Гражданский кодекс часть 1

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу ООО «Цитрон», ст. Павловская, на решение арбитражного суда от 31.07.2006 г. (судья Садовников А.В.)

по заявлению ООО «Цитрон», ст.Павловская

к Межрайонной ИФНС РФ № 3 по Краснодарскому краю, ст. Павловская

о признании ненормативного акта недействительным

при участии в заседании:

от заявителя: ФИО1 – представитель по доверенности от 27.10.2005 г.

от заинтересованного лица: ФИО2 – представитель по доверенности от 09.01.07 г.

УСТАНОВИЛ:

ООО «Цитрон» обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС РФ № 3 по Краснодарскому краю от 14.02.2006 г. № 11-05/225дсп в части доначисления 4 508 558 руб. НДС, начисления 536 300 руб. пени и 889 239 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ (с учетом изменения заявленных требований).

Решением суда от 31.07.2006 года в удовлетворении заявленного требования отказано. Свое решение суд мотивировал тем, что у заявителя не имелось правовых оснований для принятия спорных сумм НДС к вычету.

Не согласившись с принятым решением, заявитель направил апелляционную жалобу, в которой просит его отменить.

В отзыве на апелляционную жалобу, заинтересованное лицо просит оставить решение суда без изменения, полагая его законным и обоснованным.

Дело пересматривалось по правилам главы 34 АПК РФ.

Исследовав материалы дела, оценив доводы и возражения лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции установил.

С 18.11.2005 г. по 20.01.2006 года МИ ФНС РФ № 3 по Краснодарскому краю (далее Инспекция) проведена выездная налоговая проверка ООО «Цитрон» (далее Общество) по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.07.2002 г. по 01.11.2005 г., результаты которой оформлены актом № 11-05/103-дсп.

Решением Инспекции от 14.02.2006 года № 11-05/225дсп заявитель привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 947 685 руб.

По результатам проверки Обществу доначислено 4 738 425 руб. НДС, в том числе 2 902 635 руб. за 4 квартал 2004 года, 1 835 790 руб. за 3 квартал 2005 года, а также 539 027 руб. пени по НДС.

Основанием доначисления налога, начисления пеней и привлечения к налоговой ответственности послужило неправомерное принятие Обществом к вычету указанных сумм НДС по приобретенной сельскохозяйственной продукции, так как предприятия, у которых она приобреталась не являются плательщиками НДС, в связи с уплатой Единого сельскохозяйственного налога.

Судом установлено, что в 2004-2005 гг. Общество приобрело у сельскохозяйственных организаций (колхоз им. Ленина, ЗАО сельхозпредприятие «Новопластуновское», ЗАО фирма «Агрокомплекс», СПК «Россия», КФХ ФИО3, КХ «Сокол», ПТАП «Ляшенко и К», ООО «Россы», ПТКХ «Федотов и К») сельскохозяйственную продукцию. Впоследствии данная продукция была реализована заявителем по договорам поставки.

Согласно статье 172 Налогового кодекса РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров.

В соответствии со ст. 168 Налогового кодекса РФ лица, освобожденные от уплаты налога на добавленную стоимость (в данном случае в силу п. 3 ст. 346.1 НК РФ) при реализации товаров НДС дополнительно к цене не предъявляют.

Из материалов дела следует, что при приобретении заявителем сельскохозяйственной продукции НДС к уплате ему не предъявлялся, в счетах-фактурах имеются отметки «без НДС».

Таким образом, оснований для принятия к вычету не предъявленного продавцами и, соответственно, не уплаченного НДС у Общества не имелось.

Заявитель по существу не оспаривает вывод о неправомерном заявлении к вычету НДС, а ссылается на то, что налоговая база для начисления НДС (по строке 6 Декларации) должна быть меньше.

Общество полагает, что его деятельность носила агентский характер, в связи с чем оно не приобретало и не реализовывало товары, а оказывало услуги, получая вознаграждение в виде разницы между ценами. Поэтому, НДС должен был исчисляться в порядке, установленном ст. 156 НК РФ, т.е. налоговую базу следовало определить как сумму вознаграждения, а не стоимость товаров.

С учетом этого, Общество считает, что директор, не обладавший специальными познаниями в бухгалтерском и налоговом учете, неправильно исчислял НДС, а именно: вместо исчисления НДС от суммы вознаграждения (которым по мнению заявителя является разница между ценой закупки и ценой продажи), директор ФИО4 исчислял сумму НДС от закупочной стоимости и НДС от суммы продажи; НДС от закупочной стоимости указывался как вычет, а НДС от суммы продажи – как начисленный налог.

Исходя из своей позиции, заявитель пересчитал размеры налоговых баз: за 4 кв. 2004 г. – 955 000 руб., за 3 кв. 2005 г. – 568 500 руб.; сумма НДС, рассчитанная заявителем за эти периоды составила 171 900 руб. и 102 330 руб. соответственно (л.д. 14 т. 1).

Вместе с тем, налоговым органом объем реализации за данные периоды (размеры налогооблагаемой базы) приняты в тех суммах, которые указаны в налоговых декларациях Общества, а налог доначислен на суммы неправомерно заявленных вычетов.

Поэтому, доводы заявителя не имеют отношения к оспариваемому решению Инспекции.

Если заявитель полагает, что в налоговых декларациях по НДС им неправильно определен размер налоговой базы, то Налоговый кодекс РФ предусматривает право, а в определенных случаях обязанность налогоплательщика внести соответствующие изменения в налоговую декларацию путем подачи уточненной декларации (п.1 ст.81 НК РФ).

Кроме того, доводы заявителя о том, что им оказывались агентские услуги, не могут быть приняты во внимание, поскольку они не подтверждаются условиями договоров.

Продукция приобреталась Обществом по договорам купли-продажи у одних лиц, и впоследствии реализовалась другим лицам по договорам купли-продажи и поставки, а не принималась или передавалась принципалам в рамках исполнения агентских договоров (причем, письменных агентских договоров Обществом не заключалось).

Заявитель выставлял счета-фактуры покупателям на всю стоимость товаров, а не на стоимость агентских услуг.

Ссылки на то, что денежные средства за товары перечислялись покупателями не Обществу, а напрямую лицам, являвшимся его поставщиками, не могут быть приняты во внимание. Подобный порядок расчетов по договорам Общества с его поставщиками не противоречит ст. 313 Гражданского кодекса РФ. При этом, выступая продавцом при реализации закупленных товаров, Общество таким способом распоряжалось причитающимися ему денежными средствами.

Следовательно, порядок расчетов по договорам не изменил сущности гражданско-правовых отношений между сторонами.

При рассмотрении дела суд исходит из следующего.

Порядок исчисления НДС и форма налоговой декларации по НДС предусматривает определение двух составляющих при расчете итоговой суммы налога за налоговый период: 1) начислено НДС; 2) налоговые вычеты.

Таким образом общая (итоговая) сумма налога может быть выражена в двух вариантах – это «налог к уплате» (если начислено НДС больше, чем заявлено к вычету) или «налог к возмещению» (если к вычету заявлено больше, чем начислено НДС).

В соответствии с главой 21 НК РФ налог на добавленную стоимость исчисляется налогоплательщиком самостоятельно (за исключением случаев, предусмотренных ст.161 НК РФ), а доначисление налога налоговым органом – это увеличение размера налога, исчисленного налогоплательщиком.

Следовательно, доначислен за конкретный налоговый период может быть только налог, который подлежал исчислению к уплате за этот период, но не исчислен налогоплательщиком самостоятельно.

В случае, если за налоговый период налогоплательщик исчислил налог к возмещению и установлено необоснованное применение налогового вычета (полностью или частично) или занижение налоговой базы, то в решении налогового органа следует указать о соответствующем уменьшении суммы НДС, исчисленной к возмещению налогоплательщиком за данный налоговый период.

Именно о таких действиях (доначисление налога к уплате или уменьшение налога к возмещению) по результатам налоговых проверок указано в Приказе МНС РФ от 17.11.03 г. № БГ-3-06/627@ «Об утверждении единых требований к формированию информационных ресурсов по камеральным и выездным налоговым проверкам».

Так, в декларации за 4 квартал 2004 года Общество начислило 2 832 272 руб. НДС, заявило к вычету 2 902 635 руб., таким образом, по итогам налогового периода НДС исчислен к возмещению в сумме 70 363 руб.

Поскольку указанная выше сумма не подлежала вычету, то налог подлежал исчислению не к возмещению, а к уплате в размере 2 832 272 руб.

Именно на эту сумму (2 832 272 руб.) занижен НДС к уплате за 4 квартал 2004 года, а 70 363 руб. необоснованно исчислено к возмещению.

Таким образом, доначислению за 4 квартал 2004 года подлежало 2 832 272 руб. НДС, а налог, исчисленный к возмещению за этот период следовало уменьшить.

В части штрафа по ст. 122 НК РФ за неуплату НДС за 4 квартал 2004 года суд исходит из следующего.

Неправильное исчисление налога не является достаточным признаком состава налогового правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ.

Статья 122 Налогового кодекса РФ устанавливает ответственность в случае, если неправильное исчисление привело к неуплате или неполной уплате налога.

Следовательно, в случае доначисления налога к уплате состав правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ имеет место, и штраф должен быть начислен исходя из доначисленной суммы.

Кроме того, согласно ст. 122 НК РФ причиной неуплаты (неполной уплаты) налога может быть не только занижение налоговой базы или иное неправильное исчисление налога, но также и другие неправомерные действия (бездействие), под которыми следует понимать любые действия в нарушение налогового законодательства (за исключением деяний, образующих самостоятельный состав правонарушения).

Поэтому, неправомерное исчисление налога к возмещению за налоговый период также может создать состав правонарушения по ст. 122 НК РФ, в случае если эти действия налогоплательщика привели к неуплате им налога за другой налоговый период.

В силу абз. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ (в ред. Федерального закона от 09.07.99 г. № 154-ФЗ) исчисление НДС к возмещению (наличие переплаты) само по себе не устраняет обязанность налогоплательщика по уплате НДС за иные периоды, то есть не приводит к неуплате налога, до тех пор, пока налоговым органом не будет вынесено соответствующее решение о зачете.

При наличии решения о зачете уменьшение суммы налога, заявленной к возмещению, влечет признание неисполненной обязанности по уплате налога, в счет которого эта сумма была зачтена. Следовательно в этом случае, также имеется состав правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ.

В свою очередь, сам «зачтенный» налог, обязанность по уплате которого не исполнена, не может быть доначислен, если он был исчислен налогоплательщиком в соответствующей декларации. Установление в ходе налоговой проверки факта отсутствия оснований к зачету этого налога влечет предъявление его к уплате на основании ст. 69 и абз. 2 ст. 70 НК РФ, а также начисление пени с момента необоснованного зачета.

Вместе с тем, суду не представлено доказательств вынесения налоговым органом решения о зачете заявленной к возмещению за 4 кв. 2004 года суммы налога (70 363 руб.) в счет уплаты иных задолженностей.

В силу абз. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ (в ред. Федерального закона от 09.07.99 г. № 154-ФЗ) единственным допустимым доказательством этого может служить только решение налогового органа о зачете.

При этом, подлежащий уплате налог не погашается за счет переплаты автоматически – по мере учета на лицевом счете налогоплательщика.

Лицевой счет является внутренним учетным документом налогового органа, а правовые последствия виде зачета в силу ст. 45 НК РФ возникают только со дня вынесения налоговым органом решения о зачете.

Однако, тот факт, что в решении, вынесенном по результатам проверки, не указано на уменьшение суммы налога, исчисленного за 4 квартал 2004 года к возмещению, не означает, что 70 363 рубля исчислено к возмещению правомерно.

Сумма, излишне заявленная к возмещению, не может быть в дальнейшем ни зачтена, ни возвращена налогоплательщику из бюджета.

При таких обстоятельствах, доначислению за 4 кв. 2004 года подлежало 2 832 272 руб., размер штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ составляет 566 454,40 руб. (2832272 х 20 %).

В части доначисления 70 363 руб. (2902635 – 2832272) НДС за 4 квартал 2004 года и привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДС в части 14 072,60 руб. штрафа, оспариваемое решение не соответствует нормам налогового законодательства.

За 3 квартал 2005 года Общество начислило 1 843 618 руб. НДС, к вычету приняло 1 835 790 руб., итого налог исчислен к уплате в размере 7 828 руб. Так как вычет заявлен Обществом неправомерно, то к уплате подлежала исчислению вся сумма начисленного налога (1 843 618 руб.), следовательно занижение налога к уплате составило 1 835 790 руб. (1843618-7828). Данная сумма налога правомерно доначислена Инспекцией по результатам налоговой проверки.

Принимая во внимание изложенное сумма пени подлежит перерасчету. Кроме того, расчет пени (л.д. 25 т. 1) произведен налоговым органом без учета изменения ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Судом самостоятельно рассчитаны пени:

период	ставка	сумма пени
с 21.01.05 г. по 20.10.05 г.	0,0433	334 800,04
с 21.10.05 г. по 25.12.05 г.	0,0433	133 403,88
с 26.12.05 г. по 25.01.06 г.	0,04	61 618,42
		529 822,34

Пеня в сумме 9 204,66 руб. (539027 - 529822,34) начислена неправомерно.

Руководствуясь указанными правовыми нормами, п. 2 ст. 269, пп. 1 п. 1 ст. 270, ст. 271 Арбитражного процессуального кодекса РФ,

П О С Т А Н О В И Л:

Решение суда от 31.07.2006 года изменить в части отказа в удовлетворении требования.

Признать недействительным решение Межрайонной ИФНС РФ № 3 по Краснодарскому краю от 14.02.2006 г. № 11-05/225дсп в части доначисления 70 363 руб. НДС, начисления 9204,66 руб. пени и 14 072,26 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ как несоответствующее Налоговому кодексу РФ.

В остальной части заявленного требования отказать.

Председательствующий С.Р. Мицкевич.

Судьи В.Г. Колодкина.

Л.В. Буренков.