Гражданский кодекс часть 1

Общество с ограниченной ответственностью «Парламент Продакшн» (далее – Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 3 (далее - Инспекция) о признании недействительным решения Инспекции от 31.12.2014 № 04-1-31/33 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части и начисления налога на прибыль организаций в сумме 747 440 руб. (пункт 1.2 решения).

Решением Арбитражного суда города Москвы от 19.08.2015, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.11.2015, в удовлетворении заявления отказано.

Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 17.02.2016 решение, постановление отменены. Решение налогового органа в указанной части признано недействительным.

Определением Верховного Суда Российской Федерации от 23.09.2016 г. решение Арбитражного суда города Москвы от 19.08.2015, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.11.2015 и постановление Арбитражного суда Московского округа от 17.02.2016 отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы.

В Определении Верховного Суда Российской Федерации указано следующее.

Основанием начисления налога послужил вывод инспекции о том, что в нарушение пункта 1 статьи 252, статьи 255, пункта 49 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) при исчислении налога на прибыль организаций в составе расходов на оплату труда общество неправомерно учло суммы компенсаций на общую сумму 3 737 200 рублей, выплаченных увольняемым работникам в период 2011 - 2012 гг. на основании соглашений о расторжении трудовых договоров.

Суды первой и апелляционной инстанций, поддерживая вышеуказанную позицию налогового органа и отказывая в удовлетворении заявленного налогоплательщиком требования, сослались на положения Налогового кодекса, Трудового кодекса Российской Федерации (далее - Трудовой кодекс) и исходили из того, что для признания понесенных налогоплательщиком затрат в целях налогообложения прибыли необходимо их соответствие критериям, установленным статьями 252 и 255 Налогового кодекса.

Отменяя судебные акты и удовлетворяя требования общества, суд округа указал, что перечень расходов на оплату труда, предусмотренный статьей 255 Налогового кодекса, является открытым. В связи с этим, по мнению суда округа, расходы на выплату компенсаций работникам, увольняемым по соглашению сторон трудового договора, могут быть включены в расходы на оплату труда в соответствии с пунктом 25 статьи 255 Налогового кодекса как прочие выплаты, осуществляемые налогоплательщиком в пользу работников.

Между тем, делая вывод о незаконности решения налогового органа, суд округа не учел следующего.

В соответствии с пунктом 2 статьи 253 Налогового кодекса к числу учитываемых для целей налогообложения расходов налогоплательщика, связанных с производством и реализацией, помимо прочих, относятся расходы на оплату труда, в состав которых на основании статьи 255 Налогового кодекса включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Статьей 255 Налогового кодекса установлен открытый перечень расходов на оплату труда работников, учитываемых в целях налогообложения, при условии, что эти выплаты производятся в рамках трудовых и связанных с ними отношений.

Поскольку статья 9 Трудового кодекса допускает регулирование трудовых и связанных с ними отношений в договорном порядке, само по себе то обстоятельство, что спорные выплаты были произведены во исполнение дополнительных соглашений к трудовым договорам и соглашений о расторжении трудовых договоров, не исключает возможности признания таких расходов в целях налогообложения на основании статьи 255 Налогового кодекса.

Вместе с тем, принимая решение об удовлетворении требований общества на основании пункта 25 статьи 255 Налогового кодекса, суд кассационной инстанции без должного внимания оставил вопрос о соответствии спорных расходов статьям 252 и 270 Налогового кодекса.

Увольнение работника является завершающим этапом его вовлечения в деятельность налогоплательщика, в связи с чем вывод о несоответствии расходов, производимых при увольнении работников, требованиям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса не может следовать из того факта, что работник в дальнейшем не сможет приносить доход организации результатом своего труда. Иное бы означало оценку целесообразности увольнения работника на соответствующих условиях путем прекращения трудовых отношений по соглашению сторон, а не по иным основаниям, предусмотренным Трудовым кодексом.

Однако это не означает, что экономически оправданными могут признаваться расходы, произведенные вне связи с экономической деятельностью налогоплательщика, то есть, по существу направленные на удовлетворение личных нужд уволенных граждан за счет бывшего работодателя.

Принимая во внимание изложенное, для правильного разрешения спора судам следовало дать оценку экономической оправданности спорных выплат, установив их природу.

При значительном размере таких выплат, их явной несопоставимости обычному размеру выходного пособия, на которое в соответствии со статьей 178 Трудового кодекса вправе рассчитывать увольняемый работник, длительности его трудового стажа и внесенному им трудовому вкладу, а также иным обстоятельствам, характеризующим трудовую деятельность работника, на налогоплательщике в соответствии с пунктом 1 статьи 54, пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса и частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации лежит бремя раскрытия доказательств, обосновывающих природу произведенных выплат и их экономическую оправданность.

При отсутствии таких доказательств налоговый орган вправе исходить из того, что произведенные работникам выплаты в соответствующей части являются личным обеспечением работников, предоставляемым на период после их увольнения, и не уменьшают налогооблагаемую прибыль (пункты 25, 49 статьи 270 Налогового кодекса).

При новом рассмотрении, решением Арбитражного суда города Москвы, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.12.2016 обжалуемое решение налогового органа признано недействительным частично.

Судами первой, апелляционной инстанций установлено, что увольнение работников Общества в 2011 - 2012 годах по соглашению сторон было связано с оптимизацией численности (штата) работников в целях уменьшения расходов на оплату труда.

Спорные выплаты были произведены при увольнении по соглашению сторон 18 работникам. Увольнение 15 из 18 работников (а именно: Киселева К.В., Петровой Н.Г., Жуковой Л.В., Фидирко А.В., Николаева К.Ю., Фролова П.Б., Мезенцева А.Н., Швед И.П., Сальникова А.А., Соколова Д.В., Артемьева СВ., Волнухина Е.Е., Журавлевой М.А., Курочкина Ю.Ю., Сумериной И.В.) было связано с сокращением численности и штата, что подтверждается представленными в материалы дела штатными расписаниями Общества по состоянию на 01.01.2011 г. (до увольнения работников) и на 01.01.2012 и 01.01.2013 г. (после увольнения работников), в которых отсутствуют штатные единицы уволенных работников (т.е. после увольнения этих работников штатные единицы были выведены из штатного расписания).

Выбрав такой способ увольнения работников, должности которых перестали быть нужными Обществу, и, произведя с работниками расчет в виде "компенсаций" за увольнение по соглашению сторон, Общество не должно быть лишено возможности включить в расходы по налогу на прибыль организаций суммы, которые причитались бы работникам при осуществлении Обществом процедуры сокращения численности или штата работников, предусмотренной пунктом 2 части 1 статьи 81 ТК РФ.

Установив природу выплат, суды сочли правомерным включение в состав расходов лишь части выплат, соответствующей среднему месячному заработку каждого работника за два месяца.

При этом суды исходили из положений статьи 178 Трудового кодекса РФ, в соответствии с которой при расторжении трудового договора в связи с сокращением численности или штата работников организации (пункт 2 части первой статьи 81 ТК РФ) увольняемому работнику выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка, а также за ним сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия).

В исключительных случаях средний месячный заработок сохраняется за уволенным работником в течение третьего месяца со дня увольнения по решению органа службы занятости населения при условии, если в двухнедельный срок после увольнения работник обратился в этот орган и не был им трудоустроен.

Поскольку доказательств необходимости и обязанности Общества выплатить увольняемым работниками средний месячный заработок за третий месяц со дня увольнения Общество не представило, суд счел возможным включение в состав расходов выплаты в размере среднего заработка за два месяца.

Не согласившись с судебными актами, Общество с ограниченной ответственностью «Парламент Продакшн», а также Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 3 обратились в суд округа с кассационными жалобами.

Общество с ограниченной ответственностью «Парламент Продакшн» просит судебные акты отменить. Не соглашаясь с выводом суда о размере подлежащих принятию к учету расходов, податель жалобы ссылается на неправильное применение судом положений статьи 178 Трудового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которыми, если бы Общество увольняло работников по процедуре сокращения численности (штата), то предусмотренные законом выплаты составили бы от трех до пяти окладов. Следовательно, уволенные, хотя и по соглашению сторон, но в целях оптимизации численности работники имеют основания рассчитывать на получение таких же гарантий, а у Общества, соответственно, возникает право включить в состав расходов указанные выплаты. Из представленных суду Приложений №1 и №2 к Дополнительным пояснениям Общества от 24.11.2016 следует, что выплаченные увольняемым по соглашению сторон работникам суммы меньше, чем размера выплат, на которые вправе рассчитывать работник при увольнении по сокращению штрафа в соответствии со ст.178 Трудового кодекса РФ.

Межрегиональная инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 3 возразила против удовлетворения кассационной жалобы Общества. Поддерживая свою жалобу, налоговый орган ссылается на то, что Общество не представило доказательств, обосновывающих природу выплат и их экономическую оправданность. Из представленных Обществом в ходе выездной налоговой проверки документов не следует, что заключение соглашений о расторжении трудового договора связано с реорганизацией, ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности (штата) работников. Также податель жалобы указывает на то, что Общество принимало на работу сотрудников в течение 2011-2012 годов, выплачивало сотрудникам премии; при выводе за штат одних должностей – увеличивало штатные единицы в других структурных подразделениях. Доказательств соблюдения правил высвобождения работников в связи с сокращением штата, предусмотренных статьей 180 Трудового кодекса РФ, Общество не представило.

Обсудив доводы кассационных жалоб, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены судебных актов.

Доводы кассационной жалобы налогового органа основаны на неправильном применении норм материального права, а именно ст. ст. 252, 255, 270 Налогового кодекса РФ, ст. 178 Трудового кодекса РФ, в соответствии с которыми выплаты при увольнении по соглашению сторон могут включаться в состав расходов при условии, что произведены в связи с экономической деятельностью налогоплательщика и размер таких выплат сопоставим с обычным размером выходного пособия, на которое в соответствии со статьей 178 Трудового кодекса вправе рассчитывать увольняемый работник.

Судами первой, апелляционной инстанций установлено, что заключение соглашений о расторжении трудовых договоров было связано с оптимизацией Обществом численности (штата) работников. Этот вывод основан на исследованных доказательствах – штатных расписаниях за 2011-2013 годы, а также Таблице, в которой приведены размеры выплат работникам при их увольнении по сокращению, и из которой следует, что выплаты, произведенные работникам при увольнении по соглашению сторон, меньше, чем выплаты, которые полагались бы работникам при сокращении. Оценивая указанные письменные доказательства в совокупности с пояснениями заявителя о том, что выплаты работникам при увольнении по соглашению сторон произведены в размере 2 - 3 оклада, в то время как при увольнении по сокращению штата подлежали выплаты в размере 3-5 окладов, то есть в большей сумме, суды установили природу выплат, как связанных с экономической деятельностью Общества.

В связи с вышеизложенным кассационная жалоба налогового органа удовлетворению не подлежит.

Не подлежит удовлетворению и кассационная жалоба Общества, поскольку размер выплат, подлежащих включению в состав расходов, относится к фактическим обстоятельствам, которые вправе устанавливать суды первой, апелляционной инстанций. Судами оценивались доводы Общества о том, что размер выплат не был произвольным и учитывал трудовой вклад каждого работника в работу Общества (который оценивался размером оплаты труда) и уровень сложности выполняемой работы, степень влияния трудовых функций, выполняемых работником, на результат хозяйственной деятельности Общества. Однако, суд счел экономически оправданными расходами выплаты в размере среднего заработка каждого работника за два месяца. Суд кассационной инстанции в силу статьи 286, пункта 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не вправе переоценивать вывод суда о фактических обстоятельствах.

Исходя из изложенного и руководствуясь статьями 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 22.12.2016, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.03.2017 по делу № А40-94960/2015 – оставить без изменения, кассационные жалобы – без удовлетворения.

Председательствующий-судья Н.В. Буянова

Судьи: Д.В. Котельников

Ю.Л. Матюшенкова