Постановление № А13-3365/15 от 21.02.2017 АС Вологодской области

21 февраля 2017 года

Дело №

А13-3365/2015

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Родина Ю.А., судей Мунтян Л.Б., Соколовой С.В.,

при участии от акционерного общества «Металлургический коммерческий банк» Краснослободцева В.Н. (доверенность от 13.02.2017 № 901-00-173), от Межрайонной инспекция Федеральной налоговой службы № 12 по Вологодской области Шишляковой Е.Н. (доверенность от 22.12.2016 № 04-27/125) и  Симаковой О.В. (доверенность от 17.12.2016 № 04-28/98),

рассмотрев 21.02.2017 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекция Федеральной налоговой службы № 12 по Вологодской области на решение Арбитражного суда Вологодской области от 29.04.2016 (судья Баженова Ю.М.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.10.2016 (судьи Докшина А.Ю.,   Моисеева И.Н., Тарасова О.А.) по делу № А13-3365/2015,

                                               у с т а н о в и л:

Открытое акционерное общество «Металлургический коммерческий банк», место нахождения: 162623, Вологодская область, город Череповец, улица Краснодонцев, дом 57А, ОГРН 1023500002404, ИНН 3528017287 (далее –         ОАО «Меткомбанк»), обратилось в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением о  признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 12 по Вологодской области, место нахождения: 162608, Вологодская область, город Череповец, улица Строителей, дом 4Б, ОГРН 1043500289898, ИНН 3528014818 (далее - Инспекция), от 30.09.2014 № 10-43/530-32/38.

Протокольным определением от 29.04.2016 судом первой инстанции в порядке статьи 124 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) произведена замена ОАО «Меткомбанк» на акционерное общество «Металлургический коммерческий банк» (далее – Банк) в связи с изменением наименования.

Решением суда первой инстанции от 29.04.2016, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 07.10.2016, заявленные требования удовлетворены.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами положений статьей 265, 266 и 292 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), а также Положения Банка России от 26.03.2004 № 254-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности (далее – Положение № 254-П), просит отменить решение от 29.04.2016 и постановление от 07.10.2016 и принять по данному делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований. По мнению подателя жалобы, Банк имеет право формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с неоплатой заемщиками процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности, в порядке и с учетом ограничений, установленных статьей 266 НК РФ. Одним из критериев признания задолженности сомнительным долгом является отсутствие обеспечения возникшей просроченной задолженности в виде залога, поручительства, банковской гарантии. В данном случае в силу положений пункта 1 статьи 266 НК РФ Банк не вправе относить в состав резерва по сомнительным долгам задолженность по процентам по автокредитам, которая была обеспечена залогом. Заявителем также не представлены документы, подтверждающие невозможность взыскания спорной задолженности, а именно, постановление судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства.

В отзыве на кассационную жалобу Банк, считая обжалуемые судебные акты законными и обоснованными, просит оставить их без изменения, а жалобу налогового органа – без удовлетворения.

В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы кассационной жалобы, а представитель Банк возражал против ее удовлетворения по мотивам, изложенным в отзыве.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки Банка и его обособленных подразделений за период с 01.01.2010 по 31.12.2012 Инспекция составила акт от 22.08.2014 № 10-43/530-32 и приняла решение от 30.09.2014 № 10-43/530-32/38 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В соответствии с указанным решением Банку доначислено 6 856 629 руб. налога на прибыль организаций (далее – налог на прибыль) за 2012 год и начислено 92 798 руб. 32 коп. пеней за нарушение срока уплаты этого налога. Налогоплательщик также привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания 887 307 руб. 59 коп. штрафа.

Управление Федеральной налоговой службы по Вологодской области решением от 12.12.2014 № 07-09/14426@ оставило без удовлетворения апелляционную жалобу Банка на решение налогового органа.

Банк оспорил решение Инспекции в судебном порядке.

Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявленные требования.

 Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для удовлетворения жалобы.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам в порядке, установленном статьей 266 названного Кодекса.

Помимо указанного порядка подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ установлено, что к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (пункт 2 статьи 266 НК РФ).

По результатам выездной налоговой проверки Инспекция пришла к выводу о занижении Банком налоговой базы по налогу на прибыль за 2012 год на сумму резерва по сомнительным долгам в размере 34 283 146 руб. 40 коп., обеспеченным залогом. Как указал налоговый орган, анализ представленных Банком документов свидетельствует, что основанием для списания в расходы по налогу на прибыль неуплаченных процентов по автокредитам, обеспеченным залогом, послужил документ «Профессиональное суждение о задолженности», оформленный сотрудником Банка и подтверждающий, по мнению заявителя, невозможность взыскания задолженности в связи отсутствием предмета залога (автомобиля) по месту регистрации должника. Инспекция считает, что спорные суммы задолженности, включенные Банком в резерв, не отвечают понятию сомнительного долга, приведенному в пункте 1 статьи 266 НК РФ, поскольку обеспечены залогом; невозможность взыскания этих сумм не подтверждена налогоплательщиком постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, т.е. спорная задолженность не может быть признана безнадежным долгом для целей налогообложения.

Как установлено судами, между Банком и физическими лицами были заключены договоры о предоставлении кредита на покупку автомобиля и залоге автомобиля в обеспечение надлежащего исполнения заемщиком своих обязанностей перед Банком, вытекающих из кредитного договора. По условиям подписанных Банком с клиентом договоров заемщик передает в залог Банку приобретаемое им в собственность транспортное средство; за счет стоимости предмета залога Банк вправе удовлетворить свои требования, вытекающие из кредитного договора в полном объеме, включая основной долг, проценты за пользование кредитом, иные комиссии и расходы банка, неустойку, убытки, причиненные просрочкой исполнения, а также возмещение необходимых расходов по взысканию долга и реализации предмета залога.

В нарушение условий кредитных договоров физические лица - должники не исполнили надлежащим образом обязательства по возврату суммы кредита и уплате процентов на сумму кредита.

Банк по состоянию на 20.09.2012 провел инвентаризацию задолженности по кредитам физических лиц и установил фактическое неисполнение обязательств по кредитам свыше одного года. Данные обстоятельства послужили основанием для признания ссудной задолженности физических лиц безнадежной для взыскания и списания ее за счет резерва на возможные потери по ссудам, что следует из акта от 27.09.2012.

Банком также создан резерв по сомнительным долгам на задолженность, образовавшуюся в связи с неуплатой процентов по кредитам, выданным физическим лицам.

Инспекция считает, что создание резерва в отношении задолженности по процентам по автокредитам является незаконным ввиду несоответствия указанной задолженности критериям сомнительного долга, указанным в статье 266 НК РФ.

При рассмотрении дела суды первой и апелляционной инстанций исходили из того, что нормами банковского и налогового законодательства в их взаимосвязи, как действовавшими в 2012 году, так и действующими на момент рассмотрения спора, подтверждается правомерность действий налогоплательщика по учету в составе внереализационных расходов суммы резерва по сомнительным долгам, сформированного по задолженности, обеспеченной залогом. По мнению судов, при проверке правильности формирования Банком резерва по сомнительным долгам налоговый орган не должен был ограничиваться только формальной констатацией фактов наличия договоров, оформленных в обеспечение выданных кредитов, а должен был проверить, являлась ли задолженность обеспеченной в понимании банковского законодательства. В данном случае Банком к проверке и в материалы дела предоставлены профессиональные суждения, свидетельствующие о неисполнении должниками требований Банка о погашении имевшейся задолженности, а также документы, подтверждающие, что задолженность по кредиту, в том числе по процентам, не являлась обеспеченной, несмотря на наличие договоров залога, и документы, подтверждающие принятие мер по взысканию с заемщиков суммы основного долга и процентов.

Статьей 24 Федерального закона от 02.12.1990 № 395-1 «О банках и банковской деятельности» (в редакции, действовавшей в 2012 году) в целях обеспечения финансовой надежности установлена обязанность кредитной организации создавать резервы (фонды), в том числе под обесценение ценных бумаг, порядок формирования и использования которых устанавливается Банком России. Минимальные размеры резервов (фондов) устанавливаются Банком России. Размеры отчислений в резервы (фонды) из прибыли до налогообложения устанавливаются федеральными законами о налогах.

При этом кредитная организация обязана осуществлять классификацию активов, выделяя сомнительные и безнадежные долги, и создавать резервы (фонды) на покрытие возможных убытков в порядке, устанавливаемом Банком России.

Порядок учета операций по созданию и регулированию резервов в целях налогообложения изложен в статье 266 «Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам» и в статье 292 «Расходы на формирование резервов банков» Налогового кодекса Российской Федерации.

Специальные положения статьи 266 НК РФ в отношении кредитных организаций указывают, что банки не вправе признать сомнительной задолженность, по которой предусмотрено создание резерва на возможные потери по ссудам в соответствии со статьей 292 НК РФ. Кредитная организация вправе формировать резервы по сомнительным долгам в целях налогообложения в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам.

Федеральный законодатель, предоставив налогоплательщикам возможность формирования резервов по сомнительным долгам до их признания безнадежными, предусмотрел, что сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (пункт 1 статьи 266 НК РФ).

Таким образом, из буквального прочтения названной нормы следует, что обеспеченная залогом задолженность не подпадает под определение сомнительной и не может быть включена в состав резерва по сомнительным долгам.

В то же время, если безнадежный долг не мог в силу прямого указания закона участвовать в формировании резерва по сомнительным долгам, положения подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ позволяют учесть такую сумму безнадежного долга непосредственно в составе внереализационных расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.

В связи с неисполнением (ненадлежащим исполнением) условий заключенных между банком и заемщиками кредитных договоров возникает задолженность по основному долгу (кредиту), процентам, неустойкам и комиссиям. При этом задолженность по основному долгу (кредиту) является ссудной задолженностью, списание которой должно осуществляться банком в соответствии с пунктом 2 статьи 292 НК РФ в порядке, установленном Банком России. Дебиторская задолженность по процентам к ссудной задолженности не относится и подлежит списанию в соответствии подпунктом 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ (если налогоплательщиком создан резерв по сомнительным долгам) либо на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ. Возможность включения указанных сумм в состав внереализационных расходов на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ связана с квалификацией долга как безнадежного ко взысканию.

Налоговым кодексом Российской Федерации установлено общее понятие безнадежного долга применительно ко всем налогоплательщикам - это долг, нереальный ко взысканию (пункт 2 статьи 266 НК РФ).

В подтверждение обстоятельств, свидетельствующих о наличии оснований для включения спорных сумм процентов в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль за 2012 год, Банк представил в материалы дела акт от 27.09.2012 № 3 о признании ссудной задолженности физических лиц безнадежной для взыскания с приложением реестра безнадежной для взыскания ссудной задолженности физических лиц в случае неисполнения заемщиком обязательств свыше одного года и сопоставимости издержек банка по взысканию с возможной к получению суммой или превышением ее, профессиональные суждения, а также документы, свидетельствующие о принятии мер по взысканию с заемщиков сумм основного долга и процентов (решения судов о взыскании задолженности по кредиту и процентов, о расторжении кредитных договоров, об отказе во взыскании в связи со смертью заемщика; исполнительные листы; постановления о возбуждении (окончании) исполнительного производства; постановления о возбуждении (отказе в возбуждении) уголовного дела, о признании банка потерпевшим; свидетельства о смерти; справки нотариусов; приговоры суда об осуждении за мошенничество и т.п.).

Из материалов дела (том дела 23, лист 61) усматривается и подтверждено налоговым органом в кассационной жалобе, что часть представленных Банком документов подтверждает правомерность включения задолженности по процентам в состав внереализационных расходов.

Ссылка подателя жалобы на то, что документы не были представлены заявителем ни к выездной проверке, ни с возражениями на акт проверки, ни с апелляционной жалобой, поэтому не могли быть учтены судами при рассмотрении дела, отклоняется судом кассационной инстанции.

По смыслу абзаца четвертого пункта 78 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» допускается представление налогоплательщиком дополнительных доказательств в ходе рассмотрения дела в суде, поэтому представленные Банком дополнительные доказательства, которые приняты судами и приобщены к материалам дела, подлежали правовой оценки.

Исследовав представленные Банком документы по правилам статьи 71 АПК РФ, суды пришли к выводу, что спорная сумма задолженности по кредиту и процентам является долгом, нереальным к взысканию. При этом суды отметили, что после списания задолженности, признанной безнадежной, Банком продолжается работа по розыску должников, предметов залога и принятие мер к взысканию задолженности в том числе путем обращения на предмет залога. В ходе судебного разбирательства представители Банка пояснили и это подтверждено представителями Инспекции, что в случае получения положительного результата от данной работы суммы расходов на формирование резервов, которые приняты в состав расходов по налогу на прибыль, восстанавливаются и включаются в состав внереализационных доходов в порядке статьи 250 НК РФ.

Кассационная инстанция не принимает довод налогового органа о том, что меры, принятые Банком, не подтверждают необходимые и достаточные юридические и фактические действия по взысканию задолженности.

Кредитные организации обязаны формировать резервы на возможные потери по ссудам в соответствии с порядком, установленным Положением             № 254-П; классификация ссуд и формирование резерва осуществляются банками самостоятельно, оценка ссуды и определение размера расчетного резерва осуществляются на основе профессионального суждения, на комплексной основе, исходя из всей совокупности обстоятельств.

Суммы резервов на возможные потери по ссудам, отнесенные на расходы банка, используются банком при списании с баланса кредитной организации безнадежной задолженности по ссудам в порядке, установленном Банком России. Такой порядок определен главой 8 «Порядок списания кредитной организацией безнадежной задолженности по ссудам» Положения № 254-П. При принятии банком решения о списании с баланса кредитной организации безнадежной задолженности по ссудам прекращается начисление процентов на данную ссудную задолженность, если начисление таких процентов не прекращено ранее в соответствии с договором. Одновременно со списанием кредитной организацией безнадежной задолженности по ссудам списываются начисленные проценты, относящиеся к этой безнадежной задолженности (пункт 8.2 Положения № 254-П). Списание безнадежной задолженности по ссудам и процентов по ней является обоснованным при наличии документов, указанных в пункте 8.4 названного Положения, а в случаях, предусмотренных пунктом 8.7, - актов уполномоченных государственных органов, указанных в пункте 8.5 данного Положения.

По смыслу пункта 8.1 Положения № 254-П безнадежность задолженности означает, что банком предприняты необходимые и достаточные юридические и фактические действия по взысканию такой задолженности и по реализации прав, вытекающих из наличия обеспечения, при наличии документов и (или) актов уполномоченных государственных органов, необходимых и достаточных для принятия решения о списании безнадежной задолженности по ссуде за счет сформированного под нее резерва, а также когда предполагаемые издержки кредитной организации по проведению дальнейших действий по взысканию безнадежной задолженности по ссуде и (или) по реализации прав, вытекающих из наличия обеспечения по ссуде, будут выше получаемого результата. Кредитная организация в соответствии с внутренними документами может устанавливать дополнительные критерии признания безнадежными ссуд, составляющих менее 0,5 процента собственных средств (капитала) кредитной организации, и порядок принятия решений органами управления кредитной организации.

Таким образом, банк, предприняв необходимые меры, предусмотренные пунктами 2.3 и 8.3 Положения Банка России № 254-П, признает задолженность безнадежной и списывает ее за счет средств сформированного резерва на возможные потери по ссудам.

Инспекцией не оспаривается правомерность отражения Банком во внереализационных расходах сумм отчислений на создание резерва на возможные потери по ссудам в части ссудной задолженности спорных физических лиц. В ходе выездной проверки налоговый орган не выявил нарушений в порядке формирования Банком резерва на возможные потери по ссудной задолженности, не заявлял о несоответствии его требованиям банковского законодательства. Не оспаривается налоговым органом и обоснованность признания Банком задолженности физических лиц по кредиту (основному долгу) безнадежной ко взысканию.

В соответствии с Положением № 254-П списание кредитной организацией безнадежной задолженности по ссудам осуществляется за счет сформированного резерва по соответствующей ссуде. Одновременно кредитной организацией списываются начисленные проценты, относящиеся к безнадежной задолженности по ссудам (абзац 2 пункта 8.2 Положения № 254-П).

Списание процентов за счет средств созданных банком резервов по сомнительным долгам или на убытки в составе внереализационных расходов осуществляется при признании задолженности по процентам безнадежной исходя из положений статьи 266 НК РФ.

Налоговый орган полагает, что спорные суммы задолженности по процентам нельзя признать безнадежным долгом, поскольку невозможность взыскания этих сумм не подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства или иными обстоятельствами, указанными в пункте 2 статьи 266 НК РФ.

Между тем, заявляя данный довод, Инспекция не приводит доказательств, опровергающих позицию Банка о том, что в рассматриваемом случае имеются  иные обстоятельства, наличие которых позволяет оценить спорную задолженность как нереальную для взыскания (смерть заемщика, невозможность взыскания задолженности в связи с отсутствием у заемщика автомобиля, являющегося предметом залога, а также иного имущества, установление факта мошенничества, признание судом кредитного договора незаключенным  и т.п.).

На основании изложенного и принимая во внимание установленные  судами фактические обстоятельства дела, следует признать, что Банк вправе был учесть задолженность физических лиц по процентам по кредитам в составе внереализационных расходов в 2012 году, оценив ее как нереальную для взыскания.

При рассмотрении дела и вынесении обжалуемых судебных актов суды установили все существенные для дела обстоятельства и дали им надлежащую правовую оценку, выводы судов основаны на всестороннем и полном исследовании доказательств по делу.

Нарушений норм процессуального права, которые могли явиться основанием для отмены обжалуемых судебных актов, кассационной инстанцией не установлено.

С учетом изложенного кассационная инстанция не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

п о с т а н о в и л :

решение Арбитражного суда Вологодской области от 29.04.2016 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.10.2016  по делу № А13-3365/2015 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 12 по Вологодской области – без удовлетворения.

Председательствующий

Ю.А. Родин

Судьи

Л.Б. Мунтян

 С.В. Соколова