Гражданский кодекс часть 1

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Лю-фа-хуан Д.А., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ФИО1 на решение Арбитражного суда Иркутской области от 18 мая 2023 года по делу № А19-22047/2022 по заявлению индивидуального предпринимателя ФИО1 (ИНН <***>, ОГРНИП <***>) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 22 по Иркутской области (ИНН <***>, ОГРН <***>),

третье лицо: Управление Федеральной налоговой службы по Иркутской области (ИНН <***>, ОГРН <***>) о признании недействительным решения,

при участии в судебном заседании с использованием системы видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа:

от ИП ФИО2- ФИО3- представитель по доверенности от 12.12.2022, представлен диплом о наличии высшего юридического образования,

от МИФНС №22 России по Иркутской области: ФИО4- представитель по доверенности от 20.01.2023, представлен диплом о наличии высшего юридического образования,

от УФНС России по Иркутской области: ФИО4- представитель по доверенности от 13.12.2022, диплом,

установил:

Индивидуальный предприниматель ФИО1 (далее по тексту – заявитель, предприниматель, налогоплательщик, ИП ФИО2) обратился в Арбитражный суд Иркутской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 22 по Иркутской области (далее по тексту – заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган, Межрайонная ИФНС России №22 по Иркутской области) от 11.05.2022 № 4160 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Иркутской области от 18 мая 2023 года по делу № А19-22047/2022 в удовлетворении требования отказано.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Иркутской области от 18 мая 2023 года по делу № А19-22047/2022 отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

Как следует из апелляционной жалобы, судом первой инстанции нарушены нормы материального и процессуального права; суд принял решение по недоказанным обстоятельствам, которые суд посчитал установленными.

Заявитель апелляционной жалобы считает, что доначисление ИП ФИО2 налоговых обязательств с торговой площади, которая, по его мнению, фактически им не используется для торговли, указывает на формальный подход к определению его действительных налоговых обязательств. Предприниматель считает противоречивыми выводы суда первой инстанции, ссылаясь на то, что сначала суд указал, что обязательным признаком отнесения площадей к категории «площадь торгового зала» и учета их размера при исчислении ЕНВД является фактическое использование площадей, однако в последующем факт фактического неиспользования подсобных помещений и тамбура отклонил, ссылаясь на формальное отсутствие сведений о их наличии в техническом паспорте.

По мнению заявителя, свидетельские показания не могут являться доказательством по делу, поскольку свидетелям не могут быть известны сведения о заключенных предпринимателем договорах, соответственно, указанные свидетелями сведения не свидетельствуют о принадлежности всех товаров, оборудования, размещенных в магазине, ИП ФИО2

Также предприниматель указывает на то, что договор аренды не оспорен и не признан недействительным (ничтожным), факт выделения размера площади подтверждается показаниями арендодателя.

В дополнении к апелляционной жалобе предприниматель указал на нарушение судом первой инстанции норм процессуального права, поскольку допросы свидетелей, осмотр помещения не являются методами сбора доказательств при камеральной проверке и не могут проводиться вне рамок мероприятий налогового контроля, поэтому, по мнению заявителя, представленные налоговым органом и принятые судом протоколы допросов и протоколы осмотров (замеров) получены с нарушением норм НК РФ и являются недопустимыми доказательствами.

Кроме того, по мнению предпринимателя, материалы дела свидетельствуют о злоупотреблении налоговым органом своим правом, предусмотренным ст. 88 НК РФ. Поскольку инспектор, ранее проводящий камеральную проверку первичной декларации по ЕНВД за 1 квартал 2019 года и не имевший претензий к физическим показателям в период деятельности предпринимателя в 2019, по истечении времени, в 2022 году изменил свою позицию ранее проведенных мероприятиях налогового контроля, подменив при этом камеральный контроль мероприятиями выездных налоговых проверок.

В материалы дела поступил письменный отзыв, в котором налоговый орган выводы суда первой инстанции поддержал, просил решение оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

О месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционной жалобе размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети «Интернет» 29.06.2023.

Представитель заявителя в судебном заседании дала пояснения согласно доводам апелляционной жалобы, просила решение суда первой инстанции отменить, апелляционную жалобу – удовлетворить.

Представитель заинтересованного лица и третьего лиц в судебном заседании, возражая доводам апелляционной жалобы, просила решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции приходит к следующему.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, налогоплательщиком в налоговый орган по месту учета 27.11.2020 представлена налоговая декларация по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее по тексту - УСН) за 2019 год.

В ходе камеральной налоговой проверки представленной декларации инспекцией установлены следующие нарушения законодательства о налогах и сборах: неуплата налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2019 год в сумме 617 673 руб., вследствие занижения налоговой базы; несвоевременное представление декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2019 год.

По результатам проверки составлен акт от 16.03.2021г. № 3743, на основании которого принято решение от 11.05.2022 № 4160 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением ИП ФИО2 привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 122 Налогового кодекса РФ, за умышленную неуплату сумм налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в размере 61 767 руб. 30 коп.; предусмотренной п.1 ст. 119 Налогового кодекса РФ, за непредставление в установленный срок декларации по УСН в виде штрафа в размере 30 883 руб. 65 коп., налогоплательщику доначислен УСН за 2019 года в размере 617 673 руб., начислены пени по состоянию на 11.05.2022 в общей сумме 132 970 руб. 34 коп.

Решением налогового органа налогоплательщику предложено уплатить доначисленную сумму налога, начисленные пени и штрафы; внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Не согласившись с решением налогового органа, предприниматель обжаловал его в Управление Федеральной налоговой службы по Иркутской области (Управление).

Решением Управления от 16.08.2022 № 26-14/014858@ апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения.

Заявитель, полагая, что решение инспекции от 11.05.2022 № 4160 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения не соответствует законодательству о налогах и сборах и нарушает его права и законные интересы, обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Решением Арбитражного суда Иркутской области в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, заявитель обратился в суд апелляционной инстанции.

В ходе рассмотрения апелляционной жалобы в материалы дела представлено решение Управления Федеральной налоговой службы по Иркутской области от 24.08.2023 об отмене решения Межрайонной ИФНС России № 22 по Иркутской области от 11.05.2022 № 4160 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления пеней за период с 01.04.2022 по 11.05.2022 по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в размере 14 474,14 рубля.

Четвертый арбитражный апелляционный суд, рассмотрев дело в порядке главы 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, проанализировав доводы апелляционной жалобы, изучив материалы дела, проверив правильность применения норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.

При рассмотрении заявленных требований, суд первой инстанции правильно руководствовался следующими нормами права и правовыми позициями.

В соответствии с пунктом 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации определено, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Следовательно, для признания ненормативного правового акта налогового органа недействительным, необходимо соблюдение двух условий: несоответствие оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагающее на него какие-либо обязанности, создание иных препятствий для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности. Федеральным законом от 18.07.2017 № 163-ФЗ часть первая Налогового кодекса РФ дополнена статьей 54.1.

Согласно пункту 1 статьи 54.1 НК РФ, не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Пунктом 2 ст. 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Кроме того, тем же Федеральным законом статья 82 Налогового кодекса РФ была дополнена пунктом 5, согласно которому доказывание обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 данного Кодекса, и (или) факта несоблюдения условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 54.1 данного Кодекса, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разделами V, V1, V2 данного Кодекса.

Пунктом 1 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) установлено, что система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности устанавливается настоящим Кодексом, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения (далее в настоящей главе – общий режим налогообложения) и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Перечень видов предпринимательской деятельности, в отношении которых по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга может применяться система налогообложения в виде ЕНВД, установлен в пункте 2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ.

К числу таких видов деятельности относятся: розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли.

В статье 346.27 НК РФ в целях применения положений главы 26.3 НК РФ установлены следующие понятия:

- розничная торговля - предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи (абзац 12);

- стационарная торговая сеть, имеющая торговые залы, - торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях и строениях (их частях), имеющих оснащенные специальным оборудованием обособленные помещения, предназначенные для ведения розничной торговли и обслуживания покупателей. К данной категории торговых объектов относятся магазины и павильоны (абзац 14);

- стационарная торговая сеть, не имеющая торговых залов, - торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях и сооружениях (их частях), не имеющих обособленных и специально оснащенных для этих целей помещений, а также в зданиях, строениях и сооружениях (их частях), используемых для заключения договоров розничной купли-продажи, а также для проведения торгов. К данной категории торговых объектов относятся крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы, киоски, торговые автоматы и другие аналогичные объекты (абзац 15);

- площадь торгового зала - часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала. Площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала (абзац 22);

- магазин - специально оборудованное здание (его часть), предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже (абзац 26);

- торговое место - место, используемое для совершения сделок розничной купли-продажи. К торговым местам относятся здания, строения, сооружения (их часть) и (или) земельные участки, используемые для совершения сделок розничной куплипродажи, а также объекты организации розничной торговли и общественного питания, не имеющие торговых залов и залов обслуживания посетителей (палатки, ларьки, киоски, боксы, контейнеры и другие объекты, в том числе расположенные в зданиях, строениях и сооружениях), прилавки, столы, лотки (в том числе расположенные на земельных участках), земельные участки, используемые для размещения объектов организации розничной торговли (общественного питания), не имеющих торговых залов (залов обслуживания посетителей), прилавков, столов, лотков и других объектов (абзац 30).

Следовательно, обязательным признаком отнесения площадей к категории "площадь торгового зала" и учета их размера при исчислении ЕНВД является фактическое использование площадей при осуществлении торговли, что должно подтверждаться совокупностью доказательств.

Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов, к которым в целях главы 26.3 Налогового кодекса РФ отнесены любые имеющиеся у организации или индивидуального предпринимателя документы на объект стационарной торговой сети, содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей) и другие документы).

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 346.29 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения для применения единого налога признается вмененный доход налогоплательщика.

Налоговой базой для исчисления суммы единого налога является величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.

При осуществлении розничной торговли через объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы, используется физический показатель площадь торгового зала (в квадратных метрах) (статья 346.29 Налогового кодекса РФ).

Ставка единого налога устанавливается в размере 15 процентов величины вмененного дохода, если иное не установлено пунктом 2 настоящей статьи (пункт 1 статьи 346.31 Налогового кодекса РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.11 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

На основании пункта 1 статьи 346.14 НК РФ объектом налогообложения по УСН признаются, в том числе доходы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, учитываются доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 Кодекса, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 Кодекса.

В силу статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, в проверяемом периоде ИП ФИО2 состоял на налоговом учете в Межрайонной ИФНС России № 22 по Иркутской области в качестве плательщика ЕНВД с 13.05.2013 по 01.01.2021 с задекларированным видом деятельности «Розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы», с 01.01.2019 применял УСН с объектом налогообложение «Доходы».

Предпринимателем осуществлялась розничная торговля продуктами питания в магазинах по адресам: <...>; <...>; <...>; <...>; <...>. Площади торговых залов в договорах аренды с собственниками помещений не выделены.

В ходе камеральных налоговых проверок налоговых деклараций по ЕНВД за 2-4 кварталы 2017 года, 1-4 кварталы 2018 года, 1 квартал 2019 года, по УСН за 2019, 2020 годы налоговым органом установлено, что для размещения на торговых объектах алкогольной продукции заявителем заключены договоры с юридическими лицами о передаче площади магазинов в субаренду (что является условием для получения лицензий на торговлю алкоголем). Поскольку фактическая передача площадей магазинов в аренду соответствующим лицам не производится, стороны договоров субаренды заключают договоры, по которым ИП ФИО2 обратно берет в аренду площади магазинов у этих лиц. В данных договорах площадь торговых залов составляет: 6 кв.м. по адресу: <...>; <...>; <...>; <...> кв.м.: по адресу: <...> кв.м., по адресу: г. Иркутск, ул. Баумана, 215.

Согласно заключениям, полученным из МУП «БТИ г. Иркутска», инспекцией определено, что площади торговых залов, на которых осуществлялась предпринимательская деятельность составляли: 85,8 кв.м. - ул. Загородная, д.2; ул. Розы Люксембург, д. 125; 101 кв.м. - ул, Розы Люксембург, д. 30; 41,8 кв.м. - ул. Розы Люксембург, д. 11; 52 кв.м. - <...> кв.м. - пер. Мичурина, д.7/1; 157,4 кв.м. - ул. Баумана, д. 176; 70,1 кв.м - ул. Баумана, д. 215.

В отношении магазина, расположенного по адресу: <...>, налоговым органом установлено, что собственником указанного торгового помещения является Администрация г. Иркутска в лице Комитета по управлению имуществом (далее - КУМИ), которым заключены договоры аренды с ООО «Багульник» от 29.01.2013 № 7348, с ООО «Мана Групп» от 05.04.2019 № 10311.

В соответствии с техническим планом общая площадь нежилого помещения составляет 186,1 кв. метров, площадь торгового зала -157,4 кв. метров.

ИП ФИО2, возражая в суде апелляционной инстанции относительно установленной площади торгового зала в размере 157,4 кв.м., указал на то, что в спецификации к техническому паспорту площадь 157,4 кв.м. указана в отношении магазина, а не торгового зала.

Рассматривая заявленный довод, апелляционный суд исходит из следующего.

Как ранее указывалось, в соответствии с абзацем 26 статьи 346.27 НК РФ, магазин – это специально оборудованное здание (его часть), предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже.

В соответствии с техническим паспортом на нежилое помещение, расположенное по адресу: <...>, помещение является магазином. Согласно экспликации к техническому паспорту общая площадь нежилого помещения составляет 186,1 кв.м. и состоит из следующих помещений: магазин (на плане обозначен цифрой 45) – площадь 157,4 кв.м.; кабинет (на плане обозначен цифрой 46) – площадь 13,3 кв.м.; туалет (на плане обозначен цифрой 47) – площадь 9,4 кв.м.; подсобное помещение (на плане обозначено цифрой 48) – площадь 6,0 кв.м. (т.1, л.д.119).

Исходя из понятия магазина, данного Налоговым кодексом РФ, согласно которому магазин включает в себя торговые, подсобные, административно-бытовые помещениями, а также помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, принимая во внимание сведения экспликации к техническому паспорту, апелляционный суд, отклоняя довод апелляционной жалобы, считает обоснованным вывод налогового органа о том, что согласно техническому паспорту площадь помещения 157,4 кв.м. является площадью торгового зала магазина, поскольку на подсобное, административно-бытовые помещения выделены отдельные площади. При этом апелляционный суд учитывает, что из общего плана помещения не следует, что помещение под номером 45 с площадью 157,4 кв.м., поименованное как магазин, разделено на какие-либо обособленные помещения.

Согласно материалам дела ИП ФИО2 15.06.2021 представлены договоры субаренды нежилого помещения от 01.05.2018 б/н с ООО «Багульник» и от 15.04.2019 с ООО «Мана Групп» о передаче в субаренду нежилого помещения, расположенного по адресу: <...>, общей площадью 136кв.м., в том числе площадь торгового зала 8 кв.м., для использования под продовольственный магазин. При этом в представленных договорах субаренды нет ссылок на какую-либо техническую документацию здания магазина, правоустанавливающие документы, подтверждающие перепланировку (реконструкцию) магазина предпринимателем не представлены, также не представлены пояснения по факту того, как была рассчитана торговая площадь 8 кв.м., указанная в налоговых декларациях по ЕНВД за 1-4 кварталах 2019 года. Какая-либо техническая документация (схемы, планы, экспликации), с выделенной торговой площадью зала у предпринимателя отсутствует.

Кроме того, как следует из условий договоров аренды между КУМИ и ООО «Багульник», ООО «Мана Групп», общая площадь передаваемого в аренду объекта составляет 186,1 кв.м., в том числе торговая - 157,4кв. м. Между тем, в ходе контрольных мероприятий ни ИП ФИО2, ни ООО «Багульник», ни ООО «Мана Групп» не представлено документов о передаче остальной части торговой площади 50,1 кв.м. (186,1 кв.м. – 136 кв.м.) иным лицам, материалы дела таких документов также не содержат.

При этом налоговым органом установлено, что расчеты за аренду между ООО «Багульник», ООО «Мана Групп» и ИП ФИО2 не производились.

Вместе с тем, из анализа выписки банка по расчетному счету ИП ФИО2 налоговым органом установлено, что заявителем осуществлялись перечисления за аренду нежилого помещения КУМИ.

С учетом установленных обстоятельств апелляционный суд полагает обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что договоры субаренды между ИП ФИО2 и ООО «Багульник», ООО «Мана Групп» не имеют под собой реальных правоотношений сторон и представлены в налоговый орган с одной только целью - неправомерного уменьшения значения физического показателя, а именно, площади торгового зала.

Довод заявителя апелляционной жалобы о том, что поскольку представленные налогоплательщиком договоры субаренды не оспорены и не признаны недействительными (ничтожными), соответственно, подтверждают факт аренды площади спорного объекта именно в указанных квадратных метрах, опровергается установленными в ходе камеральной проверки обстоятельствами и имеющимися в материалах дела доказательствами.

Апелляционный суд принимает во внимание, что основой гражданских и налоговых отношений является их имущественный характер. Налоговые отношения возникают как следствие гражданско-правовых, то есть результаты гражданско-правовых отношений являются юридическими фактами, порождающими возникновение, изменение или прекращение налоговых правоотношений. А поскольку субъекту гражданских правоотношений предоставлено право усмотрения при выборе варианта возможного поведения при осуществлении субъективных прав, то указанный выбор поведения предполагает возникновение разных вариантов налоговых последствий.

Злоупотребление свободой договора можно определить как умышленное несоблюдение (в форме соответствующих действий или бездействия) субъектом установленных законом ограничений договорной свободы, причиняющее ущерб его контрагенту, третьим лицам или публично-правовым образованиям.

Злоупотребление правом в сфере налогообложения представляет собой недобросовестную деятельность налогоплательщика, формально не нарушающую нормы налогового права, но направленную исключительно или главным образом на минимизацию налоговой обязанности при отсутствии цели достижения реального результата от хозяйственной деятельности.

Следовательно, формальное соблюдение налогоплательщиком требований оформления документов при исчислении ЕНВД само по себе не является достаточным основанием для применения площадей, заявленных в договорах аренды (субаренды).

Таким образом, при фактическом использовании ИП ФИО2 всей площади торгового зала в своей предпринимательской деятельности, наличие договоров субаренды, как оснований для уменьшения физического показателя – площади торгового зала в целях исчисления ЕНВД, значения не имеет.

Довод заявителя апелляционной жалобы о том, что факт выделения вышеназванного размера площади (8 кв.м.) подтверждается показаниями арендодателя, является документально не подтвержденным.

Как следует из материалов налоговой проверки, руководитель ООО «Багульник» ФИО5 и руководитель ООО «Мана Групп» ФИО6 в налоговый орган для проведения допроса не явились, следовательно, никаких пояснений по факту субаренды не давали, пояснения ИП ФИО7 не подтверждали. Самим налогоплательщиком показания арендодателей к материалам дела не приобщались.

Согласно письмам ИП ФИО2 от 30.09.2020, 23.10.2020 деятельность в нежилом помещении, расположенном по адресу: <...>, в 2017-2020 годы им не велась, договор аренды нежилого помещения с КУМИ не заключался, платежи (арендная плата) с его расчетного счета на расчетный счет КУМИ осуществлял за третье лицо.

Вместе с тем, по информации инспекции, 17.06.2019 предпринимателем по адресу: <...> зарегистрирована контрольно-кассовая техника, которая использовалась при расчете с покупателями, а также по данному адресу поставляло продукцию ЗАО «Иркутский хлебозавод». Денежные средства при расчете по терминалам № 10250675 (постановка с 12.02.2015 по 21.09.2017), № 10439968 (постановка с 18.09.2015), № 10439967 (постановка с 18.09.2015) поступали на расчетный счет ИП ФИО2

Согласно протоколу осмотра от 17.11.2020 нежилого помещения, расположенного по адресу: <...>, указанное помещение состоит из одного торгового зала, в котором оборудовано одно рабочее место с ККТ. В торговом зале установлены стеллажи с продуктами питания, холодильное оборудование с пивом и минеральной водой, морозильные камеры для хранения и заморозки продуктов, стеллажи с бытовой химией.

На момент осмотра в магазине присутствовали два продавца.

Сотрудниками инспекции был осуществлен закуп и получены соответствующие документы: чек эквайрингово терминала № 10439968 (мерчант 970000037778). По данным ПАО «Сбербанк России» терминал с № 10439968 стоит по данному адресу с 18.09.2015.

Допрошенные в качестве свидетелей физические лица, проживающие в домах рядом с магазином по адресу: <...>, (протоколы допросов от 10.09.2021) ФИО8, ФИО9, ФИО10, ФИО11, ФИО12 показали, что данный магазин функционирует с 2017 года, ассортимент товаров не менялся с 2017 года и по настоящее время. В магазине стоят стеллажи с продуктами питания, стеллажи с бытовой химией, стоят холодильники с пивом, водой, посередине торгового зала находятся холодильники с замороженной продукцией, расположение товаров не менялось с 2017 года. В магазине работают два продавца в смену. Реконструкции, перестройки, перепланировки, капитального ремонта помещений с 2017 года и по настоящее время не производилось.

Апелляционный суд, отклоняя довод апелляционной жалобы о том, что свидетельские показания являются недопустимыми доказательствами по делу, со ссылкой на неосведомленность допрошенных физически лиц о хозяйственной деятельности ИП ФИО2, отмечает, что допрошенные в рамках камеральной проверки свидетели, не давали показания относительно принадлежности товаров или оборудования, находящегося в магазине, тому или иному лицу. Свидетельские показания использовались налоговым органом не для определения принадлежности товара и оборудования ИП ФИО2, а с целью установления общего контекста деятельности магазина в ретроспективе наряду с другими доказательствами, собранными в результате проверочных мероприятий.

Апелляционный суд также принимает во внимание следующее.

Согласно подпункту 12 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах, вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля.

В пункте 1 статьи 90 НК РФ определено, что в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие- либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Показания свидетеля заносятся в протокол. Требования, предъявляемые к протоколу, предусмотрены в статье 99 НК РФ.

Как следует из материалов дела, допросы проводились налоговым органом в рамках камеральной налоговой проверки. Свидетели были извещены о характере проводимой процедуры, им были разъяснены права, установленные статьей 51 Конституции Российской Федерации и статьями 90, 128 НК РФ. Протоколы подписаны составившими их должностными лицами налогового органа, содержат собственноручные подписи допрошенных лиц, а также сведения об отсутствии с их стороны замечаний на протокол. Из анализа данных протоколов допросов следует, что в протоколы занесены только те факты и обстоятельства, которые получены непосредственно от свидетелей, соответствие этих сведений показаниям, данным в ходе допроса, подтверждено подписями опрошенных лиц.

Из апелляционной жалобы не усматривается, с нарушением какой нормы налогового законодательства заявитель связывает довод о недопустимости протоколов допроса свидетелей.

С учетом изложенного, апелляционный суд приходит к выводу, что судом первой инстанции правомерно оценены свидетельские показания наряду с другими доказательствами, указанными в оспариваемом решении.

Также апелляционный суд, отклоняя довод апелляционной жалобы о том, что протокол осмотра нежилого помещения от 17.11.2020 не является допустимым доказательством по делу, в связи с тем, что он был составлен в не рамок камеральной проверки, принимает во внимание, что в силу положений пункта 4 статьи 101 НК РФ при рассмотрении материалов налоговой проверки помимо доказательств, полученных налоговым органом в ходе проверки, исследуются документы, ранее истребованные у лица, а также иные документы, имеющиеся у налогового органа. Таким образом, налоговый орган вправе был при вынесении оспариваемого решения исследовать указанный протокол осмотра, следовательно, суд первой инстанции правомерно принял указанный протокол в качестве допустимого доказательства по делу.

Доводы дополнения к апелляционной жалобе о том, что при камеральной проверке не могут проводиться допросы свидетелей и осмотры помещений, также как довод о злоупотреблении налоговым органом правом, предусмотренным статьей 88 НК РФ отклоняются апелляционным судом, как основанные на ошибочном толковании норм Налогового кодекса РФ.

С учетом установленных обстоятельств, апелляционный суд считает правильным вывод суда первой инстанции о том, что результатам камеральной налоговой проверки налоговый орган обоснованно пришел к выводу о том, что представленные ИП ФИО2 в подтверждение обоснованности исчисления ЕНВД в отношении деятельности осуществляемой в торговой точке по адресу: <...>, документы, не соответствуют фактическим обстоятельствам, установленным в ходе мероприятий налогового контроля, что свидетельствует об искажении налогоплательщиком сведения о размере используемой торговой площади в магазине «Продуктовый рай» по адресу: <...>.

В связи с изложенным, апелляционный суд считает правильным вывод суда первой инстанции о том, что у налогоплательщика согласно подпункту 6 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ в отношении указанного объекта торговли отсутствовали основания для применения ЕНВД по виду деятельности «розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв.м.».

Согласно пункту 1 статьи 54.1 Налогового кодекса РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Установленные статьей 54.1 Налогового кодекса РФ общеобязательные критерии, с фактом соблюдения которых законодатель связывает возникновение у конкретного налогоплательщика права на получение предусмотренных в особенной части НК РФ преференций.

Положения статьи 54.1 НК РФ по своему содержанию являются новыми легальными требованиями к налогоплательщикам, чьё целеполагание определено необходимостью исключения из финансово-хозяйственной деятельности юридических лиц и индивидуальных предпринимателей действий, направленных на злоупотребление предоставленными ему налоговым и гражданским законодательством правами.

Как следует из содержания статьи 54.1 НК РФ в число таких требований входит, во-первых, недопустимость уменьшения налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности, а во-вторых, недопустимость направленности совершаемых сделок исключительно на уклонение от уплаты налогов и (или) получения права на зачет (возврат) суммы налога из бюджета в результате их исполнения иными лицами нежели те, что заявлены в подтверждающих документах в качестве фактических исполнителей.

Согласно позиции Конституционного Суда РФ, отраженной в определении от 04.07.2017 № 1440-О, следует, что в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), то это, в свою очередь, предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора. При этом не допускается доначисление налогоплательщику сумм налогов в размере большем, чем это установлено законом, размер налоговой обязанности должен определяться, исходя из фактических показателей хозяйственной деятельности налогоплательщика

Как верно указано судом первой инстанции, в рассматриваемом случае налогоплательщик, используя всю площадь арендуемого магазина, не мог не знать, что торговая площадь объекта превышает 150 кв.м. и у него отсутствуют основания для применения ЕНВД в отношении осуществляемой деятельности, а, следовательно, умышленно исказил сведения о размере используемой торговой площади в магазине «Продуктовый рай», отразив в договорах аренды и декларациях по ЕНВД недостоверную информацию о фактическом размере торговых площадей, используемых в предпринимательской деятельности.

При установленных обстоятельствах и изложенном правовом регулировании суд первой инстанции пришел к верному выводу, об обоснованности доначисления налогоплательщику налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2019 год, в размере 617 673 руб.

Поддерживая указанный вывод, апелляционный суд обращает внимание на то, что включая в налоговую базу по УСН все доходы, полученные от предпринимательской деятельности в течение 2019 года в торговом объекте по адресу: <...>, инспекция, доначисляя налог по УСН, при вынесения оспариваемого решения от 11.05.2022 № 4160 учла сумму оплаты по ЕНВД по уточненной налоговой декларации за 1 квартал 2019 год; в решении от 11.05.2022 № 4135 сумма налога в размере 12 285 рублей по торговой точке, расположенной по адресу: <...>, уменьшена (страница 45 решения №4135).

Рассматривая требования заявителя о признании незаконным решения налогового органа от 11.05.2022 № 4160 в части начисления налогоплательщику пени и штрафов, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

В соответствии со статьей 75 НК РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Поскольку занижение налогоплательщиком налоговой базы и суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика, повлекло неуплату налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, начисление пени по состоянию на 11.05.2022 в размере 132 970 руб. 34 коп. является обоснованным.

Невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на налогоплательщика обязанностей, в силу пункта 4 статьи 23 Налогового кодекса РФ влечет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.

Согласно пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации деяния, предусмотренные пунктом 1 данной статьи, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

Таким образом, квалифицирующим признаком состава налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, является наличие умысла на неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы или иных неправомерных действий.

Согласно статье 106 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом Российской Федерации установлена ответственность.

В соответствии с положениями статьи 110 Налогового кодекса Российской Федерации налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Признаком подобного злоупотребления может быть единый план действий, реализация которого позволяет уклониться от уплаты налога. Единый план предполагает цепочку различных действий налогоплательщика, объединенных общей целью, а действия должны быть подчинены воле налогоплательщика, то есть совершаться им самим, либо через содействие иных лиц.

В постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 27.05.2003 № 9-П указано, что недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются, в том числе, с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно – оптимального вида платежа.

Из определений Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 № 169-О и от 04.11.2004 № 324-О следует, что оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок на предмет их действительности. Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 04.07.2017 № 1440- О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина ФИО13 на нарушение его конституционных прав положениями статей 146, 153, 154, 247-249 и 274 Налогового кодекса Российской Федерации» указал, что налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.), которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями.

Конституционный Суд Российской Федерации в указанном определении отметил, что в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), то это, в свою очередь, предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора.

Налогоплательщик может считаться недобросовестным в случае представления налоговым органом доказательств совершения им и его контрагентами согласованных, лишенных экономического основания (разумной деловой цели) действий, направленных исключительно на получение налоговой выгоды путем уменьшения соответствующей налоговой обязанности или уклонения от ее исполнения.

Вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий. Обязанность по доказыванию недобросовестности налогоплательщика, в силу положений части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ, возлагается на налоговые органы. Налогоплательщик, в свою очередь, вправе представить суду доказательства реальности и экономической обоснованности совершенных им хозяйственных операций.

Как следует из установленных по делу обстоятельств, такие действия налогоплательщика, как искажение сведений о фактическом размере торговых площадей, используемых им в предпринимательской деятельности, совершались ИП ФИО2 сознательно, целенаправленно, с целью незаконной минимизации налоговых обязательств.

Пунктом 3 статьи 114 Налогового кодекса РФ определено, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей настоящего Кодекса.

В соответствии с пунктом 4 статьи 112 Налогового кодекса РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Предусмотренный пунктом 1 статьи 112 Налогового кодекса РФ перечень обстоятельств, смягчающих ответственность, является открытым и любое обстоятельство с учетом характера правонарушения может быть признано смягчающим ответственность.

Принимая во внимание выводы о правомерном доначислении заявителю налога в сумме 617 673 руб., а также учитывая установленные инспекцией обстоятельства смягчающие ответственность заявителя, такие как: тяжелое материальное положение предпринимателя; сложную санитарно-эпидемиологическую обстановку в связи с распространением covid-19, суд первой инстанции посчитал, что налоговый орган обоснованно привлек ИП ФИО2 к налоговой ответственности за неуплату налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, с учетом положений статей 112, 114 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа, снизив его размер в 4 раза до 61 767 руб. 30 коп.

Иных обстоятельств смягчающих ответственность налогоплательщика, не учтенных налоговым органом, судом первой инстанции не установлено, заявителем о наличии таких обстоятельств не заявлено.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.23 Налогового кодекса Российской Федерации срок предоставления налоговой декларации по УСН за 2019 год не позднее 30.07.2020.

Из оспариваемого решения следует, что ИП ФИО2, в нарушение подпункта 2 пункта 1 статьи 346.23 НК РФ представил в налоговый орган по месту учета налоговую декларацию по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2019 год 27.11.2020, при установленном сроке представления 30.07.2020, дата фактического представления 27.11.2020, количество просроченных месяцев - 4, по данным налогоплательщика сумма налога к уплате - 0 рублей, сумма уплаченного налога 0 рублей. По данным, налогового органа сумма авансовых платежей по срокам на 25.04.2019 - 144512 руб., на 25.07.2019 - 187462 руб., на 25.10.2019 - 142616 руб., сумма к уплате за налоговый период по сроку на 12.05.2020 - 143083 руб. Сумма уплаченного налога 0 рублей.

В соответствии с пунктом 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации за несвоевременное представление налоговой декларации по УСН предпринимателю предусмотрен штраф в размере 5% от не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 1000 рублей (617673 * 5% * 4 = 123534,60 руб.).

При установленных обстоятельствах, принимая во внимание, что доводов о незаконности решения налогового органа в части привлечения к ответственности за несвоевременное представление налоговой декларации по УСН заявителем не приведено, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что налоговым органом доказана субъективная сторона выявленного налогового правонарушения, и как следствие - наличие состава правонарушения, предусмотренного статьей 119 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к верному выводу, что налогоплательщик обоснованно, с учетом положений статей 112, 114 Налогового кодекса Российской Федерации, привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 119 НК РФ в виде штрафа в размере 30 883 руб. 65 коп.

Апелляционный суд, поддерживая выводы суда первой инстанции относительно оспариваемого решения налогового органа в части начисления пени и штрафов, отмечает, что обжалуя решение суда первой инстанции в полном объеме, заявитель в апелляционной жалобе не привел доводов относительно неправомерности решения суда в указанной части.

С учетом вышеизложенного, апелляционный суд полагает, что вопреки доводам апелляционной жалобы, суд первой инстанции, оценив относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности, пришел к правомерному выводу о том, что требования индивидуального предпринимателя ФИО1 о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России №22 по Иркутской области от 11.05.2022 № 4160 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения удовлетворению не подлежат.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность и обоснованность принятого по делу судебного акта.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы.

Настоящее постановление выполнено в форме электронного документа, подписанного усиленной квалифицированной электронной подписью судьи, в связи с чем, направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения на официальном сайте суда в сети «Интернет».

По ходатайству указанных лиц копии постановления на бумажном носителе могут быть направлены им в пятидневный срок со дня поступления соответствующего ходатайства заказным письмом с уведомлением о вручении или вручены им под расписку.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

П О С Т А Н О В И Л:

Решение Арбитражного суда Иркутской области от 18 мая 2023 года по делу № А19-22047/2022 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение двух месяцев с даты принятия через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий Н.В. Ломако

Судьи Е.А. Будаева

В.А. Сидоренко