Гражданский кодекс часть 1

Акционерное общество "АИСА ИТ-СЕРВИС" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы № 29 по г. Москве (далее – налоговый орган) о признании недействительными решения № 7788 от 24.12.2019, требования №653252 по состоянию на 14.11.2019 в части задолженности в размере 3 047 839 руб. 57 коп. (с учетом ст. 49 АПК РФ).

Решением Арбитражного суда города Москвы от 30.08.2021 заявленные требования удовлетворены в полном объеме.

Не согласившись с вынесенным судебным актом, налоговый орган обратился в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, вынести по делу новый судебный акт об отказе обществу в удовлетворении заявленных требований.

В судебном заседании представитель налогового органа поддержал позицию, изложенную в апелляционной жалобе, представитель общества поддержал решение суда первой инстанции.

Через канцелярию суда от общества поступил отзыв на апелляционную жалобу, который в порядке ст. 262 АПК РФ приобщен судом к материалам дела.

Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционным судом в соответствии со статьями 266, 268 АПК РФ.

Изучив материалы дела, доводы жалобы, доводы отзыва, выслушав представителя налогового органа и представителя общества, апелляционный суд с учетом положения ч.1 ст.268 АПК РФ о повторности рассмотрения дела, п.13 ч.2 ст.271 АПК РФ приходит к выводу об отмене решения суда по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, удовлетворяя требования, суд первой инстанции исходил из того, что налоговым органом допущено нарушение предельного двухлетнего срока на принудительное взыскание задолженности при проведении налоговой проверки.

В ходе судебного разбирательства установлено, что налоговым органом проведена выездная налоговая проверки общества за 2011-2013 годы по вопросам полноты и правильности исчисления и уплаты налогов.

Из материалов дела следует следующая хронология событий:

30.12.2014 начата налоговая проверка (решение № 16-03/142 от 30.12.2014).

26.08.2015 составлена справка об окончании проверки № 16-05/1598.

30.09.2015 составлен акт выездной налоговой проверки № 16-05/79.

16.10.2015 представителю налогоплательщика вручены: акт выездной налоговой проверки от 26.08.2015 с приложениями на 123 листах и извещение от 07.10.2015 № 16-03/129 о рассмотрении материалов проверки 23.11.2015.

17.11.2015 в соответствии с пунктом 6 статьи 100 НК РФ обществом представлены возражения на акт выездной налоговой проверки № 16-05/79.

27.11.2015 в соответствии со статьей 101 НК РФ налоговым органом приняты решение № 16-05/55 о продлении срока рассмотрения материалов проверки до 27.12.2015, решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля № 16-05/150.

25.12.2015, 27.01.2016, 26.02.2016, 28.03.2016, 28.04.2016, 27.05.2016, 27.06.2016, 27.07.2016, 26.08.2016, 27.09.2016, 27.10.2016 налоговым органом проведено ознакомление общества с материалами проверки, что подтверждается протоколами ознакомления с материалами налоговой проверки.

24.11.2016 обществом представлены дополнительные документы в рамках налоговой проверки по сделкам со спорными контрагентами.

28.11.2016, 28.12.2016, 02.02.2017, 03.03.2017, 04.04.2017, 04.05.2017, 15.06.2017, 17.07.2017, 17.08.2017, 19.09.2017, 23.10.2017 налоговым органом проведено ознакомление общества с материалами проверки, что подтверждается соответствующими протоколами.

21.12.2018 состоялось рассмотрение материалов выездной налоговой проверки, возражений, материалов, полученных налоговым органом в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля. Рассмотрение материалов проверки проведено в отсутствие надлежащим образом уведомленного представителя общества (уведомление № 15-08/116/1 от 12.12.2018 вручено представителю общества).

12.07.2019 налоговым органом вынесено решение о привлечении общества к налоговой ответственности № 16-05/79 за совершение налогового правонарушения, которое 17.07.2021 вручено представителю общества Семиной С.В.

На основании вступившего в силу решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 12.07.2019 № 16-09/41, налоговым органом сформировано и направлено в адрес общества требование от 14.11.2019 № 653252, срок исполнения требования указан 05.12.2019.

В адрес общества указанное требование направлено по почте, и получено им 29.11.2019.

Согласно указанному требованию сумма недоимки составила: по налогам - 61 992 895 руб., по пеням - 42 434 418 руб., что полностью соответствует сумме доначисленных налогов и пеней по решению налогового органа.

В связи с неисполнением обществом в добровольном порядке указанного требования, 24.12.2019 налоговым органом принято решение о взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банках № 7788, сформированы и направлены в банки поручения на списание денежных средств от 24.12.2019 №№ 1888, 1889, 1890, 1891,1892 и 1893.

23.12.2021 общество обратилось в Управление ФНС России с жалобой на действия должностных лиц налогового органа, выразившихся в необоснованном направлении в адрес общества требования № 653252 об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа процентов по состоянию на 14.11.2019 (далее - требование от 14.11.2019 № 653252), а также в принятии последующих мер принудительного взыскания сумм недоимки.

В соответствии с решением Управления ФНС России от 28.01.2021 № 21-10/010760@, требование от 14.11.2019 № 653252 и действия налогового органа по осуществлению принудительного взыскания задолженности и пени по результатам проведенной выездной налоговой проверки признаны правомерными.

На основании пункта 3 статьи 140 НК РФ жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения общества с заявлением в суд о признании недействительным требования от 14.11.2019 № 653252 и недействительным решения о взыскании задолженности по налогам за счет денежных средств на счетах налогоплательщика от 24.12.2019 №7788.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции необоснованно исходил из того, что решение по результатам проведенной проверки вынесено спустя 5 лет после ее начала, в то время как общий срок принудительного взыскания, установленный нормами НК РФ, не превышает 3,5 года.

Решение по результатам проверки должно быть вынесено не позднее 2016 года, а вынесено 12.07.2019.

Применив правовую позицию, изложенную в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 05.07.2021 № 307-ЭС21-2135, суд первой инстанции посчитал, что сроки на принудительное взыскание задолженности истекли, в связи с чем признал недействительными требование от 14.11.2019 № 653252 и решение о взыскании за счет денежных средств от 24.12.2019 № 7788.

Ознакомившись с выводами, содержащимися в судебном акте, апелляционный суд приходит к выводу об их не правомерности по следующим основаниям.

Удовлетворяя требования общества по делу, суд первой инстанции пришел к ошибочному выводу, что налоговый орган должен был принять решение по результатам налоговой проверки не позднее 2016 года.

Кроме того, суд первой инстанции, неверно применил правовую позицию, изложенную в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 05.07.2021 № 307-ЭС21-2135 и пришел к выводу что налоговым органом пропущен срок на принудительное взыскание задолженности.

Данные выводы суда первой инстанции противоречат нормам материального права и фактическим обстоятельствам дела по следующим основаниям.

Статьей 57 Конституции Российской Федерации установлена обязанность каждого законно платить установленные налоги и сборы.

Согласно положениям статьи 44 НК РФ обязанность по уплате налога возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах.

На основании пункта 1 статьи 45 НК РФ по общему правилу налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога.

Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный в соответствии с НК РФ.

В силу взаимосвязанных положений пункта 1 статьи 10, статей 87 и 101 НК РФ, неисполнение (ненадлежащее исполнение) обязанности по уплате налога устанавливается налоговым органом в ходе производства по делу о нарушении законодательства о налогах и сборах - по итогам проведения налоговых проверок, рассмотрения их результатов с учетом поступивших от налогоплательщика возражений.

В силу статьи 101.3 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное по результатам налоговой проверки, подлежит исполнению со дня его вступления в силу.

Обращение соответствующего решения к исполнению возлагается на налоговый орган, вынесший это решение. На основании вступившего в силу решения направляется требование об уплате налога.

Неисполнение требования об уплате налога в установленный срок влечет за собой применение мер принудительного взыскания, а именно, обращение налоговым органом в бесспорном порядке взыскания на денежные средства организации или индивидуального предпринимателя на счетах в банках (статья 46 НК РФ), обращение взыскания на имущество налогоплательщика на основании постановления налогового органа, имеющего силу исполнительного документа (статья 47 НК РФ).

Предусмотренные статьями 46 и 47 НК РФ меры принудительного взыскания налоговой задолженности за счет денежных средств на счетах в банках и за счет имущества налогоплательщика - организации (индивидуального предпринимателя) представляют собой последовательные этапы единого внесудебного порядка взыскания налоговой задолженности, а не самостоятельные, независимые друг от друга процедуры.

Толкование упомянутых статей НК РФ позволяет сделать вывод, что решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика может быть принято налоговым органом при наличии ряда условий: предварительного направления налогоплательщику требования об уплате налога; неуплаты налогоплательщиком в установленный срок суммы налога; вынесения налоговым органом решения о взыскании налога за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в течение двух месяцев с момента истечения срока исполнения требования об уплате налога; отсутствия на счетах налогоплательщика необходимых денежных средств или отсутствия у налогового органа информации о счетах налогоплательщика.

При этом, как следует из правой позиции, выраженной в Постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.02.2013 №11254/12, от 29.11.2011 №7551/11, от 21.06.2011 №16705/10, при проверке соблюдения сроков принудительного внесудебного взыскания оценке подлежит своевременность действий налогового органа на стадии исполнения решения, вынесенного по результатам налоговой проверки (после вступления в силу решения и получения реальной возможности его исполнения), которая начинается с выставления требования об уплате налога.

Аналогичная позиция выражена в пункте 6 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации, доведенном до арбитражных судов информационным письмом Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.03.2003 № 71.

Верховный Суд Российской Федерации в определении от 05.07.2021 по делу № 307-ЭС21-2135 указал, что само по себе нарушение длительности проведения налоговой проверки не может иметь юридического значения для оценки правомерности действий налогового органа на стадии взыскания задолженности по налогам.

Иное приводило бы к смешению сроков, относящихся к различным административным процедурам - сроков производства по делу о нарушении законодательства о налогах и сборах, и сроков исполнения решения, принятого по результатам названного производства.

При этом в отличие от процедуры взыскания задолженности, нарушение длительности производства по делу о нарушении законодательства о налогах и сборах может быть обусловлено совокупностью причин, имеющих различный характер - как объективный (например, не поступление ответов налоговому органу на направленные им запросы иным лицам, позднее поступления ответов от уполномоченных органов других государств в рамках обмена информацией), так и субъективный (необходимость обеспечения реализации прав налогоплательщика, в том числе на ознакомление с материалами налоговой проверки, на подготовку дополнительных возражений и т.п).

Регламентация сроков взыскания налогов, равно как и сроков проведения налоговых проверок, имеет общие итоговые цели, поскольку направлена на достижение равновесия интересов участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, на обеспечение правовой определенности. Поэтому длительный срок проведения налоговой проверки может быть признан недопустимым в той мере, в какой приводит к избыточному или не ограниченному по продолжительности применению мер налогового контроля в отношении налогоплательщиков (постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 16.07.2004 №14-П и постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.03.2008 № 13084/07).

В настоящем деле длительное производство по делу о нарушении законодательства о налогах и сборах обусловлено поздним поступлением ответов на запросы, направленные в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, и необходимостью обеспечения реализации прав налогоплательщика, в том числе на ознакомление с материалами налоговой проверки, на подготовку дополнительных возражений, то есть по основаниям, не уменьшающим срок принудительного взыскания задолженности.

Таким образом, превышение длительности производства по делу о нарушении законодательства о налогах (совершение определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля с нарушением сроков) само по себе не лишает налоговый орган права на принятие мер внесудебного взыскания, предусмотренных статьями 46 - 47 НК РФ.

Кроме того, в вышеуказанном Определении Верховный Суд Российской Федерации указал, что в статьях 46 и 47 НК РФ в первоначальной редакции отсутствовали положения, которые бы объективно ограничивали срок взыскания задолженности по налогам. Однако, начиная с 02.09.2010, в абзаце третьем пункта 1 статьи 47 НК РФ (в редакции Федерального закона от 27.07.2010 № 229-ФЗ) установлен двухлетний предельный срок судебного взыскания задолженности, применяемый при утрате налоговым органом возможности внесудебного взыскания.

По смыслу закона упомянутый предельный двухлетний срок выступает гарантией соблюдения принципа правовой определенности: он исчисляется с момента истечения срока добровольного исполнения обязанности по уплате, указанного в требовании, и поглощает иные предусмотренные статьями 46 - 47 Налогового кодекса Российской Федерации (а не статьями 88, 89, 100, 101, 101.4, 140 НК РФ) сроки совершения промежуточных действий, направленных на взыскание задолженности налоговым органом.

В соответствии с волей законодателя по истечении названного предельного срока налоговый орган, утративший возможность принятия собственных решений (постановлений) о взыскании задолженности, также утрачивает и право на обращение с соответствующим требованием в суд.

Апелляционный суд также отмечает, что в Определениях от 13.07.2021 № 305-ЭС21-10282 и от 23.07.2021 № 305-ЭС21-11275 Верховный Суд Российской Федерации, со ссылкой на Определение Верховного Суда Российской Федерации от 05.07.2021 № 307-ЭС21-2135 указывает, что сроки на взыскание подлежат исчислению с момента фактического вступления решения в силу, а не тогда, когда оно должно было вступить в силу.

Согласно пункту 31 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее - Постановление № 57) несоблюдение налоговым органом при совершении определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля сроков, предусмотренных пунктом 2 статьи 88, пунктом 6 статьи 89, пунктами 1 и 5 статьи 100, пунктами 1, 6, 9 статьи 101, пунктами 1, 6, 10 статьи 101.4, пунктом 3 статьи 140 (в случае подачи апелляционной жалобы), статьей 70 НК РФ, не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке, в связи с чем при проверке судом соблюдения налоговым органом сроков осуществления принудительных мер, сроки совершения упомянутых действий учитываются в той продолжительности, которая установлена нормами НК РФ.

С учетом позиции Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 05.07.2021 по делу № А21-10479/2019, такое нарушение сроков влияет на право проверяемого лица на ограниченность сроков проверки.

Нарушение прав налогоплательщика по ограниченности сроков проверки может повлечь для него убытки или иной вред (например, в части несения дополнительных расходов, связанных с юридическим сопровождением проводимой проверки, и т.п).

Однако, нарушение этого права не порождает права на освобождение от конституционной обязанности по уплате законно установленных налогов.

В пункте 38 Постановления № 57 Высший Арбитражный Суд Российской Федерации указал, что, как следует из положений статьи 101 НК РФ, материалы, полученные в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, подлежат исследованию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа наряду с иными материалами налоговой проверки в целях принятия решения по итогам соответствующей проверки.

При этом лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе до вынесения такого решения знакомиться со всеми материалами дела о налоговом правонарушении, в том числе и с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля.

Принимая во внимание, что названной статьей не предусмотрены порядок и сроки направления лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка, материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, а также не установлен срок для направления данным лицом возражений на такие материалы, судам необходимо исходить из того, что применительно к положениям пунктов 5 и 6 статьи 100 НК РФ налоговым органом направляются такому лицу (его представителю) эти материалы, а лицо (его представитель) вправе представить налоговому органу свои возражения.

При этом, рассмотрение материалов налоговой проверки, с учетом материалов дополнительных мероприятий налогового контроля и принятие по ним решения применительно к пункту 1 статьи 101 НК РФ, должно быть осуществлено руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока направления лицом (его представителем), в отношении которого проводилась налоговая проверка, возражений на материалы дополнительных мероприятий налогового контроля.

Таким образом, налогоплательщик вправе ознакомиться с результатами дополнительных мероприятий и подать возражения. Ранее этого момента решение не может быть вынесено.

При этом из положений статьи 101 НК РФ не следует, что решение по результатам проверки должно быть вынесено налоговым органом в день рассмотрения материалов проверки или в иной день с извещением налогоплательщика о времени и месте вынесения решения. Данная правовая позиция выражена в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.03.2009 №14645/08.

Таким образом, действия налогового органа, связанные с продлением срока вынесения решения, направлены на соблюдение прав налогоплательщика, связанных с его ознакомлением с материалами, поступившими в налоговый орган после окончания дополнительных мероприятий налогового контроля и имеющими значение для определения налоговых обязательств общества, а также на вынесение законного и обоснованного решения по результатам налоговой проверки.

Следовательно, в данном случае процедура и сроки вынесения решения по результатам налоговой проверки инспекцией не нарушены.

Выводы суда первой инстанции о том, что проверка должна быть завершена не позднее 2016 года (без приведения какого-либо расчета, или указания даты начала проверки, как отправной точки для такого расчета) влекут для налогового органа необходимость отказать обществу в реализации его права на ознакомление с материалами проверки и представлении по ним своих пояснений, замечаний и возражений.

Следуя выводу суда первой инстанции, налоговый орган был обязан ущемить указанное право налогоплательщика, что влечет за собой отмену принятого по результатам проверки решения по безусловным основаниям (пункт 14 статьи 101 НК РФ).

В том же случае, если налоговый орган предоставит налогоплательщику данное право, то просрочка в вынесении решения по результатам проверки по выводам суда приведет к невозможности взыскания доначисленных сумм налогов, пени и штрафа.

В двух случаях взыскание доначисленной суммы будет невозможно - либо в силу отмены самого вынесенного решения по процессуальным основаниям, либо истечения предельных сроков на принудительное взыскание.

Причины позднего вынесения решения являлись субъективными (необходимость обеспечения реализации прав общества, в том числе на ознакомление с материалами налоговой проверки, на подготовку дополнительных возражений и т.п.), что, в соответствии с позицией Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 05.07.2021 по делу № А21-10479/2019 не является основанием для признания несоблюдения сроков вынесения решения нарушающими права общества.

Исходя из вышеизложенного, апелляционный суд принимает доводы апелляционной жалобы налогового органа и не соглашается с доводами суда первой инстанции.

Налоговым органом на выставление требование №653252 по состоянию на 14.11.2019 в части задолженности в размере 3 047 839 руб. 57 коп. и решения № 7788 от 24.12.2019 не был пропущен срок.

Вышеизложенные обстоятельства не были учтены судом первой инстанции, что в силу ч.1 ст.268 АПК РФ позволяет апелляционному суду переоценить выводы суда.

На основании изложенного, апелляционная жалоба подлежит удовлетворению, решение суда подлежит отмене, заявление общества подлежит оставлению без удовлетворения.

На основании изложенного и руководствуясь ч.4 ст.229, ст.ст.266, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации Девятый арбитражный апелляционный суд

П О С Т А Н О В И Л:

решение Арбитражного суда города Москвы от 30.08.2021 по делу № А40-36310/21 отменить.

Заявление АО "АИСА ИТ-СЕРВИС" оставить без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья: Д.Е. Лепихин

Судьи: О.С.Сумина

Т.Т. Маркова

Телефон справочной службы суда – 8 (495) 987-28-00.