Гражданский кодекс часть 1

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-13260/2018) Гладий Анатолия Ивановича на решение Арбитражного суда Республики Карелия от 05.04.2018 по делу № А26-12651/2017(судья Свидская А.С.), принятое

по заявлению Гладий Анатолия Ивановича

к МИФНС №1 по Республике Карелия

о признании частично недействительным решения

о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения

установил:

Индивидуальный предприниматель Гладий Анатолий Иванович (ОГРН 312103112300028, далее – предприниматель, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением, уточненным в порядке ст. 49 АПК РФ, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Республике Карелия (место нахождения: 186610, Республика Карелия, г. Кемь, ул. Гидростроителей, д 16А, ОГРН 1041000699970, далее – инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения № 6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 24.05.2017 в части в части доначисления НДС в размере 5 134 645 руб., начисления пеней за его несвоевременную уплату – 1 452 889,04 руб., взыскания штрафных санкций по пункту 1 статьи 119 НК РФ – 73 051,65 руб. и по пункту 1 статьи 122 НК РФ – 52 015,60 руб.; доначисления НДФЛ с доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности, в размере 2 243 415 руб., начисления пеней за его несвоевременную уплату – 504 567,41 руб., взыскания штрафных санкций по пункту 1 статьи 119 НК РФ – 32 125,61 руб. и по пункту 1 статьи 122 НК РФ – 28 042,69 руб.; начисления пеней по минимальному налогу, зачисляемому в бюджет субъекта Российской Федерации, в размере 9 233,97 руб.

Решением суда первой инстанции от 05.04.2018 в удовлетворении требований отказано.

В апелляционной жалобе налогоплательщик, ссылаясь на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права и несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела, просит решение суда первой инстанции отменить и удовлетворить заявленные требования.

В судебном заседании представитель предпринимателя требования по жалобе поддержал, настаивал на ее удовлетворении.

Представители инспекции с жалобой не согласились по основаниям, изложенным в отзыве, просили решение суда оставить без изменения.

Законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела инспекцией в отношении предпринимателя проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, а также как налогового агента по налогу на доходы физических лиц, в том числе по вопросам полноты и своевременности представления сведений о доходах физических лиц, за период с 01.08.2013 по 31.12.2015. Нарушения, установленные в ходе проверки, зафиксированы в акте налоговой проверки от 25.01.2017 № 3 (т.1, л.д.120-162).

Налогоплательщик представил в инспекцию возражения на акт налоговой проверки от 28.02.2017 (т.1, л.д.110-112), а также дополнительные возражения от 27.03.2017 (т.1, л.д.113-119).

По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика инспекцией принято решение № 6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 24.05.2017 предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДС в виде штрафа в сумме 52 015,60 рублей, за неполную уплату НДФЛ в виде штрафа в сумме 28 042,69 рублей, предусмотренной ст. 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 42,16 рублей, предусмотренной ст. 119 НК РФ за нарушение срока предоставления налоговых деклараций по НДС в виде штрафа в сумме 73 051,65 рублей, деклараций по НДФЛ в виде штрафа в сумме 32 125,61 рубль.

Указанным решением предпринимателю доначислены НДС в сумме 5 134 645 рублей, пени в сумме 1 452 889,04 рубля, НДФЛ в сумме 2 243 415 рублей, пени в сумме 504 567,41 рубль, НДФЛ (налоговый агент) в сумме 3 373 рубля, пени в сумме 1060,36 рублей, пени по ЕН по УСН в сумме 9233,97 рублей.

Апелляционная жалоба налогоплательщика решением Управления ФНС РФ по Республике Карелия от 05.09.2017 № 13-11/13279 оставлена без удовлетворения.

Считая решение инспекции не соответствующим требованиям налогового законодательства и нарушающим права и законные интересы хозяйствующего субъекта, предприниматель обратился в арбитражный суд с иском о признании недействительным ненормативного акта налогового органа в части.

Отказывая в удовлетворении требований, суд первой инстанции признал выводы налогового органа соответствующими НК РФ.

Апелляционный суд, исследовав материалы дела, проанализировав доводы апелляционной жалобы, считает решение суда первой инстанции подлежащим частичной отмене.

В проверяемый период предприниматель осуществлял реализацию топлива (бензин, дизельное топливо) через находящуюся в собственности предпринимателя АЗС Катрол, расположенную по адресу: Республика Карелия, п.г.т. Калевала, 175 км, 350 м Кемь-Лонка (свидетельство о государственной регистрации права собственности от 25.04.2013 серии 10-АБ № 555110), и арендованную у акционерного общества «Пяозерский леспромхоз» АЗС Промзона Пяозерского ЛПХ, расположенную по адресу: Республика Карелия, Лоухский р-н, п.г.т. Пяозерский (договор аренды от 01.01.2013, период аренды с 20.02.2013 по 20.11.2014).

Материалами дела установлено, что предприниматель в 2013, 2014 и 2015 года, применял упрощенную систему налогообложения, с объектом налогообложения – доходы, уменьшенные на величину расходов.

Согласно пункту 4 статьи 346.13 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период), если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, превысили 60 млн рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

Величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая право налогоплательщика на применение упрощенной системы налогообложения, подлежит индексации в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 346.12 НК РФ. Федеральным законом от 25.06.2012 № 94-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» установлен размер коэффициентадефлятора на 2013 год равный 1. Приказом Министерства экономического развития Российской Федерации от 07.11.2013 № 652 установлен размер коэффициента-дефлятора на 2014 год равный 1,067; приказом Министерства экономического развития Российской Федерации от 29.10.2014 № 685 – на 2015 год равный 1,147.

Таким образом, для сохранения права на применение упрощенной системы налогообложения в силу пункта 4 статьи 346.13 НК РФ доход по итогам налогового (отчетного) периода не должен был превышать: в 2013 году – 60 000 000 руб.; в 2014 году – 64 020 000 руб.; в 2015 году – 68 820 000 руб.

В налоговых декларациях по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, предпринимателем заявлены доходы: за 2013 год в сумме 59 803 391 руб.; за 2014 год – 63 867 335 руб.; за 2015 год – 21 314 597 руб.

В ходе проверки установлено, что за предпринимателем была зарегистрирована ККТ с заводским номером 00195478 – в торговой точке АЗС Катрол в период с 01.01.2013 по 03.05.2017 и с заводским номером 00094846 – в торговой точке АЗС Промзона Пяозерского ЛПХ в период с 20.02.2013 по 20.11.2014.

Между ИП Гладий А.И. (арендодатель) и ООО «Трейд Оил» (арендатор) заключен договор об оказании услуг № 01/02/2013 от 15.03.2013, на основании которого предприниматель передал в аренду ООО «Трейд Оил» емкости №№ 1, 2, 3, 4 объемом 100 куб. м АЗС Катрол; арендодатель производил заправку автотранспорта арендатора из емкостей №№ 1, 2, 3, 4 через топливно-раздаточные колонки №№ 1-6 АЗС Катрол (пункт 1.1); стоимость аренды составила 15 000 руб. без учета НДС (пункт 3.1). В ходе проверки установлено, что налогоплательщик производил отпуск топлива в рамках исполнения данного договора контрагентам арендатора с заполнением заправочных ведомостей. Расчет с покупателями осуществлялся на расчетный счет ООО «Трейд Оил» на основании счетов-фактур (пояснения ООО «Трейд Оил» в ответ на требование от 09.08.2016 № 9724). В проверяемый период налогоплательщик осуществлял отпуск собственного топлива: через АЗС Катрол за наличный расчет, безналичный расчет (отпуск по заправочной ведомости), безналичный расчет через терминал с использованием пластиковых карт; через АЗС Промзона Пяозерского ЛПХ за наличный расчет и безналичный расчет (отпуск по заправочной ведомости).

В ходе проверки налогоплательщиком представлены журнал кассира-операциониста, ежедневные фискальные отчеты по ККТ с заводским номером 00195478, установленной по адресу: Республика Карелия, п.г.т. Калевала, 175 км, 350 м Кемь-Лонка. По ККТ с заводским номером 00094846, установленной по адресу: Республика Карелия, Лоухский р-н, п.г.т. Пяозерский, документы к проверке не представлены.

Предприниматель представил в инспекцию в п.г.т. Калевала суточные отчеты по кассе и кассовые книги, составленные операторами АЗС Промзона Пяозерского ЛПХ, в которых отражена информация о количестве реализованного топлива и выручке от реализации с указанием способа оплаты – за наличный расчет или безналичный расчет (отпуск по заправочной ведомости). В пояснительной записке от 25.08.2016 № 6 предприниматель сообщил, что журнал кассира-операциониста по ККТ с заводским номером 00094846 отсутствует, поскольку находится у бывшего бухгалтера Пекшуевой Е.А. на незаконных основаниях; комиссия по расследованию утраты и гибели документов и выявлению виновных не создавалась, с заявлением о пропаже документов в соответствующие органы не обращались. В пояснительной записке от 15.11.2016 № 14 предприниматель сообщил, что в связи с частыми перебоями электричества на АЗС в п. Пяозерский периодически не пробивались кассовые чеки; выручка от клиентов не попадала в фискальную память; на каждый подобный случай составлялись объяснительные, которые передавались в бухгалтерию; при смене бухгалтера дела переданы не были, в связи с чем верной следует считать графу «Сумма выручки» в кассовой книге, составляемой операторами АЗС в п. Пяозерский.

Предприниматель также представил сведения о реализации ГСМ на АЗС Промзона Пяозерского ЛПХ за 2013 и 2014 годы и на АЗС Катрол за 2013, 2014 и 2015 годы, отчеты о реализации ГСМ за 2013, 2014 и 2015 годы, сведения об остатках товаров на 01.01.2013.

На основании анализа представленных предпринимателем документов установлено, что налогоплательщик при отпуске топлива через АЗС Катрол осуществлял расчеты с покупателями, как наличными денежными средствами, так и безналичным расчетом путем отпуска по заправочной ведомостям и выставления счетов-фактур, безналичным расчетом через платежный терминал с использованием пластиковых карт. В ходе проверки правильности отражения доходов, полученных при оплате покупателями товаров через терминал пластиковыми картами, и расходов на оплату услуг банка, уменьшающих полученные доходы, нарушений не установлено.

Инспекцией также установлено, что предприниматель осуществлял деятельность по реализации запасных частей, однако, доходы от данного вида деятельности не отражены в книге учета доходов и расходов. На основании представленных документов сумма дохода от осуществления данного вида деятельности составила 51 061 руб., в том числе: за 1 квартал 2013 года – 50 018,16 руб.; за 2 квартал 2013 года – 1 042,84 руб. Установленные обстоятельства налогоплательщиком не оспорены.

На основании суточных отчетов по кассе и кассовой книге, составленных операторами АЗС Промзона Пяозерского ЛПХ, установлено занижение выручки, полученной за наличный расчет, на АЗС Промзона Пяозерского ЛПХ в сумме 14 780 932,55 руб, в том числе; за 2013 год – в сумме 10 738 753,41 руб., за 2014 год – в сумме 4 042 179,14 руб. Налогоплательщиком в книге учета доходов и расходов данная выручка не отражена.

В соответствии со статьей 90 НК РФ в ходе проверки были проведены допросы Гладий А.И. (протокол допроса от 18.08.2016 № 909) и Пекшуевой Е.А. (протокол допроса от 18.08.2016 № 907) по факту занижения выручки, полученной наличными денежными средствами от реализации топлива, на АЗС Промзона Пяозерского ЛПХ. По факту занижения выручки Пекшуева Е.А. пояснила, что сумма дохода, полученная ИП Гладий А.И. за 2013 и 2014 год, была приближена к пороговому значению для права применения УСНО.

В результате указанных нарушений инспекцией установлено, что предпринимателем за 2013 год занижены доходы, подлежащие налогообложению по УСНО, на общую сумму 10 789 814,41 руб. В 4 квартале 2013 года налогоплательщик превысил предельную величину доходов, позволяющую применить УСН, поскольку сумма полученного дохода в декабре 2013 года (нарастающим итогом с начала года) составила 70 593 205,36 руб.

Таким образом, в силу положений ст. 346.13 НК РФ с 1 октября 2013 года, налогоплательщик считается утратившим право на применение УСНО, и признается плательщиком налогов по общей системе налогообложения, в том числе НДС и НДФЛ.

Доводы предпринимателя о том, что представленные в ходе проверки суточные отчеты по кассе и кассовые книги не являются первичными документами бухгалтерского учета, в связи с чем не могут являться основанием для вывода о занижении предпринимателем выручки от реализации нефтепродуктов, являлись предметом рассмотрения суда первой инстанции и обоснованно отклонены.

Согласно Положению о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации, утвержденного Центральным банком Российской Федерации 12.10.2011 N 373-П (действовавшего в 2013 году) (далее - Положение N 373-П), физическое лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность, обеспечивает организацию ведения кассовых операций, установленных этим Положением, в том числе внесение в кассовую книгу 0310004 всех записей, которые должны быть сделаны на основании приходных кассовых ордеров 0310001 и расходных кассовых ордеров 0310002 (полное оприходование в кассу наличных денег).

Кассовая книга должна быть пронумерована, прошнурована и опечатана печатью на последней странице, что исключает возможность изъятия и замены подшитых в нее документов, в том числе вкладных листов. Общее количество прошнурованных листов в кассовой книге заверяется подписями руководителя и главного бухгалтера организации (глава 2 Положения N 373-П).

В соответствии с п. 3.3 Положения N 373-П при ведении юридическим лицом, индивидуальным предпринимателем кассовых операций с применением контрольно-кассовой техники по окончании их проведения на основании контрольной ленты, изъятой из контрольно-кассовой техники, оформляется приходный кассовый ордер на общую сумму принятых наличных денег, за исключением сумм наличных денег, принятых платежным агентом, банковским платежным агентом (субагентом).

Согласно п. 6.1 Типовых правил эксплуатации ККМ при осуществлении денежных расчетов с населением, при работе с кассой по окончании смены оформляется кассовый отчет и ведется книга кассира-операциониста.

Исходя из изложенных норм материального права, предприниматель, использующий ККТ обязан по окончании смены оформлять кассовый отчет и вести книгу кассира-операциониста.

Поскольку журнал кассира-операциониста и ежедневные фискальные отчеты по кассе предпринимателем предоставлены не были, инспекция обоснованно определила размер выручки исходя из представленных суточных отчетов по кассе и кассовых книг.

Материалами дела также установлено, что ККТ с заводским номером 00094846 снята с учета 20.11.2014 с суммарным оборотом по кассе 59 938 244,48 рублей, что соответствует необнуляемой сумме по состоянию на 20.11.2014 по кассовой книге оператора АЗС. Таким образом, данные фискального отчета ККТ соответствует данным, отраженным в суточных отчетах по кассе и кассовым книгам оператора.

В ходе проверки инспекцией учтены документально подтвержденные возвраты по ККТ, произведенные на основании объяснительных операторов АЗС, представленных предпринимателем в ходе проверки. Доказательства несоответствия отраженных в кассовых отчетах данных фактическому объему полученной выручки в связи с производимой прокачкой топлива на АЗС и повторного пробития кассового чека при недозаправке клиентов, налогоплательщиком ни в ходе проверки, ни при рассмотрении дела в судах не предоставлены.Факты прокачки топлива через ККТ в связи с завоздушиванием системы подачи, неисправности проводки, сильных морозов, а также переливы колонкой топлива в объеме превышающем заданные пультом управления показания, предпринимателем не подтверждены. Акты или иные документы по фактам прокачки топлива предпринимателем не составлялись, соответствующие документы не представлены. Объяснения операторов в отсутствие оформленной документации не могут быть приняты в качестве относимых и допустимых доказательств.

Совокупность доказательств, исследованных судом первой инстанции, а именно ежемесячные кассовые книги, ежедневные отчеты операторов, заявление о снятии ККТ с регистрации, суммарный оборот ККТ по состоянию на дату снятия с учета, свидетельские показания полученные как в ходе проверки, так и в рамках уголовного дела, подтверждает обоснованность выводов инспекции о занижении предпринимателем выручки от реализации в 2013 году и утрату налогоплательщиком с 1 октября 2013 года права на применение УСН.

Доводы предпринимателя о том, что исследованные инспекцией документы получены с нарушением требований действующего законодательства отклоняются апелляционным судом.

Материалами дела установлено, что по требованию от 11.08.2016 № 9741 налогоплательщиком представлены документы 25 августа 2016 года непосредственно в инспекцию в п.г.т. Калевала в коробках с сопроводительными письмами и пояснительными записками от 25.08.2016 №№ 5-9, подписанными лично ИП Гладий А.И. К письму от 25.08.2016 № 5 приложены суточные отчеты по кассе на АЗС в п. Пяозерский и кассовая книга за период с 01.01.2013 по 31.12.2015 (на диске в электронном виде). Отметкой на указанном письме от 25.11.2016 с личной подписью ИП Гладий А.И. подтверждено, что оригиналы документов были возвращены предпринимателю в полном объеме, претензий не имелось.

Ответы на требования от 14.11.2016 № 10112 и от 23.11.2016 № 10139 представлены предпринимателем посредством ТКС, то есть подписаны квалифицированной электронной подписью ИП Гладий А.И., в связи с чем у налогового органа не имелось оснований считать их направленными ненадлежащим лицом. Доказательств недействительности квалифицированной электронной подписи либо неправомерного выбытия подписи из владения предпринимателя в материалы дела не предоставлено. Добровольная передачи электронной подписи бухгалтеру не может быть признана неправомерным ее завладением третьим лицом и не свидетельствует о неправомерном ее выбытии из владения.

Представленные через ТКС пояснительные записки от 15.11.2016 № 14, от 29.11.2016 № 18 и письмо от 29.11.2016 № 17 , подписанные на бумажном носителе не предпринимателем, а его сыном Гладий А.А., и скрепленные печатью ИП Гладий А.И., считались представленными самим предпринимателем, электронная подпись которого подтверждала факт их представления надлежащим лицом.

С учетом того, что предприниматель поручил и доверил своему сыну Гладий А.А. осуществление всех необходимых действий и принятие должных мер по взаимодействию с налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки, предоставив ему доступ к своим электронной подписи и круглой печати, все действия совершенные Гладий А.А. признаются совершенными уполномоченным представителем предпринимателя. Отсутствие доверенности на представление интересов налогоплательщика в рассматриваемой ситуации не является основанием для вывода о недействительности представленных в инспекцию в ходе проверки документов.

Доводы налогоплательщика о том, что налоговым органом фактически определена выручка от реализации отсутствующего топлива, поскольку инспекцией в расчетах отражен отрицательный остаток, отклоняются апелляционным судом.

В проверяемый период предприниматель признавал расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, по мере реализации товаров третьим лицам, то есть использовал метод оценки покупных товаров ФИФО – по стоимости первых во времени приобретения. Учитывая то обстоятельство, что предприниматель не учитывал произведенные расходы по дате поступления топлива от поставщиков, при расчете фактических налоговых обязательств инспекцией принят во внимание метод оценки покупных товаров ФИФО, в связи с чем в расчетах учтена стоимость ГСМ полученного, но не оплаченного поставщикам, и реализованного покупателям. Данные обстоятельства явились основанием для отражения в произведенных расчетах отрицательного значения остатка топлива.

Вместе с тем, данная ситуация не привела к неосновательности расчетов налоговых обязательств по НДФЛ, поскольку расходы предпринимателя учтены в полном объеме в соответствии с представленными документами.

Поскольку предприниматель утратил право на применение УСН, с 01.10.2013 налоговый орган произвел доначисление НДС, НДФЛ, соответствующих пени и санкций, а также привлек налогоплательщика к ответственности за нарушение срока предоставления налоговых декларация по НДС и НДФЛ.

Оспаривая решение инспекции, предприниматель указал на необоснованность неприменения налоговым органов положений п. 7 сит. 31 НК РФ.

Подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, или непредставления налогоплательщиком - иностранной организацией, не осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство, налоговой декларации по налогу на имущество организаций.

Исходя из положений данной нормы основаниями для определения суммы налога расчетным путем являются:

отказ налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру;

непредставление в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов;

отсутствие учета доходов и расходов,

отсутствие учета объектов налогообложения,

ведение учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Вместе с тем названные в данной норме основания для определения суммы налога расчетным путем в ходе проведения налоговой проверки и рассмотрения дела в суде первой инстанции не установлены.

Налогоплательщиком осуществлено ведение учета доходов и расходов, а также объектов налогообложения, позволяющем исчислить налоговые обязательства, подлежащие уплате по общей системе налогообложения.

Поскольку перечень оснований для определения сумм налога расчетным путем носит исчерпывающий характер и не подлежит расширительному толкованию, правовые основания для применения налоговым органом расчетного метода определения налоговых обязательств предпринимателя по НДФЛ в рассматриваемой ситуации отсутствуют.

Установленные доказательства подтверждают превышение налогоплательщиком предельного допустимого размера дохода, позволяющего применять специальный налоговый режим, в связи с чем Инспекция, обоснованно посчитав, что предприниматель в 2013 году утратил право на применение УСН, доначислила заявителю налоги по общей системе налогообложения.

В апелляционной жалобе предприниматель, полагает, что в связи с утратой права на применение упрощенной системы налогообложения его налоговые обязательства по НДС необходимо определять в соответствии с пунктом 4 статьи 164 НК РФ, путем выделения из цены, по которой покупатели приобрели товар. При этом налогоплательщик считает, что суд при рассмотрении дела не учел норму пункта 6 статьи 168 НК РФ, согласно которой при реализации товаров населению по розничным ценам соответствующая сумма налога включается в указанные цены. Как полагает заявитель, из представленной им в материалы дела сравнительной таблицы розничной (потребительской) и расчетной (фактической) цены реализации нефтепродуктов следует, что средняя розничная цена за 1 литр топлива, применяемая предпринимателем, была в пределах средней потребительской цены на нефтепродукты. Также податель жалобы считает, что представленные в материалы договоры поставки нефтепродуктов, заключенные с оптовыми покупателями, содержат сведения о включении в цену топлива НДС, ни один из договоров не имеет условия, прямо указывающего на то, что цена не включает в себя налог.

Определяя размер налоговых обязательств предпринимателя по НДС, Инспекция произвела доначисление налога по ставке 18% на сумму выручки, полученной от покупателей товаров (топлива), поскольку в проверяемый период, применяя УСН, предприниматель не включал в стоимость реализуемых товаров сумму НДС. Оснований для применения расчетной ставки НДС 18/118, установленной пунктом 4 статьи 164 НК РФ, к выручке от розничной реализации товара, по мнению налогового органа, также не имеется, поскольку доказательства включения налога в розничную цену товаров налогоплательщиком не представлены, в документах бухгалтерского учета, первичных документах выручка от реализации топлива указана без НДС.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований, признал правомерным определение налоговым органом размера подлежащего перечислению в бюджет НДС по ставке 18%. В подтверждение данного вывода суд сослался на то, что из буквального толкования условий представленных предпринимателем договоров, следует, что в цену товара НДС не включен. В данном случае предприниматель, не считающий себя плательщиком НДС, не исчислял и не уплачивал его в бюджет.

Апелляционный суд считает, что суд первой инстанции пришел к ошибочному выводу о необходимости применения в данной ситуации расчетной ставки 18% к выручке от реализации нефтепродуктов.

При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пунктах 4 и 5 статьи 161 НК РФ) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к уплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога (пункт 1 статьи 168 НК РФ).

Пунктом 3 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) установлено, что налогообложение производится по налоговой ставке 18 процентов в случаях, не указанных в пунктах 1, 2 и 4 настоящей статьи.

В силу пункта 4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 154 настоящего Кодекса, а также в иных случаях, когда в соответствии с настоящим Кодексом сумма налога должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3 настоящей статьи, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

В соответствии с пунктом 6 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается в указанные цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется.

Из материалов дела следует, что предприниматель, не признавая себя плательщиком НДС в связи с применением УСН, осуществлял приобретение топлива у поставщиков, являющихся плательщиками НДС. Стоимость приобретенного топлива учтена налогоплательщиком вместе с НДС.

Указанные обстоятельства подтверждены представленными доказательствами (ТН, счетами-фактурами, платежными документами) и не оспариваются инспекцией, принявшей данные документы в обоснование вычетов по налогу.

Стоимость продажи топлива на АЗС сформирована предпринимателем на основе цены закупа топлива и анализа рыночных цен (цены реализации на АЗС Роснефть расположенных п. Пушной Беломорского района).

Сравнительные показатели стоимости реализованного топлива на АЗС, принадлежащих предпринимателю и АСЗ, принадлежащих иным хозяйствующим субъектам, являющимся плательщиками НДС, представлены в таблице (рублей за литр):

2013 год

АЗС

АИ-80

АИ-92

Аи-95

ДТ

Пяозерская АЗС

32,50

34,50

33,90

АЗС ООО «Арис-Центр» п. Пушной

25,50

28,50

31,20

33,20

АЗС ООО «ТНК» г. Беломорск

25,50

28,50

31,20

33,20

АЗС ООО «РТК плюс»

27.66

28.68

31.47

32.62

2014 год

АЗС

АИ-80

АИ-92

Аи-95

ДТ

Пяозерская АЗС

34.50

35.50

36.50

АЗС КАлевала

33.50

35.50

АЗС ООО «Арис-Центр» п. Пушной

30.70

33.70

34.50

АЗС ООО «РТК плюс»

30.98

32.41

35.39

34.63

Приведенные в таблицах сведения свидетельствуют о том, что цена реализации топлива на АЗС эксплуатируемых предпринимателем соответствуют ценам реализации топлива на иных АЗС, эксплуатируемых плательщиками НДС.

При условии не включения предпринимателем в цену реализации НДС и необходимости применения ставки 18% к установленной розничной цене, цена литра топлива составит:

2013 год:

АИ-80 – 35.40 рублей; АИ- 92 -38.35 рублей; АИ-95 -40.71 рубль, ДТ – 40.00 рублей;

2014 год:

АИ- 92 -40.71 рубль; АИ-95 -41.89 рубль, ДТ – 43.07 рублей.

Указанная цена реализации топлива является не конкурентоспособной. Возможность реализации топлива по розничной цене, определенной на АЗС, увеличенной на сумму НДС не подтверждена.

Принимая во внимание то обстоятельство, что цена реализации топлива на АЗС, эксплуатируемых предпринимателем, соответствует ценам реализации топлива на иных АЗС, в состав которых включен налог на добавленную стоимость, апелляционный суд считает, что при формировании отпускных цен розничной продажи топлива сумма НДС включена в состав цены.

Бесспорных доказательств того, что розничная цена, по которой предприниматель реализовывал на автозаправочных станциях топливо физическим лицам, не учитывала НДС, материалы дела не содержат, доказательств обратного налоговым органом не представлено.

Как разъяснено в пункте 17 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", по смыслу положений пунктов 1 и 4 статьи 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая покупателю при реализации услуг, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. При этом бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на продавце как налогоплательщике, обязанном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет налога по итогам соответствующего налогового периода. В связи с этим, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (пункт 4 статьи 164 НК РФ).

По смыслу приведенных разъяснений в гражданско-правовых отношениях продавца и покупателя сумма НДС является частью цены связывающего их договора, которая вычленяется (если иное не следует из условий сделки) из этой цены для целей налогообложения.

Из представленных в материалы дела документов усматривается, что договоры на реализацию топлива заключены на следующих условиях:

1. Цена договора (контракта) НДС не облагается : Договор поставки № 1к от 13.02.2014, заключенный с ФГБУ «Национальный парк «Паанаярви», цена договора 227 000 рублей; Государственный контракт от 13.06.2014, заключенный с Министерством сельского, рыбного и охотничьего хозяйства Республики Карелия, цена контракта 84 696,90 рублей; Договор поставки горюче-смазочных материалов от 01.10.2013, заключенный с ГКУ РК «Лоухское центральное лесничество», цена договора 33 700 рублей.

2. Цена договора указана с учетом затрат на транспортировку, хранение, страхование, уплату налогов, таможенных пошлин, сборов и других обязательных платежей;

3. Стоимость ГСМ определяется розничной ценой на АЗС;

4. Цена договора (контракта) включает НДС.

Оценивая условия договоров, суд первой инстанции, принял во внимание то обстоятельство, что поскольку в счетах, счетах-фактурах и иных документах НДС не выделен, то в рассматриваемом случае применение расчетной ставки НДС 18/118 противоречит требованиям действующего законодательства.

Вместе с тем, исходя из положений ст. 168 НК РФ и разъяснений, изложенных в пункте 17 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33, следует, что расчетная ставка НДС не применяется исключительно в случаях, когда в договоре прямо указано на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога.

Анализ представленных в материалы дела договоров свидетельствует, о том, что прямое указание на то, что стоимость договора определена без НДС содержат только Договор поставки № 1к от 13.02.2014, заключенный с ФГБУ «Национальный парк «Паанаярви», и Государственный контракт от 13.06.2014, заключенный с Министерством сельского, рыбного и охотничьего хозяйства Республики Карелия, Договор поставки горюче-смазочных материалов от 01.10.2013. Общая сумма поставки по данным договорам составила 345 396,90 рублей.

Апелляционный суд, оценивая поставку топлива по указанным договорам установил, что поставка осуществляется путем заправки автомобилей на АЗС предпринимателя, цена реализации, согласованная сторонами, соответствует розничным ценам продажи топлива через АЗС.

Учитывая указанные обстоятельства, а также выводы апелляционного суда о том, что в состав розничной цены реализации топлива НДС был включен, апелляционный суд считает, что в рассматриваемом случае при определении налоговых обязательств подлежит применению положения п. 4 ст. 164 НК РФ.

Поскольку в остальных договоров на поставку топлива прямое указание на то обстоятельство, что цена договора или единицы товара не включает НДС, отсутствует, а налоговый орган не представил в материалы дела доказательства не включения НДС в установленные в договорах с оптовыми покупателями цены на бензин и дизельное топливо, в соответствии с положениями ст. 168, 164 НК РФ при определении налоговых обязательств налогоплательщика подлежит применение расчетная ставка НДС в размере 18/118, определенная п. 4 ст. 164 НК РФ.

Таким образом, апелляционный суд считает, что в рассматриваемом случае размер НДС, подлежащего уплате, определен Инспекцией неверно.

В соответствии со статьей 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Согласно пункту 3 статьи 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13 процентов, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ.

Как следует из статьи 247 НК РФ, прибылью в целях главы 25 названного Кодекса для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с этой главой Налогового кодекса Российской Федерации.

Пункт 1 статьи 248 НК РФ предусматривает, что при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с названным Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Соответственно, в состав доходов, подлежащих обложению НДФЛ, включается выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС.

По требованию апелляционного суда налоговый орган представил перерасчет налоговых обязательств предпринимателя, определенного исходя из ставки НДС 18/118, согласно которого, сумма НДС, подлежащего уплате в бюджет по итогам проверки составила 2 179 782 рубля, сумма НДФЛ - 160 307 рублей.

Исходя из представленного налоговым органом перерасчета, апелляционный суд считает, что решение инспекции подлежит признанию недействительным в части доначисления НДС в сумме 2954863, 29 рублей, НДФЛ в сумме 2083108 рублей соответствующих пеней и санкций, начисленных по п. 1 ст. 122 НК РФ, ст. 119 НК РФ, а решение суда первой инстанции в указанной части подлежащим отмене.

Расходы по уплате государственной пошлины подлежат распределению в соответствии с положениями ст. 110 АПК РФ.

Руководствуясь статьями 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Карелия от 05.04.2018 по делу N А26-12651/2017 отменить в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения Межрайонной инспекции ФНС № 1 по Республике Карелия по доначислению НДС в сумме 2954863, 29 рублей, НДФЛ в сумме 2083108 рублей соответствующих пеней и санкций.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции ФНС № 1 по Республике Карелия в части доначисления НДС в сумме 2954863, 29 рублей, НДФЛ в сумме 2083108 рублей соответствующих пеней и санкций, начисленных по п. 1 ст. 122 НК РФ, ст. 119 НК РФ.

В остальной части решение суда первой инстанции оставить без изменения.

Взыскать с Межрайонной инспекции ФНС № 1 по Республике Карелия (ОГРН 101000699970) в пользу предпринимателя Гладкий Анатолия Ивановича (ОГРНИП 312103112300028) расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела в суде первой и апелляционной инстанциях в сумме 450 рублей.

Возвратить предпринимателю Гладкий Анатолия Ивановича (ОГРНИП 312103112300028) из федерального бюджета излишне уплаченную по чеку-ордеру от 10.06.2018 государственную пошлину в сумме 2850 рублей.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

О.В. Горбачева

Судьи

М.В. Будылева

Л.П. Загараева