Постановление № А05-6581/16 от 21.04.2017 АС Архангельской области

21 апреля 2017 года

Дело №

А05-6581/2016

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Соколовой С.В., судей Бурматовой Г.Е., Родина Ю.А.,

            при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу ФИО1 (доверенность от 09.03.2017
№ 02-16/00809), ФИО2 (доверенность от 08.02.2017 № 02-10/00501), от общества с ограниченной ответственностью «ЛУКОЙЛ-Коми» ФИО3 (доверенность от 01.01.2017 № ЛК-276), ФИО4 (доверенность от 01.01.2017 № ЛК-118),

            рассмотрев 17.04.2017 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Архангельской области от 27.09.2016 (судья Ипаев С.Г.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.12.2016 (судьи Докшина А.Ю., Осокина Н.Н., Смирнов В.И.) по делу № А05-6581/2016,

установил:

            Общество с ограниченной ответственностью «ЛУКОЙЛ-Коми», место нахождения: 169710, <...>,
ОГРН <***>, ИНН <***> (далее – Общество), обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу, место нахождения: 163020, г. Архангельск,
ул. Адмирала ФИО5, д. 15, корп. 1 ОГРН <***>, ИНН <***> (далее – Инспекция), от 09.11.2015 № 07-09/640 в части уменьшения на 103 896 393 руб. 43 коп. исчисленных в завышенном размере убытков по налогу на прибыль организаций (далее – налог на прибыль).

            Решением суда первой инстанции от 27.09.2016, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 19.12.2016, заявленные Обществом требования удовлетворены, решение Инспекции от 09.11.2015
№ 07-09/640 признано недействительным в части уменьшения на
103 896 393 руб. 43 коп.  исчисленных в завышенном размере убытков по налогу на прибыль.

            В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, неполное выяснение обстоятельств, имеющих существенное значение для разрешения спора, просит отменить решение от 27.09.2016 и постановление от 19.12.2016, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных Обществом требований.

            По мнению подателя жалобы, суды при рассмотрении настоящего дела не дали оценки его доводам; обстоятельства, установленные Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки в отношении Общества, не были предметом исследования и оценки судов при рассмотрении дел № А05-738/2010,
А05-3810/2010,  А05-3808/2010, А05-8655/2010, А05-13531/2010, на которые ссылаются суды в обжалуемых решении и постановлении, и поэтому установленные в указанных делах фактические обстоятельства не могут иметь преюдициального значения при рассмотрении настоящего спора; вывод судов о правомерном отнесении обществом с ограниченной ответственностью «НМНГ-МНА» (далее – Компания) стоимости услуг по обслуживанию процесса добычи сырой нефти и попутного газа, оказанных Обществом, в состав косвенных расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, сделан без учета специфики технологического процесса производства соответствующей продукции.

            В отзыве на кассационную жалобу Общество, считая обжалуемые решение и постановление законными и обоснованными, просит оставить их без изменения, а кассационную жалобу Инспекции – без удовлетворения.

            В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе, представители Общества возражали против ее удовлетворения.

            Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

            Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку Компании, прекратившей деятельность путем реорганизации в форме присоединения к Обществу, по вопросам правильности исчисления и своевременности (уплаты, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2011 по 31.12.2013, налога на доходы физических лиц за период с 01.06.2011 по 16.09.2014, транспортного налога и регулярного платежа за пользование недрами за период с 01.06.2011 по 31.12.2013, по итогам которой 08.09.2015 составила акт № 07-09/216 и с учетом возражений налогоплательщика 09.11.2015 вынесла решение № 07-09/640 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

            Указанным решением Обществу в числе прочего предложено уменьшить на 103 896 393 руб. 43 коп. убыток, исчисленный налогоплательщиком по налогу на прибыль за 2011 год.

            Решением Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 25.02.2016 № 07-10/1/02070 апелляционная жалоба Общества на решение Инспекции оставлена без удовлетворения.

            Общество частично оспорило решение Инспекции в судебном порядке.

            Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявленные Обществом требования, признали решение Инспекции от 09.11.2015
№ 07-09/640 недействительным в части уменьшения на 103 896 393 руб. 43 коп. убытка, исчисленного налогоплательщиком по налогу на прибыль за 2011 год.

Суды, указав, что затраты Компании на приобретение у Общества работ и услуг производственного характера являются материальными затратами, определяемыми в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), сделали вывод о правомерном отнесении Компанией вышеуказанных затрат к косвенным расходам и их включении в состав расходов в текущем налоговом периоде (2011 году).

Обжалуемыми судебными актами отклонены доводы Инспекции об отнесении спорных затрат Компании к прямым расходам, поскольку они непосредственно не связаны с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, а учетная политика Компании прямо предусматривает их отнесение в состав косвенных расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль.

При разрешении спора суды, руководствуясь положениями статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ), сослались на судебные акты по делам № А05-738/2010, А05-3810/2010,
А05-3808/2010, А05-8655/2010, А05-13531/2010, сторонами которых являлись Компания и Инспекция, предметом споров – уменьшение завышенного, по мнению, Инспекции убытка, исчисленного по налогу на прибыль.

Кассационная инстанция считает, что выводы судов первой и апелляционной инстанций не основаны на нормах налогового законодательства и фактических обстоятельствах данного спора.

При вынесении обжалуемых судебных актов суды, руководствуясь положениями статьи 69 АПК, указали, что доводы Инспекции по настоящему спору и обстоятельства спора аналогичны доводам налогового органа и обстоятельствам, рассмотренным и установленным судами в делах
№ А05-738/2010, А05-3810/2010, А05-3808/2010, А05-8655/2010,
А05-13531/2010; в материалах дела отсутствуют доказательства, ранее не исследованные судами.

Как видно из материалов дела, решение Инспекции от 09.11.2015
№ 07-09/640 вынесено по результатам выездной налоговой проверки, судами не учтено, что обстоятельства, установленные при ее проведении, не были предметом исследования и оценки судов в делах № А05-738/2010, А05-3810/2010, А05-3808/2010, А05-8655/2010, А05-13531/2010, в которых оспаривались решения Инспекции, вынесенные по итогам камеральных налоговых проверок.

Согласно правовой позиции, изложенной в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 06.11.2014 № 2528-О, в системе действующего правового регулирования предусмотренное частью 2 статьи 69 АПК РФ основание освобождения от доказывания во взаимосвязи с положениями части 1 статьи 64 и части 4 статьи 170 того же Кодекса означает, что только фактические обстоятельства (факты), установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном этим Кодексом.

В соответствии со статьей 87 НК РФ налоговые проверки проводятся в форме камеральных и выездных проверок. Целью проведения проверок обоих видов является контроль за соблюдением налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах.

Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 20.12.2016 № 2672-О, положения статей 82, 87, 88 и 89 НК РФ не предполагают дублирования контрольных мероприятий, осуществляемых в рамках камеральных и выездных налоговых проверок. При этом они допускают выявление при проведении выездной налоговой проверки (как более углубленной формы налогового контроля) таких нарушений, которые не были обнаружены при проведении камеральной налоговой проверки.

В соответствии с правовой позицией, выраженной в определении Верховного Суда Российской Федерации от 21.02.2017 № 305-КГ16-14941 по делу № А40-89628/2015, по результатам выездной налоговой проверки не исключается возможность пересмотра ранее сделанных по результатам камеральной налоговой проверки выводов налогового органа.

Суд кассационной инстанции считает, что судами при рассмотрении настоящего дела неправомерно применены положения статьи 69 АПК РФ, поскольку в настоящем деле оспаривается решение Инспекции, принятое по результатам выездной налоговой проверки, а предметом рассмотрения в указанных судами первой и апелляционной инстанций делах являлись решения Инспекции, принятые по результатам камеральных налоговых проверок.

Согласно пункту 2.1.1 оспариваемого решения Инспекция признала неправомерным отнесение Компанией к косвенным расходам затрат на оплату обслуживания процесса добычи сырой нефти и попутного газа, предоставленного Обществом, в связи с чем предложило уменьшить сумму убытка, исчисленного по налогу на прибыль.

Суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу, что указанные затраты правомерно включены Компанией в состав косвенных расходов, поскольку это прямо предусмотрено её учетной политикой.

Суд кассационной инстанции считает вывод судов не соответствующим имеющимся в деле доказательствам.

Согласно пункту 1 статьи 318 НК РФ расходы налогоплательщика на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

В соответствии со статьей 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ и оказанием услуг). При этом налогоплательщик вправе в своей учетной политике наряду с указанными в пункте 1 статьи 318 НК РФ предусмотреть и иные прямые расходы, которые с учетом конкретного вида деятельности могут рассматриваться в качестве таковых.

Согласно пункту 2 статьи 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных этим Кодексом.

Прямые расходы относятся к расходам текущего (отчетного) налогового периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.

Согласно абзацу 2 пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В целях исчисления налога на прибыль произведенные налогоплательщиком расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, в свою очередь, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (пункт 2 статьи 253 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ определено, что к материальным расходам относятся затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика. К работам производственного характера относятся отдельные операции по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

Как следует из материалов дела, Компания (заказчик) и Общество (исполнитель) 01.09.2008 заключили договор № 08Y2804//MHA-10/2008 на обслуживание процесса добычи сырой нефти и попутного газа, в соответствии с условиями которого исполнитель обязался собственными силами обеспечить оказание услуг на Тобойском и Мядсейском месторождениях заказчика с помощью оборудования и имущества последнего.

Затраты (103 896 393 руб. 43 коп.) на приобретение оказанных Обществом услуг Компания включила в состав косвенных расходов в целях исчисления налога на прибыль.

Судами установлено, что основной производственный цикл по добыче нефти осуществляло Общество.

Компания не имела персонала (среднесписочная численность работников в 2011 году – 0 человек); основные средства, используемые в процессе добычи нефти, переданы Компанией Обществу по договорам аренды от 11.03.2010
№ 10Y0714, от 25.01.2010 № 10Y0159, от 30.11.2011 № 11Y2708, договору хранения от 28.04.2010 № 10Y1250.

Общество (исполнитель) и Компания (заказчик) заключили договоры от 01.02.2010 № 10Y0671 на оказание услуг по транспортировке и перекачке нефти, от 28.12.2010 № 10Y3669 на оказание услуг по транспортировке нефти.

Добытую нефть Компания в 2011 году реализовывала на экспорт через комиссионеров - открытое акционерное общество «Лукойл» (договор комиссии от 16.04.2010 № 20/2010/1010227), общество с ограниченной ответственностью «Нарьянмарнефтегаз» (договор комиссии от 01.10.2008 № 996/2008.

Бухгалтерский учет затрат, связанных с добычей нефти, Компания осуществляла на счете 20 «Основное производство». Фактическая производственная себестоимость добытой продукции (нефти) включала стоимость:

- услуг по добыче, перекачке, подготовке нефти;

- аренды земельных участков и недвижимого имущества;

- геолого-разведочных работ;

- прочих затрат (таможенные сборы, государственная пошлина, водопользование).

Инспекцией в ходе проверки установлено, что Компания в нарушение положений пунктов 2, 3 статьи 319 НК РФ при наличии по состоянию на 31.12.2011 остатков на счетах 43 «Готовая продукция» (1311 т), 45 «Товары отгруженные» (7686 т) все расходы, собранные на счете 20 «Основное производство» (услуги по добыче нефти и попутного газа), в том числе относящиеся к остаткам нереализованной нефти, списывала в целях налогообложения в уменьшение налогооблагаемой прибыли, не подразделяя их на прямые и косвенные.

В статье 318 НК РФ отражена прямая норма, предусматривающая включение в состав прямых расходов именно тех, которые связаны с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели.

Отнесение Компанией всех ее затрат на производство и реализацию в состав косвенных расходов не соответствует положениям пункта 1 статьи 272, пункта 1 статьи 318 НК РФ.

Вывод Инспекции о неправомерном отнесении Компанией при исчислении налога на прибыль за 2011 год затрат на оплату обслуживания процесса добычи сырой нефти и попутного газа в состав косвенных расходов сделан на основании всестороннего исследования финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика с учетом специфики производства готовой продукции, а именно нефти.

Привлечение подрядной организации для целей добычи нефти, когда добыча полностью осуществляется ею, не дает налогоплательщику права не учитывать такие расходы в составе прямых расходов.

При этом тот факт, что налогоплательщик в учетной политике для целей налогообложения в перечне прямых расходов не предусмотрел расходы, которые непосредственно связаны с добычей нефти подрядной организацией, в силу вышеуказанных норм Налогового кодекса Российской Федерации не дает ему права учесть в составе прямых расходов только те затраты, которые предусмотрены его учетной политикой.

Предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определить учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, Налоговый кодекс Российской Федерации не рассматривает её как зависящую исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Поскольку затраты на добычу нефти и попутного газа непосредственно участвуют в формировании себестоимости добытых природных ресурсов, непосредственно связаны с производством нефти, вывод Инспекции об отнесении указанных затрат в состав прямых расходов при исчислении налога на прибыль является правомерным.

С учетом изложенного кассационная жалоба Инспекции подлежит удовлетворению.

В соответствии с пунктом 2 части 1 статьи 287 АПК РФ по результатам рассмотрения кассационной жалобы арбитражный суд кассационной инстанции вправе отменить решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции полностью или в части и, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт, если фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены арбитражным судом первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, но судами неправильно применены нормы права.

Поскольку судами двух инстанций установлены все фактические обстоятельства дела, однако сделаны противоречащие имеющимся в деле доказательствам выводы, что привело к неправильному применению норм материального права, суд кассационной инстанции полагает, что обжалуемые решение и постановление следует отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных Обществом требований.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 2 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

            решение Арбитражного суда Архангельской области от 27.09.2016 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.12.2016 по делу № А05-6581/2016 – отменить.

            В удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью «ЛУКОЙЛ-Коми» отказать.

Председательствующий

С.В. Соколова

Судьи

Г.Е. Бурматова

Ю.А. Родин