Постановление № А13-14269/17 от 16.10.2020 АС Вологодской области

Резолютивная часть постановления объявлена октября 2020 года .

В полном объёме постановление изготовлено октября 2020 года .

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Болдыревой Е.Н., судей Алимовой Е.А. и                 Докшиной А.Ю., при ведении протокола секретарем судебного заседания         Даниловой А.С.,

при участии от акционерного общества «Вологодская областная энергетическая компания» ФИО1 по доверенности от 14.05.2020, ФИО2 по доверенности от 01.01.2020, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 13 по Вологодской области ФИО3 по доверенности от 10.01.2020, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 11 по Вологодской области ФИО4 по доверенности от 22.03.2018,

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием системы веб-конференции апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 13 по Вологодской области на решение Арбитражного суда Вологодской области от 23 марта 2020 года по делу                       № А13-14269/2017,

у с т а н о в и л:

акционерное общество «Вологодская областная энергетическая компания» (ОГРН <***>, ИНН <***>; адрес: 160014, <...>; далее – общество) обратилось в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ), о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Вологодской области, переименованной в Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 13 по Вологодской области (ОГРН <***>, ИНН <***>; адрес: 160029, <...>; далее – инспекция, МИФНС № 13), от 05.05.2017 № 06-21/01 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления 1 291 405 руб. 26 коп. налога на прибыль и 166 896 руб. 10 коп. пеней, 597 451 руб. 44 коп. налога на имущество и 106 126 руб. 80 коп. пеней, а также о возложении на Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 11 по Вологодской области (ОГРН <***>,                                  ИНН <***>; адрес: 160000, <...>; далее – МИФНС № 11) обязанности устранить допущенные нарушения прав заявителя.

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены общество с ограниченной ответственностью «Лаборатория судебных экспертиз» (ОГРН <***>, ИНН <***>; адрес: 160009, <...>; далее – ООО «Лаборатория судебных экспертиз», ООО «ЛСЭ») и эксперт ФИО5.

Решением Арбитражного суда Вологодской области от 12 апреля                     2019 года, оставленным без изменения постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12 августа 2019 года, требования общества удовлетворены в полном объеме.

Постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа                               от 13 ноября 2019 года решение суда первой инстанции и постановление апелляционной инстанции отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Вологодской области.

По итогам нового рассмотрения дела решением Арбитражного суда Вологодской области от 23 марта 2020 года решение МИФНС № 13 признано не соответствующим требованиям Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) и недействительным в части доначисления обществу налога на прибыль в сумме 1 291 405 руб. 26 коп. и пеней в сумме 166 896 руб. 10 коп., налога на имущество в сумме 597 410 руб. 81 коп. и соответствующей суммы пеней, на МИФНС № 11 возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав общества, в удовлетворении остальной части требований отказано; с МИФНС № 13 в пользу общества взысканы расходы по уплате государственной пошлине в сумме 3 000 руб.

МИФНС № 13 с таким решением не согласилась и обратилась с апелляционной жалобой (с учетом ее уточнения в судебном заседании апелляционной инстанции 21.05.2020, а также дополнения пояснениями от 07.07.2020, 02.09.2020), в которой просит решение суда отменить в части удовлетворения требований общества за исключением налога на имущество в размере 591 476 руб. 94 коп. и соответствующих пеней в связи с арифметической ошибкой. Податель жалобы просит принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных обществом требований в обжалуемой инспекцией части. В обоснование жалобы ссылается на неправильное применение судом первой инстанции разъяснений, содержащихся в постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа, имеющих значение для дела. Полагает, что выводы суда, изложенные в решении, не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.

Представитель МИФНС № 13 в судебном заседании поддержал доводы и требования апелляционной жалобы.

Общество в отзыве на жалобу, пояснениях по делу от 03.09.2020 и его представители в судебном заседании с доводами инспекции не согласились, просили решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

МИФНС № 11 в отзыве на жалобу и ее представитель в судебном заседании доводы жалобы поддержали, просили решение суда отменить, апелляционную жалобу – удовлетворить.

От ООО «ЛСЭ» отзыв на апелляционную жалобу не поступил.

Третьи лица надлежащим образом извещены о времени и месте рассмотрения жалобы, представителей в суд не направили, в связи с этим дело рассмотрено в их отсутствие в порядке, предусмотренном статьями 123, 156, 266 АПК РФ.

Заслушав объяснения представителей инспекции, МИФНС № 11 и общества, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения суда, изучив доводы апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции приходит к следующему.

Как усматривается в материалах дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества, являющегося правопреемником государственного предприятия Вологодской области «Областные электротеплосети» (далее – ГП ВО «Областные электротеплосети»), по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты ряда налогов за период с 01.01.2013 по 31.12.2014. По результатам проверки составлен акт от 10.01.2017 № 06-21/01. На основании данного акта, возражений налогоплательщика, проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля и возражений по ним инспекцией принято решение от 05.05.2017                       № 06-21/01.

Данным решением обществу доначислено и предложено к уплате в том числе 1 291 405 руб. 26 коп. налога на прибыль и 166 896 руб. 10 коп. пеней,                             597 451 руб. 44 коп. налога на имущество и 106 126 руб. 80 коп. пеней.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области от 02.08.2017 № 07-09/11860@ апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением инспекции в части налога на прибыль, налога на имущество и пеней по данным налогам, общество оспорило его в судебном порядке.

В ходе проверки инспекция, придя к выводу о завышении обществом на 3 019 477 руб. 72 коп. и на 3 437 548 руб. 62 коп. расходов при исчислении налога на прибыль за 2013 и 2014 годы, доначислила налогоплательщику 1 291 405 руб. 26 коп. налога на прибыль.

Так, по мнению инспекции, неправомерное отнесение обществом к восьмой амортизационной группе кабельных линий, перечисленных в приложениях № 1-23 к акту проверки, привело к завышению расходов на 2 501 268 руб. 54 коп. в 2013 году и на 2 989 658 руб. 70 коп. в 2014 году, отнесение к девятой амортизационной группе кабельных линий, перечисленных в таблицах 8-30 оспариваемого решения, привело к завышению расходов на 1 598 руб. 19 коп. в 2013 году и на 1 607 руб. 73 коп. в 2014 году, неверное определение срока полезного использования кабельных линий десятой амортизационной группы, перечисленных в приложениях № 24-46 к акту проверки, привело к завышению расходов на 516 610 руб. 99 коп. в 2013 году и на 446 282 руб. 19 коп. в 2014 году.

Неверное определение амортизационных групп и, соответственно, срока полезного использования объектов, как считает инспекция, привело к занижению обществом остаточной стоимости имущества. Данное                нарушение послужило основанием для доначисления налогоплательщику налога на имущество в сумме 5 974 руб. 50 коп. (с учетом установленной судом первой инстанции арифметической ошибки, не оспариваемой налоговым органом).

Согласно учетной политике ГП ВО «Областные электротеплосети» за 2013, 2014 годы начисление амортизации по амортизируемому имуществу производилось линейным способом по нормам, исчисленным исходя из              сроков полезного использования, установленных постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 № 1 (далее – Постановление № 1).

В силу статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций в целях главы 25 названного Кодекса признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно подпункту 3 пункта 2 статьи 253 НК РФ суммы начисленной амортизации относятся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

Пунктом 1 статьи 256 НК РФ определено, что амортизируемым имуществом признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. При этом амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб.

В силу пункта 1 статьи 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования.

Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.

Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно применительно к десяти амортизационным группам, предусмотренным пунктом 3 статьи 258 НК РФ, с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением № 1.

Данным Постановлением в редакции, действовавшей в 2013 и 2014 годах, утверждена классификация основных средств по амортизационным группам в зависимости от кода Общероссийского классификатора основных фондов ОК 013-94.

Кабельные линии, перечисленные в приложениях № 1 - 23 к акту проверки, налогоплательщиком отнесены к восьмой амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно), перечисленные в таблицах 8 - 30 оспариваемого решения - к девятой амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно), перечисленные в приложениях № 24-46 к акту проверки – к десятой амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет).

В соответствии с Классификацией основных средств, включенных в амортизационные группы, утвержденной Постановлением № 1, спорные объекты основных средств налогоплательщик отнес к подразделению «Машины и оборудование» (код ОКОФ 14 0000000), классу «Провода и кабели силовые» (код ОКОФ 14 3131000), видам «Кабели силовые на напряжение 1 кВ и свыше с алюминиевой жилой в свинцовой оболочке» (код ОКОФ 14 3131155), «Кабели силовые на напряжение 1 кВ и свыше с алюминиевой жилой в алюминиевой оболочке» (код ОКОФ 14 3131156), «Кабели силовые на напряжение 1 кВ и свыше с алюминиевой жилой в поливинилхлоридной оболочке» (код ОКОФ 14 3131157).

Согласно ОК 013-94 к подразделу «Машины и оборудование» относятся устройства, преобразующие энергию, материалы и информацию.

В зависимости от основного (преобладающего) назначения машины и оборудование делятся на энергетические (силовые), рабочие и информационные.

К энергетическому оборудованию (силовым машинам и оборудованию) относятся машины - генераторы, производящие тепловую и электрическую энергию, и машины - двигатели, превращающие энергию любого вида (энергию воды, ветра, тепловую, электрическую и т.д.) в механическую.

Согласно инвентарным карточкам, спорные объекты приняты налогоплательщиком к учету как кабельные линии, а не как кабель силовой соответствующего вида оболочки.

Инспекция полагает, что все спорное имущество относится к десятой амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет), код ОКОФ 12 4527341, соответственно относит их к подразделу 12 0000000 «Сооружения», в который входит класс 12 4527000 «Сооружения жилищно-коммунального хозяйства, охраны окружающей среды и рационального природопользования», включающий в себя подкласс 12 4527032 «Сооружения коммунального хозяйства специализированные», в том числе вид 12 4527341 «Линия электропередачи кабельная».

В соответствии с ОК 013-94, действовавшему в проверяемом периоде, к подразделу «Сооружения» относятся инженерно-строительные объекты, назначением которых является создание условий, необходимых для осуществления процесса производства путем выполнения тех или иных технических функций, не связанных с изменением предмета труда, или для осуществления различных непроизводственных функций.

Объектом, выступающим как сооружение, является каждое                  отдельное сооружение со всеми устройствами, составляющими с ним единое целое.

К сооружениям относятся законченные функциональные устройства для передачи энергии и информации, такие как линии электропередачи, теплоцентрали, трубопроводы различного назначения, радиорелейные линии, кабельные линии связи, специализированные сооружения систем связи, а также ряд аналогичных объектов со всеми сопутствующими комплексами инженерных сооружений.

Согласно подпунктам 2.3.2, 2.3.83 главы 2.3 «Кабельные линии напряжением до 220 кВ» Правил устройства электроустановок, утвержденных Главтехуправлением, Госэнергонадзором Минэнерго СССР 05.10.1979, кабельной линией называется линия для передачи электроэнергии                              или отдельных импульсов ее, состоящая из одного или нескольких параллельных кабелей с соединительными, стопорными и концевыми муфтами (заделками) и крепежными деталями, а для маслонаполненных линий, кроме того, с подпитывающими аппаратами и системой сигнализации давления масла. При прокладке кабельных линий непосредственно в земле кабели                        должны прокладываться в траншеях и иметь снизу подсыпку, а сверху             засыпку слоем мелкой земли, не содержащей камней, строительного мусора и шлака.

Исходя из пояснений представителей заявителя в ходе рассмотрения дела, общество факт использования спорных кабельных линий для передачи электрической энергии не опровергает.

По мнению инспекции, спорные объекты основных средств - кабельные линии соответствуют требованиям, относящимся к сооружениям применительно к положениям ОК 013-94, а именно законченным функциональным устройствам для передачи энергии и информации, таким как линии электропередачи.

В обоснование своего вывода о необходимости присвоения кабельным линиям кода ОКОФ 12 4527341 инспекция сослалась на ответ Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Республике Мордовия (далее – инспекция № 2 по Республике Мордовия) в отношении акционерного общества «Мордовская электросетевая компания» (далее – АО «МЭК»), на показания допрошенных в качестве свидетелей работников общества (ведущего бухгалтера, начальника ВДС и ПТС, инженера ПТС и начальника сетевого р-на № 1), а также на положения постановления Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 № 504 «О перечне имущества, относящегося к федеральным автомобильным дорогам общего пользования, магистральным трубопроводам, линиям энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов» (далее – Постановление № 504).

В подтверждение того, что кабельные линии являются самостоятельным основным средством, имеющим индивидуальные технические особенности в зависимости от условий эксплуатации, инспекция ссылалась на инвентарные карточки учета основных средств, согласно которым налогоплательщиком определены и поставлены на учет в качестве основных средств отдельно кабельные линии, а не единый функциональный комплекс в целом (пункт 6 положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (далее – ПБУ 6/01).

Ссылка общества на положения абзаца второго пункта 6 ПБУ 6/01 сама по себе недостаточна для опровержения вывода инспекции о том, что спорные объекты являются законченными функциональными устройствами для передачи энергии.

Довод заявителя о том, что кабельные линии не могут быть отнесены к объектам недвижимости, также подлежит отклонению как не опровергающий выводов инспекции и основанный на ошибочном толковании правовых норм применительно к положениям ОК 013-94.

Постановление № 504 издано в соответствии с пунктом 3 статьи 380 и пунктом 11 статьи 381 НК РФ, в целях утверждения перечня имущества                      для применения льгот по налогу на имущество организаций и не           устанавливает порядок определения состава расходов при исчислении налога на прибыль.

Ввиду изложенного сама по себе ссылка инспекции на Постановление                № 504 не является достаточным доказательством ее доводов о применении к спорным объектам кода ОКОФ 12 4527341.

В порядке статьи 90 НК РФ в ходе проверки инспекция допросила в качестве свидетелей работников общества: ведущего бухгалтера ФИО6, начальника ВДС и ПТС ФИО7, начальника сетевого р-на № 1 ФИО8 и инженера ПТС ФИО9

Оценив протоколы допросов названных свидетелей по правилам статьи 71 АПК РФ, суд первой инстанции справедливо отметил, что часть заданных свидетелям вопросов предполагала ответы в виде личного мнения свидетелей относительно того или иного вывода (имущество относится к оборудованию или сооружению?, к какому имуществу (движимому, недвижимому) относится кабельная линия?, кабельные линии отнесены к магистральным трубопроводам или линиям электропередачи?). Остальная часть вопросов касалась обстоятельств, не имеющих значения для вывода о неправильном определении обществом кодов ОКОФ (кто ответственный за заполнение инвентарных карточек?, на основании каких документов делается вывод о присвоении кода ОКОФ?, кто определял код ОКОФ? и другие).

Поскольку, исходя из заданных свидетелям вопросов, допрошенные в качестве свидетелей работники общества не сообщили инспекции какие-либо обстоятельства, имеющие значение для определения кода ОКОФ, их показания правильно не приняты судом первой инстанции в качестве основания присвоения кабельным линиям общества кода 12 4527341 и их включения в состав 10 амортизационной группы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 93.1 НК РФ инспекция запросила от инспекции № 2 по Республике Мордовия информацию о присвоении кода ОКОФ кабельным линиям АО «МЭК» и об отнесении кабельных линий к амортизационной группе, а также задала вопрос - кабельные линии            относятся к оборудованию или сооружению, движимому или недвижимому имуществу.

В ответ на данный запрос инспекция № 2 по Республике Мордовия сообщила, что кабельным линиям АО «МЭК» присвоен код ОКОФ 12 4527341, кабельные линии относятся к передаточным сооружениям, движимому имуществу и к 10 амортизационной группе (том 8, лист 2).

Как верно отмечено в обжалуемом решении, то обстоятельство, что иной налогоплательщик присвоил своим кабельным линиям код ОКОФ 12 4527341 и отнес их к 10 амортизационной группе, не может служить основанием для присвоения обществом своим кабельным линиям того же кода ОКОФ и включения их в 10 амортизационную группу.

Запрос инспекции мотивирован тем, что АО «МЭК» осуществляет деятельность, аналогичную деятельности общества, однако положения НК РФ и иных отраслей законодательства не предусматривают возможность присвоения кода ОКОФ и определения амортизационной группы в зависимости от кодов и амортизационных групп, применяемых налогоплательщиками с аналогичным видом деятельности.

Как указано в ОК 013-94, группировки объектов в ОКОФ образованы в основном по признакам назначения, связанным с видами деятельности, осуществляемыми с использованием этих объектов и производимыми в результате этой деятельности продукцией и услугами.

В ответе инспекции № 2 по Республике Мордовия назначение кабельных линий и виды деятельности, которые осуществляются АО «МЭК» с использованием этих кабельных линий, не отражены.

Ввиду изложенного апелляционный суд соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что ответ инспекции № 2 по Республике Мордовия также не может служить основанием для присвоения кабельным                        линиям общества кода 12 4527341 и их включения в 10 амортизационную группу.

На основании пункта 6 статьи 101 НК РФ инспекцией принято решение от 03.03.2017 № 06-21/01/1 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, в ходе которых постановлением от 27.03.2017 № 06-22/01 назначена техническая экспертиза и получено заключение эксперта от 31.03.2017 № 270317-ЭСБА-2705 (том 4, листы 53 - 88).

При оценке указанного доказательства суд первой инстанции, в том числе приняв во внимание в соответствии с требованиями части 2.1 статьи 289                 АПК РФ указания арбитражного суда кассационной инстанции, содержащиеся в постановлении от 13.11.2019 по настоящему делу, правомерно исходил из отсутствия со стороны налогового органа нарушений положений статьи 95                НК РФ при назначении и проведении экспертизы, соблюдении прав              общества.

Апелляционный суд с выводами суда в данной части согласен.

Оснований для сомнений в квалификации эксперта в материалах дела не усматривается.

Эксперт о недостаточности или непригодности предоставленных                          ему для экспертизы документов, материалов не заявлял, предупрежден                        об ответственности за дачу заведомо ложного заключения.                            Оснований сомневаться в полноте, ясности и достоверности заключения не имеется.

Таким образом, заключение от 31.03.2017 № 270317-ЭСБА-2705 является надлежащим доказательством по делу и должно оцениваться наряду с другими доказательствами.

Несогласие инспекции с отраженной в обжалуемом решении суда оценкой экспертного заключения основано на толковании налоговым органом выводов эксперта, изложенных в заключении, применительно к                          объектам основных средств в количестве 2 334, перечисленным в              заключении, а не только в отношении 12 объектов, указанных судом первой инстанции.

В заключении эксперта отражено проведение исследования путем изучения представленных материалов - перечня основных средств (2 334 объекта), инвентарных карточек учета основных средств в отношении 231 объекта, технических паспортов на 7 и 6 объектов, перечисленных на листе 67 заключения эксперта.

Согласно заключению эксперта по первому вопросу (верно ли общество классифицировало для целей учета спорные объекты основных средств в соответствии с кодами ОКОФ) с учетом проведенного исследования (листы 67 - 69 заключения) объекты, на которые представлены технические паспорта на кабельные линии, соответствуют требованиям, относящимся к                       следующим сооружениям: законченные функциональные устройства для передачи энергии и информации, такие как линии электропередачи, то есть исследуемые кабельные линии являются сооружениями и соответственно по классификации ОКОФ они должны быть классифицированы по коду 12 4527341.

На основании данного исследования экспертом сделан вывод о том, что общество неверно классифицировало для целей учета спорные объекты основных средств в соответствии с кодами ОКОФ ОК 013-94.

Поскольку, делая данный вывод, эксперт сослался на обоснование, представленное в исследовании по первому вопросу, суд первой инстанции справедливо заключил, что данный вывод относится только к тем объектам, на которые представлены технические паспорта.

Отвечая на второй вопрос (какие коды в соответствии с ОКОФ должны быть присвоены спорным объектам основных средств), эксперт указал, что по объектам, имеющим технические паспорта, определены несоответствии кодов ОКОФ в инвентарных карточках учета объектов основных средств по исследуемому имуществу фактическому состоянию, по остальным объектам определение соответствия кодов ОКОФ не представляется возможным из-за отсутствия необходимых документов.

Как указано на листе 66 заключения, эксперту представлены технические паспорта объектов с инвентарными номерами 300043, 300060, 300092 (два объекта КТП860 ТП502-11 к-1 и КТП860 ТП502-12 к-2), 300166 (два объекта КТП680-2 КТП 904 к-2 и КТП680-2 КТП 904 к-1), 300324, 300048, 300056, 300400 (два объекта ТП-440 фидер 5 и ТП-440 фидер 34) и 300422.

Указанные объекты перечислены в исследовании по второму вопросу с указанием кода ОКОФ 12 4527341.

Таким образом, в заключении эксперта с учетом его буквального содержания установлено неправильное определение обществом кода ОКОФ в отношении названных объектов, и эти объекты отнесены к коду 12 4527341.

Доказательств, опровергающих достоверность данного вывода эксперта, в материалах дела не имеется.

Вместе с тем, как указано в ОК 013-94, группировки объектов в ОКОФ образованы в основном по признакам назначения, связанным с                               видами деятельности, осуществляемыми с использованием этих                       объектов и производимыми в результате этой деятельности продукцией и услугами.

Следовательно сам по себе основанный на сведениях технических паспортов, инвентарных карточек вывод инспекции о том, что спорные объекты соответствуют требованиям, относящимся к сооружениям применительно к положениям ОК 013-94, а именно законченным функциональным устройствам для передачи энергии, таким как линии электропередачи, недостаточен для применения определенного инспекцией кода.

Для присвоения кабельным линиям кода ОКОФ 12 4527341 необходимо установить их назначение в виде принадлежности не только к сооружениям, но к сооружениям жилищно-коммунального хозяйства.

Ссылка инспекции на расположение спорных объектов в населенных пунктов, обеспечение посредством их энергоснабжения зданий и сооружений не подтверждает обоснованность применения указанного кода.

Вопреки доводам инспекции, сам по себе вид деятельности налогоплательщика, его статус в качестве энергоснабжающей организации, не свидетельствует о том, что все его кабельные линии относятся к объектам жилищно-коммунального хозяйства.

Налоговый орган ошибочно относит к жилищно-коммунальному хозяйству объекты электроснабжения любого потребителя, независимо от его статуса.

Определение жилищно-коммунального хозяйства в НК РФ отсутствует, вместе с тем объекты жилищно-коммунального хозяйства для целей исчисления налога на прибыль перечислены в статье 275.1 НК РФ, согласно которой к объектам жилищно-коммунального хозяйства относятся жилой фонд, гостиницы (за исключением туристических), дома и общежития для приезжих, объекты внешнего благоустройства, искусственные сооружения, бассейны, сооружения и оборудование пляжей, а также объекты газо-, тепло- и электроснабжения населения, участки, цехи, базы, мастерские, гаражи, специальные машины и механизмы, складские помещения, предназначенные для технического обслуживания и ремонта объектов жилищно-коммунального хозяйства социально-культурной сферы, физкультуры и спорта.

К объектам социально-культурной сферы относятся объекты здравоохранения, культуры, детские дошкольные объекты, детские лагеря отдыха, санатории (профилактории), базы отдыха, пансионаты, объекты физкультуры и спорта (в том числе треки, ипподромы, конюшни, теннисные корты, площадки для игры в гольф, бадминтон, оздоровительные центры), объекты непроизводственных видов бытового обслуживания населения (бани, сауны).

Исходя из выводов экспертного заключения, а также отсутствия представленных инспекцией доказательств того обстоятельства, что остальные спорные кабельные линии, отнесенные налогоплательщиком к 8 и 9 амортизационным группам, относятся к сооружениям жилищно-коммунального хозяйства и им должен быть присвоен код ОКОФ 12 4527341, суд первой инстанции посчитал обоснованными выводы инспекции только в отношении указанных экспертом 12 объектов основных средств.

Как отмечено в решении суда, в отношении остальных объектов в ходе проверки инспекция не получила доказательств того, что кабельные линии общества относятся к сооружениям жилищно-коммунального хозяйства и им должен быть присвоен код ОКОФ 12 4527341.

Вместе с тем на странице 53 оспариваемого решения инспекцией отражен факт истребования от общества в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля технических паспортов кабельных линий с присвоенными кодами ОКОФ 14 3131155, 14 3131156, 14 3131157, за исключением ранее представленных, и получения ответа от 17.04.2017 № 05-1/02686 в электронном виде.

Предоставление в адрес инспекции технических паспортов в отношении спорных кабельных линий на основании требования, направленного заявителю в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, общество не опровергает.

Само по себе получение инспекцией в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля технических паспортов кабельных линий не свидетельствует о наличии оснований распространять выводы экспертного заключения на все спорные объекты, поскольку исходя из содержания как постановления о назначении экспертизы, так и экспертного заключения технические паспорта (за исключением перечисленных выше) налоговым органом эксперту не предоставлялись и им не исследовались.

Передача эксперту перечня кабельный линий, на что сослался налоговый орган, исходя из содержания данного перечня, не свидетельствует о формировании выводов заключения на основании сведений перечня, поскольку из исследовательской части экспертного заключения такой вывод не усматривается.

Полный объем технических паспортов в отношении спорных объектов судом первой инстанции не исследовался.

Вместе с тем, вопреки позиции общества, отсутствие в обжалуемом решении инспекции анализа содержания технических паспортов не исключает их отнесение к материалам налоговой проверки (дополнительных мероприятий налогового контроля), подлежащих исследованию и оценке судом при разрешении спора о признании недействительным решения налогового органа, принятого по итогам такой проверки.

В силу части 1 статьи 162 АПК РФ при рассмотрении дела арбитражный суд должен непосредственно исследовать доказательства по делу.

Согласно части 6 статьи 200 АПК РФ в случае непредставления органом или лицом, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), доказательств, необходимых для рассмотрения дела и принятия решения, арбитражный суд может истребовать их по своей инициативе.

Таким образом, по настоящей категории дел суд в целях правильного и объективного разрешения спора и установления всех значимых для дела обстоятельств должен принять меры к получению материалов проверки (дополнительных мероприятий налогового контроля), по результатам рассмотрения которых инспекцией принят оспариваемый ненормативный правовой акт.

Судом первой инстанции технические паспорта на спорные объекты основных средств, за исключением исследовавшихся экспертом, в материалы дела не получены.

В связи с изложенным и в целях установления, исследования и надлежащей оценки всех существенных и имеющих значение для дела обстоятельств, апелляционный суд удовлетворил ходатайство налогового органа о приобщении к материалам дела технических паспортов, полученных от общества в электронном виде в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля (том 26, лист 140 (CD-диск)).

Исследовав содержание технических паспортов в отношении спорных объектов основных средств, отнесенных налогоплательщиком к 8 и 9 амортизационным группам, суд апелляционной инстанции установил, что к объектам жилищно-коммунального хозяйства применительно к понятию, содержащемуся в статье 275.1 НК РФ (жилые дома, общежития, гостиницы, детские сады и т.п.), относятся объекты основных средств со следующими инвентарными номерами: 31148, 31170, 31189, 31565, 31621, 31623, 32678, 32749, 32783, 32784, 32798, 32800, 32802, 32809, 32810, 32814, 32819, 32820, 32827, 32828, 32830, 32832, 32833, 32834, 32844, 32846, 32860, 32862, 32870, 32871, 33250, 33267, 33268, 33269, 33323, 33324, 33330, 33334, 33360, 33364, 33365, 33385, 33406, 33414, 33423, 33428, 33429, 33445, 33451, 33461, 33466, 33479, 33483, 33524, 33555, 33593, 33612, 33625, 33628, 33723, 33725, 33764, 33824, 33847, 33881, 33882, 33884, 33886, 33888, 33890, 33893, 33900, 33903, 33911, 33917, 33919, 33921, 33923, 33942, 33943, 33953, 33957, 33958, 33962, 33964, 33972, 33973, 33986, 33990, 33991, 34001, 34006, 34008, 34023, 34037, 34053, 34060, 34061, 34063, 34078, 34087, 34088, 34101, 34104, 34106, 34107, 34109, 34112, 34113, 34117, 34123, 34126, 34128, 34129, 34137, 34142, 34144, 34145, 34186, 34191, 34261, 34264, 34266, 34267, 34275, 34286, 34287, 34288, 34300, 34302, 35000, 35003, 35004, 35007, 35011, 35012, 35014, 35016, 35022, 35060, 35069, 35077, 35079, 35081, 35086, 35087, 35088, 35094, 35096, 35112, 35114, 35133, 35134, 35138, 35145, 35161, 35163, 35167, 35170, 35173, 35176, 35179, 35181, 35199, 35200, 35211, 35213, 35215, 35217, 35218, 35219, 35221, 35224, 35228, 35229, 35235, 35237, 35241, 35243, 35261, 35274, 35281, 35283, 35285, 35286, 35333, 35335, 35336, 35338, 35363, 35366, 35367, 35368, 35369, 35370, 35373, 35374, 35384, 35388, 35628, 35631, 35633, 35634, 35635, 35641, 35645, 35647, 35648, 35649, 35652, 35657, 35661, 35662, 35664, 35666, 35674, 35676, 35682, 35727, 35728, 35729, 35731, 35737, 35738, 35758, 35762, 35770, 35771, 35772, 35773, 35780, 35784, 35792, 35804, 35805, 35806, 35843, 35844, 35853, 35856, 35860, 35862, 35863, 35866, 35868, 35869, 35884, 35886, 35906, 35994, 35995, 35996, 36002, 36005, 36006, 36022, 36050, 36056, 36065, 36067, 36070, 36074, 36093, 36145, 36146, 36269, 36288, 36292, 36296, 36297, 36336, 36340, 36350, 36351, 36358, 36372, 36390, 36391, 36411, 36416, 36420, 36429, 36430, 36431, 36432, 36433, 36434, 36438, 36440, 36441, 36447, 36448, 36449, 36450, 36451, 36452, 36457, 36458, 36459, 36462, 36463, 36470, 36477, 36478, 36539, 36582, 36589, 36590,  36623, 36625, 36714, 36715, 36861, 36894, 36895, 36896, 36897, 36950, 37102, 37104, 37166, 37168, 37170, 37171, 37172, 37173, 37174, 37175, 37176, 37184, 37185, 37186, 37188, 37207, 37208, 37213, 37237, 37241, 37305, 37306, 37309, 37310, 37313, 37317, 37318, 37319, 37336, 37355, 37368, 37369, 37370, 37371, 37373, 37374, 37417, 37418, 37420, 37421, 37422, 37423, 37487, 37488, 37489, 37490, 37491, 37492, 37493, 37494, 37495, 37496, 37497, 37498, 37499, 37500, 37502, 37503, 37505, 37506, 37526, 37533, 37536, 37537, 37538, 37540, 37583, 37584, 37585, 37663, 37664, 37666, 37667, 37668, 37669, 37687, 37689, 37693, 37709, 37748, 37749, 37750, 37806, 37873, 37882, 37895, 37896, 37936, 37937, 37938, 37939, 37940, 37941, 37942, 37946, 37947, 37948, 37949, 37952, 37953, 37961, 37970, 37971, 37981, 37988, 38006, 38008, 38009, 38018, 38019, 38027, 38066, 38073, 38074, 38075, 38077, 38088, 38089, 38100, 38101, 38103, 38106, 38107, 38108, 38128, 38139, 38144, 38146, 38147, 38148, 38149, 38150, 38154, 38155, 38156, 38224, 38229, 38230, 38252, 38255, 38257, 38258, 38259, 38262, 38263, 38344, 38349, 38356, 38359, 38361, 38362, 38368, 38380, 38389, 38418, 38420, 38421, 38422, 38430, 38465, 38467, 38468, 38479, 38483, 38495, 38501, 38502, 38505, 38507, 38508, 38524, 38532, 38533, 38575, 38589, 38637, 38638, 38640, 38644, 38645, 38646, 38685, 38713, 38714, 38732, 38734, 38818, 38828, 38834, 38837, 38838, 38839, 38857, 38865, 38866, 38906, 38908, 38912, 38929, 38930, 38948, 38956, 38966, 38972, 38973, 38974, 38977, 38985, 38986, 38987, 38988, 38989, 38994, 39004, 39009, 39010, 39011, 39013, 39014, 39015, 39016, 39017, 39047, 39048, 39049, 39050, 39051, 39052, 39053, 39058, 39059, 39060, 39062, 39064, 39079, 39081, 39083, 39084, 39119, 39128, 39206, 39216, 39217, 39218, 39219, 39220, 39221, 39226, 39227, 39234, 39235, 39236, 39237, 39238, 39239, 39240, 39247, 39250, 39268, 39269, 39273, 39287, 39288, 39290, 39291, 39292, 39304, 39305, 39315, 39322, 39325, 39335, 39365, 39366, 39367, 39390, 39393, 39395, 39396, 39410, 39411, 39413, 39421, 39422, 39425, 39433, 39436, 39461, 39469, 39470, 39471, 39472, 39473, 39478, 39479, 39480, 39481, 39482, 39483, 39485, 39486, 39487, 39488, 39490, 39491, 39494, 39516, 39517, 39518, 39519, 39524, 39525, 39526, 39527, 39528, 39529, 39530, 39531,  39544, 39545, 39546, 39547, 39551, 39552, 39553, 39558, 39559, 39562, 39563, 39564, 39565, 39568, 39569, 39570, 39571, 39572, 39573, 39575, 39576, 39582, 39584, 39586, 39587, 39588, 39594, 39595, 39597, 39612, 39613, 39614, 39615, 39616, 39617, 39619, 39738, 39739, 39740, 39749, 39750, 39751, 39755, 39876, 39877, 39903, 39917, 39918, 39920, 39921, 39922, 39923, 39924, 39986, 39987, 39988, 39989, 39991, 39992, 39993, 39997, 39998, 39999, 300000, 300001, 300002, 300003, 300004, 300008, 300008, 300009, 300032, 300034, 300035, 300036, 300037, 300043, 300048, 300049, 300054, 300055, 300056, 300060, 300061, 300062, 300074, 300076, 300084, 300086, 300087, 300092, 300096, 300113, 300114, 300116, 300123, 300124, 300125, 300128, 300139, 300146, 300148, 300149, 300150, 300151, 300152, 300153, 300154, 300159, 300160, 300161, 300164, 300166, 300174, 300210, 300225, 300253, 300254, 300256, 300257, 300283, 300284, 300285, 300286, 300287, 300288, 300299, 300302, 300303, 300306, 300307, 300308, 300309, 300310, 300311, 300312, 300313, 300314, 300316, 300317, 300318, 300319, 300320, 300324, 300330, 300400, 300422.

Доказательств, опровергающих достоверность отраженных в соответствующих технических паспортах, инвентарных карточках сведений в отношении перечисленных объектов, обществом не представлено.

Положения пункта 12 статьи 258 НК РФ позицию общества не подтверждают.

В соответствии с указанной нормой, приобретенные организацией объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника.

Однако данная норма не может быть истолкована таким образом, что ошибочное определение предыдущим собственником амортизационной группы означает безусловное применение новым собственником той же амортизационной группы и соответствующего норматива отчислений.

Определение амортизационной группы должно производиться, исходя из характеристик имущества и норм права. В пункте 3 статьи 3 НК РФ предусмотрено, что налоги и сборы должны иметь экономическое основание. Определение амортизационной группы только по воле предыдущего собственника имущества противоречит требованию экономического основания налогов.

Данный вывод соответствует правовой позиции, изложенной в Определении Верховного Суда Российский Федерации от 13.09.2016                           № 304-КГ16-11024.

Таким образом, с учетом приведенных выше нормативных положений, выводов экспертного заключения, содержания технических паспортов и инвентарных карточек названные объекты основных средств,                       отнесенные налогоплательщиком к 8 и 9 амортизационным группам, правомерно отнесены инспекцией к 10 амортизационной группе с кодом ОКОФ 12 4527341.

Доказательств обоснованности примененного налогоплательщиком при расчете амортизации по таким объектам срока полезного использования обществом не представлено. Контррасчетов амортизации применительно к отнесению объектов к 10 амортизационной группе в материалах дела не имеется.

Содержание технических паспортов, инвентарных карточек остальных спорных объектов, отнесенных налогоплательщиком в 8 и 9 амортизационным группам, не позволяет сделать достоверный вывод об их принадлежности объектам жилищно-коммунального хозяйства. Следовательно, в нарушение требований статьи 65, 200 АПК РФ инспекцией в материалы дела не представлено достаточных доказательств своего вывода об отнесении таких объектов к 10 амортизационной группе.

В отношении установленного инспекцией неправильного определения налогоплательщиком срока полезного использования объектов основных средств 10 амортизационной группы апелляционный суд приходит к следующему.

Соответствующие кабельные линии к 10 амортизационной группе отнесены самим налогоплательщиком, инспекцией сделан расчет со сроком полезного использования 361 месяц для налогового учета; расчет амортизации и разница между начисленной амортизацией налогоплательщика и начисленной амортизацией по результатам проверки по кабельным линиям в 10 амортизационной группе с учетом срока полезного использования 361 месяц представлен в приложениях № 24 - 46 к акту проверки.

Как правильно отметил суд первой инстанции, изложение акта и решения инспекции по данному нарушению не соответствует требованиям подпункта 12 пункта 3 статьи 100 и пункта 8 статьи 101 НК РФ.

Согласно представленным инспекцией в ходе рассмотрения дела в суде пояснениям, амортизация кабельных линий, отнесенных налогоплательщиком к 10 амортизационной группе, рассчитана им исходя из срока полезного использования от 85 до 350 месяцев, тогда как налоговым органом сделан расчет исходя из 361 месяца.

Из приложений № 24 - 46 к акту проверки и инвентарных карточек следует, что по состоянию на февраль 2013 года у общества                                  имелось имущество, отнесенное к 10 амортизационной группе, в               количестве 459 объектов, которое к декабрю 2014 года уменьшилось до 366 объектов.

Часть кабельных линий, перечисленных в приложениях № 24 - 46, введена в эксплуатацию до 01.01.2002, то есть до введения в действие главы 25 НК РФ.

В указанный период данное имущество находилось на балансе                        ГЭП «Вологдаоблкоммунэнерго», которое реорганизовано в форме выделения из него ГП ВО «Областные электротеплосети», правопреемником которого является общество.

До 01.01.2002 действовали Единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденные постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 № 1072, в соответствии с которыми кабельным линиям был присвоен шифр 30011 с нормой амортизационных отчислений в размере 2% в год от балансовой стоимости, следовательно, срок полезного использования данного имущества составлял 50 лет (600 месяцев).

В соответствии с пунктом 1 статьи 322 НК РФ в редакции Федерального закона от 29.05.2002 № 57-ФЗ, действие которого распространяется на отношения, возникшие с 01.01.2002, по основным средствам, введенным в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ, полезный срок их использования устанавливается налогоплательщиком самостоятельно по состоянию на 01.01.2002 года с учетом классификации основных средств, определяемых Правительством Российской Федерации, и сроков полезного использования по амортизационным группам, установленным статьей 258 НК РФ.

Вне зависимости от выбранного налогоплательщиком метода начисления амортизации по имуществу, введенному в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ, начисление амортизации производится исходя из остаточной стоимости указанного имущества.

Сумма начисленной за один месяц амортизации по указанному имуществу определяется как:

1) произведение остаточной стоимости и нормы амортизации (исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования), установленной налогоплательщиком для указанного имущества в соответствии с пунктом 5 статьи 259 НК РФ, - при применении нелинейного метода начисления амортизации;

2) произведение остаточной стоимости, определенной по состоянию на 01.01.2002, и нормы амортизации (исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования), установленной налогоплательщиком для указанного имущества в соответствии с пунктом 4 статьи 259 НК РФ, - при применении линейного метода начисления амортизации.

Амортизируемые основные средства, фактический срок использования которых (срок фактической амортизации) больше, чем срок полезного использования указанных амортизируемых основных средств, установленный в соответствии с требованиями статьи 258 НК РФ, на 01.01.2002 выделяются налогоплательщиком в отдельную амортизационную группу амортизируемого имущества в оценке по остаточной стоимости, которая подлежит включению в состав расходов в целях налогообложения равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком самостоятельно, но не менее семи лет с даты вступления главы 25 НК РФ в силу.

Из приведенных норм следует, что с 01.01.2002 в отношении имущества, введенного в эксплуатацию до 01.01.2002, срок полезного использования определяется с учетом срока эксплуатации до 01.01.2002.

Из акта ГЭП «Вологдаоблкоммунэнерго» от 30.07.2002 следует, что с 01.01.2002 для бухгалтерского и налогового учета кабелям силовым напряжением 1 кВ и свыше с алюминиевой жилой в свинцовой оболочке (как числящимся, так и поступающим на баланс) присваивается код ОКОФ                     14 3131155, они включаются в десятую амортизационную группу, срок их полезного использования составляет 40 лет (480 месяцев).

Таким образом, срок полезного использования объектов кабельных линий 10 амортизационной группы подлежал определению в указанной в акте от 30.07.2002 продолжительности с учетом периода эксплуатации соответствующего объекта до 01.01.2002.

В соответствии с пунктом 7 статьи 258 НК РФ в редакции, действующей на дату принятия спорных объектов 10 амортизационной группы на учет                    ГП ВО «Областные электротеплосети», организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении (в том числе в виде вклада в уставный (складочный) капитал или в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц), в целях применения линейного метода начисления амортизации по этим объектам вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. При этом срок полезного использования данных основных средств может быть определен как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.

Применяя в своих расчетах срок полезного использования 361 месяц инспекция не установила, что такая продолжительность данного срока не нарушает прав налогоплательщика с учетом приведенных выше правовых норм и не превышает срок полезного использования 480 месяцев, уменьшенный на количество месяцев эксплуатации имущества предыдущими собственниками (пункт 3.1.5.5 учетной политики ГП ВО «Областные электротеплосети» на 2013 и 2014 годы).

Данные обстоятельства инспекцией в ходе проверки не устанавливались и не учитывались, из приложений № 24 - 46 к акту проверки следует применение налоговым органом одного и того же срока полезного использования ко всем спорным объектам 10 амортизационной группы без учета периода их фактической эксплуатации как до 01.01.2002, так и до принятия их на учет ГП ВО «Областные электротеплосети».

При этом инспекция также необоснованно установила определение налогоплательщиком срока полезного использования 600 месяцев относительно всех спорных объектов 10 амортизационной группы, тогда как из содержания инвентарных карточек, например, в отношении объектов с инвентарными номерами 30399, 30853, 36672, 38867, 39229 следует определение налогоплательщиком иного срока (276, 300, 120, 480 месяцев).

Из содержания инвентарных карточек, технических паспортов в отношении спорных объектов 10 амортизационной группы апелляционный суд установил, что только в отношении объекта основных средств с инвентарным номером 39229 возможно достоверно установить, что примененный инспекцией срок 361 месяц не превышает оставшийся срок полезного использования данного объекта, с учетом года его выпуска (2007) и установленного в инвентарной карточке срока полезного использования – 480 месяцев (том 16, лист 50).

В отношении остальных объектов 10 амортизационной группы из представленных инспекцией в материалы дела доказательств невозможно достоверно установить обоснованность примененного налоговым органом срока полезного использования продолжительностью 361 месяц.

Таким образом, всего из трех рассмотренных эпизодов являются обоснованными выводы инспекции о неправильном определении срока полезного использования по отнесенному налогоплательщиком к десятой амортизационной группе объекту основных средств с инвентарным номером 39229 и о неправильном определении амортизационной группы в отношении отнесенных налогоплательщиком к восьмой и девятой амортизационным группам объектов основных средств со следующими инвентарными номерами: 31148, 31170, 31189, 31565, 31621, 31623, 32678, 32749, 32783, 32784, 32798, 32800, 32802, 32809, 32810, 32814, 32819, 32820, 32827, 32828, 32830, 32832, 32833, 32834, 32844, 32846, 32860, 32862, 32870, 32871, 33250, 33267, 33268, 33269, 33323, 33324, 33330, 33334, 33360, 33364, 33365, 33385, 33406, 33414, 33423, 33428, 33429, 33445, 33451, 33461, 33466, 33479, 33483, 33524, 33555, 33593, 33612, 33625, 33628, 33723, 33725, 33764, 33824, 33847, 33881, 33882, 33884, 33886, 33888, 33890, 33893, 33900, 33903, 33911, 33917, 33919, 33921, 33923, 33942, 33943, 33953, 33957, 33958, 33962, 33964, 33972, 33973, 33986, 33990, 33991, 34001, 34006, 34008, 34023, 34037, 34053, 34060, 34061, 34063, 34078, 34087, 34088, 34101, 34104, 34106, 34107, 34109, 34112, 34113, 34117, 34123, 34126, 34128, 34129, 34137, 34142, 34144, 34145, 34186, 34191, 34261, 34264, 34266, 34267, 34275, 34286, 34287, 34288, 34300, 34302, 35000, 35003, 35004, 35007, 35011, 35012, 35014, 35016, 35022, 35060, 35069, 35077, 35079, 35081, 35086, 35087, 35088, 35094, 35096, 35112, 35114, 35133, 35134, 35138, 35145, 35161, 35163, 35167, 35170, 35173, 35176, 35179, 35181, 35199, 35200, 35211, 35213, 35215, 35217, 35218, 35219, 35221, 35224, 35228, 35229, 35235, 35237, 35241, 35243, 35261, 35274, 35281, 35283, 35285, 35286, 35333, 35335, 35336, 35338, 35363, 35366, 35367, 35368, 35369, 35370, 35373, 35374, 35384, 35388, 35628, 35631, 35633, 35634, 35635, 35641, 35645, 35647, 35648, 35649, 35652, 35657, 35661, 35662, 35664, 35666, 35674, 35676, 35682, 35727, 35728, 35729, 35731, 35737, 35738, 35758, 35762, 35770, 35771, 35772, 35773, 35780, 35784, 35792, 35804, 35805, 35806, 35843, 35844, 35853, 35856, 35860, 35862, 35863, 35866, 35868, 35869, 35884, 35886, 35906, 35994, 35995, 35996, 36002, 36005, 36006, 36022, 36050, 36056, 36065, 36067, 36070, 36074, 36093, 36145, 36146, 36269, 36288, 36292, 36296, 36297, 36336, 36340, 36350, 36351, 36358, 36372, 36390, 36391, 36411, 36416, 36420, 36429, 36430, 36431, 36432, 36433, 36434, 36438, 36440, 36441, 36447, 36448, 36449, 36450, 36451, 36452, 36457, 36458, 36459, 36462, 36463, 36470, 36477, 36478, 36539, 36582, 36589, 36590,  36623, 36625, 36714, 36715, 36861, 36894, 36895, 36896, 36897, 36950, 37102, 37104, 37166, 37168, 37170, 37171, 37172, 37173, 37174, 37175, 37176, 37184, 37185, 37186, 37188, 37207, 37208, 37213, 37237, 37241, 37305, 37306, 37309, 37310, 37313, 37317, 37318, 37319, 37336, 37355, 37368, 37369, 37370, 37371, 37373, 37374, 37417, 37418, 37420, 37421, 37422, 37423, 37487, 37488, 37489, 37490, 37491, 37492, 37493, 37494, 37495, 37496, 37497, 37498, 37499, 37500, 37502, 37503, 37505, 37506, 37526, 37533, 37536, 37537, 37538, 37540, 37583, 37584, 37585, 37663, 37664, 37666, 37667, 37668, 37669, 37687, 37689, 37693, 37709, 37748, 37749, 37750, 37806, 37873, 37882, 37895, 37896, 37936, 37937, 37938, 37939, 37940, 37941, 37942, 37946, 37947, 37948, 37949, 37952, 37953, 37961, 37970, 37971, 37981, 37988, 38006, 38008, 38009, 38018, 38019, 38027, 38066, 38073, 38074, 38075, 38077, 38088, 38089, 38100, 38101, 38103, 38106, 38107, 38108, 38128, 38139, 38144, 38146, 38147, 38148, 38149, 38150, 38154, 38155, 38156, 38224, 38229, 38230, 38252, 38255, 38257, 38258, 38259, 38262, 38263, 38344, 38349, 38356, 38359, 38361, 38362, 38368, 38380, 38389, 38418, 38420, 38421, 38422, 38430, 38465, 38467, 38468, 38479, 38483, 38495, 38501, 38502, 38505, 38507, 38508, 38524, 38532, 38533, 38575, 38589, 38637, 38638, 38640, 38644, 38645, 38646, 38685, 38713, 38714, 38732, 38734, 38818, 38828, 38834, 38837, 38838, 38839, 38857, 38865, 38866, 38906, 38908, 38912, 38929, 38930, 38948, 38956, 38966, 38972, 38973, 38974, 38977, 38985, 38986, 38987, 38988, 38989, 38994, 39004, 39009, 39010, 39011, 39013, 39014, 39015, 39016, 39017, 39047, 39048, 39049, 39050, 39051, 39052, 39053, 39058, 39059, 39060, 39062, 39064, 39079, 39081, 39083, 39084, 39119, 39128, 39206, 39216, 39217, 39218, 39219, 39220, 39221, 39226, 39227, 39234, 39235, 39236, 39237, 39238, 39239, 39240, 39247, 39250, 39268, 39269, 39273, 39287, 39288, 39290, 39291, 39292, 39304, 39305, 39315, 39322, 39325, 39335, 39365, 39366, 39367, 39390, 39393, 39395, 39396, 39410, 39411, 39413, 39421, 39422, 39425, 39433, 39436, 39461, 39469, 39470, 39471, 39472, 39473, 39478, 39479, 39480, 39481, 39482, 39483, 39485, 39486, 39487, 39488, 39490, 39491, 39494, 39516, 39517, 39518, 39519, 39524, 39525, 39526, 39527, 39528, 39529, 39530, 39531,  39544, 39545, 39546, 39547, 39551, 39552, 39553, 39558, 39559, 39562, 39563, 39564, 39565, 39568, 39569, 39570, 39571, 39572, 39573, 39575, 39576, 39582, 39584, 39586, 39587, 39588, 39594, 39595, 39597, 39612, 39613, 39614, 39615, 39616, 39617, 39619, 39738, 39739, 39740, 39749, 39750, 39751, 39755, 39876, 39877, 39903, 39917, 39918, 39920, 39921, 39922, 39923, 39924, 39986, 39987, 39988, 39989, 39991, 39992, 39993, 39997, 39998, 39999, 300000, 300001, 300002, 300003, 300004, 300008, 300008, 300009, 300032, 300034, 300035, 300036, 300037, 300043, 300048, 300049, 300054, 300055, 300056, 300060, 300061, 300062, 300074, 300076, 300084, 300086, 300087, 300092, 300096, 300113, 300114, 300116, 300123, 300124, 300125, 300128, 300139, 300146, 300148, 300149, 300150, 300151, 300152, 300153, 300154, 300159, 300160, 300161, 300164, 300166, 300174, 300210, 300225, 300253, 300254, 300256, 300257, 300283, 300284, 300285, 300286, 300287, 300288, 300299, 300302, 300303, 300306, 300307, 300308, 300309, 300310, 300311, 300312, 300313, 300314, 300316, 300317, 300318, 300319, 300320, 300324, 300330, 300400, 300422.

Таким образом, вывод суда первой инстанции о том, что решение инспекции обоснованно только применительно к 12-ти объектам является ошибочным.

Также апелляционный суд не может согласиться с выводом суда первой инстанции о наличии у общества права на применение повышающего коэффициента 2 к норме амортизации.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 259.3 НК РФ в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях повышенной сменности, налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2.

Суд первой инстанции посчитал, что общество ошибочно не применяло повышающий коэффициент к основной норме амортизации, о чем сообщило инспекции в возражениях по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля.

Данное обстоятельство установлено судом исходя из вывода о том, что установленное подпунктом 1 пункта 1 статьи 259.3 НК РФ право на применение повышающего коэффициента является налоговой льготой,                          а также разъяснений пункта 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 июля 2013 года № 57                                              «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Постановление № 57).

При этом суд посчитал доказанным право общества на применение повышающего коэффициента с учетом использования кабельных линий в круглосуточном режиме, то есть в условиях повышенной сменности.

Данный вывод суда послужил основанием удовлетворения требований общества в части налога на прибыль в полном объеме, поскольку, согласившись с выводами инспекции об отнесении к 10 амортизационной группе 12 объектов, суд установил, что применение повышающего коэффициента в отношении этих объектов свидетельствует об отсутствии факта завышения расходов.

Вместе с тем апелляционный суд считает, что судом первой инстанции не учтено следующее.

Согласно пункту 1 статьи 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

Налоговые льготы являются таковыми с юридической точки зрения только в случае, когда предоставляют преимущества одним налогоплательщикам по сравнению с другими.

На данное обстоятельство обращал внимание Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 14 постановления от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость», указывая, что сами по себе освобождения от обязанности уплачивать налог или возможности уплачивать его в меньшем размере, когда они не имеют своей целью предоставления преимущества отдельным группам налогоплательщиков, налоговыми льготами не являются.

Положения о порядке исчисления и учете в составе расходов по налогу на прибыль организаций амортизации основных средств, в том числе и амортизационной премии, предусмотренные статьей 258 - 259.3 НК РФ и статьей 272 НК РФ, никаких преимуществ отдельным группам налогоплательщиков по сравнению с другими налогоплательщиками не предоставляют и могут применяться любыми налогоплательщиками, исчисляющими налоговую базу по налогу на прибыль, а значит, налоговыми льготами в смысле, придаваемом им статьей 56 НК РФ, не являются.

Не поименованы они соответствующим образом и в самом НК РФ.

Данные нормы определяют специальный порядок исчисления конкретного вида расходов по налогу на прибыль организаций, равно для любого налогоплательщика, исчисляющего соответствующие расходы.

При этом соответствующий порядок может как применяться, так и не применяться налогоплательщиком.

В материалах дела не имеется доказательств фактического применения обществом коэффициента 2 к норме амортизации в отношении спорных объектов основных средств.

В учетной политике также не предусмотрено применение к норме амортизации коэффициента 2 в связи с использованием основных средств в условиях повышенной сменности.

Ссылка общества на отсутствие установленной НК РФ обязанности отражения в учетной политике применения повышающего коэффициента не освобождает заявителя от обязанности доказать его фактическое применение.

Распорядительные документы руководителя организации о применении специального коэффициента в отношении конкретных основных средств с указанием их инвентарных номеров, кодов по классификации, дат ввода в эксплуатацию, сроков полезного использования), ежемесячно составляемые документы, обосновывающие перечень объектов, учитываемых                           в течение данного месяца в составе работающих в повышенной сменности для целей применения повышающего коэффициента, и т.п. общество не представило.

Представленные обществом документы в отношении использования имущества в круглосуточном режиме не соотносятся с конкретными спорными объектами основных средств и применением к норме амортизации коэффициента 2.

Ошибочное отсутствие учета налогоплательщиком данного коэффициента в налоговых декларациях за спорные периоды при наличии фактического его применения обществом не обосновано и не доказано.

При таких обстоятельствах в отсутствие факта применения налогоплательщиком порядка исчисления налога на прибыль с учетом применения повышающего коэффициента обязанность учитывать такой коэффициент при определении результатов выездной налоговой проверки у инспекции отсутствует.

Ссылки общества на судебную практику в данной части подлежат отклонению, поскольку по соответствующим судебным делам                  установлены иные обстоятельства, не аналогичные обстоятельствам настоящего спора.

Таким образом, в отношении объектов основных средств с перечисленными выше инвентарными номерами доначисление налога на прибыль является правомерным, обжалуемое решение суда в части признания недействительным решения инспекции в части доначисления налога на прибыль по данным объектам подлежит отмене.

Оспариваемым решением обществу доначислен налог на имущество за 2013 и 2014 годы в общей сумме 597 451 руб. 44 коп. и пени в сумме 106 126 руб. 80 коп.

Судом первой инстанции установлено, что при расчете доначисленного налога на имущество инспекцией допущена арифметическая ошибка, при примененной инспекцией методике расчета доначисленная сумма налога должна составить 5 974 руб. 50 коп. Данное обстоятельство послужило основанием признания решения инспекции недействительным в части налога на имущество в сумме 591 476 руб. 94 коп. (597451,44 - 5974,5), соответствующей суммы пеней.

Решение суда в указанной части инспекцией не обжалуется.

В соответствии с пунктом 1 статьи 375 НК РФ налоговая база по налогу на имущество определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, если иное не предусмотрено данной статьей.

Пунктом 3 статьи 375 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы как среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, такое имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Основанием доначисления налога на имущество послужили выводы инспекции о неверном определении обществом амортизационных групп и соответственно срока полезного использования, вследствие чего остаточная стоимость имущества должна увеличиться.

Суд первой инстанции согласился с доначислением налога на имущество только в отношении 12-ти объектов основных средств (инвентарные номера 300043, 300060, 300092 (два объекта), 300166 (два объекта), 300324, 300048, 300056, 300400 (два объекта) и 300422), занижение налога на имущество по которым за 2013 год составляет 11 руб. 59 коп., за 2014 год - 29 руб. 04 коп.

На основании изложенного оспариваемое решение признано судом недействительным в части налога на имущество в сумме 5 933 руб. 87 коп. (5974,5 - 11,59 - 29,04) и соответствующей суммы пеней.

Вместе с тем, исследовав представленные инспекцией расчеты (том 24, листы 87 – 104), апелляционный суд установил, что признанные судом первой инстанции правомерными суммы налога на имущество за 2013 и 2014 годы исчислены ответчиком в том числе по объекту основных средств с инвентарным номером 300049, относительно которого вывод о его отнесении к 10 амортизационной группе судом первой инстанции не сделан.

Таким образом, фактически в резолютивной части обжалуемого решения суда обществу отказано в удовлетворении требований по налогу на имущество в общей сумме 40 руб. 63 коп. (11,59+29,04), начисленному в отношении 13 объектов основных средств (с инвентарными номерами 300043, 300048, 300049, 300056, 300060, 300092, 300166, 300324, 300400, 300422).

Принимая во внимание, что апелляционным судом установлена обоснованность выводов налогового органа в отношении объектов основных средств с перечисленными выше инвентарными номерами, является правомерным доначисление обществу соответствующих сумм налога на имущество и пеней.

С учетом допущенной инспекцией арифметической ошибки, а также правильного признания судом первой инстанции правомерным доначисления налога на имущество в размере 40 руб. 63 коп. по объектам с инвентарными номерами 300043, 300048, 300049, 300056, 300060, 300092, 300166, 300324, 300400, 300422, обжалуемое решение подлежит отмене в части признания решения инспекции недействительным в части доначисления налога на имущество, приходящегося на остальные перечисленные выше объекты основных средств, по которым апелляционный суд согласился с выводами инспекции, из суммы 5 933 руб. 87 коп. (597 451 руб. 44 коп. – 591 476 руб. 94 коп. – 40 руб. 63 коп.).

Таким образом, в связи с несоответствием выводов суда фактическим обстоятельствам дела и представленным доказательствам обжалуемое решение суда подлежит отмене в части доначисления налога на прибыль по отнесенным налогоплательщиком к восьмой и девятой амортизационным группам объектам основных средств с перечисленными выше инвентарными номерами, налога на прибыль по отнесенному налогоплательщиком к десятой амортизационной группе объекту основных средств с инвентарным номером 39229; доначисления соответствующей суммы налога на имущество в части, приходящейся                         из суммы 5 933 руб. 87 коп. на указанные объекты основных средств,                            за исключением объектов с инвентарными номерами 300043, 300048, 300049, 300056, 300060, 300092, 300166, 300324, 300400, 300422; а также               доначисления соответствующих сумм пеней по налогу на прибыль и налогу на имущество.

Требования общества в данной части удовлетворению не подлежат.

В остальной части оснований для удовлетворения апелляционной жалобы инспекции не имеется.

Руководствуясь статьями 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

п о с т а н о в и л :

решение Арбитражного суда Вологодской области от 23 марта 2020 года по делу № А13-14269/2017 отменить в части признания не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации и недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Вологодской области от 05.05.2017 № 06-21/01 в части доначисления акционерному обществу «Вологодская областная энергетическая компания» налога на прибыль по отнесенным налогоплательщиком к восьмой и девятой амортизационным группам объектам основных средств со следующими инвентарными номерами: 31148, 31170, 31189, 31565, 31621, 31623, 32678, 32749, 32783, 32784, 32798, 32800, 32802, 32809, 32810, 32814, 32819, 32820, 32827, 32828, 32830, 32832, 32833, 32834, 32844, 32846, 32860, 32862, 32870, 32871, 33250, 33267, 33268, 33269, 33323, 33324, 33330, 33334, 33360, 33364, 33365, 33385, 33406, 33414, 33423, 33428, 33429, 33445, 33451, 33461, 33466, 33479, 33483, 33524, 33555, 33593, 33612, 33625, 33628, 33723, 33725, 33764, 33824, 33847, 33881, 33882, 33884, 33886, 33888, 33890, 33893, 33900, 33903, 33911, 33917, 33919, 33921, 33923, 33942, 33943, 33953, 33957, 33958, 33962, 33964, 33972, 33973, 33986, 33990, 33991, 34001, 34006, 34008, 34023, 34037, 34053, 34060, 34061, 34063, 34078, 34087, 34088, 34101, 34104, 34106, 34107, 34109, 34112, 34113, 34117, 34123, 34126, 34128, 34129, 34137, 34142, 34144, 34145, 34186, 34191, 34261, 34264, 34266, 34267, 34275, 34286, 34287, 34288, 34300, 34302, 35000, 35003, 35004, 35007, 35011, 35012, 35014, 35016, 35022, 35060, 35069, 35077, 35079, 35081, 35086, 35087, 35088, 35094, 35096, 35112, 35114, 35133, 35134, 35138, 35145, 35161, 35163, 35167, 35170, 35173, 35176, 35179, 35181, 35199, 35200, 35211, 35213, 35215, 35217, 35218, 35219, 35221, 35224, 35228, 35229, 35235, 35237, 35241, 35243, 35261, 35274, 35281, 35283, 35285, 35286, 35333, 35335, 35336, 35338, 35363, 35366, 35367, 35368, 35369, 35370, 35373, 35374, 35384, 35388, 35628, 35631, 35633, 35634, 35635, 35641, 35645, 35647, 35648, 35649, 35652, 35657, 35661, 35662, 35664, 35666, 35674, 35676, 35682, 35727, 35728, 35729, 35731, 35737, 35738, 35758, 35762, 35770, 35771, 35772, 35773, 35780, 35784, 35792, 35804, 35805, 35806, 35843, 35844, 35853, 35856, 35860, 35862, 35863, 35866, 35868, 35869, 35884, 35886, 35906, 35994, 35995, 35996, 36002, 36005, 36006, 36022, 36050, 36056, 36065, 36067, 36070, 36074, 36093, 36145, 36146, 36269, 36288, 36292, 36296, 36297, 36336, 36340, 36350, 36351, 36358, 36372, 36390, 36391, 36411, 36416, 36420, 36429, 36430, 36431, 36432, 36433, 36434, 36438, 36440, 36441, 36447, 36448, 36449, 36450, 36451, 36452, 36457, 36458, 36459, 36462, 36463, 36470, 36477, 36478, 36539, 36582, 36589, 36590,  36623, 36625, 36714, 36715, 36861, 36894, 36895, 36896, 36897, 36950, 37102, 37104, 37166, 37168, 37170, 37171, 37172, 37173, 37174, 37175, 37176, 37184, 37185, 37186, 37188, 37207, 37208, 37213, 37237, 37241, 37305, 37306, 37309, 37310, 37313, 37317, 37318, 37319, 37336, 37355, 37368, 37369, 37370, 37371, 37373, 37374, 37417, 37418, 37420, 37421, 37422, 37423, 37487, 37488, 37489, 37490, 37491, 37492, 37493, 37494, 37495, 37496, 37497, 37498, 37499, 37500, 37502, 37503, 37505, 37506, 37526, 37533, 37536, 37537, 37538, 37540, 37583, 37584, 37585, 37663, 37664, 37666, 37667, 37668, 37669, 37687, 37689, 37693, 37709, 37748, 37749, 37750, 37806, 37873, 37882, 37895, 37896, 37936, 37937, 37938, 37939, 37940, 37941, 37942, 37946, 37947, 37948, 37949, 37952, 37953, 37961, 37970, 37971, 37981, 37988, 38006, 38008, 38009, 38018, 38019, 38027, 38066, 38073, 38074, 38075, 38077, 38088, 38089, 38100, 38101, 38103, 38106, 38107, 38108, 38128, 38139, 38144, 38146, 38147, 38148, 38149, 38150, 38154, 38155, 38156, 38224, 38229, 38230, 38252, 38255, 38257, 38258, 38259, 38262, 38263, 38344, 38349, 38356, 38359, 38361, 38362, 38368, 38380, 38389, 38418, 38420, 38421, 38422, 38430, 38465, 38467, 38468, 38479, 38483, 38495, 38501, 38502, 38505, 38507, 38508, 38524, 38532, 38533, 38575, 38589, 38637, 38638, 38640, 38644, 38645, 38646, 38685, 38713, 38714, 38732, 38734, 38818, 38828, 38834, 38837, 38838, 38839, 38857, 38865, 38866, 38906, 38908, 38912, 38929, 38930, 38948, 38956, 38966, 38972, 38973, 38974, 38977, 38985, 38986, 38987, 38988, 38989, 38994, 39004, 39009, 39010, 39011, 39013, 39014, 39015, 39016, 39017, 39047, 39048, 39049, 39050, 39051, 39052, 39053, 39058, 39059, 39060, 39062, 39064, 39079, 39081, 39083, 39084, 39119, 39128, 39206, 39216, 39217, 39218, 39219, 39220, 39221, 39226, 39227, 39234, 39235, 39236, 39237, 39238, 39239, 39240, 39247, 39250, 39268, 39269, 39273, 39287, 39288, 39290, 39291, 39292, 39304, 39305, 39315, 39322, 39325, 39335, 39365, 39366, 39367, 39390, 39393, 39395, 39396, 39410, 39411, 39413, 39421, 39422, 39425, 39433, 39436, 39461, 39469, 39470, 39471, 39472, 39473, 39478, 39479, 39480, 39481, 39482, 39483, 39485, 39486, 39487, 39488, 39490, 39491, 39494, 39516, 39517, 39518, 39519, 39524, 39525, 39526, 39527, 39528, 39529, 39530, 39531,  39544, 39545, 39546, 39547, 39551, 39552, 39553, 39558, 39559, 39562, 39563, 39564, 39565, 39568, 39569, 39570, 39571, 39572, 39573, 39575, 39576, 39582, 39584, 39586, 39587, 39588, 39594, 39595, 39597, 39612, 39613, 39614, 39615, 39616, 39617, 39619, 39738, 39739, 39740, 39749, 39750, 39751, 39755, 39876, 39877, 39903, 39917, 39918, 39920, 39921, 39922, 39923, 39924, 39986, 39987, 39988, 39989, 39991, 39992, 39993, 39997, 39998, 39999, 300000, 300001, 300002, 300003, 300004, 300008, 300008, 300009, 300032, 300034, 300035, 300036, 300037, 300043, 300048, 300049, 300054, 300055, 300056, 300060, 300061, 300062, 300074, 300076, 300084, 300086, 300087, 300092, 300096, 300113, 300114, 300116, 300123, 300124, 300125, 300128, 300139, 300146, 300148, 300149, 300150, 300151, 300152, 300153, 300154, 300159, 300160, 300161, 300164, 300166, 300174, 300210, 300225, 300253, 300254, 300256, 300257, 300283, 300284, 300285, 300286, 300287, 300288, 300299, 300302, 300303, 300306, 300307, 300308, 300309, 300310, 300311, 300312, 300313, 300314, 300316, 300317, 300318, 300319, 300320, 300324, 300330, 300400, 300422, налога на прибыль по отнесенному налогоплательщиком к десятой амортизационной группе объекту основных средств с инвентарным номером 39229; доначисления соответствующей суммы налога на имущество в части, приходящейся из суммы 5 933 руб. 87 коп. на объекты основных средств с вышеперечисленными инвентарными номерами, за исключением 300043, 300048, 300049, 300056, 300060, 300092, 300166, 300324, 300400, 300422; а также доначисления соответствующих сумм пеней по налогу на прибыль и налогу на имущество.

В указанной части в удовлетворении требований акционерного общества «Вологодская областная энергетическая компания» отказать.

В остальной части решение суда оставить без изменения. 

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.