Гражданский кодекс часть 1

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «ВМЗ-Универсал» на решение Арбитражного суда Нижегородской области от 01.02.2018 по делу № А43-33229/2017, принятое судьей Трясковой Н.В. по заявлению общества с ограниченной ответственностью «ВМЗ-Универсал» (ИНН <***>, ОГРН <***>) о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Нижегородской области от 03.02.2017 № 38/03.

В судебном заседании приняли участие представители общества с ограниченной ответственностью «ВМЗ-Универсал» – ФИО1 по доверенности от 29.11.2017 сроком действия один год (т. 2, л.д. 57), ФИО2 по доверенности от 23.03.2018 № 2900-Д-6/18 (т. 2, л.д. 136), Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Нижегородской области – ФИО3 по доверенности от 10.10.2018 № 05-25/012211, ФИО4 по доверенности от 25.04.2018 № 05-25/005236 сроком действия один год (т. 2, л.д. 128).

В порядке статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании объявлялся перерыв до 18.10.2018 в 08 час. 45 мин.

Исследовав материалы дела, Первый арбитражный апелляционный суд установил следующее.

Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы № 4 по Нижегородской области (далее – Инспекция, налоговый орган) проведена выездная налоговая проверка в отношении общества с ограниченной ответственностью «ВМЗ-Универсал» (далее – ООО «ВМЗ-Универсал, Общество, налогоплательщик, заявитель) за период с 01.01.2013 по 31.12.2014, по результатам которой составлен акт от 17.10.2016 № 38/03.

Рассмотрев акт и материалы проверки, возражения Общества, а также документы, полученные в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля, Инспекция вынесла решение от 03.02.2017 № 38/03 о привлечении налогоплательщика к ответственности, в том числе по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ, Кодекс) в виде штрафа в сумме 159 217 руб. 80 коп.

Указанным решением налогоплательщику доначислен налог на добавленную стоимость (далее – НДС) в сумме 3 177 380 руб., а также пени – 1 030 671 руб. Кроме того, налоговым органом уменьшены убытки по налогу на прибыль организаций в сумме 29 256 295 руб. и предъявленный к возмещению в завышенном размере НДС в сумме 927 720 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Нижегородской области (далее – Управление) от 17.05.2017 № 09-12/10384@, принятым по результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика, решение Инспекции от 03.02.2017 № 38/03 отменено в части начисления НДС в сумме 133 088 руб., пеней по НДС в сумме 40 655 руб. 54 коп., штрафа в сумме 1 920 руб., в части уменьшения убытков по налогу на прибыль организаций в сумме 739 380 руб. В остальной части решение Инспекции утверждено (т.1, л.д.123-130).

ООО «ВМЗ-Универсал» обратилось в Арбитражный суд Нижегородской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции от 03.02.2017 № 38/03 в части пунктов 2.2.5, 2.2.6, 2.6.2.5, 2.6.2.6 описательной части и ходатайством о восстановлении пропущенного срока на подачу заявления.

Решением Арбитражного суда Нижегородской области от 01.02.2018 в удовлетворении заявленного налогоплательщиком требования отказано.

При этом, руководствуясь статьей 117, 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ), статьей 101.2 НК РФ, суд первой инстанции пришел к выводу о пропуске срока на обжалование решения Инспекции и отсутствии уважительных причин для его восстановления.

Налогоплательщик, не согласившись с решением суда, обратился в Первый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой и дополнениями к ней, просил отменить решение суда и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

В обоснование заявленных требований Общество ссылается на неправильное применение судом норм процессуального и материального права.

ООО «ВМЗ-Универсал» указывает на необоснованный отказ в доступе к правосудию исключительно по формальным основаниям, вопреки требованиям Конституции Российской Федерации.

Общество обращает внимание суда на то, что судом первой инстанции, в отсутствие приложенных к заявлению документов, предусмотренных пунктом 7 части 1 статьи 126 АПК РФ, ошибочно сделан вывод о несоблюдении ООО «ВМЗ-Универсал» досудебного порядка урегулирования спора и заявление возвращено определением от 05.09.2017, а не оставлено без движения. Полагает, что судебная ошибка является уважительной причиной для восстановления пропущенного срока, поскольку в случае оставления заявления без движения, у Общества имелась бы возможность для представления соответствующих доказательств соблюдения досудебного порядка в рамках установленного статьей 198 АПК РФ срока.

Заявитель также указал, что необжалование им определения от 05.09.2017 не может рассматриваться как отказ от права на обжалование решения налогового органа, поскольку его процессуальное поведение не свидетельствует об этом.

Таким образом, Общество считает уважительной причину пропуска срока обращения в суд с заявлением.

По существу спора в дополнительных пояснениях Общество указало о необоснованных выводах налогового органа о завышении им расходов по договору с открытым акционерным обществом «ВМЗ» (далее – ОАО «ВМЗ») и обществом с ограниченной ответственностью «Энермет» (далее - ООО «Энермет») для целей исчисления налога на прибыль организаций и завышении в связи с этим вычетов по НДС.

Налогоплательщик указывает, что корректировка налоговых обязательств Общества противоречит требованиям налогового законодательства, не основана на фактических обстоятельствах экономических взаимоотношений сторон при реальном исполнении ими условий заключенных договоров.

Заявитель указывает, что расходы по договору подряда от 01.07.2011 № 156/11, заключенным с ОАО «ВМЗ», на выполнение работ по ремонту, содержанию и обслуживанию объектов Общества и по договору № 1-П от 01.06.2010 на приобретение электрической энергии для компенсации потерь в электрических сетях, заключенному с ООО «Энергомет», соответствуют критериям статьи 252 НК РФ, а вычеты НДС, заявленные по взаимоотношениям с указанными организациями, - критериям, установленным статьями 169, 171, 172 НК РФ.

Подробно доводы Общества приведены в апелляционной жалобе, дополнительных пояснениях и возражениях, а также поддержаны его представителями в судебных заседаниях.

Инспекция в отзыве на апелляционную жалобу и дополнительных пояснениях, а также ее представители в судебных заседаниях просили оставить решение суда без изменения, считают его законным и обоснованным.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в апелляционной жалобе, отзывах и дополнениях, заслушав в судебном заседании представителей лиц, участвующих в деле, Первый арбитражный апелляционный считает решение суда первой инстанции подлежащим отмене с учетом следующего.

В силу статьи 2 АПК РФ задачей судопроизводства в арбитражных судах является обеспечение доступности правосудия в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Заявление может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом (часть 4 статьи 198 АПК РФ).

Согласно частям 1 и 2 статьи 117 АПК РФ процессуальный срок подлежит восстановлению по ходатайству лица, участвующего в деле, если иное не предусмотрено данным Кодексом. Арбитражный суд восстанавливает пропущенный процессуальный срок, если признает причины пропуска уважительными.

Решение о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в соответствии с пунктом 5 статьи 101.2 и пунктом 1 статьи 138 НК РФ может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящий налоговый орган.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 18.11.2004 № 367-О, само по себе установление в законе сроков для обращения в суд с заявлениями о признании ненормативных правовых актов недействительными, а решений, действий (бездействия) незаконными, обусловлено необходимостью обеспечить стабильность и определенность административных и иных публичных правоотношений и не может рассматриваться как нарушающее право на судебную защиту, поскольку несоблюдение установленного срока, в силу соответствующих норм Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не является основанием для отказа в принятии заявлений по делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений, - вопрос о причинах пропуска срока решается судом после возбуждения дела, то есть в судебном заседании.

К уважительным причинам пропуска срока относятся обстоятельства объективного характера, не зависящие от заявителя, находящиеся вне его контроля, при соблюдении им той степени заботливости и осмотрительности, какая требовалась от него в целях соблюдения установленного порядка.

Из материалов дела усматривается, что решение по апелляционной жалобе налогоплательщика на решение налогового органа принято Управлением 17.05.2017 и получено ООО «ВМЗ-Универсал» 25.05.2017, что подтверждается почтовым уведомлением № 60391511857453 и заявителем не оспаривается.

С заявлением в суд ООО «ВМЗ-Универсал» первоначально обратилось 25.08.2017, то есть с соблюдением установленного законом срока для обжалования.

При этом Обществом к заявлению не было приложение решение Управления от 17.05.2017, тогда как, по утверждению Общества, текст заявления содержал указание на соблюдение им претензионного порядка, а именно на факт рассмотрения апелляционной жалобы вышестоящим налоговым органом.

Определением Арбитражного суда Нижегородской области от 05.09.2017 по делу № А43-29331/2017 заявление ООО «ВМЗ-Универсал» возвращено на основании пункта 2 статьи 138 НК РФ, пункта 5 части 1 статьи 129 АПК РФ в связи с несоблюдением претензионного порядка.

Повторно ООО «ВМЗ-Универсал» обратилось в Арбитражный суд Нижегородской области 29.09.2017 с заявлением о признании недействительным решения Инспекции и ходатайством о восстановлении пропущенного процессуального срока.

Таким образом, процессуальное поведение заявителя со всей очевидностью свидетельствовало о намерении реализовать свое право на судебное обжалование решения налогового органа.

Однако суд первой инстанции признал причину пропуска Обществом установленного срока неуважительной и обжалуемым решением отказал заявителю в удовлетворении заявленных требований.

Вместе с тем Конвенцией о защите прав человека и основных свобод, ратифицированной Федеральным законом от 30.03.1998 № 54-ФЗ запрещен отказ в правосудии, в ней закреплено положение, согласно которому заинтересованное лицо должно иметь возможность добиться рассмотрения своего дела в суде - органе государственной системы правосудия.

Учитывая изложенное, а также позицию Европейского суда по правам человека о недопустимости при рассмотрении спора чрезмерных правовых или практических преград, суд апелляционной инстанции считает неправомерным отказ ООО «ВМЗ-Универсал» в осуществлении субъективного права на судебную защиту по формальным основаниям.

Статья 198 АПК РФ не устанавливает предельных допустимых сроков для их восстановления, указывая только на то, что пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен. Таким образом, для восстановления предусмотренного законом срока достаточно признания причин его пропуска уважительными судом, который не ограничен в этом праве.

Принимая во внимание необоснованный возврат судом заявления Общества определением от 05.09.2017, Первый арбитражный апелляционный суд считает, что отказ суда в восстановлении срока на обжалование и в связи с этим отказ в удовлетворении заявленного требования, не соответствует требованиям процессуального законодательства.

При наличии установленных обстоятельств суд первой инстанции должен был восстановить срок на обжалование и рассмотреть заявленные налогоплательщиком требования по существу.

По существу рассматриваемых требований апелляционный суд приходит к выводу о наличии оснований для удовлетворения требований Общества.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 171НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ (за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ), а также в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав (абзац 1 пункта 1 статьи 172 НК РФ).

Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ при выполнении требований, установленных пунктами 5, 5.1 и 6 данной статьи (пункты 1, 2 статьи 169 НК РФ).

В силу статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций в целях главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В пункте 1 статьи 252 НК РФ установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, для применения вычетов по НДС и учета расходов при исчислении налога на прибыль организаций необходимо, чтобы сделки носили реальный характер, а документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов и учета расходов, содержали достоверную информацию об условиях сделки и участниках хозяйственных операций.

Как следует из материалов дела, Общество в проверяемом периоде являлось сетевой организацией, которая посредством имеющегося у него оборудования осуществляло в пределах своих границ балансовой принадлежности передачу электрической энергии широкому кругу потребителей.

Из решения Инспекции (пункты 2.2.5, 2.6.2.5) следует, что основанием для доначисления налогоплательщику НДС в сумме 1 129 222 руб., уменьшения предъявленного к возмещению из бюджета НДС в сумме 248 154 руб., уменьшения убытков, исчисленных налогоплательщиком в целях исчисления налога на прибыль организаций в сумме 7 652 008 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа, послужил вывод Инспекции о завышении заявителем вычетов и расходов по договору № 156/11 от 01.07.2011, заключенному с ОАО «ВМЗ» (подрядчик).

В целях осуществления деятельности в сфере услуг по передаче электрической энергии сторонним потребителям ООО «ВМЗ-Универсал» был заключен с ОАО «ВМЗ» договор аренды № 03-03/12 от 25.03.2010 недвижимого имущества.

Проверкой установлено, что между ООО «ВМЗ-Универсал» (заказчик) и ОАО «ВМЗ» (подрядчик)для обеспечения технической исправности энергооборудования был заключен договор подряда № 156/11 от 01.07.2011 с дополнительными соглашениями и приложениями (т.3а, л.д.1-16).

Предметом указанного договора является выполнение подрядчиком работ по ремонту, содержанию и обслуживанию оборудования на объектах электросетевого хозяйства заказчика.

Согласно актам приемки выполненных работ по указанному договору, Общество включило в расходы за проверяемый период 11 383 202 руб. (в том числе за 2013 год - 6 699 360 руб. за 2014 год - 4 683 842 руб.).

Налоговый орган пришел к выводу о том, что в нарушение статьи 252 НК РФ расходы по данному договору являются экономически не обоснованными и документально не подтвержденными.

При этом налоговый орган исходил из того, что стоимость фактически выполненных в рамках данного договора работ необоснованно завышена, ввиду завышения необходимых трудозатрат. Инспекция полагает, что цену договора следует определять из количества фактическихчеловеко-часов.

Между тем, как следует из условий заключенного договора, стоимость работ исчисляется, исходя из расчета необходимых трудозатрат и стоимости (одного) чел/час. Дополнительным соглашением №3 к договору определена стоимость 1 чел/час персонала подрядчика в рабочие дни с 01.01.2013 по видам выполняемых работ, участкам и цехам, в которых находится обслуживаемое оборудование.

Приложениями №4 и № 5 установлен перечень работ по техническому обслуживанию высоковольтного оборудования трансформаторных подстанций и кабельных линий к договору № 156/11 от 01.07.2011 на 2013 год и 2014 год в подразделениях ООО «ВМЗ-Универсал»: ГПП-1 (ЗРУ - 6 кВ); ГПП-3 (ЗРУ - 6 кВ), ГПП-4 (ЗРУ - 6 кВ).

Таким образом, сторонами была согласована абонентская плата за ежесменный, ежечасный контроль и обслуживание высоковольтного оборудования.

Установление твердой цены договора было обусловлено тем, что фактическое количество человеко-часов, отработанных на объектах ООО «ВМЗ-Универсал» не учитывается, т.к. нельзя отделить оборудование ООО «ВМЗ-Универсал» и ОАО«ВМЗ» на одной подстанции

Поэтому цена договора определена сторонами расчетным путем исходя из среднего арифметического количества человеко-часов, которое требуется на проведение работ по обслуживанию оборудования ООО «ВМЗ-Универсал».

На основании актов приемки выполненных работ за 2013 год ООО «ВМЗ -Универсал» приняло работ в количестве 16 905, 24 чел/час и отнесло на расходы сумму 6 699 360 руб. без НДС; за 2014 год - 9 120, 48 чел/час и отнесло на расходы сумму 4 683 842 руб. без НДС.

Как пояснило Общество, снижение производственных затрат в 2014 году произошло за счет оптимизации процессов ремонта и технического обслуживания высоковольтного оборудования и снижения в связи с этим количества человеко-часов, необходимого для выполнения работ.

При этом расчет количества человеко-часов для выполнения ремонтных работ и работ по техническому обслуживанию электрооборудования производился Обществом исходя из потребности в конкретных специалистах с определенной занятостью от рабочего времени в течение месяца.

Так, согласно расчету Общества в 2013 году для выполнения указанных работ Обществу было необходимо 4 электромонтера 5 разряда полный месяц, 9 электромонтеров 6 разряда с занятостью 30,53% от рабочего времени месяца, 2 инженера ЭТЛ и 2 инженера системотехника с занятостью 44,8% от рабочего времени месяца.

Таким образом, согласно расчету Общества на техническое обслуживание оборудования было необходимо в 2013 году 16 905,60 чел/час (1408,8*12).

Данный расчет произведен заявителем в соответствии с условиями заключенного договора, предусматривающего, что стоимость работ исчисляется исходя из расчета необходимых трудозатрат и стоимости 1 (одного) чел/час.

В обоснование произведенных в рамках указанного договора расходов Обществом были представлены налоговому органу Перечень работ по техническому обслуживанию высоковольтного оборудования трансформаторных подстанций и кабельных линий по договору подряда; выписки из журнала производства работ ГПП-1 ЗРУ-6 кВ №1; акты приемки выполненных работ, счет-фактура.

Представление налогоплательщиком выписки из журнала производства работ по ГПП-1 ЗРУ-6 кВ №1 только в части обслуживания оборудования по отдельным секциям шин, не свидетельствует о невыполнении подрядчиком работ в рамках заключенного договора в отношении иного оборудования.

Время проведения планово-предупредительных работ и аварийных работ учитывалось в журналах производства работ, представленных в материалы дела.

Установив из показаний свидетелей, что время проведения планово- предупредительных работ и аварийных работ учитывалось также в нарядах-допусках, которые не были представлены заявителем, Инспекция определила объем работ, фактически выполненных на электрооборудовании ООО «ВМЗ-Универсал», только на основании журнала производства работ.

Обслуживание оборудования постоянными и дежурными электромонтерами в данный расчет не включено, о чем указано в решении Инспекции.

Общество также пояснило, что в 2013-2014 годах по договору № 156/11 выполнялись работы по техническому обслуживанию высоковольтного оборудования трансформаторных подстанций и кабельных линий, ведение табеля учета рабочего времени по техническому обслуживанию не предусматривается.

Исходя из указанных пояснений, Инспекция пришла к выводу о том, что учет фактических трудозатрат по договору подряда №156/11 от 01.01.2011 ООО «ВМЗ-Универсал» не производило.

При этом налоговый оран вопреки представленному налогоплательщиком расчету с учетом свидетельских показаний посчитал, что для обслуживания электрооборудования на ГПП-1, ГПП-3 и ГПП-4 достаточно 4 электромонтера 5 разряда с полной занятостью в месяц.

Кроме того, учитывая, что площадь, занимаемая оборудованием заявителя на ГПП-1, ГПП-3 и ГПП-4 составляет 51,95% от общей площади подстанций, Инспекция пришла к выводу, что обслуживание оборудования Общества подрядчиком составляет ежемесячно 342,97 чел/час (4электроментера*165 чел/час*51,95%).

Однако согласно записям в оперативных журналах ГПП-1, ГПП-3, ГПП-4 ежесменный осмотр электрооборудования производится на всей территории ГПП без разделения его по имущественной принадлежности, ввиду того, что оборудование подстанции технически взаимосвязана между собой, что подтверждается в том числе показаниями с ФИО5 - начальника цеха по ремонту оборудования, который при допросе пояснил, что на одной подстанции нельзя отделить оборудование ОАО «ВМЗ» от оборудования ООО «ВМЗ-Универсал».

Из материалов проверки не следует, что у ООО «ВМЗ-Универсал» имелись специалисты для обслуживания арендованных высоковольтных сетей, в связи с чем и был заключен договор подряда с ОАО «ВМЗ».

Фактическое исполнение работ в рамках заключенного договора лицами, участвующими в деле, не оспаривается.

Согласно статьям 420 и 421 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей, в заключении которого участники гражданского оборота свободны, то есть стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами, договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор), и по своему усмотрению определить условия договора, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (статья 422 ГК РФ).

В силу пункта 5 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.03.2014 № 16 «О свободе договора и ее пределах» при оценке судом того, является ли договор непоименованным, принимается во внимание не его название, а предмет договора, действительное содержание прав и обязанностей сторон, распределение рисков и т.д.

Договор подряда, заключенный между ООО «ВМЗ-Универсал» и ОАО «ВМЗ» является смешанным, он содержит элементы договора подряда (выполнение ремонтных работ) и оказания услуг (содержание и обслуживание оборудования).

В силу статьи 38 НК РФ под услугой понимается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, а реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Статьей 779 ГК РФ услуга определена как совершение определенных действий или осуществление определенной деятельности. Ключевым признаком, по которому услуги выведены в самостоятельный объект гражданских правоотношений, является то, что результату предшествует совершение определенных действий, не имеющих материального воплощения, но составляющих вместе с ним единое целое.

Из вышеуказанного следует, что в существенные условия договора на оказание услуг законодатель не включил условие о результате, ради которого он заключается. Выделение в качестве предмета данного договора совершения определенных действий или осуществления определенной деятельности обусловлено тем, что даже в рамках одного вида услуг результат, ради которого заключается договор, в каждом конкретном случае не всегда достижим, в том числе в силу объективных причин.

Экономическая обоснованность расходов, понесенных на оказание таких услуг определяется целевой направленностью таких расходов на получение дохода в результате всей хозяйственной деятельности налогоплательщика, то есть обусловлена экономической деятельностью налогоплательщика.

Вывод о том, что услуги по содержанию и обслуживанию оборудования фактически не оказывались Обществу, в решении налогового органа отсутствует.

Налоговым органом не анализировались цены на аналогичные услуги иных организаций. Указывая на взаимозависимость Общества и ОАО «ВМЗ», в решении Инспекции отсутствуют выводы о влиянии взаимозависимости организаций на экономические результаты заключенной сделки.

Цена выполнения ремонтных работ и технического обслуживания полностью соответствует рыночным критериям, что Инспекцией не оспаривается.

Поэтому у Инспекции отсутствовали правовые основания для вывода о завышении заявителем необходимого количества специалистов для оказания услуг и определения его расчетным путем.

Стоимость одного человеко-часа для выполнения различных работ определена сторонами договора, экономически обоснована.

При этом суд апелляционной инстанции считает, что расчет стоимости фактически оказанных услуг не может быть произведен на основании показаний свидетелей о количестве работников, занятых в определенные дни в обслуживании высоковольтного электрооборудования.

В ходе рассмотрения материалов проверки налогоплательщик указал, что обслуживание оборудования ООО «ВМЗ-Универсал» осуществлялось в течение всего периода времени с целью бесперебойной поставки электроэнергии.

Применение налоговым органом иной формулы расчета подлежащих отнесению на расходы и к вычетам по НДС сумм по договору подряда, не предусмотренной его условиями, влечет за собой изменение цены контракта.

Между тем налоговые органы не вправе оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности.

В полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, при этом недопустимо доначисление налогов, исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 24.02.2004 № 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявить наличие в ней деловых просчетов.

Расходы Общества по оплате стоимости выполненных работ и оказанных услуг в рамках договора подряда № 156/11 от 01.07.2011 документально подтверждены, экономически обоснованны и направлены на получение доходов от реальной экономической деятельности.

Доказательств обратного налоговым органом не представлено.

Налоговый орган пришел к ошибочному выводу о несоответствии заявленных налогоплательщиком расходов критериям статьи 252 НК РФ и завышении им вычетов по НДС по спорной хозяйственной операции.

Поэтому суд апелляционной инстанции считает необоснованным доначисление спорных сумм НДС, пеней и штрафа, вывод о завышении убытка и НДС, заявленного к возмещению из бюджета по нарушениям, отраженным в пунктах 2.2.5, 2.6.2.5 оспариваемого решения Инспекции.

Как следует из пунктов 2.2.6, 2.6.2.6 оспариваемого решения налогового органа, основанием для доначисления Обществу НДС в сумме 1 680 648 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа, уменьшения предъявленного к возмещению из бюджета в завышенных размерах НДС в сумме 596 989 руб., уменьшения убытков, исчисленных налогоплательщиком по налогу на прибыль в сумме 12 653 537 руб. (2013 год - 6 970 706 руб., 2014 год - 5 682 831 руб.),послужил вывод Инспекции о неправомерном завышении заявителем расходов, учитываемых в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль и вычетов по НДС по хозяйственным операциям с ООО «Энермет» в рамках договора № 1-П купли-продажи электрической энергии для компенсации потерь в электрических сетях от 01.06.2010 (т.10, л.д.1-21).

Проверкой установлено, что «ВМЗ-Универсал» (исполнитель) осуществляет деятельность в сфере услуг по передаче электрической энергии сторонним потребителям на основании договора оказания услуг по передаче электрической энергии № 1-ТР от 01.06.2010, заключенного с ООО «Энермет» (заказчик).

В соответствии с указанным договором исполнитель обязывался в пределах своих границ балансовой принадлежности оказывать заказчику услуги по передаче электрической энергии путем осуществления комплекса организационных и технологически связанных действий, обеспечивающих передачу электрической энергии через технические устройства электрических сетей, принадлежащих исполнителю на праве собственности и (или) ином установленном Федеральном законом основании, а заказчик обязуется оплачивать услуги исполнителя в порядке, установленном договором.

От всего объема электроэнергии ООО «Энермет» продает 99,2 % ОАО «ВМЗ», ООО «ВМЗ-Универсал» является смежной сетевой организацией с ОАО «ВМЗ» и 100 % электроэнергии передает потребителям ООО «Энермет».

Между ООО «ВМЗ-Универсал» (сетевая организация) и ООО «Энермет» (поставщик) заключен договор № 1-П купли-продажи электрической энергии для компенсации потерь в электрических сетях от 01.06.2010.

В силу договора поставщик принимает на себя обязанность продавать электрическую энергию с целью компенсации потерь электроэнергии в электрических сетях (объектах электросетевого хозяйства) сетевой организации, а сетевая организация обязуется оплачивать электрическую энергию в соответствии с условиями настоящего договора; поставщик обязуется обеспечить поставку электрической энергии в объемах потерь в электрических сетях сетевой организации в точки приема электрической энергии (приложение №1 к договору); сетевая организация обязуется обеспечить беспрепятственный допуск уполномоченных представителей поставщика, потребителей, смежных сетевых организаций в владельцев объектов электросетевого хозяйства к электрическим установкам и приборам учета и проверок расчетных приборов учета на месте установки.

Стоимость электрической энергии, приобретаемой заявителем в целях компенсации потерь электрической энергии за соответствующий период определялась расчетным способом по формуле с учетом таких показателей как коэффициент распределения электрической энергии, ставки на потери (руб./МВт.ч.) установленной решением Правления региональной службы по тарифам Нижегородской области, объем нормативных потерь, средневзвешенная нерегулируемая цена для покупателей с интервальным учетом (пункт 5 договора № 1-П от 01.06.2010).

ООО «Энермет» по требованию Инспекции предоставило документы по договору № 1-П от 01.06.2010 и договору оказания услуг № 1 -TP от 01.06.2010, подтвердило факт возникновения технологических потерь и порядок расчетов, установленный сторонами.

Затраты ООО «ВМЗ-Универсал» по договору № 1-П от 01.06.2010 принимались в состав расходов на основании актов приема-передачи электрической энергии и отражены в оборотных ведомостях по счету 60 предоставленных налогоплательщиком.

Правовые основы экономических отношений в сфере электроэнергетики, основные права и обязанности субъектов электроэнергетики при осуществлении деятельности в сфере электроэнергетики и потребителей электрической энергии установлены Федеральным законом от 26.03.2003 № 35-ФЗ «Об электроэнергетике» (далее – Закон об электроэнергетике).

Из пункта 4 статьи 26, пункта 3 статьи 32 Закона об электроэнергетике следует, что сетевые организации обязаны оплачивать стоимость потерь, возникающих в принадлежащих им объектах электросетевого хозяйства в установленном правилами оптового и {или) розничных рынков порядке. При этом сетевые организации обязаны заключить в соответствии с указанными правилами договоры купли-продажи электрической энергии в целях компенсации потерь в пределах не учтенной в ценах на электрическую энергию величины.

Порядок определения потерь в электрических сетях и порядок оплаты этих потерь определены постановлением Правительства Российской Федерации от 27.12.2004 № 861в утвержденных Правилах недискриминационного доступа к услугам по передаче электрической энергии (далее - Правила № 861).

В спорном периоде особенности оплаты потерь электроэнергии на розничных рынках и правила организации коммерческого учета электрической энергии на розничных рынках регулируются Основными положениями функционирования розничных рынков электрической энергии, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 04.05.2012 № 442, (далее - Основные положения № 442).

Пунктом 128 Основных положений № 442 предусмотрена обязанность сетевых организаций оплачивать фактические потери электроэнергии возникшие в их сетях. Из правил организации учета электрической энергии на розничные рынках, установленных в разделе X Основных положений № 442, следует, что законодательство обязывает смежные сетевые организации иметь приборы учета на границе сетей и вести расчет по ним. В отсутствие приборов учета допускается применение расчетных способов, предусмотренных Основными положениями № 442 (пункты 136, 139 140, 142, 144, 145 и приложение № 3).

Как следует из статьи 13 Федерального закона от 23.11.2009 № 261-ФЗ «Об энергосбережении и о повышении энергетической эффективности и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» производимые, передаваемые, потребляемые энергетические ресурсы подлежат обязательному учету с применением приборов учета. Расчеты за энергоресурсы должны осуществляться на основании данных о количественном значении энергетических ресурсов, определенных при помощи приборов учета используемых энергетических ресурсов. До установки приборов учета закон допускает применение расчетных способов определения количества энергетических ресурсов, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Из материалов дела следует, что ООО «ВМЗ-Универсал» арендует часть электрооборудования на ГПП-1, ГПП-3, Г'ПП-4, владельцем объектов электросетевого хозяйства является ОАО «ВМЗ», которому тарифы на услуги по передаче электрической энергии на период с 01.01.2013 по 31.12.2014 не устанавливались.

Общество является владельцем распределительных устройств на праве аренды, осуществляет эксплуатацию электрооборудования и передачу электрической энергии для ОАО «ВМЗ» и МУП «Выксаэнерго».

Количество принятой в сети ООО «ВМЗ-Универсал» электроэнергии от ООО «Энермет» учитываются приборами учета, показания которых фиксируются автоматической системой учета; потери в сети Общества определяются расчетным путем как произведение принятой электроэнергии на нормативный процент потерь.

Материалами дела, в том числе свидетельскими показаниями Крошкина Д.В. подтверждается, что в период 2013-2014 годов фактическое количество переданной электроэнергии по сетям ООО «ВМЗ-Универсал» по приборам учета определить не имелось возможности, поскольку не было приборов учета на отпуске, поэтому заявителем использовалась расчетная величина, которая зависит от объема полученной электроэнергии и потерь в сетях.

Налоговый орган пришел к выводу о неправомерном применении налогоплательщиком расчетного метода определения потерь электроэнергии, поскольку по его мнению, все точки приема и точки передачи электроэнергии оснащены приборами учета. При этом, налоговый орган указал, что все 10 точек приема одновременно являются точками передачи электрической энергии, поэтому фактические потери в данном случае отсутствуют.

Между тем для расчета нормативов технологических потерь электроэнергии при ее передаче по электрическим сетям Обществом был заключен договор с ООО «А1-Энерго», являющимся одной из ведущих экспертных организаций в области энергоаудита.

Согласно расчету нормативов технологических потерь при передаче электрической энергии для ООО «ВМЗ-Универсал», выполненному ООО «А1-Энсрго», количество точек учета приема электроэнергии 10 штук, количество точек учета отдачи электроэнергии потребителям - 87 штук, количество точек учета отдачи электроэнергии потребителям (собственные нужды) - 6 штук (т.3, л.д.103-127). Указанным расчетом определена также структура технологических потерь электроэнергии предприятия.

Возникновение технологических потерь электроэнергии при ее передаче по электрическим сетям, является неоспоримым фактом именно в силу физических законов перемещения электроэнергии.

Налогоплательщиком в ходе проверки были представлены Инспекции все необходимые документы, подтверждающие возникновение технологических потерь.

Согласно письмам Региональной службы но тарифам Нижегородской области предоставленных налогоплательщиком, норматив потерь учтен при расчете индивидуальных тарифов на услуги по передаче электрической энергии для взаиморасчетов между ООО «ВМЗ-Универсал» и ООО «Энермет» на 2013-2014 годы. Средний технологический расход (норматив потерь) электрической энергии (от отпуска электроэнергии в сеть сетевой организации) в эксплуатируемых электрических сетях (принятый при расчете тарифов на услуги по передаче электроэнергии) в 2013-2014 годах составил 1,45 %.

Целью проведения выездной налоговой проверки является, в том числе установление действительных налоговых обязательств проверяемого налогоплательщика (статья 89 НК РФ).

При проведении выездной налоговой проверки налоговый орган на основании статей 89, 101 НК РФ обязан не только выявить нарушение исчисления и уплаты по каждому проверяемому налогу, входящему в предмет выездной проверки, и начислить соответствующую сумму не уплаченного в результате установленных нарушений налога к уплате, но и определить правильность расчета налоговой базы и суммы налога к уплате, с учетом всех выявленных проверкой нарушений.

Как указано в решении Инспекции, при однолинейной электрической схеме ООО «ВМЗ-Универсал» точки приема электроэнергии являются точками передачи, что фактически сводит количество потерь в сетях Общества к минимальным показателям, либо к их отсутствию. При этом, использование приборов учета, в данном случае, повлекло бы невозможность отнесения в состав расходов по налогу на прибыль затрат по потерям электроэнергии в том количестве, в каком было учтено налогоплательщиком.

Настаивая на своей позиции об отсутствии у налогоплательщика оснований для определения потерь электрической энергии расчетным путем, ввиду наличия приборов учета на всех точках приема-передачи, налоговый орган полностью исключил расходы заявителя по приобретению электроэнергии у ООО «Энергомет» из состава затрат при определении базы по налогу на прибыль организаций и из состава вычетов по НДС.

Между тем налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки не определил потери электроэнергии по показаниям приборов учета, допуская их наличие («в минимальных показателях», как указано в решении), то есть не принял меры по определению действительных налоговых обязательств Общества.

Наличие приборов коммерческого учета на оборудовании, арендованном ООО «ВМЗ-Универсал» (в точках приема электроэнергии) Обществом не оспаривается и подтверждается материалами дела.

Однако в своих возражениях на акт выездной налоговой проверки налогоплательщик указал, что приборы учета электроэнергии, удовлетворяющие требованиям Правил организации учета электрической энергии на розничных рынках, установлены не во всех точках поставки, а только в 13 точках передачи ООО «Выксаэнергосбыт», остальные 96 точек оборудованы приборами учета, не удовлетворяющим вышеуказанным требованиям (не соответствуют классу точности, отсутствует возможность хранения данных о почасовых объемах потребления), и не могут быть использованы для коммерческого учета.

Указанный довод Общества документально Инспекцией не опровергнут.

Кроме того, как следует из решения Инспекции бремя доказывания данного обстоятельства возложено налоговым органом на заявителя, что противоречит требованиям части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ.

Как следует из материалов дела, акты разграничения балансовой ответственности не содержат информации о наличии интервальных приборов учета. Номера устаревших моделей счетчиков не зафиксированы ни на одной схеме Общества, поскольку они не соответствовали установленным требованиям и не позволяли вести учет электроэнергии в точках поставки.

Поэтому довод Инспекции о том, что все точки поставки, являющиеся одновременно точками приема электрической энергии, оснащены приборами коммерческого учета, не основан на материалах дела.

Учитывая отсутствие в полном объеме коммерческих приборов учета в точках передачи электроэнергии и требования Постановления № 442, суд апелляционной инстанции считает обоснованным определение заявителем потерь электроэнергии в сетях расчетным путем.

При этом причины фактического отсутствия у заявителя данных приборов учета в нарушение условий заключенного с ООО «Энергомет» договора оказания услуг по передаче электрической энергии № 1-ТР, не входит в пределы компетенции налогового органа, не является основанием для вывода о необоснованном отнесении налогоплательщиком спорных расходов к затратам и основанием к отказу в принятии вычетов по НДС по счетам-фактурам ООО «Энергомет».

Судом апелляционной инстанции не принимается во внимание довод налогового органа о том, что норматив потерь закладывался и учтен при расчете индивидуальных тарифов на услуги по передаче электрической энергии для взаиморасчетов между ООО «ВМЗ-Универсал» и ООО «Энермет» на 2013-2014 годы.

Письмом № 516-3024/16 от 05.07.2016 Региональная служба по тарифам Нижегородской области уведомила налоговый орган о том, что тарифы на услуги по передаче электрической энергии для ООО «ВМЗ-Универсал» на период с 01.01.2013 по 31.12.2014 установлены решениями РСТ от 14.12.2012 № 70/12 и от 13.12.2013 №63/64.

Согласно указанным решениям для ООО «ВМЗ-Универсал» были утверждены одноставочные и двуставочные тарифы. В рамках двуставочного тарифа были предусмотрены ставка на содержание электрических сетей и ставка на оплату технологического расхода потерь.

Однако налоговым органом не принято во внимание, что именно указанные тарифные ставки были приняты Обществом и ООО «Энермет» для расчета стоимости оплаты технологического расхода потерь и содержание электрических сетей (пункты 6.5-6.6 договора № 1-ТР от 01.06.2010 ).

Таким образом, факт наличия потерь подтвержден Региональной службой по тарифам по Нижегородской области, а для их расчета применялся порядок, установленный компетентным органом.

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции считает необоснованным доначисление спорных сумм НДС, пеней и штрафа, вывод о завышении убытка и НДС, заявленного к возмещению из бюджета по нарушениям, отраженным в пунктах 2.2.6, 2.6.2.6 оспариваемого решения Инспекции.

При таких обстоятельствах апелляционная жалоба Общества подлежит удовлетворению, а решение Арбитражного суда Нижегородской областиот 01.02.2018 – отмене на основании пункта 4 части 1, части 3 статьи 270 АПК РФ, ввиду неправильного применения норм процессуального права, которое привело к принятию неправильного решения, с принятием нового судебного акта о признании недействительным решения Инспекции от 03.02.2017 № 38/03 в части пунктов 2.2.5, 2.2.6, 2.6.2.5, 2.6.2.6 описательной части.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы Общества по уплате государственной пошлины относятся на Инспекцию.

Государственная пошлина в сумме 1500 рублей, излишне уплаченная по платежному поручению от 14.02.2018 № 000018, подлежит возвращению ООО «ВМЗ-Универсал» из федерального бюджета.

Руководствуясь статьями 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Первый арбитражный апелляционный суд

П О С Т А Н О В И Л:

решение Арбитражного суда Нижегородской областиот 01.02.2018 по делу № А43-33229/2017 отменить, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «ВМЗ-Универсал» удовлетворить.

Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Нижегородской области от 03.02.2017 № 38/03 в части пунктов 2.2.5, 2.2.6, 2.6.2.5, 2.6.2.6 описательной части признать недействительным.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Нижегородской области в пользу общества с ограниченной ответственностью «ВМЗ-Универсал» судебные расходы в сумме 4500 (четыре тысячи пятьсот) рублей.

Возвратить из федерального бюджета обществу с ограниченной ответственностью «ВМЗ-Универсал» государственную пошлину в сумме 1500 (одна тысяча пятьсот) рублей, излишне уплаченную по платежному поручению от 14.02.2018 № 000018.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Волго-Вятского округа в двухмесячный срок со дня его принятия.

Председательствующий судья

М.Б. Белышкова

Судьи

Т.А. Захарова

Т.В. Москвичева