиями Инструкции ГИУ и ГТУ 3000-81, ГОСТ Р 2.901-99,                                ГОСТ 2.601-2006, ГОСТ 2.610-2006.

АО «СПО «Арктика» в ответе от 08.11.2016 № 15-72/256 на требование налогового органа о представлении документов (информации) от 25.10.2016 № 08-09/9158, сообщило, что письменные уведомления за 2012 год, 2013 год о готовности товара к отгрузке от ООО «Промышленные технологии» по договору от 20.06.2012 № 47 не поступали.

Инспекция установила, что фактически ООО «Электропром» отправляло продукцию по договору с ООО «Промышленные технологии» напрямую в адрес конечного покупателя - АО «СПО «Арктика» в г. Северодвинск, минуя при этом ООО «Промышленные технологии».

По требованию о представлении документов (информации) от 01.07.2016 № 08-09/8793 у общества запрошены первичные документы, подтверждающие самовывоз продукции со склада поставщика ООО «Промышленные технологии» по договору от 20.06.2012 № 47. Данные документы обществом не представлены.

АО «СПО «Арктика» в письме от 15.06.2016 № 15-72/169 в ответ на требование о представление документов (информации) от 01.07.2016                    № 08-09/8793, сообщило, что продукцию от ООО «Промышленные технологии» получали в г. Северодвинске от транспортной компании «ПЭК» экспедиторами: Ушаковым В.В., Минаковым Ф.В., Шилиным О.П., Маланьевым А.А. Они же и передавали продукцию на склад общества.

От имени АО «СПО «Арктика» договор от 20.06.2012 № 47 подписан заместителем генерального директора по снабжению и сбыту Бабушкиным Д.Н., от имени ООО «Промышленные технологии» -  директором                 Кузнецовым А.Г.

Вместе с тем, из показаний Кузнецова А.Г.(протокол допроса от 01.06.2016 № 142) полученных в силу положений статьи 90 НК РФ, следует, что  он не смог пояснить фактических обстоятельств заключения и исполнения договора от 20.06.2012 № 47 с АО «СПО «Арктика».

В ходе проверки собраны доказательства и того, что                                         ООО «Промышленные технологии» не являлось участником торговой процедуры «Многолотовое ПДО покупателя № 1044515» от 06.06.2012, конкурсную документацию в электронном виде не скачивало.

Инспекцией в ходе проверки обществу предлагалось (запрос от 07.10.2016) предоставить на ознакомление оригиналы следующих документов: договор от 20.06.2012 № 47 на поставку продукции с ООО «Промышленные технологии»; спецификацию от 11.07.2012 № 1 к договору от 20.06.2012 № 47.

Однако оригиналы указанных документов для ознакомления в ходе проведения выездной налоговой проверки обществом не представлены в связи с их утратой (ответ от 13.10.2016 № 13/38-859).

ООО «Промышленные технологии» (ИНН 5249116147) поставлено на учет 20.09.2011 в МИФНС России № 2 по Нижегородской области. В связи с изменением места нахождения снято с учета 27.02.2015 и поставлено на учет в ИФНС России № 23 по г. Москва 27.02.2015 по месту нахождения. Юридическим адресом с 20.09.2011 по 27.02.2015 является: г. Дзержинск, наб. Окская, 5, с 27.02.2015 - г. Москва, ул. Подольская, 23, 3.

За 2011 год предъявлена 1 справка по форме 2-НДФЛ, за 2012 год -                       3 справки, за 2013 год - 1 справка. Имущество, основные средства и транспорт отсутствуют. ООО «Промышленные технологии» представляет «нулевую» налоговую отчетность. Учредитель и руководитель до 27.02.2015 Кузнецов А.Г. являлся учредителем и руководителем 5 организаций. Налоговую отчетность предоставляло отчетность с «нулевыми» и незначительными показателям.

При анализе выписок по операциям по расчетному счету                             № 40702810300060000438 ООО «Промышленные технологии», открытому в АО КБ «Ланта-Банк» Филиал Нижегородский, установлено, что до заключения договора с АО «СПО «Арктика» от 20.06.2012 № 47 отсутствуют операции по перечислению и поступлению денежных средств по сделкам на поставку продукции, в том числе электрооборудования и ЗИП, сделкам на оказание транспортно-экспедиционных услуг, отсутствуют расчеты с заводами-изготовителями продукции, предприятиями военно-промышленного комплекса.

Из анализа выписок движения денежных средств по расчетному счету ООО «Промышленные технологии» действительно усматривается, что общество перечислило ООО «Промышленные технологии» на указанный расчетный счет денежные средства на общую сумму 37 878 000 руб. 20 коп.

В свою очередь ООО «Промышленные технологии» только после получения денежных средств от общества  перечислило на расчетные счета производителей, поставщиков спорной продукции денежные средства в общей сумме 6 131 634 руб., в том числе: ООО «Электропром» -  2 580 684 руб.;                  ПАО «Завод «Преобразователь» г. Запорожье - 1 850 950 руб.; ООО «АСУ ТП Н-Автоматика» - 1 600 000 руб. Остальную часть денежных средств в размере 31 746 366 руб. 20 коп. ООО «Промышленные технологии» перечисляет на счетаорганизаций, имеющих признаки фирм «однодневок», не осуществляющих реальную финансово-хозяйственную деятельность, в частности, ООО «Виваль», ООО «Мирэй», ООО «Скат», ООО «Автоэлектроника», и далее переводятся в иностранную валюту и перечисляются на счета иностранных компаний (страны: Кипр, Британские Виргинские острова).

Информацию о том, в связи с чем и по каким параметрам                                 ООО «Промышленные технологии» выбрано в качестве поставщика продукции, АО «СПО «Арктика» в ответе на требование о представлении документов (информации) от 01.07.2016 № 08-09/8793 не представило.

Несмотря на это, в рамках данного договора 28.08.2012 выплачена предоплата в размере  26 524 600 руб. 13 коп.

Подписавший от имени общества договор Бабушкин Д.Н. от дачи показаний в ходе проверки отказался, воспользовавшись частью 1 статьи 51 Конституции РФ (протокол допроса от 22.09.2016 б/н).

Следует отметить, что до заключения договора от 20.02.2012 № 47  с ООО «Промышленные технологии», между АО «СПО «Арктика» и ООО «Электропром» существовали длительные финансово-хозяйственные отношения, в том числе по договорам на поставку продукции: от 01.04.2008           № 4036/08, от 08.06.2011 № 4034/11, от 12.04.2012 № 4033/12, что не отрицается обществом.

На основании постановления от 27.10.2016 № 08-09/17 о производстве выемки, изъятия документов и предметов, произведена выемка, изъятие документов касающихся финансово-хозяйственных взаимоотношений с                  ООО «Электропром» ИНН 4223038598 (протокол от 27.10.2016 № 08-09/1 о производстве выемки, изъятия документов и предметов). При анализе изъятых документов установлено, что общество направляло в адрес                                      ООО «Электропром» заявку от 10.04.2012 № 13/16-411 о поставке электродвигателя дополнительно к договору от 01.04.2008 № 4036/08. Изделие необходимо для комплектации базового ЗИП и ЗИПа длительной эксплуатации корабля проекта 11430. Общество  направляло в адрес ООО «Электропром» заявку от 12.05.2012 № 13/41-859ф о поставке запасных частей дополнительно к договору от 12.04.2012 № 4033/12. В указанной заявке перечислены запасные части, необходимые для реализации АО «ПО «Севмаш» по договору от 28.12.2011 № 33/64/44/21682, спецификация № 4, в том числе: блок БФК-ПЗР количество 1 шт., блок БФК-238Р количество 1 шт., блок БФК-313Р количество 2 шт., блок переключения УБП-13Р количество 4 шт.

В ответ на требование о представлении документов (информации)                           от 25.10.2016 № 08-09/9158 АО «СПО «Арктика» представило деловую переписку с ООО «Электропром» на изготовление и поставку продукции за 2012 год. ООО «Электропром» в письме от 22.08.2012 № 03-10/622 (в ответ на запрос АО «СПО «Арктика» от 08.08.2012 № 11-48/1513ф) сообщило, что предприятие имеет возможность изготовить и поставить блоки фазового компаундирования БФК для АО «СПО «Арктика». ООО «Электропром» в письме от 06.08.2012 № 25СК/577 (в ответ на запрос АО «СПО «Арктика» от 25.07.2012 № 11-48/1430) сообщило о том, что конструкторская документация (чертежи) на преобразователи является интеллектуальной собственностью               ООО «Электропром», предприятие готово изготовить и поставить преобразователи АПТ, АТТ для АО «СПО «Арктика».

Однако данные запасные части впоследствии приобретены АО «СПО «Арктика» не напрямую у ООО «Электропром» по заявке от 12.05.2012 № 13/41-859ф в рамках договора от 12.04.2012 №4033/12 по ценам производителя, а по завышенной цене у ООО «Промышленные технологии» по договору от 20.06.2012 № 47.

С учетом данных фактов, а также  показаний допрошенных в качестве свидетелей Порадеева И.В., начальника отдела внешней кооперации и комплектации (ОВКиК) (протокол допроса от 27.06.2016 № 08-09/922), Белоусова В.В., начальника бюро электрооборудования отдела внешней кооперации и комплектации АО «СПО «Арктика» (протоколы допроса свидетеля от 19.08.2016 № 08-09/944, от 28.10.2016 № 08-09/967),  Попова А.Н., экономиста МТС отдела внешней кооперации и комплектации АО «СПО «Арктика» (протокол допроса от 30.06.2016 №08-09/924), Амелина И.Н., сотрудника ООО «ПКБ «Нижний Новгород» (протокол допроса от 12.09.2016 № 08-09/947), Керницкого С.В., генерального директора ООО «Электропром»  с 2008 по 2014 годы (протокол допроса от 30.09.2016 № 2947) следует, что общество имело достоверную информации о ценах на товар у заводов-изготовителей, имело возможность его приобретения и изначально общество намеревалось закупить его напрямую у изготовителя, но  умышлено включило  в схему поставки товара ООО «Промышленные технологии».

Размер понесенных обществом расходов при приобретении товаров (продукции) должен определяться исходя из цены продажи товаров (продукции) заводом-изготовителем, реальным поставщиком. Поскольку товары (продукция) приобретались через ООО «Промышленные технологии», реально не осуществлявшее поставку товаров, расчет реальных налоговых обязательств АО «СПО «Арктика» произведена исходя из стоимости товаров у заводов-изготовителей, реальных поставщиков.

Общая стоимость данной продукции без НДС у производителей, поставщике продукции составила 5 484 857 руб. 12 коп.

Уменьшение стоимости закупленной обществом продукции в момент реализации составила 26 615 143 руб. 03 коп. без НДС.

Суд первой инстанции правомерно руководствовался правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее -  ВАС РФ), изложенной в постановлении от 25.05.2010  № 15658/09, согласно которой по условиям делового оборота при осуществлении выбора контрагента субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.

С учетом указанной позиции ВАС РФ, суд правомерно поддержал выводы налогового органа и отказал обществу в признании недействительным решения налогового органа в части начисления налога на прибыль, НДС, а также соответствующих пеней и штрафных санкций.

Учитывая осуществляемую обществом деятельность (выполнение работ по оборонному заказу) и  значительный размер штрафа, с учетом положений статей 112 и 114 НК РФ  снизить  назначенный налоговым органом штраф по части 1 статьи 122 НК РФ по  пунктам 2.1.1.3, 2.1.1.6, 2.1.1.8, 2.1.1.10, 2.1.3.2, 2.1.3.3, 2.2.4 в два раза.

Вопрос об обеспечительных мерах, принятых определением Арбитражного суда Архангельской области от 02.05.2017, разрешен судом с учетом положений статьи 96 АПК РФ.

Доводы апелляционных жалоб общества и налогового органа  по существу, сводятся к переоценке обстоятельств дела и подтверждающих данные обстоятельства доказательств.

Данные доводы не опровергают выводов суда первой инстанции, не свидетельствуют о неправильном применении и нарушении им норм материального и процессуального права, а, по сути, выражают несогласие с указанными выводами, что не может являться основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

Иных, влекущих отмену или изменение обжалуемого судебного акта доводов, апелляционные жалобы не содержат.

Фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судом первой инстанции в полном объеме на основе доказательств, оцененных в соответствии с правилами, определенными статьей 71 АПК РФ.

Руководствуясьстатьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

п о с т а н о в и л :

решение Арбитражного суда Архангельской области от 26 июля 2017 года по делу № А05-5018/2017 оставить без изменения, апелляционные жалобы акционерного общества «Северное производственное объединение «Арктика» и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу – без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд                      Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.