Гражданский кодекс часть 1

Общество с ограниченной ответственностью «Випойл-гиперцентр» (далее - ООО «Випойл-гиперцентр», общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным решения инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Волгограда (далее - инспекция, орган контроля, налоговый орган) от 10.11.2016 года № 12-11/652 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в размере 45 256 677 рублей, в том числе за 2013 год - 26 572 522 рублей, за 2014 год - 18 684 155 рублей, начисления штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога на прибыль - 9 051 335 рублей, начисления штрафа за несвоевременную уплату налога на прибыль в размере 10 985 904,22 рублей.

Решением Арбитражного суда Волгоградской области от 22 июня 2017 года в удовлетворении требований общества отказано в полном объеме.

ООО «Випойл-гиперцентр», не согласившись с выводами суда первой инстанции, обратилось в суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение Арбитражного суда Волгоградской области от 22 июня 2017 года по основаниям, изложенным в апелляционной жалобе.

Исследовав материалы дела, рассмотрев доводы апелляционной жалобы, оценив имеющиеся в материалах дела доказательства на основании статьи 71 АПК РФ, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО «Випойл-гиперцентр» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2013 по 31.12.2014.

В ходе проверки, по мнению органа контроля, установлены неправомерное уменьшение налоговой базы при расчете налога на прибыль за счет полученных убытков от ООО «Випойл-инвест» в результате реорганизации путем присоединения к ООО «Випойл-гиперцентр»; неправомерное завышение расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль за 2014 год на сумму дебиторской задолженности, переданной правопредшественником ООО «Випойл-инвест» в связи с выходом из состава участников ООО «Стимул»; неправомерное включение в состав расходов и налоговых вычетов по НДС затрат, оформленных от имени контрагентов ООО «Южная Транспортная Компания» и ООО «Опт 2013»; неполная уплата налога на имущество организаций.

10.11.2016 инспекцией по результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки от 25.07.2016 №12-11/499дсп, иных материалов налоговой проверки и письменных возражений налогоплательщика, принято решение № 12-11/652 о привлечении ООО «Випойл-гиперцентр» к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) за неуплату налогов в виде штрафа в размере 9 052 536 рублей. Кроме того налогоплательщику доначислены налоги в размере 45 398 562 руб. и соответствующие пени в сумме 10 987 624,25 рублей.

Не согласившись с принятым решением ООО «Випойл-гиперцентр» обратилось в вышестоящий налоговый орган с апелляционной жалобой. Решением управления Федеральной налоговой службы по Волгоградской области от 17.02.2017 №217 жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Полагая, что решение органа контроля от 10.11.2016 года № 12-11/652 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в вышеназванной части затрагивает интересы хозяйствующего субъекта в сфере предпринимательской деятельности, заявитель обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что налоговая выгода, полученная Обществом, не является обоснованной, выводы налоговых органов соответствуют предъявленным доказательствам и нормам действующего законодательства.

Апелляционная коллегия считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, выводы - подтвержденными собранными по делу доказательствами.

Общество указывает, что в 2013 году в целях уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль учитывало убытки своего правопредшественника ООО «Випойл-Инвест» за налоговые периоды 2008, 2009, 2010 г. г.

По мнению Общества, уменьшение прибыли на сумму убытка присоединенной организации правомерно, так как ООО «Випойл-Инвест» указанный убыток был получен в налоговых периодах, предшествующих налоговому периоду, в котором произошла реорганизация в форме присоединения.

Во-вторых, общество указывает, что акт проверки содержит недостоверный вывод о том, что убыток от выхода ООО «Випойл-Инвест» из состава учредителей ООО «Стимул» в размере 237 496 299 руб. был необоснованно учтен и правопредшественником ООО «Випойл-Инвест» и впоследствии правопреемником - ООО «Випойл-Гиперцентр».

В обоснование своей позиции налогоплательщик поясняет, что у правопредшественника ООО «Випойл-Инвест» сумма 237 496 299 руб. была отражена как во внереализационных доходах («доход от реализации доли в размере действительной стоимости доли вклада в уставный капитал ООО «Стимул»), так и во внереализационных расходах («стоимость доли в пределах вклада в уставный капитал ООО «Стимул») в 2013 году, в связи с чем составляет 0 руб. к уплате.

Согласно позиции Общества, общий убыток правопредшественника ООО «Випойл-Инвест» за 2013 год в размере 237 496 299 руб. сложился без учета отнесения на убытки суммы, а в результате каких-то иных операций, при этом в апелляционной жалобе отсутствуют какие-либо доводы и подтверждающие в судебном деле документы, где возможно было бы установить, за счет каких «ИНЫХ» операций образовался данный убыток.

Налогоплательщик также выразил свое несогласие с тем, что налоговым органом необоснованно исключена из внереализационных расходов 2014 года сумма безнадежной ко взысканию дебиторской задолженности (невозврашенный вклад в уставный капитал при выходе из участников ООО «Стимул») перед ООО «Випойл-Инвест» по выплате действительной стоимости доли в размере 237 496 299 руб.

В данной части возражений налогоплательщик указывает, что выделение ООО «Стимул» из ООО «Вшюйл-Иквсст» имело разумную экономическую цель, было произведено для организации нового направления деятельности и функционирования как самостоятельная бизнес-единица.

Из материалов дела следует, что предметом доначислений по налогу на прибыль за 2013 год является сумма 414 377 662 руб., которая включает в себя убытки:

- 176 881 363 руб.

-237 496 299 руб.

Относительно суммы в размере 176 881 363 руб., налоговый орган не оспаривал факт наличия указанных убытков, при этом указывает на их получение организацией-предшественником ООО «Випойл-Инвест» в 2013 году (документальных доказательств получения убытка в размере 176 881 363 руб. в иных периодах Обществом не представлено) в период реорганизации (присоединения) ООО «Випойл-Инвест» в ООО «Випойл-Гиперцентр», в связи с чем, невозможно признать обоснованным их учет в 2013 году.

Инспекцией указано на возможность учета указанной суммы в 2014 году и последующих периодах, при этом основываясь на следующем.

В соответствии с п. 4 ст.283 НК РФ налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Постановлением Президиума ВАС РФ от 24.07.2012 № 3546/12 разъяснено, что возможность учета сумм убытка носит заявительный характер и на налогоплательщика возложена обязанность доказать их правомерность и обоснованность, в связи с чем при отсутствии документального подтверждения убытка соответствующими документами, включая первичные учетные документы, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу на суммы ранее полученного убытка, налогоплательщик несет риск неблагоприятных налоговых последствий.

Таким образом, в отсутствие первичных учетных документов, подтверждающих период возникновения понесенного убытка, налоговые регистры, налоговые деклараций юридического лица не могут быть признаны, достаточными доказательствами несении подобных затрат, влекущих формирование убытка в заявленном налогоплательщиком размере.

Правовая позиция Президиума ВАС РФ о документальном подтверждении убытков содержится в постановлений от 24.07.2012.№ 3546/12. Высшая судебная инстанция указала, что в отсутствие первичных учетных документов реорганизованной компании, подтверждающих размер понесенного eй убытка и период его возникновения, налоговые регистры, налоговые декларации и передаточные акты данного юридического лица не могут быть признаны достаточными доказательствами несения подобных затрат, влекущих формирование убытка.

Порядок документального оформления затрат установлен Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (до 01.01.2013 Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете») и предполагает обязательное оформление всех хозяйственных операций, проводимых организацией, оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский и налоговый учет.

Из материалов дела следует, что в ходе выездной налоговой проверки, а также при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля требованиями о представлении документов от 18.03.2016 №1441/6351/3, от 13.09.2016 №12-11/6814, у ООО «Випойл-Гиперцентр» запрашивались все первичные документы, подтверждающие убытки ООО «Випойл-Инвест», однако указанные документы по требованиям налогового органа налогоплательщиком не представлены.

Кроме того, в рамках рассмотрения апелляционной жалобы ООО «Випойл-Гиперцентр» в адрес заявителя УФНС России по Волгоградской области направляло письмо от 20.01.2017 №06-11/01258, которым налогоплательщику предлагалось представить первичные учетные документы, подтверждающие сумму убытков за 2008, 2009, 2010, 2013 гг., в ответ на которое ООО «Випойл-Гиперцентр» письмом от 01.02.2017 №8 отказало в представлении указанных документов.

Таким образом, необходимо указать, что подтверждающих доводы налогоплательщика документов, на основании которых возможно было утверждать и убедиться о периоде получения убытков именно в 2008-2010 гг. не представлено в нарушение с п.4 ст. 283 НК РФ.

Ввиду отсутствия первичных документов, подтверждающих какой-либо другой период образования суммы 176 881 363 руб., налоговый орган принимает факт получения убытков ООО «Випойл-Инвест» в 2013 году в момент присоединения к ООО «Випойл-Гиперцентр».

Факт наличия убытков в размере 176 881 363 руб. налоговым органом не оспаривается, в данной части решение выездной налоговой проверки основано на неверном отнесении суммы убытков именно в 2013 год. То есть, право на учет вышеуказанной суммы сохраняется за налогоплательщиком в 2014 году и последующих периодах.

С учетом отсутствия первичных документов, подтверждающих получение убытка в 2008-2010 гг., выводы инспекции о невозможности включения убытка в размере 176 881 363 руб. в налогооблагаемую базу 2013 года основаны также на следующем.

ООО «Випойл-Гиперцентр» является правопреемником ООО «Випойл-Инвест» в результате реорганизации путем присоединения ООО «Випойл-Инвест» к ООО «Випойл-Гиперцентр» 28.10.2013.

При присоединения к ООО «Випойл- Гиперцентр» от ООО «Випойл-Инвест» перешли том числе, убытки, которые учтены налогоплательщиком при расчете налоговой базы в текущем 2013 году.

Пунктом 2 статьи 58 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанпости присоединенного юридического лица.

Статья 55 НК РФ устанавливает, что под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. В силу п. 1 ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль организаций признается календарный год.

На основании ст. 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с гл. 25 Кодекса, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

В соответствии с п.2 ст. 283 НК РФ (в редакции, действующей в спорный период) налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Налогоплательщик вправе перенести на текущий отчетный (налоговый) период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка.

Пунктом 5 ст. 283 Кодекса предусмотрено, что в случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 283 Кодекса, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.

Последним налоговым периодом для присоединенной компании (ООО «Випойл-Инвест») является период от начала года до дня завершения реорганизации (п.З ст.55 НК РФ), которым является 2013 год.

Таким образом, правопреемник вправе учесть убыток присоединенной организации, образовавшийся в последнем для нее налоговом периоде, то есть в периоде, следующем за налоговым периодом, в котором произошло присоединение.

Аналогичный вывод содержится, в частности в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 14.09.2015 N Ф05-12224/2015 по делу N А40-171347/14, в котором суд указал, что налоговые периоды для присоединенной организации и правопреемника частично совпадают. Из этого следует, что данные периоды не являются по отношению друг к другу ни прошлыми, ни последующими, поскольку исчисляются с одной даты.

Инспекция считает, что в данном судебном акте сформулирована общая позиция относительно момента, с которого наступает возможность у организации-правопреемника учитывать убытки присоединившейся к ней организации независимо от фактического периода получения правопредшественником убытка.

В письме от 14.07.2016 № 03-03-06/2/41235 Минфин России указал, что расходами правопреемника признаются в том числе и убытки, понесенные реорганизуемыми организациями в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы.

Состав убытков и их оценка определяются по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату завершения реорганизации. Поэтому убыток, полученный реорганизуемыми компаниями до момента реорганизации и не учтенный в порядке, установленном ст. 283 НК РФ, отражается правопреемником в последующие отчетные (налоговые) периоды.

ООО «Випойл-Гиперцентр» не являлся вновь созданной организацией, поскольку реорганизация в форме присоединения, проходящая в октябре 2013 года, не прекращала течение налогового периода ООО «Випойл-Гиперцентр» с 1 января 2013 года.

Из вышеизложенного следует, что сумма убытков, полученных реорганизуемой организацией в 2013 г. до момента реорганизации, не может быть отнесена налогоплательщиком-правопреемником к предыдущему налоговому периоду.

Судебная коллегия соглашается, что убыток от деятельности присоединяемой организации нельзя учесть в периоде присоединения, поскольку правовой статус «убытков» отличается от статуса «обычных» расходов. Убытком признается экономический результат превышения расходов над доходами, и на него распространяются специальные правила учета (ст. 283 НК РФ), согласно которым они могут быть учтены только в следующем периоде.

Таким образом, довод заявителя о том, что убытки ООО «Випойл-Инвест» за 2013 год сложились по иным операциям, то есть не включают в себя сумму в размере 237 496 299 руб. в качестве вклада в уставной капитал ООО «Стимул» и о правомерности заявленных убытков, сформированных в 2008-2010 г.г. отклоняется, так как образование убытков, их структура и передача правопреемнику, не подтверждена налогоплательщиком документально ни в рамках налоговой проверки, ни в рамках рассмотрения апелляционной жалобы.

В связи с этим организация-правопреемник, применив правила п. 5 ст. 283 ПК РФ, вправе уменьшить налоговую базу на сумму убытков, полученных присоединяемой организацией, только начиная со следующего налогового периода (для ООО «Випойл-Гиперцентр» это 2014 год), ввиду отсутствия документального подтверждения получения убытка в более ранних периодах, чем 2013 г.

В части эпизода по оспариванию признанного инспекцией незаконным включения убытков от выхода ООО «Випойл-Инвест» из состава учредителей ООО «Стимул» в размере 237 496 299 руб. суд апелляционной инстанции пришел к следующему.

Материалами дела установлено, что сумма убытков от выхода из состава участников ООО «Стимул» 237 496 299 руб. включена налогоплательщиком в базу по налогу на прибыль дважды: эпизод №2 - 2013 год, эпизод №3 - 2014 год.

Мероприятиями налогового контроля установлено, что собранием участников ООО «Випойл-Инвест» от 03.04.2013 № 10 решено провести реорганизацию ООО «Випойл-Инвест» путем, выделения ООО «Стимул», к которому переходит часть имущества и обязательств реорганизуемого общества в соответствии с разделительным балансом.

Единственным учредителем ООО «Стимул» являлось самореорганизуемое общество ООО «Випойл-Инвест ».

Впоследствии в состав участников ООО «Стимул», с долей уставного капитала 0,01% был введен ФИО5 Уставный капитал выделяемого общества сформирован за счет имущества и имущественных прав реорганизуемого общества, при этом уставный капитал ООО «Випойл-Инвест» не изменился, размер уставного капитала ООО «Стимул» составил 237 520 051 рубль .

На должность директора ООО «Стимул» назначен ФИО5, являющийся одновременно исполнителем по управлению бизнес процессами и налоговым консультантом ООО «Випойл-гиперцентр».

Впоследствии ООО «Випойл-Инвест» вышло из состава учредителей ООО «Стимул» с представлением заявления о выплате ему в порядке, установленном п. 6.1 ст. 23 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее – Закон №14-ФЗ); а также п. 8.4 Устава, действительной стоимости доли, которая составляет 99.99% уставного капитала ООО «Стимул» (237 496 299 руб.), или выдаче в натуре имущества такой же стоимости.

После этого решением участника и руководителя ООО «Стимул» ФИО6 данная организация была ликвидирована. Сумма дебиторской задолженности в размере 237 496 299 руб. отнесена ООО «Випойл-Инвест» к внереализационным расходам за 2013 год и в 2014 году данную сумму ООО «Випойл-Гиперцентр» включило во внереализационные расходы «списание дебиторской задолженности».

Суд апелляционной инстанции отмечает, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судами установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

До 2013 года налоговая база по налогу на прибыль у ООО «Випойл-Гиперцентр» являлась нулевой, поскольку расходы налогоплательщика превышали доходы, приводя к нулевому либо отрицательному финансовому результату (убытку). Однако, начиная с 2013 года, налогоплательщику стало недостаточно собственных расходов для покрытия полученного дохода, в связи с чем, за короткий промежуток времени и были произведены спорные реорганизации.

Налогоплательщик указывает, что ООО «Стимул» было выделено из ООО «Випойл-Инвест» для организации нового направления деятельности и функционирования как самостоятельная бизнес-единица, при этом не конкретизировал конкретных целей и задач такой реорганизации. Общество не представило никакого обоснования (например, бизнес-плана), свидетельствующего о том, что выделение из многопрофильной фирмы одной узкопрофильной позволит усовершенствовать структуру управления либо позволит получить иную выгоду, за исключением налоговой при дальнейших действиях взаимозависимых лиц.

Протокол собрания участников ООО «Випойл-Ипвсст» от 03.04.2013 № 10, на котором было принято решение о выделении ООО «Стимул» также не раскрывает экономических целей произведенной реорганизации. В стандартном по своему содержанию уставе ООО «Стимул» указано, что основной целью Общества является извлечение прибыли без упоминания о каких-либо инвестиционных проектах, между тем такой цели Обществом достигнуто не было. Кроме того, материалы проверки свидетельствуют об отсутствии какой-либо направленности и тем более самостоятельности в деятельности ООО «Стимул».

Суд апелляционной инстанции соглашается, деятельность в организации ООО «Стимул», направленная на извлечение прибыли, отсутствовала.

Так, в ходе проверки Инспекцией было установлено, что ООО «Стимул» не имело в собственности или в аренде недвижимого имущества, транспортных средств, оборудования, производственных активов, трудовых ресурсов, налоговая отчетность представлялась с нулевыми показателями, также анализ движения денежных средств по расчетному счету ООО «Стимул» показал, что организацией не осуществлялись присущие любой хозяйственной деятельности платежи, как платежи за коммунальные услуги, за аренду (субаренду), за электроэнергию, за услуги связи, на выдачу зараоотнои платы наемным работникам (физическим лицам).

Неправомерность включения в состав внереализационных расходов списанной как безнадежной дебиторской задолженности ООО «Стимул» по возврату стоимости доли в уставном капитале подтверждается также совокупностью обстоятельств и согласованностью действий ООО «Випойл-инвест», ООО «Випойл-гиперцентр» и ООО «Стимул», направленных на получение обществом необоснованной налоговой выгоды в виде искусственного завышения дебиторской задолженности по невозвращенному уставному капиталу, в целях уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Между ООО «ВИПОЙЛ-ГИПЕРЦЕНТР» (Заказчик) и ИП ФИО6 (Исполнитель) были заключены договоры от 01.0.2013 № 01/2013/БП управления бизнес-процессами (сроком на 1 год) и от 01.01.2013 №01/01/НК налогового консультирования (сроком на 1 год).

Согласно предмету договора управления бизнес-процессами исполнителю было поручено провести создание концепции бизнес-процессов; организацию управления бизнес-процессами; достижение целей организации посредством совершенствования, управления и контроля основных бизнес-процессов и т.д.

Более того, согласно п. 1.5 договора Заказчик (ООО «Випойл-Гиперцентр») передал Исполнителю право контроля над финансово-хозяйственной деятельностью Исполнительного органа Заказчика. По условиям договора управления бизнес-процессами стоимость услуг ФИО6 составляет 8% от дохода, получаемого Заказчиком ежемесячно.

Таким образом, ФИО6 фактически управлял всей финансово-хозяйственной деятельностью ООО «Випойл-Гиперцентр» (о чем также свидетельствует раздел 2 договора) и был прямо заинтересован в результатах такого управления, поскольку размер его вознаграждения по договору находился в зависимости от результатов организации ведения бизнеса ООО «Випойл-Гиперцентр».

ФИО6, являясь руководителем ООО «Стимул», мог оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых ООО «ВИПОЙЛ-ГИПЕРЦЕНТР» и соответственно, его взаимозависимого лица ООО «Випойл-Инвест» в том периоде, в котором произошла последовательность фиктивных реорганизаций: выделение ООО «Стимул» (с дальнейшим вводом ФИО6 в состав участников с долей 0,01%) из ООО «Випойл-Инвест» и присоединение ООО «Випойл-Инвест» к ООО «ВИПОЙЛ-ГИПЕРЦЕНТР», направленных в конечном счете на получение убытка ООО «ВИПОЙЛ-ГИПЕРЦЕНТР» в результате невозврата стоимости вклада в уставной капитал ООО «Стимул».

Отношения ФИО6 с ООО «Випойл-Гиперцентр» продолжились и на протяжении 2014 года на основании договора от 01.01.2014 №03/14/НК налогового консультирования. При этом ФИО7 представлены ежемесячные акты завершения работ, подписанные сторонами договора. Из актов следует, что стороны ежемесячно несколько раз встречались для проведения консультаций.

Данные обстоятельства объясняют отсутствие намерений и какой-либо заинтересованности ООО «Випойл-Инвест», а впоследствии ООО «ВИПОЙЛ-ГИПЕРЦЕНТР» реализовать право па взыскание долга ООО «Стимул», возглавляемого ФИО7, по возврату стоимости доли в уставном капитале.

Согласно п. 6.1 ст. 23 Закона №14-ФЗ в случае выхода участника общества из общества в соответствии со статьей 26 настоящего Федерального закона его доля переходит к обществу. Общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли в уставном капитале общества, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе из общества, или с согласия этого участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости либо в случае неполной оплаты им доли в уставном капитале общества действительную стоимость оплаченной части доли.

Действительная стоимость доли (части доли) в уставном капитале общества выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества с ограниченной ответственностью и размером его уставного капитала. Если такой разницы недостаточно для выплаты действительной стоимости доли (части доли), ООО обязано уменьшить уставный капитал на недостающую сумму (абз. 2 п. 8 ст. 23 Закона №14-ФЗ). При этом если уменьшение уставного капитала общества приведет к тому, что его размер станет меньше минимального размера (10 000 руб.), действительная стоимость доли выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и суммой 10 000 руб.

Суд апелляционной инстанции обращает внимание, что в рассматриваемом случае, в нарушение законодательства об обществах с ограниченной ответственностью, ООО «Стимул» не уменьшило уставный капитал на недостающую сумму в целях выплаты доли ООО «Випойл-инвест».

Кредиторы юридического лица вправе заявить свои требования в срок, установленный ликвидационной комиссией. Такой срок не может быть менее двух месяцев с момента опубликования сообщения о ликвидации общества (п. 1 ст. 63 ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 63 ГК РФ ликвидационная комиссия опубликовывает в средствах массовой информации, в которых опубликовываются данные о государственной регистрации юридического лица, сообщение о его ликвидации и о порядке и сроке заявления требований его кредиторами. Этот срок не может быть менее двух месяцев с момента опубликования сообщения о ликвидации.

Ликвидационная комиссия принимает меры по выявлению кредиторов и получению дебиторской задолженности, а также уведомляет в письменной форме кредиторов о ликвидации юридического лица.

Таким образом, взаимозависимое ООО «ВИПОЙЛ-ГИПЕРЦЕНТР» с ООО «Стимул» не могло не знать о предстоящей ликвидации ООО «Стимул», однако мер по взысканию задолженности налогоплательщик не предпринимал.

Согласно ч. 5 ст. 63 ГК РФ выплата денежных сумм кредиторам ликвидируемого юридического лица производится ликвидационной комиссией в порядке очередности, установленной статьей 64 настоящего Кодекса, в соответствии с промежуточным ликвидационным балансом со дня его утверждения.

Согласно п.1 ст. 67 ГК РФ Участник хозяйственного общества вправе получать в случае ликвидации общества часть имущества, оставшегося после расчетов с кредиторами, или его стоимость.

Оставшееся после удовлетворения требований кредиторов имущество общества передается учредителям (участникам), имеющим вещные права на это имущество или корпоративные права в отношении этого юридического лица, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или учредительными документами общества (п. 8 ст. 63 ГК РФ).

В условиях сложившейся по ООО «Стимул» ситуации, ООО «ВИПОЙЛ-ГИПЕРЦЕНТР» могло получить обратно имущество (имущественные права на финансовые активы), внесенное правопредшественником в качестве вклада в уставный капитал, поскольку ООО «Стимул» не осуществляло реальной деятельности и вклад оставался в неизменном состоянии, однако не было заинтересовано в возврате доли в том же виде, поскольку денежная оценка размера вклада изначально не соответствовала его действительному содержанию.

Таким образом, довод о том, что принятие мер по взысканию дебиторской задолженности не является обязательным для признания долга безнадежным к взысканию, является несостоятельным, поскольку в данном случае такое бездействие было согласованным, направленным исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды.

ООО «Випойл-Инвест», а дальнейшем и правопреемник ООО «ВИПОЙЛ-ГИПЕРЦЕНТР», действуя разумно и добросовестно в соответствии с п. 5 ст. 10 ГК РФ, в связи с объективной невозможностью у ООО «Стимул» выплатить действительную стоимость доли денежными средствами (по причине неосуществления какой-либо деятельности), не отказался бы от получения обратно имущества и имущественных прав на финансовые активы (т.е вклада в натуре), как до ликвидации ООО «Стимул» в соответствии с п. 6.1 ст. 23 ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», так и после ликвидации в соответствии с п. 8 ст. 63 ГК РФ.

Однако в данном случае главной целью являлось получение убытка. Обоснованных доказательств обратного налогоплательщиком не представлено.

Суд апелляционной инстанции соглашается, что все действия, связанные с цепочкой от создания до ликвидации ООО «Стимул» осуществлялись взаимозависимыми лицами в течение непродолжительного периода времени, при этом ведением реальной предпринимательской деятельности создание ООО «Стимул» не сопровождалось, в связи с чем, действия по искусственному формированию суммы сложившегося от в клада в уставный капитал убытка и учета указанной суммы при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2013, 2014 гг. нельзя признать правомерными.

Налоговым органом установлена в действиях налогоплательщика цель в получении необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения базы за счет искусственно сформированных убытков в 2013-2014 гг., с чем, важно отметить, налогоплательщик не спорит.

При этом, единственным доводом налогоплательщика является то, что убыток в размере 237 496 299 руб. образовался не в результате невозвращения вклада в уставный капитал в ООО «Стимул», поскольку ООО «Випойл-Инвест» включил указанную сумму (по вкладу в УК ООО «Стимул») не только в расходы, но и в доходы, что подтверждается декларациями и регистрами бухгалтерского учета, в результате чего к уплате база составила 0 рублей, а какие-то иные операции.

Доводы заявителя о включении каких-то иных операций в убытки 2013 года противоречит позиции, сформированной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.07.2012 № 3546/12 по делу № А40-9620/11-140-41:

«Поскольку возможность учесть суммы убытка носит заявительный характер и на налогоплательщика возложена обязанность доказать их правомерность и обоснованность, при отсутствии документального подтверждения убытка соответствующими документами, включая первичные учетные документы, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу на суммы ранее полученного убытка налогоплательщик несет риск неблагоприятных налоговых последствий.

Таким образом, в отсутствие первичных учетных документов реорганизованного общества, подтверждающих размер понесенного им убытка и период его возникновения, налоговые регистры, налоговые декларации, на которые ссылается налогоплательщик не могут быть признаны достаточными доказательствами несения подобных затрат, влекущих формирование убытка в заявленном предприятием размере».

Правом переноса убытков на будущее могут воспользоваться, в том числе, организации -правопреемники реорганизованных организаций, которые прекратили свою деятельность.

Они примут к учету суммы убытков, полученных до реорганизации (п. 2.1 ст. 252, п. 5 ст. 283 НК РФ, Письма Минфина России от 29.12.2014 N 03-03-10/68071, от 25.11.2014 N 03-03-06/1/59771, от 12.09.2014 N 03-03-РЗ/45763, от 02.05.2012 N 03-03-06/1/215, ФНС России от 16.02.2015 N ГД-4-3/2251@). Однако перенести сумму убытков на будущее правопреемник вправе только на основании первичных бухгалтерских документов (договоров, актов, товарных накладных и др.), подтверждающих величину убытков. Налоговые регистры, налоговые декларации и передаточные акты реорганизованного юридического лица не являются доказательством понесенных затрат, сформировавших убытки (Постановление Президиума ВАС РФ от 24.07.2012 N 3546/12).

Более того, искусственный характер включения суммы 237 496 299 руб., а именно отсутствие реального осуществления вклада в уставный капитал ООО «Стимул» и соответственно необоснованного включения в доходы и расходы ООО «Випойл-Инвест» для образования нулевой базы к уплате подтверждается следующими доказательствами фактического и нормативного характера.

Однако, Налоговым Кодексом, а именно нормами пп.З, пп.4 п.1 ст. 251 (Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы), пп. 1, 2 п. 1 ст. 277 (Особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда)) НК РФ предусмотрено, что взносы в уставный капитал не участвуют в расчете налоговой базы по налогу на прибыль ни у собственников, ни у получателя и как следствие не могут быть отнесены в состав дебиторской задолженности.

При указанных обстоятельствах, судом первой инстанции правомерно отказано в удовлетворении заявленных требований общества.

Доводы подателя жалобы направлены на переоценку обстоятельств дела и представленных доказательств. Вместе с тем суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для иной правовой оценки, поскольку суд первой инстанции полностью и всесторонне исследовал все обстоятельства дела, дал им надлежащую правовую оценку.

Все обстоятельства дела, собранные по делу доказательства исследованы судом первой инстанции в соответствии с требованиями статей 67, 68, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и получили надлежащую правовую оценку в судебном акте.

С учетом изложенного обжалуемый судебный акт соответствует нормам материального права, а содержащиеся в нем выводы - установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

Руководствуясь статьями 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Волгоградской области от 22 июня 2017 года по делу № А12-10512/2017 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Поволжского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме, через арбитражный суд первой инстанции, принявший решение.

Председательствующий С.А. Кузьмичев

Судьи В.В. Землянникова

Ю.А. Комнатная