Гражданский кодекс часть 1

от заявителя - Кузнецов А.В., представитель, дов. б/н от 03.02.2006 г., Емельянов А.В., юрисконсульт, дов. б/н от 20.01.2006 г. Ковальчук Е.Г. ( по дов. от 3.02.2006г), Степанцева С.В. (гл.бухгалтер, по дов.от 10.12.2006г).

от ответчика - Филенко М.А., зам.нач.юр.отдела, дов. № ТА-05/984 от 20.01.2006 г., Караваев Д.В., гл.госналогинспектор, № ТА 10/173 от 12.01.2006 г.

от третьего лица - не явился, извещен.

(резолютивная часть постановления оглашена 14 декабря 2006г)

(мотивированное постановление изготовлено в полном объеме 21 декабря 2006г)

установил:

ОГУП «Магаданское предприятие по добыче и переработке морепродуктов» (далее- заявитель) обратилось с заявлением (с учетом уточнения) о признании частично недействительным решения 30.12.2005г № ИС-02/13-/1441 о привлечении к налоговой ответственности, до начисление сумм налога на прибыль и пени, по 3-м эпизодам, а именно:

1. исключение из состава расходов по приобретению на аукционе промышленных квот на
вылов 400 тн. краба в 2002 г. (44 800 000 руб.);

2. исключение из состава прочих расходов сумм резерва предстоящих расходов в размере 30
319 199 руб., направленных на уплату арендных платежей по договорам аренды морских судов
"Елань", "Нагорск", "Амарамба";

3. исключение из состава затрат расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2003-2004 г., направленных на оплату научно-исследовательских работ (НИР) по
договору с ФГУП "МагаданНИРО" и ФГУП "Нацрыбресурс" в 2002 г.

Исключение из состава расходов сумм по вышеуказанным эпизодам, привело к увеличению налогооблагаемой прибыли и до начислению к уплате налога на прибыль организаций в размере 15 583 538 руб. 11 коп., пени в размере 5 325 400 руб.87 коп. Эти обстоятельства явились основанием привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль организаций за 2002-2004 г.(по вышеуказанным эпизодам) в виде наложения штрафа в сумме 3 116 707 руб.66 коп.

Решением суда 1 инстанции в удовлетворении заявленных требований отказано в полном объеме.

Постановлением апелляционной инстанции от 26 мая 2006г решение суда 1 инстанции изменено (т.7 л.д.41-48).

Постановлением кассационной Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 15 сентября 2006г № ФОЗ-А37/06-2/2934 постановление апелляционной инстанции от 26 мая 2006г частично отменено и передано на новое рассмотрение в части:

- по эпизоду исключения из состава расходов стоимости приобретенных квот в количестве 400 тонн краба в сумме 44 800 000 руб.;

- по эпизоду исключения из состава затрат расходов 2002-2004г, направленных на оплату научно-исследовательских работ по договорам с ФГУП «МагаданНИРО», ФГУП «Нацрыбресурс»;

- в части привлечения к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ и наложении штрафа в сумме 3 116 707 руб.66 коп.

В остальной части, постановление апелляционной инстанции оставлено без изменения (т.7 л.д.80-83).

При этом судом кассационной инстанции указано, что суд апелляционной инстанции не привел мотивы, по которым были отклонены доводы налогового органа: по первому эпизоду «о реальной возможности освоить квоты в полном объеме», т.е. исследовать вопросы экономической оправданности произведенных затрат; по второму эпизоду - об отсутствии доказательств, подтверждающие оказание услуг по договорам на научно-исследовательские работы; по третьему эпизоду- «суд не указал, какие нарушения отнесены им к грубым».

При этом суду апелляционной инстанции предложено устранить указанные нарушения при новом рассмотрении. В силу п.2 пп.15 ст.289 АПК РФ указания суда кассационной инстанции, обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего данное дело.

В связи с чем, определением суда от 30 октября 2006г (т.7 л.д.134) лицам, участвующим в деле предложено представить письменные пояснения с учетом выводов суда кассационной инстанции.

В дополнение к апелляционной жалобе, в части оспариваемых эпизодов, заявитель- ОГУП «Магаданское предприятие по добыче и переработке морепродуктов» от 12 декабря 2006 г. указал следующее (т.8).

На основании Устава, утвержденного Комитетом по управлению государственным имуществом Магаданской области от 20.05.2004 № 178, ОГУП «МПДПМ» является государственным предприятием, учрежденным с целью осуществления добычи водных биологических ресурсов и получения прибыли от данного вида деятельности. По документам бухгалтерского учета и данным бухгалтерской отчетности (бухгалтерский баланс за 2002 год, код ОКОНХ - 18300) полученные предприятием доходы и понесенные расходы сложились в результате осуществления деятельности, связанной с добычей водных биологических ресурсов. Общее понятие квоты определяется как количественное ограничение, вводимое на определенный период времени. В отношении рыболовства четкое определение понятия «квота» приведено в п. 13 ст.1 Федерального закона от 20.12.2004 № 166-ФЗ «О рыболовстве и сохранении водных биологических ресурсов», как часть общего допустимого улова водных биоресурсов. Сам факт приобретения квот связан с направленностью расходов на осуществление добычи водных биоресурсов в 2002 году. Квоты приобретались в начале 2002 года для осуществления вылова в течение года. Расходы по приобретению квот были понесены предприятием в марте - апреле 2002 года на общую сумму 142 600 000 руб. и подтверждены платежными документами (п/п от 21.03.2002 № 17 на сумму 35 128 000 руб., п /п от 04.04.2002 № 27 на сумму 107472000 руб. и выпиской итогового протокола аукциона от 28.03.2002, о чем и указано в акте проверки.

Согласно перечню документов, необходимых для представления заявителем для участия в аукционе, определенному в пункте 10 Порядка проведения аукционов по продаже промышленных квот на вылов (добычу) водных биологических ресурсов, утвержденного Приказом Минэкономразвития РФ от 10.01.2001 № 3 «Об организации обеспечения проведения аукционов по продаже промышленных квот на вылов (добычу) водных биологических ресурсов» в качестве документов, подтверждающих имущественные права заявителя на рыбопромысловые суда, ОГУП «МПДПМ» были представлены документы на освоение квот в объеме 1400 тонн судами СРТМ-К «Байкал», КС «Нортерн Энтерпрайс».

Налоговый орган, указывая на экономическую неоправданность понесенных расходов приобретенных квот, порядок доказательства которой не определен ни каким законодательным актом, нарушает нормы ст. 252 Налогового кодекса РФ, так как все условия данной статьи ОГУП «МПДПМ» выдержаны в полном объеме: документальное подтверждение - оплата есть, направленность на осуществление основной деятельности - есть,

- факт не принятие мер по реализации неосвоенных квот - отсутствует, так как до
10.12.2002 такая необходимость отсутствовала. Оставшийся же период до 31.12.2002 не
может рассматриваться как возможный для реализации неосвоенных квот.

Производственная программа 2002 года была нацелена не только на освоение аукционных, но и промышленных квот. Принятие участия предприятия в осуществлении контрольного лова для ФГУП «МагаданНИРО» осуществлялось параллельно производственной программе с целью достижения определенных преимуществ - получение информации по промыслу, в последствии и научного заключения по перспективным районам промысла. Причинами, не позволившие ОГУП «МПДПМ» освоить промышленные квоты в полном объёме являются:

-промысловая обстановка 2002 года показала, что уловы на 1 крабовую ловушку
снизились более чем в 2-2.5 раза, о чём свидетельствуют сведения научного \
отчёта ФГУП «МагаданНИРО» (стр.24) и выданная указанным институтом
справка.

- ноябре- декабре 2002 года гидро-метеорологические условия в районе промысла
характеризовались устойчивыми штормами и низкой температурой воздуха,
способствующей обледенению судов, что несло прямую угрозу гибели судов и
членов экипажей.

- соответствии с приказом Госкомрыболовства РФ № HP 185 от 10 декабря 2002 года на промысел краба стригуна опилио введён запрет на вылов с 10 декабря 2006г..

Тогда как промысловые мощности предприятия, заявленные на участие в аукционе (суда «Нортерн-Энтерпрайс», «Байкал») позволяли выпускать по шесть тонн замороженных конечностей краба в сутки (вылов по 10 тонн сырца), что свидетельствует об отсутствии необходимости привлечения к промыслу других судов. Однако учитывая, что фрахтовая ставка по судну «Нортерн-Энтерпрайс) составляла 3500$ США, а по судну «Байкал» - 3000 $США, при этом на ОГУП «МПДПМ» возлагались затраты на обеспечение членов экипажей з/платой и иностранной валютой взамен суточных, а также затраты на ГСМ, тарные материалы, ремонт, и иные затраты связанные с промыслом, к сентябрю 2002 года, предварительные расчёты работы на промысле показали, что вести дальнейшее освоение промышленных квот становилось нерентабельным, поскольку средства от реализации продукции не покрывали затрат на промысел, о чём свидетельствуют расшифровки 20 счёта бухгалтерского баланса ОГУП «МПДПМ». Однако подводить итоги промысла до окончания промыслового периода представлялось несвоевременным, поскольку промысел производился до 31.12.2002 года и сохранялась вероятность рентабельного освоения промышленных квот в случае обнаружения участков с плотными скоплениями коммерческого краба. С этой целью у ФГУП «МагаданНИРО» были заказаны научные исследования.Освоение промышленных квот промысловыми судами «Нортерн-Энтерпрайс» и «Байкал» производилось вплоть до 10 декабря 2002 года, о чём свидетельствуют соответствующие телеграммы ФГУ «Охотскрыбвод» о продлении действий разрешительных билетов. Кроме того, к освоению аукционных квот было привлечено судно «Важгорск», арендованное для проведения научных исследований (промысловые возможности -аналогичные судну «Байкал»). Учитывая, что для освоения 400 тонн аукционных квот, при нормальной загрузке промысловых мощностей предприятию требовалось не более 15-25 дней, необходимость реализации недоосвоенных квот на повторном аукционе отсутствовала. При этом, отметить и учесть, что порядок проведения повторного аукциона (10 дней на рассмотрение заявки, 30 дней с момента публикации объявления о проведении торгов, время на оформление разрешительных билетов победителю аукциона, а также время на перечисление победителем торгов денег в оплату лотов и оформление сертификата победителя) теоретическая возможность реализации квот имелась у предприятия лишь до середины ноября 2002 года. Однако такой необходимости повторной реализации не просматривалась, поскольку на указанную дату заявитель имело реальную возможность с учетом производственных мощностей освоить приобретенные квоты.

Утверждения налогового органа в отзывах на апелляционную жалобу о том, что ОГУП «МПДПМ» имел возможность освоения промышленных квот путём привлечения судов, арендованных для проведения исследований на условиях договоров тайм-чартера (аренда судна с экипажем), безосновательны. Делая подобные заявления, представители налоговой службы не производили анализ рентабельности такой работы. Суда, привлечённые к научным исследованиям, были арендованы на условиях раздела выручки от реализации готовой продукции в соотношении 50% на 50%. Учитывая, что средняя цена аукционной квоты составляла 100 рублей за 1 килограмм сырца (3$США), из которого можно изготовить 0. 6 кг готовой продукции, себестоимость 1 килограмма готовой продукции для ОГУП «МПДПМ» при работе на условиях тайм-чартеров составила бы 9$США, при средней цене на рынках стран бассейна - 7$ США. Таким образом, не до освоение промышленных квот, произошло по объективным причинам, независящим от предприятия, которое предприняло максимум усилий для минимизации негативных последствий.

В части второго эпизода отмечено следующее. Налоговый орган самостоятельно переквалифицировал договор на проведение научных исследований на договор подряда, указав что заказчиком является ФГУП «МагаданНИРО», а в роли подрядчика - ОГУП «МПДПМ», уходя при этом, как от буквального толкования содержания договора, так и игнорируя фактические сложившиеся у сторон правоотношения при выполнении обязательств по договору.

В соответствии с условиями договора ННРР М-73\2_от 19.09.2002 года, ОГУП «МПДПМ» выступил заказчиком научных исследований по оценке состояния сырьевой базы краба и трубачей, а также поиску перспективных районов промысла. При этом, у него возникли обязательства по оплате заказанных исследований. В ходе исследований были обнаружены перспективные промысловые районы и составлен научный отчёт, переданный заказчику. Исследования оплачены. При таких обстоятельствах доводы налогового органа не могут быть приняты во внимание. Утверждение о том, что ОГУП «МПДПМ» предоставил суда ФГУП «МагаданНИРО» для проведения необходимых только институту научных исследований, а в качестве оплаты обратил в собственность выловленные водные биологические ресурсы не выдерживает критики, поскольку ничего подобного в условиях договора нет. Нет подтверждения совершения данных хозяйственных операций и документами учета.

Напротив, стороны действовали исключительно в рамках договора, выполнив свои обязательства в полном объёме. Судьба водных биологических ресурсов добытых в ходе научных исследований условиями договора не охватывалась и в соответствии со сложившейся практикой, ОГУП «МПДПМ» обратил их в свою собственность для оплаты арендованных у сторонних организаций промысловых судов. Налоговым органом не рассматривалась правомерность таких действий и отсутствует их оценка. Даже допустив возможность признания неправомерности присвоения нашим предприятием выловленного краба и трубачей, данный вопрос должен рассматриваться с точки зрения гражданско-правовой квалификации таких действий вне рамок договора ННРР -73/02.

В качестве доказательства намерения ОГУП «МПДПМ» участвовать в научных исследованиях в качестве «подрядчика», налоговый орган ссылается на законодательные акты регламентирующие государственный мониторинг водных биологических ресурсов, где судовладельцы оказывающие услуги по предоставлению судов для производства исследований за 6 месяцев до начала промыслового года подают соответствующие заявки и документы на промысловые суда. Таким образом, налоговый орган делает вывод, что намерения участвовать в научных исследованиях по договору ННРР-73/02, возникли у ОГУП «МПДПМ» не в связи с плохой промысловой обстановкой осенью 2002 года, а задолго до промысла.

Налоговый орган не даёт оценку тому факту, что исследования в рамках договора ННРР-73/02 , проводились вне правового поля указанных нормативных актов и без соблюдения установленного в них порядка, поскольку распоряжение правительства о выделении дополнительных лимитов на научные исследования датировано 10 сентября 2002 года.

Представители ФГУП «МагаданНИРО» подтвердили беспрецендентность проводимых научных исследований как по объёмам выполненных работ, так и по нестандарстности отношений между ОГУП «МПДПМ» и ФГУП «МагаданНИРО», по сравнению с проводимыми ими исследованиями по иным объектам с участием сторонних организаций - судовладельцев, подтвердив статус ОГУП «МПДПМ» как единственного заказчика указанных исследований.

То обстоятельство, что данные, полученные в ходе исследований были положены институтом в основу сведений для государственного мониторинга по крабам и трубачам не может являться основанием для утверждений о необходимости данных исследований только ФГУП «МагаданНИРО» и бесполезности для ОГУП «МПДПМ», поскольку указанными исследованиями достигнуты цели поставленные нашим предприятием - обнаружены места плотных скоплений краба и трубачей для ведения промысла судами ОГУП «МПДПМ». Кроме того, позиция налогового органа противоречит всем нормам гражданского законодательства о подряде и научных исследованиях, закреплённых в главах 37 и 38 ГКРФ. В соответствие ст. 769 ГК РФ в договоре на выполнении НИР, предметом является результат научного исследования, который должен быть достигнут в ходе творческого выполнения технического задания заказчика. По своей юридической природе договоры на выполнение НИР близки к договорам подрядного типа, так как направлены на выполнение определенных работ.

Однако, характер выполняемых работ и достигаемые по этим договорам результаты настолько отличаются друг от друга, что их невозможно отнести к единому договорному типу. Так, если предметом договора подряда является результат обычной производственной деятельности подрядчика, все основные характеристики которого могут быть достаточно конкретно определены сторонами при заключении договора, то на исполнителей по договорам на выполнение НИР возлагается, в сущности, решение творческих задач, которые нельзя точно определить заранее. Несмотря на формулирование сторонами в договорах основных требований к научным разработкам, исполнители не могут гарантировать достижение ожидаемого результата. Более того, в ходе выполнения работ исполнителями могут быть получены отрицательные результаты, что само по себе не является нарушением договоров, а рассматривается сторонами как один из возможных вариантов из исполнения. Проведение научных исследований предполагает, как правило, выяснение принципиальной возможности решения той или иной задачи и может завершаться выработкой соответствующих гипотез, теорий, заключений, рекомендаций и т.п. В соответствие ст.ст. 772-775,778 ГК РФ заказчиков интересует, прежде всего, результат, пусть отрицательный, а не работы, как таковые. В связи с этим, не случайно в ГК РФ выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ выделено в специальную главу 38. По договору № ННРР М-73/02 от 19.09.2002 на создание научно-технической продукции, оказание информационно-консультационных и правовых услуг ФГУП «МагаданНИРО» проведены научно-исследовательские работы, результата которых в виде научного отчета передан ОГУП «МПДПМ».

Делая же анализ норм о подряде, необходимо указать, что в соответствие со ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результата работы и оплатить его.

Последнее объясняется тем, что результат работы подрядчик обязан передать заказчику. Причем передать не любую вещь, а именно ту, которая явилась результатом его работы. Подряд охватывает отношения не только товарного обращения, но и производства материальных благ.

Подряд в первую очередь обязывает подрядчика изготовить вещь - выполнить работу, а уже затем ее передать. Вещь созданная по договору подряда принадлежит на праве собственности подрядчику до момента принятия выполненных работ заказчику.

Участие ОГУП «МПДПМ» в осуществлении исследований не несло за собой изготовление чего - либо, имеющего вещественное выражение, являющегося результатом изготовления непосредственно ОГУП «МПДПМ». ОГУП «МПДПМ» производились работы, которые лишь были полезны для использования в научных исследованиях и производственной деятельности заказчика. Кроме того, исследование ст. 716 ГК РФ - в отношении обязанности подрядчика предупредить о непригодности или прочности выполняемой работы, ст. 721 ГК РФ - в отношении соответствия выполняемых работ ГОСтам, ст. 704 ГК РФ - в отношении работ из материала подрядчика, если иное не установлено законом и договором, п. 5 ст. 723 ГК РФ несение ответственности за доброкачественность материала, если работа выполняется из материала подрядчика и т.д. указывает на то, что договор № ДС М-73/02 от 19.09.2003 сотрудничества в проведении морских экспедиционных исследований и контрольного лова не может быть квалифицирован как договор подряда.

Налоговый орган в дополнительном заявлении от 10.11.2006г (т.7 л.д.140) уточнил мотивы, положенные в основу квалификации вмененного налогового правонарушения. Каких-либо дополнительных доводов относительно эпизодов: завышения производственных расходов на сумму 44 800 000 руб., признанных экономически необоснованными и не направленных на получение дохода затрат по приобретению 4-х лотов с аукциона по продаже промышленных квот на вылов краба опилио, и завышение производственных расходов на 15 304 080 руб. на сумму стоимости научных исследований, проведенных ФГУП «МагаданНИРО»., налоговым органом не представлено. Доказательств, подтверждающих доводы об отсутствии экономической необоснованности затрат, налоговым органом не представлено.

Проверив законность и обоснованность решения суда 1 инстанции, доводы апелляционной жалобы и возражения сторон, исследовав и оценив представленные в дело письменные доказательства, с учетом норм материального и процессуального права и указаний суда кассационной инстанции, суд апелляционной инстанции находит решение суда 1 инстанции, подлежащим изменению, жалобу заявителя по оспариваемым эпизодам удовлетворению.

Удовлетворяя апелляционную жалобу заявителя, суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

По 1-му эпизоду, выводы суда 1 инстанции, изложены на листе 3 оспариваемого решения (т.6 л.д.94-95) и вытекают из пунктов 1.4 (1.4.1-1.4.6) оспариваемого решения налогового органа от 30 декабря 2005г № ИС-02/13-/1441 (т.т.1 л.д.14).

Как следует из оспариваемого решения суда, налоговый орган, признал нецелесообразным приобретение 4 последних лот на аукционе 28 марта 2002г. квот на вылов 400 тонн краба - стригуна опилио стоимостью 44 800 000руб. признав эти расходы экономически необоснованными. Следовательно, подлежащими исключению из состава расходов при формировании налогооблагаемой прибыли за 2002 г.

Спорные правоотношения подлежат регулированию в соответствии с положениями главы 25 НК РФ, регламентирующие исчисление и уплату налога на прибыль.

Согласно ст.247 НК РФ прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ.

ОГУП «МПДПМ» создано с целью осуществления добычи водных биологических ресурсов и получения прибыли непосредственно от данного вида деятельности. Осуществление данного вида деятельности возможно только посредством оформления права на пользование (добычу, изъятие) биоресуров в виде соответствующего разрешением (лицензии), чему предшествует их приобретение. В 2002г квоты на вылов биоресуров приобретались на аукционе, что установлено Постановлением Правительства РФ № 1010 от 27.12.2000г «О квотах на вылов (добычу) водных биологических ресурсов внутренних морских вод, территориального моря, континентального шельфа и исключительной экономической зоны РФ». Порядок проведения аукционов по продаже промышленных квот на вылов (добычу) водных биологических ресурсов утвержден Приказом Минэкономразвития России от 10 января 2001 г. N 3.

На основании приобретенных и оплаченных промышленных квот, ФГУ «Охотскрыбвод» заявителю оформлены разрешения на вылов арендованными судами 1150 тонн краба:

- 8/2002-К от 24.04.2002г (с дополнением от 10.09.02г) в период с 14 мая по 1.12.02г на вы
лов 500 тонн, с использованием судна СРТМ-К «Байкал»

- 12/2002-К от 3.05.2002г в период с 5 мая по 2.09.02г на вылов 600 тонн, с использованием судна КС «Нортерн Энтерпрайс»

- 25/2002-К от 3.05.2002г в период с 2.12. по 10.12.02г на вылов 50 тонн, с использованием
судна СТР-К «Важгорск».

Фактически освоено квот посредством вылова 994,372 тонн. Из оплаченных 1400 тонн, не освоено аукционных промышленных квот 405,628 тонн. Изначально сумма уплаченного аукционного платежа отнесена на счет 97 «Расходы будущих периодов», с последующим списанием на себестоимость произведенной продукции по мере вылова краба и отражением по счету 020 «основное производство» пропорционально объему вылова. С учетом фактического освоения списано на производство крабовой продукции 101 283 890,93 руб., что отражено по счету 020. Стоимость неосвоенных квот 41 316 109,07 руб. (405,628 тонн) заявителем отнесена на счет 84.2 «Непокрытый убыток отчетного периода» (т.3).

В последующем посредством представления уточненной налоговой декларации за 2002г, заявитель увеличил прочие производственные расходы 2002 г на стоимость неосвоенных квот 41 316 109,07 руб. Налоговый орган, из состава прочих производственных расходов исключил не расходы стоимости неосвоенных квот (41 316 109,07 руб.), а 44 800 000 руб., что составляет стоимость последних 4 лот, приобретенных на аукционе квот.

Согласно ст.252 НК РФ, в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

При этом под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Как следует из материалов дела, спора в части документального подтверждения фактически понесенных затрат, связанных с приобретением на аукционе 28 марта 2002г квот на вылов краба -стригуна опилио в количестве 1400 тонн, спора между сторонами нет. Стоимость 1400 тонн составила 142 600 000 руб., оплата произведена заявителем в полном объеме платежными поручениями 21.03.2002г № 17, от 4.04.2002г № 27 в сумме 35 128 000 руб. и 107 472 000 руб. соответственно на счет Минэкономразвития РФ, что отражено в акте проверки и в решении. Документы, подтверждающие факт оплаты оформлены в соответствии с требованиями ФЗ «О бухгалтерском учете» и юридических пороков не содержат.

Факт документального подтверждения понесенных затрат налоговым органом не оспаривается и не опровергнут, поскольку подтвержден первичными учетными документами.

Признавая данные расходы экономически необоснованными затратами, налоговый орган не учел следующего.

В силу п.1 ст.252 НК РФ под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Положения ст.252, как и в целом положения главы 25 НК РФ не содержат четкого определения «экономически оправданные затраты». Вместе с тем, с учетом положений ст.11 НК РФ «в ..налоговом кодексе применяются институты и понятия в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ». Согласно п.2 ст.1 ГК РФ «.. юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе. Они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора». Юридические лица по своему усмотрению осуществляют принадлежащие им гражданские права (п.1 ст.9 ГК РФ).

Из чего следует, что налогоплательщик, как субъект предпринимательской деятельности вправе самостоятельно определять наличие экономической выгоды от приобретения аукционных квот и их количества. Необходимость их приобретения, в том числе и определения объема квот, обусловлена направленностью основного вида деятельности, связанного с добычей и переработкой биоресурсов и извлечением от этой деятельности прибыли, поскольку согласно Уставу, ОГУП «МПДПМ» создано с целью осуществления добычи водных биологических ресурсов и получения прибыли непосредственно от данного вида деятельности.

Как правильно отметил заявитель, что также подтверждено документами бухгалтерского учета и данным бухгалтерской отчетности (бухгалтерский баланс за 2002 год, код ОКОНХ - 18300) полученные предприятием доходы и понесенные расходы сложились только в результате осуществления деятельности, связанной с добычей водных биологических ресурсов. Поэтому факт приобретения квот в 2002г. непосредственно связан с направленностью расходов на осуществление деятельности по добыче сырья, что подпадает под положения подпункта 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ (постановление ФАС ДВО от 13.06.2006г № ФОЗ-А37/06-2/814). Квоты приобретались в начале 2002 года для осуществления вылова в течение 2002 года. Следовательно, на момент приобретения квот, заявитель не мог не только знать, но предполагать о возникновении объективных обстоятельств, которые в совокупности станут причиной их не освения.

Налоговым органом не представлено доказательств, подтверждающих тот факт, что квоты приобретены для осуществления заявителем иного вида деятельности.

Налоговый орган не учел, что согласно перечню документов, необходимых для представления заявителем для участия в аукционе, определенному в пункте 10,9 Порядка проведения аукционов по продаже промышленных квот на вылов (добычу) водных биологических ресурсов, утвержденного Приказом Минэкономразвития РФ от 10.01.2001 № 3 «Об организации обеспечения проведения аукционов по продаже промышленных квот на вылов (добычу) водных биологических ресурсов» (зарегистрирован в Минюсте РФ 10.01.2001г) одним из обязательных документов, подтверждающих имущественные права заявителя на рыбопромысловые суда. ОГУП «МПДПМ» были представлены документы на освоение квот в объеме 1400 тонн судами СРТМ-К «Байкал», КС «Нортерн Энтерпрайс». Т.е. участие в аукционе изначально предполагало наличие соответствующего количества производственных мощностей на заявленный объем квот. Поэтому промысловые мощности и производственная программа предприятия, заявленные на участие в аукционе (суда «Нортерн-Энтерпрайс», «Байкал») позволяли на протяжении всего года произвести вылов краба в объеме приобретенных квот.

Вопросы организации и планирования промысла относятся к компетенции только рыбодобывающего предприятия.Принятие участия предприятия в осуществлении контрольного лова для ФГУП «МагаданНИРО» осуществлялось параллельно производственной программе с целью достижения определенных преимуществ - получение информации по промыслу, в последствии и научного заключения по перспективным районам промысла.

Утверждения налогового органа о том, что плательщик излишне приобрел квоты, суд находит несостоятельным. Эти обстоятельства налоговым органом в ходе проверки не исследовались и документально, экономическими расчетами не подтверждены.

Далее. Налоговый орган ссылается на то, что эти затраты не могут быть признаны экономически оправданными и по той причине, что заявитель прекратил освоение промышленных квот в сентябре 2002г, приступив к освоению научных квот. Довод налогового органа о том, что квоты могли быть реализованы заблаговременно, начиная с сентября 2002г, суд находит не только не убедительным, но и не основанным на материалах проверки.

Освоение промышленных и научных квот и вылов крабов стригуна опилио производился заявителем одновременно, вплоть до 10 декабря 2002г., что также отражено в учете и подтверждено материалами проверки и отражено проверяющим в приложение 11,12, сведениями промысловых журналов, данными ССД. Списание затрат производилось в течение всего года пропорционально объему добычи (Д-т 20 «Основное производство» с К-д 97 «Расходы будущих периодов», где изначально была аккумулирована сумма оплаченных квот.).

С 10 декабря 2002г в соответствии с Приказом № 185 от 5.12.2002г Госкомрыболовства РФ «Об установлении запрета на промысел краба стригуна опилио в Северо-Охотоморской подзоне» установлен запрет на промысел данного вида краба промысловыми судами за исключением судов, производящих научно-исследовательские работы и контрольный лов.

Наличие данного Приказа опровергает довод налогового органа о том, что заявитель имел возможность реализовать квоты в виду невозможности их освоения.

Из данных научного отчета ФГУП «МагаданНИРО» следует, что уловы на 1 крабовую ловушку снизились более чем в 2-2.5 раза, низкая наполняемость конечностей мышечной тканью стало причиной снижения в 2002г коммерческих уловов крабов. (т.1, 94- л.д.99). Согласно справки ФГУП «МагаданНИРО» № 284 от 3 марта 2006г (т.5 л.д.144) «Только в 2002г ОДУ краб стригун опилио был выбран на 71 %. Причиной недобора квот явился не перелов, а биологические особенности процессов пополнения промысловой части популяции. Особенности гидрологического режима 2002г привели к снижению пищевой активности крабов и стало причиной низких уловов».

Из справки, выданной Государственным учреждением «Колымское межрегиональное территориальное управление по гидрометеорологии и мониторингу загрязнения окружающей среды» от 10.12.2002г № 04/1716 «О метеорологических условиях в Северной части Охотского моря» (т.8) , следует, что в ноябре- декабре 2002 года гидро-метеорологические условия в районе промысла характеризовались устойчивыми штормами и низкой температурой воздуха. Данные относительно гидрометеоусловий в период промысла, как правильно отметил заявитель, способствовали обледенению судов, что несло прямую угрозу гибели судов и членов экипажей. О значительных простоях по метеорологическим причинам в осенне-зимний период свидетельствуют и данные судовых журналов Судана СРТМК «Байкал», КС «Н.Энтерпрайс» (выписки из журналов в материалах дела).

Таким образом, из совокупности изложенных обстоятельств следует, что не полное освоение приобретенных квот на вылов краба стригуна опилио обусловлено стечением ряда объективных, по сути, форс-мажорных обстоятельств, не позволивших заявителю при наличии достаточных производственных мощностей и производственной программы, произвести добычу по оплаченным квотам.

При таких обстоятельствах, суд не может согласиться с налоговым органом в том, что понесенные заявителем расходы по приобретению квот на вылов краба стригуна опилио, являются экономически неоправданными, поскольку с учетом совокупности положений ст. 1,9 ГК РФ в системном единстве с положениями ст.252 НК РФ экономическая обоснованность понесенных расходов определяется не фактом получения доходов в конкретном периоде, а направленностью этих расходов на получение дохода, что обусловлено экономической деятельностью заявителя.

Следовательно, расходы по приобретению заявителем квот на аукционе следует признать экономически обоснованными и оправданными, поскольку их приобретение заявителем в 2002г направлено на получение дохода по осуществляемому виду деятельности.

Следует отметить, что утверждения налогового органа на отсутствие экономической оправданности отнесения данных затрат к расходам основаны на предположениях, без представления доказательств и расчетов, что следует из п.1.4.1, п.1.4.4 акта (т.1, л.д.21), подтверждающих данные утверждения. Тогда как в силу п.5 ст.200 АПК РФ такая обязанность возлагается на налоговый орган.

Далее, суд находит, что действия налогового органа об исключении из расходов стоимости 4 последних лот – 44800000руб. не соответствуют требованиям ст.253,264 НК РФ.

При этом суд исходит из следующего. Согласно части 1 ст.253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией включают в себя:

«6) прочие расходы, связанные с производством И (или) реализацией». Стоимость приобретенных квот в силу своей производственной направленности подлежит отнесению к прочим расходам, связанным с производством (п.49 ст.264 НК РФ). Эти обстоятельства ни кем не оспариваются.

При исключении из расходов стоимости 4-лот, налоговый орган применил, не соответствующую положениям ст.253,264 НК РФ методику исчисления суммы расходов, поставив ее в зависимость от хронологии приобретения лот и их стоимости на аукционе. Тем самым увеличил налогооблагаемую базу, что привело к доначислению налога на прибыль. При этом налоговый орган также не учел, что приобретение квот на аукционе обезличено, поскольку оформление разрешений на вылов осуществляется не по лотам, а по объемам и иным критериям, в частности установлением района вылова (координат), судна, период вылова, объема.

Порядок признания расходов при методе начисления определен ст.272 НК РФ:

1. Расходы, принимаемые для целей налогообложения, с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 57-ФЗ).

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок (в ред. Федерального закона от 31.12.2002 N 191-ФЗ). Поскольку приобретение квот имело место в 2002г, то соответственно расходы подлежали включению в этот же налоговый период. Эти требования заявителем соблюдены.

По вышеизложенным мотивам, суд апелляционной инстанции не может признать вывод налогового органа об экономической неоправданности расходов в части приобретения заявителем квот на сумму 44800000 руб.

В этой части решение суда 1 инстанции подлежит изменению.

Подлежат удовлетворению и требования заявителя в отношении эпизода, связанного с исключением из состава затрат расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2003-2004 гг., направленных на оплату научно-исследовательских работ (НИР), осуществленных по договору с ФГУП "МагаданНИРО" и ФГУП "Нацрыбресурс" в 2002 г. № ННРР-73/02 от 19.09.2002г ДС М-73/02 (п.2.9 решения).

Как следует из оспариваемого решения и акта проверки, налоговый орган самостоятельно переквалифицировал договор на проведение научных исследований на договор подряда, указав, что заказчиком является ФГУП «МагаданНИРО», а в роли подрядчика - ОГУП «МПДПМ». При этом, не учел буквального толкования содержания договора и фактические правоотношения, сложившиеся между сторонами при исполнении условий обязательств по договору.

Как следует из п.3 ст.3 НК РФ, налоговые обязательства, в том числе и по уплате налога на прибыль, возникают в результате осуществления субъектом предпринимательской либо иной экономической деятельности, основой которых являются, в том числе и гражданско-правовые отношения. Одним из оснований возникновения гражданских прав и обязанностей, применительно к данному спору, как следует из ст.8 ГК РФ является договор.

В соответствии с ст.11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Согласно пункту 1 статьи 421 ГК РФ юридические лица свободны в заключение договора и его заключение обусловлено обоюдным волеизъявлением сторон. Никто не вправе изменить волеизъявление сторон сделки, придав им иной гражданско-правовой характер.

Условия договора определяются только по усмотрению сторон сделки, за исключением случаев, когда содержание условий предписано законом или иными правовыми актами (ст.422 ГК РФ).

С учетом положений ст.431 ГК РФ при толковании условий договора, судом принимается во внимание буквальное значение, содержащихся в нем слов и значений, а также исходя из смысла договора в целом и действительной воли сторон с учетом деловой цели договора.

Буквальное толкование и анализ условий договора, с учетом четко обозначенного предмета договора и совокупность доказательств, представленных в дело в подтверждение его исполнения, дает основания, признать, что данный договор является договором на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, что регулируется главой 38 ГК РФ. В соответствие ст. 769 ГК РФ в договоре на выполнении НИР, предметом является результат научного исследования, который должен быть достигнут в ходе творческого выполнения технического задания заказчика. В соответствие ст.ст. 772-775,778 ГК РФ заказчиков интересует, прежде всего, результат, он может быть как положительный, так и отрицательный, а не работы, как таковые. В ходе выполнения работ исполнителями могут быть получены отрицательные результаты, что само по себе не является нарушением договоров, а рассматривается сторонами как один из возможных вариантов исполнения. Результаты, полученные в ходе исследований, имели значение для обеих сторон: были положены институтом в основу сведений для государственного мониторинга по крабам и трубачам, не может являться основанием для утверждений о необходимости данных исследований только ФГУП «МагаданНИРО», и достигнуты цели поставленные заявителем при заключении договора - обнаружены места плотных скоплений краба и трубачей для ведения промысла судами ОГУП «МПДПМ». Использование результатов исследования обеими сторонами не противоречит положениям ГК РФ.

Тогда как в соответствие со ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результата работы и оплатить его.

Выполнение работы подрядчиком направлено на достижение определенного результата: изготовление вещи, осуществление ремонта, улучшение или изменение ее потребительских свойств или получение какого-то иного результата, имеющее конкретное вещественное и обособленное от исполнителя выражение. Последнее объясняется тем, что результат работы подрядчик обязан передать заказчику. Причем подлежит передаче вещь, которая явилась результатом его работы. Подряд охватывает отношения не только товарного обращения, но и производства материальных благ. Подряд в первую очередь обязывает подрядчика изготовить вещь - выполнить работу, а уже затем ее передать. Вещь созданная по договору подряда принадлежит на праве собственности подрядчику до момента принятия выполненных работ заказчику.

Характер выполняемых работ и достигаемые по этим договорам результаты отличаются друг от друга, и не могут быть отнесены к единому договорному типу. По договору № ННРР М-73/02 от 19.09.2002 на создание научно-технической продукции, оказание информационно-консультационных и правовых услуг ФГУП «МагаданНИРО» проведены научно-исследовательские работы.

Фактом исполнения любого вида договора является совершение хозяйственной операции в соответствии с условиями обязательств и их оформление соответствующими первичными учетными документами, что следует из положений п.1, 4 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». В соответствии с названной нормой все хозяйственные операции должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после её окончания». Таким образом, только посредством анализа документов первичного учета и соответствующего отражения на счетах бухгалтерского учета (в том числе и для целей налогообложения), возможно, сделать достоверный вывод о соответствующем виде гражданско-правовых отношений, сложившихся между участниками сделки.

При этом ни акт проверки, ни решение налогового органа не содержит данных о первичных учетных документах, отражающих финансово-хозяйственные операции по исполнению договоров. Как следует из п.2.9 решение, оно содержит только описание обязанностей сторон по условиям договора.

В материалах дела отсутствуют доказательства, подтверждающие совершение сторонами сделки хозяйственных операций по исполнению договора подряда. При этом налоговый орган утверждая о том, что сторонами заключен договор подряда, не смог указать его предмет.

Между тем, согласно представленных заявителем доказательств, следует, что результат исследований в виде заключения передан заявителю. Стоимость работ оплачена платежными поручениями (т.4 л.д.142-150,т.5). Кроме того, решением арбитражного суда г.Москвы от 18.11.2003г по делу № А40-29566/03-16-280 (т.2 л.д. 15), вступившим в законную силу, с заявителя взыскана задолженность по договору №ННРР-73/02 от 19.09.2002г, за услуги по выполнению научно-исследовательских работ. Взыскание решением арбитражного суда г. Москвы задолженности за услуги по договору №ННРР-73/02 от 19.09.2002г свидетельствует о том, что судом при разрешении спора установлен не только факт выполнения работ, но и факт передачи результатов работ. Как следует из мотивировочной части решения «Факт выполнения работ, предусмотренных договором, подтверждается трехсторонним актом приемки № 1 от 3.02.2003г, подписанным сторонами по договору, подписи которых скреплены печатью».(т.4 л.д.132-134). Из чего следует, что правовая оценка акту приемо-передачи дана судом и утверждения налогового органа о не соответствии акта выполненных работ требованиям действующего законодательства, по сути, направлены на переоценку тех обстоятельств и доказательств, которые установлены.

Поэтому, с учетом положений ст.16 АПК РФ у суда апелляционной инстанции отсутствуют основания для переоценки доказательств.

Доводы налогового органа о несоответствии содержания научного отчета п. 1 и 2 ст.262 НК РФ, суд не может признать обоснованными, поскольку налоговым органом не указано, в чем конкретно и в отношении каких критериев выразилось несоответствие научного отчета требованиям п.1 и 2 ст.262 НК РФ.

Как отмечено выше, научно-исследовательские работы, учитывая вид договора, могут иметь как положительные, так и отрицательные результаты. В любом случае, в зависимости от результатов исследований, они могут быть положены в основу формирования производственной программы, использованы в производственной деятельности заявителя посредством планирования вылова биоресурсов либо, напротив, отказ от его вылова.

Далее, следует отметить, что в материалах дела (т.4 л.д.141,142) имеется запрос в налоговый орган относительно возможности отнесения затрат по данному договору к расходам по ст.262 НК РФ. Причем сам договор, со всеми приложениями был направлен налоговому органу. Из содержания ответа следует, что при использовании результатов этих работ в производственной деятельности, эти расходы подлежат учету.

Между тем, из оспариваемого решения по данному эпизоду не следует, а соответственно отсутствуют и доказательства, подтверждающие тот факт, что результаты полученных исследований не были использованы заявителем в его производственной деятельности.

Таким образом, совокупность изложенных обстоятельств и доказательства, подтверждающие реальность хозяйственных операций, позволяют сделать вывод, о фактически сложившихся гражданско-правовых отношений, подлежащих регулированию главой 38,39 ГК РФ.

В материалах дела отсутствуют, и налоговым органом не представлено доказательств, подтверждающих совершение сторонами хозяйственных операций в рамках договора подряда применительно к оспариваемым эпизодам.

Таким образом, налоговый орган, изменил реальное волеизъявление сторон сделки, видоизменил характер (вид) и существо гражданско-правовых отношений, фактически, сложившиеся между сторонами, без учета и анализа первичных учетных документов, что и явилось основанием для исключения из состава затрат расходов по договору № ННРР -73/02.

В части доводов налогового органа о нарушении порядка отнесения понесенных расходов, следует отметить следующее. Из материалов дела следует, что заявителем дата признания расходов определена 1 числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены работы. Работы завершены 31 декабря 2002г, в связи с чем, заявитель отнес их, начиная с января 2003г. и в порядке п. 1 ст.262 НК РФ с распределением на последующие годы. Как указал налоговый орган, по состоянию на 1 января акт приемки выполненных работ сторонами подписан не был. Его подписание состоялось только в апреле. Поэтому отнесение этих затрат в январе к расходам преждевременно. Этот акт мог быть принят к учету не ранее 1 мая 2003 года - даты подписания акта выполненных работ. Однако налоговый орган в ходе проверки полностью исключил сумму расходов, не применив тот порядок, который установлен статьей 262 НК РФ. А именно не учел в составе расходов суммы затрат на НИР с 1 мая 2003г., что привело к необоснованному увеличению налогооблагаемой базы прибыли и необоснованному до начислению налога на прибыль по данному эпизоду.

Кроме того, налоговый орган не учел, что в отношении налога на прибыль, налоговым периодом является календарный год и эти расходы подлежали учету в пределах одного налогового периода - 2002года. Отнесение расходов по названному договору к затратам в пределах одного налогового периода, не влечет изменение налогооблагаемой базы.

Далее, как следует из материалов дела, заявитель по оспариваемым эпизодам привлечен к налоговой ответственности по ч.1 ст. 122 НК РФ. Вместе с тем, суд находит, что оспариваемое решение в части привлечения заявителя к налоговой ответственности по ч. 1 ст. 122 НК РФ, неправомерно.

Статьей 106 НК РФ установлено, что налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние, а именно действие или бездействие налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность. При этом лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда.

Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте совершения налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица (п.6 ст. 108 НКРФ). Право квалификации действий налогоплательщиков применительно к тем или иным составам налоговых правонарушений принадлежит непосредственно налоговым органом.

В соответствии с ст. 122 НК РФ установлена налоговая ответственность в виде взыскания штрафа при неуплате или неполной уплате сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия). Привлекая заявителя к налоговой ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ, налоговый орган исходил из факта неполной уплаты налога на прибыль в результате занижения налогооблагаемой базы, неправильного исчисления налога на прибыль.. При этом в качестве нарушений указано на неправильное отнесения к составу затратам в виду отсутствие первичных учетных документов (отсутствие акта приемо-сдачи работ по договору № ННРР -73/02, что исключало принятие расходов к учету, неправомерное отнесение в состав расходов сумм резерва предстоящих расходов, неправильное отражение в налоговой отчетности (п. 1.4-1.7,2.9.6,2.9.9, 2.9.12,).

Согласно Положению об учетной политике, налоговый учет велся с использованием регистров бухгалтерского учета.

Между тем, очевидно, что основанием неполной уплаты налога на прибыль явилось занижение налогооблагаемой базы посредством завышения производственных и внереализационных расходов в результате неправильного отражения в бухгалтерском учете и отчетности, в том числе и налоговой финансово-хозяйственных операций, отсутствие соответствующих первичных документов, поименованных в вышеуказанной части решения. Причем занижение налогооблагаемой базы по прибыли имело место в результате завышения производственных и внереализационных расходов посредством неправильного отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций, ввиду признания налоговым органом факта отсутствия первичных учетных документов (непринятие налоговым органом в качестве первичного учетного документа акта приемки по информационно-консультационным и правовым услугам), неправильного отражения в составе расходов сумм созданного резерва, неправильного отражения в составе затрат расходов по приобретению квот, отражение в учете сумм научных исследований ранее срока установленного п.2 ст.262 НК РФ), несоответствие данных налоговой отчетности данным бухгалтерского и налогового учета. Данные обстоятельства отражены в отзыве налогового органа (т.7 л.д.142).

Из изложенного следует, что эти действия налогоплательщика подпадали под состав правонарушения, обусловленных частью 3 ст. 120 НК РФ, поскольку под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи, как следует из п.3 ст.120 НК РФ понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Этот вывод следует и из разъяснений, содержащихся в п.41 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г № 5 «О некоторых вопросах применения части 1 НК РФ», «1. Пункт 2 статьи 108 Кодекса закрепляет принцип однократности привлечения лица к ответственности за совершение конкретного правонарушения.

В связи с этим при рассмотрении споров, связанных с привлечением организации - налогоплательщика к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, судам необходимо исходить из того, что ответственность за данное нарушение установлена пунктом 3 статьи 120 Кодекса.

Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, произошло по иным основаниям, чем указано в абзаце третьем пункта 3 статьи 120 НК РФ, организация - налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную статьей 122 Кодекса».

Тогда как отсутствие документов первичного бухгалтерского учета, неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика, повлекшее занижение налогооблагаемой базы является грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. Занижение налогооблагаемой базы образует иной состав налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 120 НК РФ.

В том случае, если же, занижение налогооблагаемой базы, повлекшее неуплату или не полную уплату сумма налога, произошло по иным основаниям, чем указано в ст.120 НК РФ то ответственность наступает по ст. 122 НК РФ».

Следовательно, при изложенных обстоятельствах, налоговым органом неправомерно применена квалификация по ст.122 НК РФ к фактически описанным в акте проверки, решении обстоятельствам, явившихся основанием для привлечения истца к налоговой ответственности. Неправильная квалификация правонарушения исключает применение ответственности, возложенной налоговым органом на налогоплательщика.

Кроме того, заявителем в материалы дела представлено письменное разъяснение зам.руководителя Управления МНС РФ по Магаданской области от 7 апреля 2003 г за № СП-02-16/6-2154, которым налогоплательщику разъяснен порядок применения ст.262 НК РФ в отношении эпизода, связанного с расходами по договору ННРР М-73/02 от 19.09.2002г. Эти разъяснения им применены. Следовательно, учетом положений п.3 ч. 1 ст. 111 НК РФ данное обстоятельство являлось основанием, исключающим вину налогоплательщика и соответственно привлечение его к налоговой ответственности по данному эпизоду.

Расходы по госпошлине за рассмотрение дела в суде 1 инстанции, по апелляционной жалобе согласно ст.110 АПК РФ подлежат отнесению на стороны поровну (1500 руб.) Ответчик освобожден от уплаты госпошлины. Поскольку при подаче заявления и апелляционной жалобы заявителем оплачена госпошлина 2000 руб. то в связи с частичным удовлетворением апелляционной жалобы подлежит возврату 1000 руб. за рассмотрение дела в суде 1 инстанции и 500 руб. за рассмотрение апелляционной жалобы.

Руководствуясь ст.110, 266, п. 268, п. 2 ст.269, пп.3 п.2, п.3 ст.270, 271,176 АПК РФ суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

Решение арбитражного суда Магаданской области от 7 апреля 2006 г по настоящему делу изменить, а апелляционную жалобу ОГУП «Магаданское предприятие по добыче и переработке морепродуктов – удовлетворить частично.

Признать недействительным решение от 30.12.2005г ИС-02/13-/1441 в части доначисления налога на прибыль и пени по:

-эпизоду исключения из состава расходов стоимости приобретенных квот в количестве 400 тонн краба в сумме 44 800 000 руб.;

-эпизоду исключения из состава затрат расходов 2002-2004г, направленных на оплату научно-исследовательских работ по договорам с ФГУП «МагаданНИРО», ФГУП «Нацрыбресурс»;

- в части привлечения к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ и наложении штрафа в сумме 3 116 707 руб.66 коп.

Возвратить заявителю из бюджета госпошлину в сумме 1500 руб., выдав справку на возврат.

Постановление вступает в законную силу немедленно, но может быть обжаловано в кассационную инстанцию ФАС ДВО г. Хабаровска, в 2-месячный срок через арбитражный суд Магаданской области.

Председательствующий Л.П.Комарова.

Судьи А.А.Минеева

Е.С.Степанова