Гражданский кодекс часть 1

от ООО «Востокфлот»: ФИО1, генеральный директор общества, решение от 18.03.2009, приказ № 19 от 27.03.2009, выписка из ЕГРЮЛ (имеется в материалах дела - т.2); ФИО2, доверенность от 18.05.2017, сроком по 18.05.2018, паспорт;

от инспекции Федеральной налоговой службы по Фрунзенскому района г. Владивостока: ФИО3, доверенность о 21.06.2017, сроком на 1 год, удостоверение; ФИО4, доверенность от 11.01.2017, сроком на 1 год, удостоверение; ФИО5, доверенность от 23.01.2017, сроком на 1 год, паспорт; ФИО6, доверенность от 23.01.2017, сроком на 1 год, удостоверение; ФИО7, доверенность от 11.01.2017, сроком на 1 год, справка от 26.06.2017, паспорт,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью «Востокфлот» (далее – налогоплательщик, общество, ООО «Востокфлот») обратилось в арбитражный суд с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ), о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Фрунзенскому району г. Владивостока (далее – инспекция, налоговый орган) от 11.10.2016 № 12/190 «о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части: доначисления налога на добавленную стоимость (далее – НДС) в сумме 24 111 360 руб., штрафа – 2 576 813 руб., пеней – 8 284 435,05 руб., выводов о завышении НДС в сумме 9 963 643 руб., предъявленного к возмещению, доначисления налога на прибыль организаций за 2012 год в сумме 461 345 руб., за 2013 год – 326 744 руб., начисления соответствующих сумм пеней и штрафа в сумме 78 809 руб., завышения убытков в сумме 2 942 111 руб., исчисленных по налогу на прибыль за 2014 год, а также части штрафа по НДС в сумме 2 576 813 руб. на основании подпункта 4 пункта 1 статьи 111 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), штрафа по НДС за 2014год в сумме 1 955 536 руб. на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ, пеней по НДС за 2014 год в сумме 4 043 815,68 руб. на основании пункта 8 статьи 75 НК РФ.

Решением от 20.04.2017 суд первой инстанции удовлетворил заявленные обществом требования частично, признал недействительным оспариваемое решение инспекции в части штрафа по НДС в сумме 2 452 557, 70 руб., как не соответствующее положениям НК РФ.

Не согласившись с указанным судебным актом в части отказа в удовлетворении заявленных требований, общество обжаловало его в порядке апелляционного производства.

По тексту апелляционной жалобы, доводы которой налогоплательщик поддержал в судебном заседании в полном объеме, общество не согласилось с выводом суда первой инстанции в части установления места реализации услуг по перевозке рыбопродукции для целей исчисления НДС, согласно которому пункты отправления и назначения следует определять по месту погрузки и выгрузки перевозимой продукции.

Согласно позиции апеллянта условием для доставки рыбопродукции иностранному покупателю и, соответственно, выгрузки рыбопродукции в иностранном порту, в силу норм законодательства о рыболовстве и таможенного законодательства, является доставка рыбопродукции в российский порт и осуществление таможенных процедур - оформление на вывоз с таможенной территории Российской Федерации в таможенной процедуре экспорта.

По мнению общества, следуя замыслу законодателя, действующая редакция пункта 1 статьи 164 НК РФ предполагает, что услуги, которые непосредственно связаны с экспортом товаров, следует рассматривать как подлежащие налогообложению по ставке 0 процентов.

При таких обстоятельствах ООО «Востокфлот» настаивает на том, что применительно к спорным правоотношениям статус перевозимого товара, требования таможенного законодательства и законодательства о рыболовстве имеют определяющее значение.

Также заявитель жалобы указал на необоснованность выводов суда первой инстанции о том, что общество неправомерно применило налоговую ставку НДС 0 процентов при оказании услуг в сумме 12 152 437 руб. по предоставлению судов TP «Капитан Щербаков», TP «Сораксан» и TP «Таврия» в тайм-чартер для перевозки рыбопродукции из района промысла за пределами 12-мильной зоны в порт Владивосток.

По убеждению налогоплательщика, подпункт 12 пункта 1 статьи 164 НК РФ не содержит требования о том, что товары, ввозимые на территорию Российской Федерации должны ввозиться именно с территории иностранного государства, так как место, расположенное за пределами территории Российской Федерации, - это не только территория иностранного государства. В рассматриваемом случае в представленных на проверку коносаментах указан порт погрузки, находящийся за пределами территории Таможенного союза.

Предлагая отменить решение суда первой инстанции в обжалуемой части общество полагает, что в данном случае имеются правовые основания для применения пункта 8 статьи 75 НК РФ, учитывая разъяснения налогового органа, содержащиеся в решении по камеральной проверке от 25.07.2014 № 07-12/1737, в котором отражено, что применение ставки 0 процентов по НДС по операциям по оказанию услуг по международной перевозке товара является обоснованным.

По мнению общества, решение налогового органа является письменным документом, разъясняющим и доказывающим обоснованность применения налогоплательщиком в спорные налоговые периоды налоговой ставки 0 процентов.

Апеллянт считает, что, доначислив по результатам выездной налоговой проверки НДС в сумме 1 853 762 руб., налоговый орган в силу положений подпункта 1 статьи 264, подпункта 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ обязан был уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Ссылаясь на положения пункта 2 статьи 170 НК РФ, общество исходит из того, что суммы входного НДС подлежат учету в расходах по налогу на прибыль организаций в той пропорции, в которой учтены в расходах по налогу на прибыль организаций товары (работы, услуги), при приобретении которых был предъявлен НДС.

Пропорция доходов для распределения сумм входного НДС для целей НДС отличается от пропорции доходов, учитываемых и не учитываемых по налогу на прибыль организаций, в целях распределения расходов (в том числе и сумм входного НДС), поскольку первая пропорция определяется за квартал, вторая - за год.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном НК РФ порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ.

При этом статья 270 НК РФ не содержит положений, не позволяющих учесть при налогообложении прибыли налоги, исчисленные с доходов, которые не признаются в целях налогообложения прибыли.

Доначисленный НДС в сумме 1 853 762 руб. исчислен в установленном НК РФ порядке, покупателям услуг по тайм-чартеру не предъявлялся.

Следовательно, признание доначисленного НДС в сумме 1 853 762 руб. в расходах по налогу на прибыль полностью соответствует положениям подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Представители налогового органа в судебном заседании доводы апелляционной жалобы общества опровергли по основаниям, изложенным в письменном отзыве на жалобу, просили обжалуемое решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Поскольку решение суда обжалуется обществом «Востокфлот» только в части, возражений стороны не заявляли, суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность вынесенного судебного акта только в обжалуемой части (часть 5 статьи 268 АПК РФ).

Из материалов дела судебной коллегией установлено следующее.

ИФНС Росси по Фрунзенскому району г. Владивостока проведена выездная налоговая проверка в отношении ООО «Востокфлот» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2012 по 31.12.2014, в результате которой были выявлены факты нарушения законодательства о налогах и сборах, отраженные в акте налоговой проверки от 22.07.2016 № 12/140.

По результатам рассмотрения акта проверки, письменных возражений налогоплательщика, дополнений к возражениям материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, иных материалов проверки заместителем начальника инспекции вынесено решение «о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» от 11.10.2016 № 12/190, которым ООО «Востокфлот» доначислен налог на прибыль организаций за 2012-2013 годы в сумме 936 827 руб., НДС за 2012-2014 годы в сумме 24 111 360 руб., начислены пени в общей сумме 8 473 750,93 руб., общество привлечено к налоговой ответственности в виде штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату НДС за 3, 4 кварталы 2103 года, 1-4 кварталы 2014 года в сумме 2 576 813 руб., налога на прибыль организаций за 2012-2013 годы в сумме 93 683 руб. (с учетом снижения суммы штрафа в 2 раза), уменьшен НДС, предъявленный к возмещению из бюджета за 1, 2 кварталы 2014 год, в сумме 9 963 643 руб., уменьшены убытки при исчислении налога на прибыль организаций за 2014 год на сумму 4 960 225 руб.

Основанием для принятия указанного решения явились выводы налогового органа о том, что ООО «Востокфлот» необоснованно применена налоговая ставка 0 процентов в отношении услуг по перевозке рыбопродукции на морских судах из районов промысла в иностранный порт (через порт Владивосток) на сумму 337 490 125 руб., что исключает применение вычетов про НДС в сумме 28 108 729 руб., налоговый орган отказал в подтверждении права на применение ставки 0 процентов в отношении выручки, полученной от реализации услуг фрахтования морских судов в сумме 65 720 332 руб., отказал в налоговых вычетах в сумме 4 112 512 руб. Также инспекцией доначислен НДС в сумме 1 853 762 руб. в связи с необоснованно заявленной налоговой ставкой 0 процентов по услугам передачи судов в аренду по договорам тайм-чартера для целей транспортировки рыбопродукции с реализации в сумме 12 152 437 руб. Налоговым органом установлено неправомерное включение в состав расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации в целях налогообложения налогом на прибыль организаций, общехозяйственных расходов, относящихся к деятельности судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов (РМРС).

Не согласившись с данным решением, общество обжаловало его в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган.

Решением УФНС России по Приморскому краю от 12.12.2016 № 13-09/3436 в удовлетворении апелляционной жалобы ООО «Востокфлот» отказано.

Не согласившись с решением инспекции частичнои результатами его обжалования, общество обратилось в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

Исследовав материалы дела, проверив в порядке, предусмотренном статьями 266, 268, 271 АПК РФ правильность применения судом норм материального и процессуального права, проанализировав доводы апелляционной жалобы, отзыва на жалобу,заслушав пояснения представителей сторон, судебная коллегия не усматривает оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены решения суда первой инстанции в обжалуемой части в силу следующего.

Так, в проверяемом периоде ООО «Востокфлот» оказывало услуги по перевозке рыбопродукции на морских судах ТР «Капитан Щербаков», ТР «Сораксан», ТР «Таврия», ТР «Полтавка» из районов промысла до покупателя в рамках договоров морской перевозки (чартера), заключенных с российскими организациями ПАО «Океанрыбфлот», ООО «Софко», ООО «Север», ОАО «Тралфлот», ООО «Дальвест», ООО « Ролиз» и др.

По условиям договоров (чартеров), а также согласно представленным обществом коносаментам, порты отгрузки обозначены как Охотское море, за пределами 12-мильной зоны границы РФ, в пределах исключительной экономической зоны РФ, и промысловые районы Охотского моря/ Берингово моря за пределами 12-мильной зоны границы РФ, в пределах исключительной экономической зоны РФ. В качестве портов выгрузки указаны порты Далянь (Китай), Пусан (Южная Корея). По условиям договоров пунктом таможенного оформления рыбопродукции на экспорт являлся порт Владивосток.

К сумме реализации указанных услуг в размере 337 490 125 руб. налогоплательщиком применена ставка НДС 0 процентов на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ, заявлены налоговые вычеты в сумме 28 108 729 руб.

Кроме того, в проверяемом периоде ООО «Востокфлот» оказывало услуги по передаче судов ТР «Капитан Щербаков», ТР «Сораксан» и ТР «Таврия» иностранной компании «ShipNetInc.» (США) по договорам аренды судов на время (тайм-чартер), заключенным в 2007, 2011 годах.

К сумме реализации указанных услуг в размере 65 720 332 руб. налогоплательщиком применена ставка НДС 0 процентов на основании подпункта 12 пункта 1 статьи 164 НК РФ, заявлены налоговые вычеты в сумме 4 112 512 руб.

Согласно представленным обществом коносаментам, порты отправления (погрузки) обозначены как Охотское море, за пределами 12-мильной зоны границы РФ, в пределах исключительной экономической зоны РФ и промысловые районы Охотского моря/ Берингово моря за пределами 12-мильной зоны границы РФ, в пределах исключительной экономической зоны РФ. В качестве портов выгрузки указаны порты Далянь (Китай), Пусан (Южная Корея).

Также в проверяемом периоде ООО «Востокфлот» (Судовладелец) на основании договоров от 10.01.2007 б/н, от 22.06.2011 б/н, от 31.08.2007 б/н предоставляло иностранной компании ShipNet.Inc, США (Фрахтователь) в аренду (тайм-чартер) морские суда TP «Капитан Щербаков», TP «Таврия», TP «Сораксан» для осуществления перевозки рыбопродукции из районов лова, находящихся за пределами 12-мильной зоны (в пределах экономической зоны РФ), в порт Владивосток.

Как следует из представленных налогоплательщиком коносаментов, рыбопродукция перегружалась в Охотском и Беренговом морях в ИЭЗ за пределами 12-мильной зоны с борта российских рыболовных судов и перевозилась судами TP «Капитан Щербаков», TP «Сораксан», TP «Таврия» в порт Владивосток, грузоотправитель и грузополучатель - ОАО «Океанрыбфлот», ЗАО «Пасифик Марин», ОАО ХК «Дальморепродукт». Перегрузка рыбопродукции производилась в присутствии государственных инспекторов ПУ ФСБ России по Камчатскому краю с борта российских рыболовных судов на борт судов TP «Капитан Щербаков», TP «Сораксан», TP «Таврия», которыми доставлялась в порт Владивосток.

К сумме реализации услуг по передаче судов в аренду по договорам тайм-чартера для целей транспортировки рыбопродукции, перегруженной в ИЭЗ РФ в порт Российской Федерации (Владивосток), в размере 12 152 437 руб.налогоплательщиком применена ставка НДС 0 процентов.

Инспекция сделала вывод о том, что о том, что реализация данных услуг не подлежит налогообложению по ставке НДС 0 процентов, а считается реализацией морских услуг по перевозке рыбопродукции с территории РФ в российский порт и подлежит налогообложению по ставке 18 процентов.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Статьей 148 НК РФ установлен порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения НДС.

Согласно подпункту 4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой (за исключением услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке товаров от места прибытия на территорию РФ до места убытия с территории РФ, и услуг, указанных в подпункте 4.3 НК РФ), оказываются (выполняются) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ, либо иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, в случае, если пункты отправления и назначения находятся на территории РФ (за исключением услуг по перевозке пассажиров и багажа, оказываемых иностранными лицами не через постоянное представительство этого иностранного лица).

В соответствии с подпунктом 5 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ если иное не предусмотрено пунктом 2.1 данной статьи местом реализации работ (услуг) не признается территория РФ, если услуги по перевозке (транспортировке) и услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, не перечислены в подпунктах 4.1 и 4.2 пункта 1 данной статьи.

Из вышеуказанных норм следует, что местом реализации услуг по перевозке и (или) транспортировке признается территория Российской Федерации, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации. В случае, если оказание таких услуг осуществляется между пунктами отправления и назначения, расположенными за пределами территории Российской Федерации, то местом их реализации территория Российской Федерации не признается.

В соответствии с подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации услуг по международной перевозке товаров.

При этом в целях данной статьи под международными перевозками товаров понимаются перевозки товаров морскими, речными судами, судами смешанного (река - море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории Российской Федерации.

Таким образом, в силу прямого указания данной нормы, для применения ставки НДС 0 процентов необходимо, чтобы один из пунктов (отправления или назначения) находился на территории Российской Федерации).

Из вышеизложенного следует, что для решения вопроса о том, подлежит ли та или иная операция по оказанию услуги обложению НДС необходимо установить место оказания этой услуги, а в рассматриваемом случае – установить место реализации обществом услуг по перевозке и (или) транспортировке.

В соответствии с пунктом 4 статьи 148 НК РФ документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами, и документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

Согласно статье 784 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) перевозка грузов, пассажиров и багажа осуществляется на основании договора перевозки. Общие условия перевозки определяются транспортными уставами и кодексами, иными законами и издаваемыми в соответствии с ними правилами. Условия перевозки грузов, пассажиров и багажа отдельными видами транспорта, а также ответственность сторон по этим перевозкам определяются соглашением сторон, если НК РФ, транспортными уставами и кодексами, иными законами и издаваемыми в соответствии с ними правилами не установлено иное.

В соответствии с пунктом 1 статьи 785 ГК РФ по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату.

Аналогичные положения закреплены в статье 115 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации (далее – КТМ РФ).

Согласно пункту 2 статьи 785 ГК РФ заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной (коносамента или иного документа на груз, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или кодексом).

В силу статьи 142 КТМ РФ также следует, что после приема груза для перевозки перевозчик по требованию отправителя обязан выдать отправителю коносамент.

Согласно статье 144 КТМ РФ коносамент должен содержать следующие данные: наименование перевозчика и место его нахождения; наименование порта погрузки согласно договору морской перевозки груза и дату приема груза перевозчиком в порту погрузки; наименование отправителя и место его нахождения; наименование порта выгрузки согласно договору морской перевозки груза; наименование получателя, если он указан отправителем; наименование груза, необходимые для идентификации груза основные марки, указание в соответствующих случаях на опасный характер или особые свойства груза, число мест или предметов и массу груза или обозначенное иным образом его количество. При этом все данные указываются так, как они представлены отправителем; внешнее состояние груза и его упаковки; и др.

Из материалов дела следует, что по условиям договоров (чартеров), а также согласно представленным налогоплательщиком коносаментам порты отгрузки обозначены как Охотское море, за пределами 12-мильной зоны границы РФ, в пределах исключительной экономической зоны РФ и промысловые районы Охотского моря/Берингова моря за пределами 12-мильной зоны, в пределах исключительной экономической зоны РФ. В качестве портов выгрузки указаны порты Далянь (Китай), Пусан (Южная Корея). Пунктом таможенного оформления рыбопродукции являлся порт Владивосток, то есть суда использовалось за пределами территории Российской Федерации для перевозок между пунктами, находящимися за пределами территории Российской Федерации.

Таким образом, фактически общество осуществляло перевозку рыбопродукции морским транспортом за пределами территории Российской Федерации.

На основании вышеизложенного коллегия признает правильным вывод суда первой инстанции о том, что поскольку пункты отправления и пункты назначения находятся вне территории Российской Федерации, местом реализации услуг по перевозке рыбопродукции территория Российской Федерации не является, соответственно, данная реализация услуг не подлежит налогообложению НДС.

Позиция апеллянта, согласно которой условием для доставки рыбопродукции иностранному покупателю и, соответственно, выгрузки рыбопродукции в иностранном порту, в силу норм законодательства о рыболовстве и таможенного законодательства, является доставка рыбопродукции в российский порт и осуществление таможенных процедур - оформление на вывоз с таможенной территории Российской Федерации в таможенной процедуре экспорта, и действующая редакция пункта 1 статьи 164 НК РФ предполагает, что услуги, которые непосредственно связаны с экспортом товаров, следует рассматривать как подлежащие налогообложению по ставке 0 процентов, отклоняется апелляционным судом.

Действительно, в соответствии с пунктом 3.2 статьи 19 Федерального закона от 20.12.2004 № 166-ФЗ «О рыболовстве и сохранении водных биологических ресурсов» уловы водных биоресурсов, добытых (выловленных) при осуществлении промышленного рыболовства во внутренних морских водах Российской Федерации, в территориальном море Российской Федерации, на континентальном шельфе Российской Федерации, в исключительной экономической зоне Российской Федерации, и произведенная из них рыбная и иная продукция подлежат доставке в морские порты Российской Федерации или в случаях и порядке, определяемых Правительством Российской Федерации, в иные места доставки.

Как правильно указало общество, в соответствии с положениями таможенного законодательства Таможенного союза рыбопродукция признается товаром и при ее вывозе с территории Российской Федерации применяется процедура экспорта с уплатой таможенных пошлин, налогов, соблюдением установленных запретов и ограничений.

Вместе с тем, рассматриваемый спор касается порядка налогообложения услуг по перевозке рыбопродукции, оказанных налогоплательщиком, а не порядка налогообложения реализации товаров (рыбопродукции).

Как обоснованно отметил в обжалуемом решении суд первой инстанции, факт захода судов в порт Владивосток не был связан с погрузкой и (или) выгрузкой груза на территории Российской Федерации, а обусловлен необходимостью таможенного оформления груза в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, которыми предусмотрена обязанность доставки на территорию Российской Федерации уловов водных и биоресурсов и произведенной из них рыбной и иной продукции. Указанное обстоятельство не влияет на определение места реализации услуг и не имеет значения для целей налогообложения налогом на добавленную стоимость, поскольку основным критерием установления места реализации услуг по перевозке рыбопродукции из районов промысла (за пределами 12-мильной зоны) в иностранный порт через российский порт Владивосток являются пункты отправления и пункты назначения, которые определены условиями соответствующего договора.

Указанные выводы согласуются с позицией Арбитражного суда Дальневосточного округа, изложенной в постановлении от 25.01.2017 по делу № А51-9573/2016.

Положения Таможенного кодекса Таможенного союза, Федерального закона от 20.12.2004 № 166-ФЗ «О рыболовстве и сохранении водных биологических ресурсов», на которые ссылается общество в апелляционной жалобе, как имеющие определяющее значение наравне со статусом перевозимого товара применительно к спорным правоотношениям, устанавливают, что несмотря на то, что рыбопродукция была добыта за переделами территории Российской Федерации, оформляться на экспорт она должна на этой территории. При этом данный порядок, а также порядок таможенного оформления этой рыбопродукции, установленный указанными нормативными правовыми актами, никак не влияет на порядок определения места происхождения товара или на порядок исчисления НДС, установленные НК РФ.

Таким образом, по справедливому суждению суда первой инстанции, в случае нахождения обоих пунктов (отправления и назначения) вне территории РФ, местом реализации услуги по транспортировке груза (рыбопродукции) территория РФ не признается, следовательно, данная реализация услуг не подлежит налогообложению НДС, что исключает возможность применения каких-либо налоговых ставок по НДС, предусмотренных статьей 164 НК РФ, в том числе и ставки ноль процентов.

На основании вышеизложенного коллегия считает, что налоговый орган пришел к обоснованному выводу о неправомерном применении обществом в проверяемом периоде налоговой ставки 0 процентов по реализации услуг по перевозке рыбопродукции в сумме 337 490 125 руб., оказанным за пределами территории Российской Федерации, и, соответственно, к правомерному выводу о том, что обществом были необоснованно заявлены налоговые вычеты по НДС в сумме 28 108 729 руб.

В соответствии с пунктом 2 статьи 148 НК РФ местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые предоставляют в пользование морские суда по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, не признается территория Российской Федерации, если указанные суда используются за пределами территории Российской Федерации для добычи (вылова) водных биологических ресурсов и (или) научно-исследовательских целей либо перевозок между пунктами, находящимися за пределами территории Российской Федерации.

Апелляционной коллегией установлено, что в проверяемом периоде ООО «Востокфлот» (Судовладелец) заключены договоры аренды судов (тайм-чартер) с иностранной компанией ShipNet.Inc, США (Фрахтователь) от 10.01.2007 (TP «Капитан Щербаков»), от 22.06.2011 (TP «Таврия»), от 31.08.2007 (TP «Сораксан»). По условиям договоров, Судовладелец обязуется за определенную плату (фрахт) предоставить Фрахтователю судно и услуги экипажа в пользование на неопределенный срок.

Согласно представленным к проверке коносаментам порты отправления (погрузки) обозначены как Охотское море, за пределами 12-мильной зоны границы РФ, в пределах исключительной экономической зоны РФ и промысловые районы Охотского моря/Берингова моря за пределами 12-мильной зоны, в пределах исключительной экономической зоны РФ. В качестве портов выгрузки указаны порты: Далянь (Китай), Пусан (Южная Корея). Данные, указанные в коносаментах, подтверждаются выписками из судовых журналов, представленных налогоплательщиком, и данными судовых суточных донесений, представленных Федеральным агентством по рыболовству 11.03.2016 (вх. 007032).

Таким образом, из анализа представленных документов следует, что перевозки осуществлялись между пунктами, находящимися за пределами территории Российской Федерации.

Учитывая, что зафрахтованные у общества суда использовались за пределами территории Российской Федерации, в силу вышеприведенных законоположений местом осуществления деятельности налогоплательщика не признается территория Российской Федерации, следовательно, отказ налогового органа в подтверждении права ООО «Востокфлот» на применение ставки 0 процентов в отношении выручки, полученной от реализации услуг фрахтования морских судов в сумме 65 720 332 руб., и, как следствие, отказ в налоговых вычетах по НДС сумме 4 112 512 руб., является правомерным.

Выводы суда первой инстанции в указанной части являются законными и обоснованными. Доводов по указанному эпизоду заявителем жалобы не приведено.

Перечень документов необходимых для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов при реализации работ услуг, предусмотренных подпунктом 12 пункта 1 статьи 164 НК РФ, определяется в пункте 14 статьи 165 НК РФ.

Пункт 14 статьи 165 НК РФ устанавливает, что при реализации работ (услуг), предусмотренных подпунктом 12 пункта 1 статьи 164 НК РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:

1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на оказание указанных услуг;

2) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации или ввоз товаров на территорию Российской Федерации, с учетом следующих особенностей:

при вывозе товаров за пределы территории Российской Федерации морским судном или судном смешанного (река - море) плавания в налоговые органы представляется копия коносамента, морской накладной или любого иного подтверждающего факт приема товаров к перевозке документа, в котором в графе «Порт выгрузки» указано место выгрузки, расположенное за пределами территории Российской Федерации;

при ввозе товаров морским судном или судном смешанного (река - море) плавания с территории иностранного государства на территорию Российской Федерации в налоговые органы представляется копия коносамента, морской накладной или любого иного подтверждающего факт приема товаров к перевозке документа, в котором в графе «Порт погрузки» указано место погрузки, расположенное за пределами территории Российской Федерации, а в графе «Порт выгрузки» указано место выгрузки, расположенное на территории Российской Федерации.

Апелляционный суд соглашается с заявителем жалобы, что из подпункта 12 пункта 1 статьи 164 НК РФ прямо не следует, что под ввозом товаров на территорию РФ понимается только ввоз с территории иностранного государства.

Однако данную норму следует толковать в совокупности с пунктом 14 статьи 165 НК РФ, которым определяются особенности содержания транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих ввоз товаров на территорию Российской Федерации. При буквальном прочтении указанной нормы, с учетом содержания абзаца 3 подпункта 2 пункта 14 статьи 165 НК РФ, суд приходит к выводу, что указанными положениями законодатель конкретизировал применение нулевой ставки именно при ввозе товаров морским судном или судном смешанного (река - море) плавания с территории иностранного государства на территорию Российской Федерации.

Норма пункта 14 статьи 165 НК РФ устанавливает механизм реализации права, установленного подпунктом 12 статьи 164 НК РФ, в связи с чем судом не может быть проигнорировано упоминание законодателя о ввозе товара на территорию Российской Федерации именно с территории иностранного государства. Судом в данном случае при толковании принимается во внимание буквальное значение содержащихся в законе слов и выражений.

Таким образом, коллегия считает правильным вывод суда первой инстанции о том, что налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации услуг по перевозке товаров ввозимых на территорию Российской Федерации с территории иностранного государства морскими судами на основании договоров фрахтования судна на время (тайм-чартер).

Как следует из материалов дела, налогоплательщиком в проверяемом периоде заявлена налоговая ставка 0 процентов по услугам передачи судов в аренду по договорам тайм-чартера, для целей транспортировки рыбопродукции, перегруженной в исключительной экономической зоне России, в порт Владивосток.

Так, рыбопродукция перегружалась в Охотском и Беренговом морях в исключительной экономической зоне России за пределами 12-мильной зоны с борта российских рыболовных судов и перевозилась судами TP «Капитан Щербаков», TP «Сораксан», TP «Таврия» в порт Владивосток.

Как следует из представленных коносаментов, порты отправления обозначены как Охотское море, Берингово море (за пределами 12-мильной зоны границы РФ); перегрузка рыбной продукции произведена за пределами территориальных вод России в пределах исключительной экономической зоны России.

Статус исключительной экономической зоны Российской Федерации определен Федеральным законом от 17.12.1998 № 191-ФЗ «Об исключительной экономической зоне Российской Федерации». Такой зоной признается морской район, находящийся за пределами территориального моря РФ и прилегающий к нему, с особым правовым режимом, установленным указанным Законом, международными договорами РФ и нормами международного права.

Поскольку в рассматриваемом случае, рыбопродукция была перегружена с российских рыболовных судов на морские суда TP «Капитан Щербаков», TP «Сораксан», TP «Таврия» в исключительной экономической зоне Российской Федерации, которая не является территорией иностранного государства, суд первой инстанции обоснованно признал правомерным отказ налогового органа в применении ставки 0 процентов к спорной реализации, что в свою очередь явилось основанием доначисления НДС в сумме 1 853 762 руб.

Позиция судов первой и апелляционной инстанций по данному эпизоду согласуется с позицией Арбитражного суда Дальневосточного округа, изложенной в постановлении от 06.04.2017 по делу № А51-19882/2016.

Доводы общества в указанной части не принимаются апелляционным судом как основанные на неверном толковании норм права.

Признавая несостоятельными доводы налогоплательщика о незаконности начисления инспекцией пеней по статье 75 НК РФ по НДС за 2014 год в размере 4 043 815,68 руб., апелляционный суд исходит из следующего.

Согласно пункту 8 статьи 75 НК РФ в редакции, действовавшей в период возникновения спорных правоотношений, не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа), и (или) в результате выполнения налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга.

Как установлено коллегией, податель жалобы, исходя из вышеприведенных положений законодательства, считает, что ему начисление пеней по статье 75 НК РФ незаконно, поскольку наличие у общества спорной недоимки по НДС обусловлено положительными результатами камеральных проверок налогового органа по этому же эпизоду в прошлые налоговые периоды.

Суд первой инстанции, отклоняя названные доводы общества и буквально толкуя положения пункта 8 статьи 75 НК РФ, правомерно указал на то, что для установления факта выполнения налогоплательщиком указаний налогового органа необходимо определить, имеется ли соответствующее разъяснение налогового органа по конкретному вопросу налогоплательщика и предшествовало ли оно представлению налоговой и бухгалтерской отчетности, заявлению о предоставлении льготы, уплате налогов и сборов либо проведению налоговой проверки.

Поскольку доказательств наличия соответствующего разъяснения обществом не представлено, а решение от 25.07.2014 № 07-12/1737 по результатам камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2014 года, в котором при аналогичных обстоятельствах применение налоговой ставки 0 процентов по НДС по операциям по оказанию морских услуг при международной перевозке товара инспекцией подтверждено, согласно буквальному толкованию пункта 8 статьи 75, разъяснением не является, суд первой инстанции, учитывая выводы относительно необоснованно заявленных налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС в сумме 28 108 729 руб., правомерно признал законным начисление инспекцией пеней по статье 75 НК РФ за каждый день просрочки исполнения обязанностей по уплате НДС в размере 4 043 815,68 руб.

Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде общество осуществляло деятельность по международным перевозкам, в том числе по эксплуатации судов, зарегистрированных в международном реестре судов (далее - РМРС).

Коллегией установлено, что налогоплательщик не согласен с оспариваемым решением инспекции также в части доначисления налога на прибыль организаций, тогда как, по его мнению, налогооблагаемая база по налогу на прибыль организаций подлежит уменьшению на сумму доначисленного по результатам выездной налоговой проверки НДС в сумме 1 853 762 руб. от операций связанных с международной перевозкой груза на судах, зарегистрированных в РМРС.

Изучив материалы дела, апелляционный суд считает позицию общества в указанной части необоснованной.

Так, к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы, относятся, в том числе доходы судовладельцев, полученные от эксплуатации и (или) реализации судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов. Для целей настоящей главы под эксплуатацией судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, понимается использование таких судов для перевозок грузов, пассажиров и их багажа и оказания иных связанных с осуществлением указанных перевозок услуг при условии, что пункт отправления и (или) пункт назначения расположены за пределами территории Российской Федерации, а также сдача таких судов в аренду для оказания таких услуг (подпункт 33 пункта 1 статьи 251 НК РФ).

Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов.

В свою очередь, положения пункта 48.5 статьи 270 НК РФ исключают из состава расходов, участвующих в определении налоговой базы по налогу на прибыль, расходы судовладельцев на обслуживание, ремонт и иные цели, связанные с содержанием, эксплуатацией, реализацией судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов.

В абзаце 4 пункта 1 статьи 272 НК РФ определено, что расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Судебной коллегией установлено, что в данном случае внутренний НДС, приходящийся на доходы от деятельности по международной перевозке, определен в ходе выездной налоговой проверке путем распределения по видам деятельности. Расчет подписан бухгалтером организации. Инспекция, подтвердив правильность вышеуказанного расчета НДС, приходящегося на облагаемые и необлагаемые операции, отказала в вычетах только НДС, приходящейся на международные перевозки. Соответственно, указанная сумма НДС, приходящаяся на международные перевозки, не может быть поделена повторномежду видами деятельности, облагаемыми и не облагаемыми налогом на прибыль организаций.

Как установлено судом, налогоплательщик ни в доходах, ни в расходах не учитывал суммы приходящие на указанный вид деятельности.

Судебной коллегией установлено, и налогоплательщиком не оспаривается, что в расходы, исключенные из налогового учета по налогу на прибыль организаций за 2012 год, входят питание экипажа, оплата труда, амортизация всего на сумму 57 228 508,53 руб., а также прочие расходы (в том числе топливо) на общую сумму 82 468 306,88 руб., в 2013 году исключены расходы в сумме 53 558 117,11 руб., в 2014 году - в сумме 246 440 632,56 руб. Довод общества о том, что разница - 71 464 716,44 руб. за 2012 год, 46 918 2014,44 руб. за 2013 год, 112 078 798,49 руб. за 2014 год, учтена в расходах, не имеет правового значения для рассматриваемого спора, поскольку указанные расходы приходятся на каботажные перевозки, НДС по которым организацией поставлен на вычет и подтвержден инспекцией.

Вопреки позиции апеллянта, НДС, доначисленный обществу в сумме 1 853 762 руб. не может быть отнесен на расходы, поскольку он непосредственно относится к затратам по конкретному виду деятельности: эксплуатация судов, зарегистрированных в РМРС. Указанный вид деятельности организация облагала по ставке НДС 0 процентов. Доход и расход от указанной деятельности не включен и не должен быть включен организацией в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. В связи с чем, данные суммы НДС ни в полном объеме, ни в удельном весе не подлежат отражению в составе затрат по налогу на прибыль организаций, как не связанные с операциями, облагаемыми указанным налогом.

При изложенных обстоятельствах апелляционная коллегия считает, что у налогового органа отсутствовали основания для признания доначисленного НДС в сумме 1 853 762 руб. в расходах по налогу на прибыль организаций, в связи с чем суд первой инстанции правомерно отказал обществу в удовлетворении заявленного требования в указанной части.

Таким образом, арбитражным судом первой инстанции обстоятельства спора исследованы всесторонне и полно, нормы материального и процессуального права применены правильно, выводы соответствуют фактическим обстоятельствам дела. Основания для переоценки обстоятельств, правильно установленных судом первой инстанции, у апелляционного суда, располагающего такими же доказательствами по делу, что и суд первой инстанции, отсутствуют.

Доказательств наличия обстоятельств, позволяющих суду при рассмотрении настоящего дела оценить обстоятельства дела иным образом, обществом не представлено.

С учетом изложенного, судебная коллегия не находит оснований для отмены либо изменения решения суда первой инстанции в обжалуемой части.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ государственная пошлина по апелляционной жалобе относится на ее заявителя.

Руководствуясь статьями 258, 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Пятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Приморского края от 20.04.2017 по делу №А51-31494/2016 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Дальневосточного округа через Арбитражный суд Приморского края в течение двух месяцев.

Председательствующий

В.В. Рубанова

Судьи

Т.А. Солохина

Г.М. Грачёв