Гражданский кодекс часть 1

Индивидуальный предприниматель Хозинский Е.Ф. (далее - заявитель, налогоплательщик, ИП Хозинский Е.Ф.) обратился в Арбитражный суд Самарской области с заявлением к Межрайонной ИФНС России №7 по Самарской области, в котором просит признать незаконным решение Межрайонной ИФНС России №7 по Самарской области №08-06/001507 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 13.02.2020.

На основании ст. 51 АПК РФ к участию в деле привлечено в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора - Управление ФНС России по Самарской области.

Определением суда от 28.06.2021 на основании ст. 48 АПК РФ произведена замена заинтересованного лица по делу: Межрайонная ИФНС России №7 по Самарской области заменена на её правопреемника Межрайонную ИФНС России №20 по Самарской области в связи с произведенной реорганизацией налоговых органов.

Решением Арбитражного суда Самарской области от 28 сентября 2021 года заявленные требования удовлетворены частично, признано незаконным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 7 по Самарской области от 13.02.2020 № 08-06/001507, вынесенное в отношении индивидуального предпринимателя Хозинского Евгения Федоровича о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части дополнительного начисления и предложения к уплате налога на добавленную стоимость в размере 726 724 руб., а также пени в соответствующей части и в соответствующей части штрафов по п. 1 ст. 122 НК РФ и п. 1 ст. 119 НК РФ как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации в указанной части. Суд обязал Межрайонную Инспекцию Федеральной налоговой службы № 20 по Самарской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов индивидуального предпринимателя Хозинского Евгения Федоровича применительно к той части решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 7 по Самарской области от 13.02.2020 № 08-06/001507, в которой оно признано судом незаконным. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

В апелляционной жалобе заявитель просит суд апелляционной инстанции отменить решение Арбитражного суда Самарской области от 28 сентября 2021 года по делу № А55-17304/2020 в части отказа в удовлетворении заявленных требований о признании незаконным решения Межрайонной ИФНС России №7 по Самарской области №08-06/001507 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 13.02.2020 в части дополнительного начисления и предложения к уплате налога на добавленную стоимость в размере 3 810 958 руб., а также пени в соответствующей части, и в соответствующей части штрафов по п. 1 ст. 122 НК РФ и п. 1 ст. 119 НК РФ, принять новый судебный акт, признать незаконным решение Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы России № 7 по Самарской области № 08-06/001507 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 13 февраля 2020 года в части дополнительного начисления и предложения к уплате налога на добавленную стоимость в размере 3 810 958 руб., а также пени в соответствующей части, и в соответствующей части штрафов по п. 1 ст. 122 НК РФ и п. 1 ст. 119 НК РФ.

В материалы дела поступил отзыв Межрайонной ИФНС России № 20 по Самарской области и Управления ФНС России по Самарской области на апелляционную жалобу, в котором налоговые органы просят суд апелляционной инстанции решение Арбитражного суда Самарской области от 28 сентября 2021 года по делу № А55-17304/2020 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения как необоснованную.

В судебном заседании апелляционного суда представитель налоговых органов возражал против удовлетворения апелляционной жалобы по доводам, изложенным в отзыве, просил суд апелляционной инстанции решение суда первой инстанции оставить без изменения.

Представитель заявителя в судебное заседание апелляционного суда не явился, извещен надлежащим образом о месте и времени судебного разбирательства в суде апелляционной инстанции.

На основании статей 156 и 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд апелляционной инстанции рассматривает апелляционную жалобу в отсутствие не явившегося в судебное заседание представителя заявителя, надлежаще извещенного о месте и времени рассмотрения апелляционной жалобы.

Принимая во внимание, что в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, поскольку лица, участвующие в деле возражений против проверки законности и обоснованности решения в обжалуемой части не заявили.

Рассмотрев дело в порядке апелляционного производства, проверив обоснованность доводов, изложенных в апелляционной жалобе, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемого судебного акта.

Межрайонной ИФНС России № 7 по Самарской области (далее - налоговый орган, инспекция) по результатам выездной налоговой проверки за проверямый период с 01.01.2016 по 31.12.2018 вынесено решение № 08-06/001507 от 13.02.2020 в отношении Индивидуального предпринимателя Хозинского Евгения Федоровича о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, по п.1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату в виде штрафа в размере 907536 руб., п. 1 ст. 119 НК РФ в размере 995235 руб., также установлена недоимка по НДС в сумме 4 537 682 руб., а также начислены соответствующие пени в сумме 971 747 руб., а всего 7 412 200 руб.

ИП Хозинский Е.Ф., не согласившись с решением Инспекции, обратился в УФНС России по Самарской области (далее - Управление) с апелляционной жалобой.

17.04.2020 Управление вынесено решение об оставление апелляционной жалобы без удовлетворения.

В связи с вышеуказанным, налогоплательщик обратился с заявлением в Арбитражный суд Самарской области, в котором просит признать незаконным решение Инспекции № 08-06/001507 от 13.02.2020.

В процессе рассмотрения дела, Управление ФНС России по Самарской области представило в материалы дела своё решение (т. 3 л.д. 57-58) от 01.09.2021 № 03-20/30876@, которым на основании ст. 31 НК РФ Управление отменило решение Межрайонной ИФНС России № 7 по Самарской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 13.02.2020 № 08-06/001507 в части доначисления НДС в размере 589 436 руб., начисления штрафа по п. 1 ст. 119 НК РФ в сумме 176 830 руб., по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 117 887 руб., а также пени в соответствующей части. При этом Управление после внесения изменений в КРСБ поручила уведомить о внесенных в налоговые обязательства изменениях налогоплательщика.

Данным решением Управления фактически признано право Хозинского Е.Ф. определять выручку по мере поступления денежных средств и указано на необходимость исчисления налоговым органом размера выручки в целях применения ст. 145 НК РФ также по мере поступления денежных средств от реализации услуг по сдаче в аренду имущества, в связи с чем произвел перерасчет налоговых обязательств по НДС.

Однако в рассматриваемом случае суд не усмотрел оснований для прекращения производства по делу в части, в которой оспариваемое решение отменено Управлением решением от 01.09.2021.

Исходя из положений статей 198, 201, 329 АПК РФ, с учетом пункта 18 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2005 № 99, вопросы соответствия оспариваемого акта закону или иным нормативно-правовым актам, а также нарушения им прав и законных интересов заявителя на момент его издания подлежат выяснению судом при рассмотрении дел о признании недействительным ненормативного акта вне зависимости от того, отменен ли он в последующем органом, его издавшим, либо утратил силу в связи с истечением срока его действия.

В рассматриваемом случае оспариваемое решение налогового органа в отмененной части уже нарушило права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской деятельности, поскольку как следует из материалов дела и объяснений заявителя (его представителя), подтвержденных в судебном заседании, дополнительно начисленная спорная сумм налога, пени и штрафа уже были взысканы с налогоплательщика.

Согласно правовой позиции, сформулированной в абзаце 2 пункта 18 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2005 № 99 "Об отдельных вопросах практики применения Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации", отмена оспариваемого ненормативного правового акта или истечение срока его действия не препятствует рассмотрению по существу заявления о признании акта недействительным, если им были нарушены законные права и интересы заявителя, поскольку исследование вопроса о законности либо незаконности ненормативного правового акта (действия/бездействия) осуществляется судом на дату его вынесения (совершения).

При таких обстоятельствах дело рассмотрено по существу в полном объеме, оснований для прекращения производства по делу полностью или в части не имелось.

Налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки установлено, что в проверяемом периоде (с 01.01.2016 по 25.12.2018) Хозинский Е.Ф. (далее -налогоплательщик, заявитель) осуществлял незаконную предпринимательскую деятельность по сдаче принадлежащих ему на праве собственности без регистрации в качестве индивидуального предпринимателя в аренду нежилых помещений. В этой связи налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки налоговым органом вынесено решение № 08-06/001507 от 13.02.2020 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Заявителем в Арбитражный суд Самарской области было подано заявление об оспаривании решения налогового органа.

Инспекцией выручка для исчисления НДС определялась как сумма ежемесячной арендной платы предусмотренной договорами аренды без учета НДС. Суть спора сводится к тому, что налоговый орган в оспариваемом решении для исчисления выручки налогоплательщика использовал метод начисления в целях применения п. 1 ст. 145 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), а налогоплательщик считает правильным применять кассовый метод для тех же целей. Налогоплательщик в своих возражениях относительно акта налоговой проверки № 08-06/014252 от 26.12.2019, равным образом как, и в апелляционной жалобе в УФНС России по Самарской области указывал, что налоговым органом неправильно применены положения ст. 145 НК РФ, определяющие право на освобождение от уплаты НДС. Налогоплательщик указывал, что налоговому органу необходимо применять кассовый метод при определении льготы по ст. 145 НК РФ.

Заявитель в ходе рассмотрения данного дела выбрал период для применения льготы по ст. 145 НК РФ. Далее в ходе рассмотрения дела налоговым органом был представлен перерасчет сумм с учетом позиции налогоплательщика относительно применения кассового метода. 01.09.2021 УФНС России по Самарской области в рамках ст. 31 НК РФ было отменено оспариваемое решение нижестоящего налогового органа в части определения выручки для применения льготы по ст. 145 НК РФ с учетом позиции налогоплательщика.

В то же время в процессе судебного разбирательства заявителем также был приведен довод о незаконности начислений по НДС, штрафа и пени по НДС оспариваемым решением в связи с необходимостью предоставления заявителю права на применение в проверяемом периоде не общей системы налогообложения, а специального налогового режима - упрощенной системы налогообложения, подразумевающего под собой полное освобождение от уплаты НДС.

Оспариваемым решением налогового органа изменена квалификация деятельности заявителя (с физического лица на индивидуального предпринимателя), что явилось следствием доначисления НДС.

Согласно пункта 1 статьи 346.12 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном настоящей главой.

В силу подпункта 19 пункта 3 статьи 346.12 Налогового кодекса организации и индивидуальные предприниматели, не уведомившие о переходе на упрощенную систему налогообложения в сроки, установленные пунктами 1 и 2 статьи 346.13 Кодекса, не вправе применять данную систему налогообложения.

Пунктом 1 статьи 346.13 НК РФ предусмотрено, что организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения со следующего календарного года, уведомляют об этом налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя не позднее 31 декабря календарного года, предшествующего календарному году, начиная с которого они переходят на упрощенную систему налогообложения.

Пунктом 2 статьи 346.13 НК РФ предусмотрено, что вновь созданная организация и вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель вправе уведомить о переходе на упрощенную систему налогообложения не позднее 30 календарных дней с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе, выданном в соответствии с пунктом 2 статьи 84 настоящего Кодекса.

Анализ положений пункта 1 и 2 статьи 346.13 НК РФ свидетельствует об отсутствии законодательного запрета на применение налогоплательщиками упрощенной системы налогообложения, в связи с изменением налоговым органом квалификации деятельности заявителя (с физического лица на индивидуального предпринимателя) по результатам налоговой проверки, т.к. положения пункта 1 и 2 статьи 346.13 НК РФ не распространяются на налогоплательщиков, в отношении которых налоговым органом изменена квалификация деятельности (с физического лица на индивидуального предпринимателя) по результатам налоговой проверки.

Порядок уведомления налогоплательщиком налоговый орган о применении упрощенной системы налогообложения в связи с изменением налоговым органом квалификации деятельности заявителя (с физического лица на индивидуального предпринимателя) по результатам налоговой проверки действующим законодательством не определен.

Из оспариваемого решения налогового органа следует, что Хозинскому Е.Ф. о необходимости исчисления и уплаты НДС с доходов, полученных в 2016-2018гг. от ООО «ИМСС» и ООО «Геоплюс» в результате сдачи в аренду нежилых помещений, т.к. данная деятельность является предпринимательской стало известно по результатам проведенной в налоговом органе комиссии по ведению финансово-хозяйственной деятельности (протокол № 09-35/28 от 03.12.2018г.).

После чего, Хозинский Е.Ф. 25.12.2018г. зарегистрировался в качестве индивидуального предпринимателя и 16.01.2019г. Хозинским Е.Ф. в налоговый орган было подано уведомление о применении упрощенной системы налогообложения на период 2019 года, а не в проверяемых периодах в ходе выездной налоговой проверки.

В обоснование своей позиции заявитель ссылается на то, что изменение квалификации деятельности налогоплательщика (с физического лица на индивидуального предпринимателя) по результатам проведения выездной налоговой проверки, и подача уведомления о применении упрощенной системы налогообложения после того, как налоговый орган известил налогоплательщика, что деятельность по сдаче недвижимого имущества относится к предпринимательской деятельности и до момента окончания налоговой проверки (вынесения акта налоговой проверки, решения по результатам налоговой проверки), не означает утрату права налогоплательщика на выражение волеизъявления на добровольное применение УСНО по отношению к тем налоговым периодам, которые затрагиваются изменениями квалификации деятельности налогоплательщика (с физического лица на индивидуального предпринимателя) по результатам проведения выездной налоговой проверки, при соответствии индивидуального предпринимателя критериям для лиц, имеющих право на применение УСН, установленным в статье 346.12 Налогового кодекса.

Как указывает заявитель, установлено судом, и не оспаривается налоговым органом, Хозинский Е.Ф. в проверяемом периоде соответствовал критериям для лиц, имеющих право на применение УСН, установленным в статье 346.12 Налогового кодекса.

В связи с этим заявитель полагает, что Хозинский Е.Ф. вправе при изменении квалификации деятельности налогоплательщика (с физического лица на индивидуального предпринимателя) по результатам проведения выездной налоговой проверки изъявить волеизъявление являясь субъектом предпринимательства на добровольное применение УСН по отношению к проверяемым налоговым периодам.

Хозинский Е.Ф. в подтверждение своего волеизъявления на применение упрощенной системы налогообложения по отношению к проверяемым налоговым периодам (2016-2018г.), в которых была изменена квалификация деятельности налогоплательщика (с физического лица на индивидуального предпринимателя) в процессе уже судебного разбирательства в 2021 году представил в материалы дела налоговые декларации по упрощенной системе налогообложения за 2016, 2017, 2018г., поданные в налоговый орган в 2021 году в процессе судебного разбирательства, а также платежные поручения об уплате налога по УСНО за 2016, 2017, 2018г., что, по мнению заявителя, свидетельствует об исполнении Хозинским Е.Ф. обязанности по уплате налога по УСНО за проверяемые периоды и о наличии у налогового органа возможности обеспечить надлежащее администрирование налога, осуществить проверку полноты и своевременности его уплаты.

Пунктом 2 статьи 346.11 НК РФ предусмотрено, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (включая суммы налога, подлежащие уплате при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области), а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьями 161 и 174.1 настоящего Кодекса.

При таких обстоятельствах, заявитель полагает, что доначисление НДС по результатам налоговой проверки является незаконным и необоснованным, т.к. налогоплательщик в поверяемом налоговом периоде не являлся плательщиком НДС, в связи с применением УСНО.

Указанные доводы не были заявлены налогоплательщиком в возражениях относительно акта налоговой проверки, не были заявлены в ходе апелляционного обжалования в УФНС России по Самарской области, а также равным образом, не были заявлены в заявлении о признании незаконным решения налогового органа. В пункте 78 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 №57 указано, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляются на стадии мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора.

При этом заявитель в обоснование своей позиции, ссылается по аналогии на правовой подход по вопросу применения освобождения от уплаты НДС в случае переквалификации деятельности гражданина как предпринимательской.

Суд первой инстанции правомерно признал позицию заявителя в данной части необоснованной.

Правовая позиция, изложенная в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.09.2013 № 3365/13, на которую ссылается заявитель, заключается в следующем: когда о необходимости уплаты НДС лицу становится известно по результатам мероприятий налогового контроля, проведенных инспекцией (в случае изменения квалификации деятельности налогоплательщика), порядок реализации права на освобождение от уплаты налога НК РФ не предусмотрен. Однако отсутствие установленного порядка не означает, что указанное право не может быть реализовано предпринимателем. Указанный подход находит свое отражение в многочисленной судебной практике, например: Определение Судебной коллегии по административным делам Верховного Суда РФ от 18.01.2019 № 78-КГ18-66, Определение от 03.07.2018 № 304-КГ18-2570, Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 12.03.2021 № Ф06-1592/2021 по делу № А55-9267/2020.

Также в приведенных определения Верховного суда Российской Федерации разъяснялось, что налогоплательщик имеет право на льготу, предусмотренную ст. 145 НК РФ.

При этом судами не указывалось на возможность применения налогоплательщиком не льготы в рамках общей системы налогообложения, а иной системы налогообложения - специального налогового режима - упрощенной системы налогообложения при выявлении налоговым органом незаконной предпринимательской деятельности. Указанные обстоятельства свидетельствуют о том, что применение УСН в рассматриваемом случае будет являться расширительным толкованием текущего законодательства, а также значительным расширительным толкованием приведенной судебной доктрины.

Более того, Хозинский Е.Ф. после регистрации в качестве предпринимателя подал заявление о применении УСНО только на будущий период 2019 года, что видно из содержания заявления. Волю на то, чтобы применять упрощенную систему налогообложения в проверяемых периодах предшествующих 2019 году не выражал, соответствующее заявление в налоговый орган не подавал вопреки положениям ст. 346.13 НК РФ, доказательств обратного суду не представлено.

В то же время положениями ст. 346.13 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения со следующего календарного года, уведомляют об этом налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя не позднее 31 декабря календарного года, предшествующего календарному году, начиная с которого они переходят на упрощенную систему налогообложения. В уведомлении указывается выбранный объект налогообложения. Организации указывают в уведомлении также остаточную стоимость основных средств и размер доходов по состоянию на 1 октября года, предшествующего календарному году, начиная с которого они переходят на упрощенную систему налогообложения.

В силу п. 5, 6 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщик обязан сообщить в налоговый орган о переходе на иной режим налогообложения, осуществленном в соответствии с пунктом 4 настоящей статьи, в течение 15 календарных дней по истечении отчетного (налогового) периода.

Хозинский Евгений Фёдорович в качестве индивидуального предпринимателя зарегистрирован в Межрайонной ИФНС России №20 по Самарской области 25.12.2018. В соответствии с п. 2 ст. 55 НК РФ если в соответствии с частью второй НК РФ налоговым периодом по соответствующему налогу признается календарный год, даты начала и завершения налогового периода определяются с учетом положений, установленных настоящим пунктом и пунктом 3 настоящей статьи. Если организация создана (государственная регистрация физического лица в качестве индивидуального предпринимателя осуществлена) в период времени с 1 декабря по 31 декабря одного календарного года, первым налоговым периодом для такой организации (такого индивидуального предпринимателя) является период времени со дня создания организации (государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя) по 31 декабря календарного года, следующего за годом создания организации (осуществления государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя). В соответствии с п.1 ст. 346.19 НК РФ налоговым периодом по упрощенной системе налогообложения признается календарный год. Таким образом, в силу прямых норм налогового законодательства налогоплательщик лишен права применять упрощенную систему налогообложения относительно предыдущего периода, при регистрации в качестве индивидуального предпринимателя в период с 1 по 31 декабря. Налогоплательщик зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя 25.12.2018, из этого следует, что проверяемый период (01.01.2016 -01.01.2018) подлежит налогообложению исходя из общей системы налогообложения.

В связи с изложенным доводы заявителя о незаконности всего оспариваемого решения инспекции судом правомерно отклонены.

В обоснование заявленных требований ИП Хозинский Е.Ф. также ссылается на то, что инспекцией неправильно истолкованы положения ст. 145 НК РФ, определяющей право на освобождение от уплаты НДС, в частности неправильно определено, что является выручкой в контексте данной нормы законы, что явилось следствием принятия незаконного решения налоговым органом. Инспекция, определяя сумму выручки от реализации услуг без учета налога за три последовательных календарных месяца, как сумму ежемесячной арендной платы, предусмотренную договорами аренды без учета НДС, т.к. по мнению налогового органа договора аренды и акты приемки-передачи имущества в аренду, являются документами первичного (бухгалтерского) учета, не учла следующие обстоятельства. Заявитель считает, что Инспекция неправомерно определила выручку, используя числовые показатели из договоров аренды. По мнению налогоплательщика, необходимо определять выручку как денежные средства, фактически поступившие за оказанные услуги согласно расчетного счета организаций, то есть кассовым методом, а не методом начисления.

Таким образом, ИП Хозинский Е.Ф. заявил в ходе судебного разбирательства о наличии у него права на освобождение от уплаты НДС в следующие периоды:

- 1 квартал 2016 года (со 2 квартала 2016 года до конца года предприниматель утрачивает право на освобождение ввиду превышения в апреле 2016 года выручки 2 млн. руб. за 3 предшествующих месяца);

- январь 2017 года (с февраля 2017 года и до конца 2017 года утрачивает право на освобождение ввиду превышения в феврале 2017 года выручки 2 млн. руб. за 3 предшествующих месяца);

- с апреля 2018 года по август 2018 года (с января 2018 года по март 2018 года размер выручки превышал 2 млн. руб., с апреля 2018 по август 2018 возникает право на освобождение от уплаты НДС в связи с тем, что размер выручки за 3 предшествующих месяца не превышала 2 млн. руб., утратил право на освобождение от уплаты НДС с сентября 2018 года ввиду превышения выручки за 3 предшествующих месяца 2 млн. руб.)

Также по мнению налогоплательщика, необходимо определять выручку как денежные средства, фактически поступившие за оказанные услуги. Более того, согласно позиции заявителя, при отсутствии документа подтверждающего факт оказанных услуг (первичного документа) для целей налогообложения, денежные средства, полученные по договорам аренды, являются авансами, которые согласно п. 3 ПБУ 9/99 не являются доходами организации (выручкой), а также авансовые платежи, получаемые организацией или индивидуальным предпринимателем в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), не подпадают под понятие выручки от реализации товаров (работ, услуг) по смыслу ст. 39 НК РФ и не могут быть признаны выручкой от реализации товаров (работ, услуг) для целей гл. 21 НК РФ. Таким образом, по мнению предпринимателя, авансовые платежи не должны учитываться при расчете размера выручки, при определении обстоятельств, связанных с утратой налогоплательщиком права на освобождение от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой налога применительно к положению п. 5 ст. 145 НК РФ. С учетом вышеизложенного заявитель полагает, что денежные средства, поступившие в адрес заявителя от организаций, являющиеся авансовыми платежами, не могли явиться основанием для утраты налогоплательщиком права на освобождение от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой налога. Заявитель полагает, что в проверяемом периоде Хозинский Е.Ф. не являлся субъектом правонарушения, т.к. у него отсутствовала обязанность как у физического лица представлять налоговые декларации по НДС и уплачивать НДС. Возникновение обязанности по уплате НДС, а соответственно и обязанность по исчислению налога (представление налоговых деклараций) возникла у Хозинского Е.Ф. вследствие изменения квалификации деятельности налогоплательщика налоговым органом, по истечению как срока уплаты НДС за соответствующие налоговые периоды, так и истечению срока представления налоговых деклараций по НДС за соответствующие налоговые периоды. Заявитель также полагает, что не представление деклараций по НДС и не уплата НДС в проверяемом периоде явилось не следствие не исполнения Хозинским Е.Ф. возложенных на него законом обязанностей, т.к в проверяемом периоде Хозинский Е.Ф. не являлся субъектом налоговых правоотношений, на которого данные обязанности возложены законом (по исчислению и уплате НДС), а следствием неисполнения обязанности по ведению деятельности как индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе (п. 2 ст. 116 НК РФ).

В соответствии с частью 1 статьи 198, частью 2 статьи 201 АПК РФ и пунктом 6 постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 № 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" для удовлетворения требований о признании недействительными ненормативных правовых актов и незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов необходимо наличие двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение прав и законных интересов заявителя.

В силу ч. 5 ст. 200 АПК РФ бремя доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), основание для их принятия, возложено на орган или лицо, их принявший(ее).

Хозинскому Е.Ф. в 2016-2018 г.г. на праве собственности принадлежали нежилые помещения по следующим адресам: Самарская область, Красноярский район, пос. Светлое Поле, Промышленная зона, 20/2; Самарская область, Красноярский район, пос. Светлое Поле, Промышленная зона, 20/3; г. Самара, ул. Революционная, д.70, литер 2, комната 302; г. Самара, ул. Ташкентская, д.196, 1 этаж, комнаты №№ 33, 34, 36-46, 58, 59.

Указанное имущество Хозинский Е.Ф. сдавал в аренду ООО «Геоплюс» и ООО «ИМСС».

Налогоплательщик в период с 01.01.2016 года по 24.12.2018 года не был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя.

В рамках выездной налоговой проверки Инспекцией установлено, что Хозинский Е.Ф. в проверяемом периоде с 01.01.2016г. по 24.12.2018г. не был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя и не состоял на учете в налоговых органах в качестве индивидуального предпринимателя.

В качестве индивидуального предпринимателя Хозинский Е.Ф. был зарегистрирован 25.12.2018г.

По результатам проведенных мероприятий налогового контроля Инспекцией в отношении Хозинского Е.Ф. установлены факты систематического получения дохода, связанного с предпринимательской деятельностью, в виде представления в аренду своего имущества организации ООО «Геоплюс» ИНН 6376121039 и ООО «ИМСС» ИНН 6376064091 в период 2016- 2018г.

Арендатором ООО «Геоплюс» и ООО «ИМСС» представлены справки по форме 2 НДФЛ за период 2016-2018г., а также по требованию налогового органа - документы, подтверждающие договора с Хозинским Е.Ф. (договоры арены, акты сдачи-приемки имущества в аренду, акты сверки расчетов, карточки по счетам 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Факт получения Хозинским Е.Ф. дохода от сдачи в аренду имущества за период 2016-2018г. подтверждается:

- выписками банка по расчетному счету ООО «Геоплюс» и ООО «ИМСС»;

- первичными документами и бухгалтерскими учетными регистрами, представленными арендатором ООО «Геоплюс» и ООО «ИМСС», договорами аренды, актами приемки-передачи имущества в аренду, карточкой бухгалтерского счета по учету расчетов с арендодателем Хозинским Е.Ф.

С учетом вышеизложенного, Инспекцией в оспариваемом решении сделан вывод, что Хозинский Е.Ф. в проверяемом периоде фактически осуществлял предпринимательскую деятельность, без регистрации в качестве индивидуального предпринимателя связанную со сдачей в аренду объектов недвижимости, что явилось основанием для доначисления налога на добавленную стоимость, в виду изменения квалификации деятельности налогоплательщика.

Таким образом, Хозинский Е.Ф., фактически осуществляя предпринимательскую деятельность в виде сдачи в аренду собственного имущества, в соответствии с действующим законодательство обязан платить налоги и сборы.

Согласно статье 2 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой страх и риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. Лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность, должны быть зарегистрированы в этом качестве в установленном законом порядке.

Из данного определения следует, что систематически должна осуществляться не только сама предпринимательская деятельность, систематическим должно быть и получение прибыли от этой деятельности.

Как указано в п.13 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 24.10.2006 №18 «О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении особенностей части Кодекса РФ об административных правонарушениях», предпринимательской является деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг, которая осуществляется самостоятельно на свой риск лицом, зарегистрированном в установленном законом порядке в качестве индивидуального предпринимателя. Конституционный суд РФ в Постановлении от 27.12.2012 № 34-П сделал вывод, что отсутствие государственной регистрации гражданина в качестве индивидуального предпринимателя само по себе не означает, что деятельность гражданина не может быть квалифицирована в качестве предпринимательской, если по своей сути она фактически является таковой.

Согласно п. 4 ст. 23 ГК РФ и п. 2 ст. 11 НК РФ, физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей, в нарушение требований гражданского законодательства РФ, при исполнении обязанностей возложенных на них Налоговым кодексом, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

Таким образом, Хозинский Е.Ф., фактически осуществляя предпринимательскую деятельность, а именно сдачу в аренду собственного имущества, в соответствии со ст. 57 Конституции РФ, обязан платить законно установленные налоги и сборы.

Согласно ст.ст. 143, 146 НК РФ индивидуальные предприниматели являются плательщиками НДС при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Услуги по сдаче в аренду имущества Налоговым кодексом РФ не освобождены от налогообложения, следовательно, данные операции облагаются НДС в общеустановленном порядке.

С учетом вышеизложенного, Инспекцией в оспариваемом решении сделан правомерный вывод, что Хозинский Е.Ф. в проверяемом периоде фактически осуществлял предпринимательскую деятельность, без регистрации в качестве индивидуального предпринимателя связанную со сдачей в аренду собственного имущества ООО «Геоплюс» и ООО «ИМСС», что правомерно явилось основанием для дополнительного начисления заявителю налога на добавленную стоимость, в виду изменения квалификации деятельности налогоплательщика.

Положениями пункта 3 статьи 145 НК РФ также предусмотрена обязанность организаций и индивидуальных предпринимателей, использующих право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, по представлению в налоговый орган по месту своего учета письменного уведомления и документов, подтверждающих право на такое освобождение. Для случаев, когда о необходимости уплаты НДС предпринимателю становится известно по результатам мероприятий налогового контроля, проведенных налоговым органом, порядок реализации права на освобождение от уплаты НДС нормами НК РФ не предусмотрен.

Однако отсутствие установленного порядка не означает, что указанное право не может быть реализовано предпринимателем в спорной ситуации (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.09.2013 № 3365/13).

Инспекция с учетом положений ст. 145 НК РФ признала право Хозинского Е.Ф. на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС за 1 квартал 2016 года и 4 квартал 2018 года.

В тоже время Инспекцией в иные периоды не признано право заявителя на освобождение от НДС, в соответствии с пунктом 5 статьи 145 НК РФ, так как сумма выручки от реализации услуг без учета налога за три последовательных календарных месяца превышала 2 000 000 рублей, при этом выручка для целей определения наличия у налогоплательщика права на освобождение от исполнения обязанностей связанных с исчислением и уплатой НДС, определялась налоговым органом как сумма ежемесячной арендной платы предусмотренной договорами аренды без учета НДС.

Таким образом, по результатам проверки инспекция определила сумму дохода от сдачи в аренду имущества исходя из даты подписания сторонами договоров, то есть использовала метод начисления.

В то же время налоговым органом неправильно истолкованы положения ст. 145 НК РФ, определяющей право на освобождение от уплаты НДС, в частности неправильно определено, что является выручкой в контексте данной нормы законы, следствием чего явилось излишнее начисление и предложение к уплате заявителю сумм НДС, а также соответствующих сумм пени и штрафа.

В соответствии с определением Верховного суда Российской Федерации от 30 сентября 2019г. № 307-ЭС19-8085 по делу № А05-13684/2017 - по общему правилу при определении прав и обязанностей хозяйствующего субъекта, необоснованно применявшего специальный налоговый режим, как плательщика НДС, сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг) должна быть определена так, как если бы НДС изначально предъявлялся к уплате сторонним контрагентам в рамках установленных с ними договорных цен и полученной (подлежащей получению) от них выручки, то есть по общему правилу - посредством выделения налога из выручки с применением расчетной ставки налога.

Данный вывод согласуется с пунктом 4 статьи 164 Налогового кодекса, согласно которому сумма налога должна определяться с применением расчетной ставки в тех случаях, когда это является необходимым в соответствии с главой 21 Налогового кодекса.

В сложившейся ситуации применение расчетной ставки налога является необходимым, поскольку позволяет обеспечить соблюдение требований пункта 1 статьи 154, пункта 19 статьи 168 Налогового кодекса, а именно, установить стоимость реализуемых товаров, работ и услуг (без включения в нее суммы налога) и добавляемую к этой стоимости сумму налога, которые в совокупности будут соответствовать реально сформированной договорной цене. В то время как противоположный подход приводит к исчислению налога с дохода, который хозяйствующим субъектом не получен.

В силу пункта 1 статьи 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей.

Если в течение периода, в котором организации и индивидуальные предприниматели используют право на освобождение, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца превысила два миллиона рублей, налогоплательщики, начиная с 1 -го числа месяца, в котором имело место такое превышение, и до окончания периода освобождения, утрачивают право на освобождение (пункт 5 статьи 145 НК РФ).

По общему правилу для организаций документами, подтверждающими право на освобождение (продление срока освобождения), являются выписка из бухгалтерского баланса, выписка из книги продаж и копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур (пункт 6 статьи 145 НК РФ).

Согласно разъяснениям, содержащимся в пункте 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 № 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", поскольку статьей 145 НК РФ не установлено иное, источником сведений о выручке организации за соответствующие периоды являются регистры бухгалтерского учета.

Следовательно, при исчислении размера выручки от реализации товаров, работ и услуг в целях применения статьи 145 НК РФ надлежит исходить из предусмотренных законодательством о бухгалтерском учете правил ее признания и отражения в бухгалтерском учете в спорный период. Понятие выручки дано в Положении по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99", утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н (далее также - ПБУ 9/99).

Так, в силу пункта 5 названного ПБУ 9/99 доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее - выручка). В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (арендная плата).

Пунктом 6 ПБУ 9/99 предусмотрено, что выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (с учетом положений пункта 3 ПБУ 9/99). Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением).

При этом согласно абзацу 9 пункта 12 ПБУ 9/99 субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, а также социально ориентированные некоммерческие организации вправе признавать выручку по мере поступления денежных средств от покупателей (заказчиков) при соблюдении условий, определенных в подпунктах "а", "б", "в", "д" данного пункта.

Как разъяснено в пункте 3 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33, поскольку ст. 145 НК РФ не установлено иное, источником сведений о выручке организации за соответствующие периоды являются регистры бухгалтерского учета. Между тем согласно п. 1 ч. 2 ст. 6 ФЗ от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" индивидуальный предприниматель не обязан вести бухгалтерский учет.

Что касается индивидуальных предпринимателей, то в соответствии с пунктом 2 статьи 54 НК РФ индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.

Учет доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуальными предпринимателями осуществляется в соответствии с Порядком, утвержденным совместным приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 № 86н (далее - Порядок учета) ведется индивидуальным предпринимателем путем фиксирования в книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом (пункт 4 Порядка учета).

Решением ВАС РФ от 08.10.2010 № ВАС-9939/10 п. 13 и подп. 1 - 3 п. 15 Порядка учета № 86н признаны недействующими в связи с тем, что незаконно устанавливали обязательность применения индивидуальными предпринимателями исключительно кассового метода учета доходов и расходов. Это обстоятельство дает основание судам признавать за индивидуальными предпринимателями право самостоятельно определять метод учета доходов (кассовый метод или метод начисления) и единообразно применять метод учета доходов для целей исчисления НДФЛ.

Согласно содержанию пункта 14 Порядка учета в доход предпринимателя включаются все поступления от реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг, а также суммы, полученные от реализации имущества, используемого в процессе осуществления предпринимательской деятельности.

Суммы, полученные в результате реализации имущества, используемого в процессе осуществления предпринимательской деятельности, включаются в доход того налогового периода, в котором этот доход фактически получен.

Таким образом, индивидуальный предприниматель вправе определять выручку по мере поступления денежных средств, и размер выручки в целях применения ст. 145 НК РФ с учетом позиции налогоплательщика, его явно выраженного волеизъявления в ходе проверки и судебного разбирательства, должен был исчисляться налоговым органом также по мере поступления денежных средств от реализации имущества.

В связи с этим суд пришел к выводу об ошибочности произведенного расчета Инспекции размера выручки в целях применения положений статьи 145 НК РФ по методу начисления на основании договора аренды и актов приемки-передачи имущества в аренду за каждый месяц сдачи имущества в аренду без учета данных о фактически полученных Хозинским Е.Ф. денежных средств от реализации услуг по сдаче имущества в аренду.

С учетом вышеизложенных положений является обоснованным довод налогоплательщика о правомерности определения размера выручки в целях применения статьи 145 НК РФ по мере поступления денежных средств (арендной платы) за фактически оказанные услуги (за аренду имущества).

Аналогичная позиция изложена в постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 19 июля 2018г. № Ф04-1846/2017 по делу № А75-5729/2016; постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 04 июля 2016г. № Ф06-92/2015 по делу № А57-21330/2014, постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 16 декабря 2015г. № Ф09-8664/15.

Первоначальные доводы инспекции и Управления о необходимости применения в целях решения вопроса об освобождении от уплаты НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ положений пункта 1 статьи 167 НК РФ, определяющий момент определения налоговой базы по НДС, отклонен судом как основанный на неправильном толковании и применении норм права, поскольку положения пункта 1 статьи 167 НК РФ регламентируют момент определения налоговой базы по НДС, в случае, когда налогоплательщик не освобожден от уплаты НДС, но не регламентирует порядок определения выручки индивидуальных предпринимателей в целях разрешения вопроса превышении или непревышении выручки от реализации товаров, работ, услуг для подтверждения права на освобождение НДС в порядке ст. 145 НК РФ.

Согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.08.2015 № 17АП-9653/2015-АК по делу № А71-973/2015 (Постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 16.12.2015 № Ф09-8664/15 данное постановление оставлено без изменения) применение положений ст. 167 НК РФ в аналогичной рассматриваемой ситуации необоснованно, поскольку в проверяемом периоде налогоплательщик использовал в соответствии с п. 1 ст. 145 НК РФ право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС, следовательно, нормы права, регламентирующие момент определения налоговой базы по указанному налогу, в рассматриваемом случае применению не подлежат.

Согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 12.03.2021 года по делу № А55-9267/2020 применение налоговым органом в целях определения права на налоговую льготу исключительно определения выручки методом начисления противоречит требованиям бухгалтерского и налогового, в том числе указанного в статье 167 НК РФ, учета, согласно которым выбор способа учета по факту поступления денежных средств является правом налогоплательщика, и его применение, влекущее невозможность реализации налоговой льготы, не может быть вменено налоговым органом по своему усмотрению.

Первоначальные доводы инспекции о том, что Хозинский Е.Ф. в проверяемом периоде не состоял на налоговом учете в качестве индивидуального предпринимателя и не вел учетную политику, в которой мог отразить, что применяет кассовый метод для исчисления выручки, отклонен судом как не имеющий правового значения и необоснованный, свидетельствующий о непоследовательности налогового органа ввиду того, что при определении обязанности по уплате НДС, представлении деклараций по НДС им заявитель приравнивается к лицам, имеющим статус индивидуального предпринимателя, при этом налоговый орган неправомерно отказывает заявителю в применении его прав как аналогичных налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей.

Более того, с учетом наличия регламентации порядка учета индивидуальными предпринимателями дохода в пункте 14 Порядка учета, утвержденного совместным приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 № 86н, отсутствие утвержденной заявителем учетной политики не препятствует заявителю определять размер выручки в целях применения статьи 145 НК РФ по мере поступления денежных средств от реализации имущества (услуг).

С учетом применения указанных норм в совокупности с имеющимися в деле доказательствами, суд пришел к выводу о наличии у предпринимателя права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС за 2016 год, поскольку в указанный период выручка от реализации товаров (работ, услуг) за три последовательных месяца согласно представленным в дело материалам и справочному расчету инспекции не превысила два миллиона рублей. К аналогичным выводам пришла и инспекция, начисления НДС за 1 квартал 2016 года ей не производились.

Превышение выручки за три последовательных календарных месяца 2 000 000 руб. имело место, начиная с апреля 2016 года. В связи с чем инспекция обоснованно произвела начисления НДС со 2 квартала 2016 года по 4 квартал 2016 года (за 2 кв. 2016 - 372 789 руб., за 3 кв. 2016 - 425 383 руб., за 4 кв. 2016 - 425 383 руб.), так как налоговым периодом по НДС является в рассматриваемом случае квартал, и предприниматель утратил право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, до конца года.

В то же время начисления НДС за 1 квартал 2017 года суд счнл частично необоснованным, поскольку, исходя из применения кассового метода определения выручки, превышение выручки Хозинского Е.Ф. за три последовательных календарных месяца 2 000 000 руб. имело место, начиная с февраля 2017 года, следовательно, в январе 2017 года предприниматель согласно ст. 145 НК РФ имел право на освобождение от уплаты НДС, что налоговый орган не учел при принятии оспариваемого решения.

Согласно решению инспекции за 1 квартал 2017 года инспекция дополнительно начислила НДС в размере 425 383 руб., в то время как должна была начислить только 283 588 руб. с учетом освобождения заявителя от уплаты НДС за январь 2017 года. Неправомерно начисленная сумма НДС за данный период составила 141 795 руб.

За 2, 3 4 кварталы 2017 года начисления произведены инспекцией правильно (за 2 кв. 2017 - 425383 руб., за 3 квартал 2017 - 713688 руб., за 4 кв. 2017 - 713688 руб.).

Применяя кассовый метод определения выручки по НДС в отношении заявителя применительно к установлению права на освобождение НДС, предусмотренного ст. 145 НК РФ, суд, с учетом представленных в дело доказательств и справочного расчета налогового органа установил, что Хозинский Е.Ф. имел право на освобождение от уплаты НДС в 2018 году в период с апреля по август 2018 года, поскольку выручка, определенная кассовым методом, за три последовательных календарных месяца не превышала в этот период 2 000 000 руб., превышение указанного размера наступило в 3 квартале 2018 года с сентября 2018 года.

Таким образом, расчет НДС за 2 и 3 кварталы 2018 года налоговым органом произведен неверно, за 2 квартал 2018 года неправомерно начислен НДС в размере 440378 руб., за 3 кв. 2018 года вместо НДС в размере 151 814 руб. подлежал начислению налог в меньшем размере - 75 907 руб., необоснованно начисленная сумма НДС за 3 квартал 2018 года составила 75 907 руб.

За 2 квартал 2018 года НДС в размере 443 793 руб. был начислен заявителю обоснованно, поскольку освобождения от уплаты НДС в данном периоде было.

Согласно первоначальному решению инспекции НДС за 4 квартал 2018 года заявителю не начислялся, что не нарушало права налогоплательщика.

Однако в ходе судебного разбирательства, судом установлено, что решением УФНС России по Самарской области от 01.09.2020 № 03-20/30876@ об отмене решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения Управление, согласившись с позицией заявителя относительно необходимости применения кассового метода определения выручки при определении права налогоплательщика на освобождение от уплаты НДС, отменила решение Межрайонной ИФНС России № 7 по Самарской области о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 13.02.2020 № 08-06/001507 в части доначисления НДС в размере 589436 руб., начисления штрафа по п. 1 ст. 119 НК РФ в сумме 176 830 руб., по п.1 ст. 122 НК РФ в сумме 117 887 руб., а также пени в соответствующей части.

Согласно пункту 44 постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового Кодекса Российской Федерации", по смыслу статей 101 и 101.4 Налогового кодекса Российской Федерации после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа не вправе вносить в это решение изменения, ухудшающие положение лица, в отношении которого такое решение было вынесено, за исключением исправления описок, опечаток и арифметических ошибок. В то же время следует признать допустимым внесение налоговым органом в названные решения изменений, а также полную их отмену, если это влечет улучшение положения налогоплательщика.

Данный вывод согласуется с правовой позицией, изложенной в определении Верховного Суда Российской Федерации от 04.04.2016 № 304-КГ16-1909.

В рассматриваемом случае оспариваемое решение инспекции в редакции внесенных в него изменений решением Управления от 01.09.2021 года в части доначисления ИП Хозинскому Е.Ф. НДС за 4 квартал 2018 года в размере 68 644 руб., а также соответствующие суммы пени и штрафов по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДС за указанный налоговый период и ст. 119 НК РФ несвоевременное представление декларации по НДС за 4 квартал 2018 года нарушают права налогоплательщика в сфере предпринимательской деятельности

Следовательно, в связи с неправильной методикой определения инспекцией выручки от реализации товаров, работ, услуг для подтверждения права на освобождение НДС в порядке ст. 145 НК РФ, а также необоснованным изменением решения инспекции вышестоящим налоговым органом в сторону ухудшения положения налогоплательщика и необоснованного начисления решением инспекции в редакции решения Управления от 01.09.2020 № 03-20/30876@ в части дополнительного начисления НДС за период 4 квартал 2018 года оспариваемое решение инспекции не соответствует закону -Налоговому кодексу РФ в части дополнительного начисления и предложения к уплате налогоплательщику - Хозинскому Е.Ф., НДС за 1 квартал 2017 в размере 141 795 руб., за 2 квартал 2018 года в размере 440 378 руб., за 3 квартал 2018 года - 75 907 руб. и за 4 квартал 2018 года - 68 644 руб., а всего - 726 724 руб.

В силу статьи 23 НК РФ налогоплательщик обязан уплачивать законно установленные налоги и представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые он обязан уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. В соответствии с пунктом 1 статьи 119 НК РФ, в редакции, действовавшей в спорный период, непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета, влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 1 000 рублей.

Также согласно п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

Поскольку судом установлено в указанных выше периодах неправомерное начисление НДС, то с учетом данного обстоятельства инспекцией также неправомерно был дополнительно начислен штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 145 344 руб. 80 коп. (726724 руб. х20%) на незаконно начисленную сумму НДС, а также пени по ст. 75 НК РФ в соответствующей части, и неверно рассчитан штраф по ст. ст. 119 НК РФ.

При таких обстоятельствах заявленные требования заявителя удовлетворены судом частично. Поскольку оспариваемое решение инспекции в указанной выше части не соответствует Налоговому кодексу Российской Федерации и нарушает права заявителя в сфере предпринимательской деятельности, то на основании ст. 201 АПК РФ суд признал незаконным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 7 по Самарской области от 13.02.2020 № 08-06/001507, вынесенное в отношении индивидуального предпринимателя Хозинского Евгения Федоровича о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части дополнительного начисления и предложения к уплате налога на добавленную стоимость в размере 726 724 руб., а также пени в соответствующей части и в соответствующей части штрафов по п. 1 ст. 122 НК РФ и п. 1 ст. 119 НК РФ как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации в указанной части. Также согласно ст. 201 АПК РФ суд обязал Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 20 по Самарской области как правопреемника Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 7 по Самарской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов индивидуального предпринимателя Хозинского Евгения Федоровича применительно к той части решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 7 по Самарской области от 13.02.2020 № 08-06/001507 , в которой оно признано судом незаконным. Выводы суда в данной части (части удовлетворения заявленных требований Хозинского Е.Ф.) налоговыми органами не обжалуются, возражений по ним в суде апелляционной инстанции не приведено.

В удовлетворении остальной части заявленных требований судом правомерно отказано в связи с их необоснованностью исходя из следующего.

Заявитель в ходе судебного заседания указал на то, что расчет налогового органа для определения выручки в рамках ст. 145 НК РФ некорректен, так как в сумма выручки рассчитана с учетом НДФЛ, удержанного у заявителя и согласно представленным в дело материалам проверки уплаченного налоговым агентом.

Данные доводы обоснованно отклонены судом.

Объект обложения НДФЛ - это доход, который получает физическое лицо, в том числе заработная плата и другие выплаты по трудовым договорам, оплата по гражданскоправовым договорам на оказание услуг, выполнение работ, дивиденды и иные доходы, которые не освобождены от НДФЛ (ст. 208, 209 НК РФ). Налоговый агент обязан исчислить, удержать и перечислить НДФЛ в бюджет с доходов, выплачиваемых физлицам (п. 1 ст. 24, п. п. 1, 5 ст. 210, п. 2 ст. 211, ст. 212, п. 1 ст. 226 НК РФ).

В данном случае налоговым агентом являются юридические лица - ООО «Геоплюс» и ООО «ИМСС». В договорах аренды стороны установили, что размер арендной платы за пользование имуществом в определенной сумме в месяц. Арендатор, являясь налоговым агентом, удерживает и перечисляет НДФЛ в бюджет в соответствии с действующим законодательством отдельным платежным поручением. Таким образом, сумма выручки заявителя составляет по договору общую сумму арендной платы, включающей в себя удержанные с заявителя и перечисленные в бюджет суммы НДФЛ за соответствующий месяц. При этом по расчетному счету в качестве оплаты по данному договору ООО «Геоплюс» и ООО «ИМСС» непосредственно предпринимателю перечислит на расчетный счет стоимость оказанных услуг за вычетом удержанного и перечисленного в бюджет НДФЛ, так как указанную выше сумму НДФЛ он обязан исчислить и перечислить в бюджет РФ. При этом следует обратить внимание на то, что во всех договорах указано, что итоговая сумма по договору уже содержит в себе сумму НДФЛ.

Организации представили справки по форме 2-НДФЛ за проверяемый период, где отражена вся сумма, указанная в договорах аренды. Налоговый агент (общество) исчислил суммы НДФЛ и перечислил в бюджет. Таким образом, налоговый орган правомерно учитывал в качестве выручки еще суммы НДФЛ. Налоговый кодекс РФ не предусматривает исключение НДФЛ из полученной выручки при определении налоговой базы при исчислении НДС индивидуальными предпринимателями.

Заявитель в ходе рассмотрения дела указал на то, что в соответствии с положениями ст. 145 НК РФ налогоплательщик, утративший льготу по названной статье, имеет право повторно получить данную льготу в следующем налоговом периоде, а именно: «Если в течение периода, в котором организации и индивидуальные предприниматели, указанные в абзаце первом пункта 1 настоящей статьи, используют право на освобождение, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога за каждые 3 последовательных календарных месяца превысила 2 миллиона рублей либо если налогоплательщик осуществлял реализацию подакцизных товаров, налогоплательщики начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место указанное превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, и до окончания срока освобождения утрачивают право на освобождение». При этом в пункте 4 ст. 145 НК РФ под сроком освобождения законодатель понимает 12 календарных последовательных месяца. Таким образом, законодатель указывает не на налоговый период, а на период освобождения.

Также суд согласился с доводами инспекции о том, что в случае, если предприниматель, являющийся плательщиком НДС, утрачивает право на освобождение от уплаты налога в соответствии со ст. 145 НК РФ, то исчисление НДС, подлежащего уплате, (но не определение размера выручки в целях определения наличия или отсутствия права на освобождение от уплаты НДС согласно ст. 145 НК РФ) должно производиться путем определения налоговой базы в соответствии с положениями п. 2 ст. 153 НК РФ и п. 1 ст. 167 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место указанное в ст. 145 НК РФ превышение выручки, в рассматриваемом случае в соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ налоговая база НДС определяется как стоимость услуг, исчисленная исходя из цен, установленных договором.

При этом в силу положений пункта 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат: 1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Доводы заявителя о том, что у него не возникла обязанность по уплате НДС, поскольку полученные денежные средства от ООО «Геоплюс» и ООО «ИМСС» являлись авансами, инспекцией не учтено отсутствие первичных учетных документов (актов оказанных услуг), также правомерно отклонены судом с учетом следующего.

В решении указаны даты договоров аренды, дополнительных соглашений, актов приема-передачи, размеры арендной платы. Данные в указанной таблице соответствуют имеющимся в материале договорам аренды и дополнительным соглашениям, в соответствии с которыми установлена ежемесячная плата за аренду арендодателю - и актам приема-передачи, подтверждающим передачу (отгрузку) имущества от Хозинского Е.Ф. (арендодателя) (арендатору). Арендаторами представлены справки по форме 2 НДФЛ за проверяемый период, а также по требованию налогового органа - документы, подтверждающие исполнение договоров с заявителем.

Материалами проверки, в том числе предоставленными арендаторами ООО ООО «Геоплюс» и ООО «ИМСС», подтверждается фактическое оказание услуг в соответствующих налоговых периодах. Доказательств обратного суду заявителем в порядке ст. 65 НК РФ не представлено.

Момент определения налоговой базы по НДС по аренде должен определяться в соответствии с положениями п. 1 ст. 167 НК РФ, то есть при оказании услуг по сдаче в аренду имущества является наиболее ранняя из дат: день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего оказания услуг либо последний день налогового периода (квартала), в котором оказываются услуги, независимо от последующих сроков поступления арендной платы по периодам, установленным договором аренды. При этом согласно письмам Минфина РФ от 13.10.2011 № от 25.03.2019 № 03-03-06/1/20067 ежемесячного подписания актов оказанных услуг по договору аренды не требуется.

Иные доводы заявителя и инспекции были оценены судом, они не опровергают выводов, к которым пришел суд первой инстанции в ходе судебного разбирательства.

Оснований для снижения штрафа с учетом положений ст. 114 и 112 НК РФ судами первой и апелляционной инстанции не установлено.

С учетом вышеизложенного, принимая во внимание установленные обстоятельства дела и вышеприведенные нормы закона, суд пришел к правильному выводу об отказе в удовлетворении требований предпринимателя в остальной части.

Ссылки налогоплательщика в апелляционной жалобе на необоснованное привлечение Хозинского Е.Ф. к ответственности за нарушение налогового законодательства по п.3 ст.122 НК РФ, на недоказанность умышленного характера правонарушения, апелляционным судом не принимаются, поскольку оспариваемым решением Инспекции заявитель привлечен к ответственности по п.1 ст.122 НК РФ, а не по п.3 ст.122 НК РФ. Резолютивная часть решения Инспекции не содержит указания на применение положений п.3 ст.122 НК РФ.

Иные доводы подателя апелляционной жалобы относительно необоснованного доначисления НДС по результатам налоговой проверки в связи с применением им УСНО, а также относительно порядка расчета выручки, повторяют доводы, приводившиеся в суде первой инстанции, подробно рассмотрены судом и получили надлежащую оценку на основе анализа относящихся к нему материалов и обстоятельств дела, отраженного в обжалуемом судебном акте.

Судебный акт по делу принят при полном и всестороннем исследовании всех обстоятельств и материалов дела. Суд апелляционной инстанции считает, что при вынесении решения арбитражным судом установлены и оценены все обстоятельства дела и оснований для иной оценки данных обстоятельств и выводов суда не находит.

Выводы арбитражного суда первой инстанции соответствуют доказательствам, имеющимся в деле, установленным фактическим обстоятельствам дела и основаны на правильном применении норм права. Сведений, опровергающих выводы суда, в апелляционной жалобе налогоплательщика не содержится.

Нарушений процессуального закона, влекущих безусловную отмену обжалуемого судебного акта, не установлено.

Оснований для отмены решения суда не имеется.

Судебные расходы по оплате государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы в соответствии со ст. 110 АПК РФ относятся на подателя жалобы - заявителя по делу.

Руководствуясь ст. ст. 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Самарской области от 28 сентября 2021 года по делу № А55-17304/2020 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Арбитражный суд Поволжского округа.

Председательствующий Е.Г.Попова

Судьи И.С.Драгоценнова

В.А. Корастелев