Гражданский кодекс часть 1

от ответчика - ФИО3, доверенность от 07 августа 2017 года № 02-16/06271, ФИО4, доверенность от 28 февраля 2018 года № 02-16/01399, ФИО5, доверенность от 14 февраля 2018 года № 02-16/01084, ФИО6, доверенность от 15 января 2018 года № 02-16/00176,

от третьего лица - ФИО3, доверенность от 22 сентября 2017 года № 12-09/027, ФИО4, доверенность от 01 марта 2018 года № 12-09/021, ФИО5, доверенность от 12 февраля 2018 года № 12-09/013, ФИО6, доверенность от 05 июня 2018 года №12-09/032,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области и УФНС России по Самарской области на решение Арбитражного суда Самарской области от 23 марта 2018 года по делу № А55- 31640/2017 (судья Кулешова Л.В.),

по заявлению закрытого акционерного общества «Самараагропромпереработка» (ИНН <***>, ОГРН <***>), поселок городского типа ФИО7 Безенчукского района Самарской области,

к Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области, город Самара,

с участием третьего лица УФНС России по Самарской области, город Самара,

о признании незаконным ненормативного акта,

УСТАНОВИЛ:

Закрытое акционерное общество «Самараагропромпереработка» (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Самарской области с заявлением к Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области (далее - инспекция, налоговый орган), с привлечением в качестве третьего лица УФНС России по Самарской области (далее - управление), с уточнением заявленных требований, принятых судом в порядке ст. 49 АПК РФ, о признании незаконным решения № 47 от 27 апреля 2017 года о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в размере 51 297 544 руб., привлечения к ответственности в виде штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 5 722 437 руб. и начислению пеней в соответствующем размере, предложения удержать и перечислить в бюджет налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ в размере 10 358 602 руб., а также начисления пени в соответствующей части.

Решением суда от 23.03.2018 г., с учетом определения от 16.03.2018 г. об исправлении опечатки, заявленные обществом требования удовлетворены полностью.

Инспекция и управление, не согласившись с решением суда, обратились с апелляционной жалобой, в которой просит решение отменить, и принять новый судебный акт об отказе обществу в удовлетворении заявленных требований, о чем в судебном заседании просили и представители налоговых органов.

Представители общества в судебном заседании апелляционную жалобу отклонили, по основаниям, приведенным в отзыве и письменных пояснениях, приобщенных к материалам дела, и просили решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.

Проверив материалы дела, выслушав представителей сторон, оценив в совокупности, имеющиеся в деле доказательства, суд апелляционной инстанции считает решение суда законным и обоснованным, а апелляционную жалобу не подлежащей удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, инспекцией была проведена комплексная выездная налоговая проверка, в отношении заявителя за период 01.01.2012 г. по 31.12.2014 г., о чем составлен акт № 98 от 14.12.2016 г. (т. 6 л.д. 122 - 150), а по результатам рассмотрения материалов инспекцией было вынесено решение № 47 от 27.04.2016 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 5 722 437 руб. за неполную уплату налога на прибыль, доначислен налог на прибыль в сумме 58 620 022 руб., а также начислены пени в сумме 15 779 038 руб. и предложено перечислить налог на доходы иностранных организаций в размере 15 066 653 руб. и уплатить соответствующие пени в сумме 6 100 487 руб. (т. 1 л.д. 32 - 141), которое решением управления № 03-15/32705@ от 28.08.2017 г. оставлено без изменения, а апелляционная жалоба заявителя без удовлетворения (т. 2 л.д. 11 - 19).

Считая решение инспекции незаконным, общество оспорило его в судебном порядке.

Исследовав представленные доказательства в их совокупности, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что заявленные обществом требования подлежат удовлетворению по следующим основаниям.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а документально подтвержденными расходами признаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).

В силу п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со ст. ст. 269 и 291 НК РФ), а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством РФ. При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической (п.п. 2).

В соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 % уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством РФ аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее в настоящей статье - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (далее в целях применения настоящего пункта - собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений п. 1 настоящей статьи применяются следующие правила.

Федеральным законом от 18.07.2011 г. № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» начиная с 01.01.2012 г. часть 1 НК РФ дополнена разделом V.1 «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании». По этой причине к налоговым периодам после 01.01.2012 г. не применяются положения ст. ст. 20 и 40 НК РФ, ранее закреплявшие основания для признания лиц взаимозависимыми и устанавливавшие принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения.

Как отмечено в Преамбуле Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и ст. 269 НК РФ, утв. Президиумом ВС РФ 16.02.2017 г., Положения указанного раздела направлены на предотвращение вывода налоговой базы за пределы РФ, обеспечение справедливого и экономически обоснованного распределения налоговой базы между субъектами РФ. В связи с этим ст. 105.3 НК РФ вводит правило, согласно которому в установленных разделом V.1 НК РФ случаях для целей налогообложения должны учитываться доходы (прибыль, выручка), которые не были получены налогоплательщиком вследствие его взаимозависимости с другим участником сделки.

В тех случаях, когда контролируемые в соответствии с разделом V.1 НК РФ сделки совершаются между российскими налогоплательщиками и налоговыми резидентами иностранных государств (трансграничные операции), следует учитывать, что отдельные нормы о корректировке налоговых баз по таким операциям также могут быть предусмотрены международными соглашениями об избежании двойного налогообложения, заключенными РФ.

Из буквального содержания п. 2 ст. 269 НК РФ следует, что к контролируемой задолженности отнесены в том числе долговые обязательства перед российскими организациями - аффилированными лицами иностранных организаций. В этом случае контролируемая задолженность лишь считается (приравнивается) к возникшей перед иностранной организацией.

Действующее налоговое законодательство не предусматривает возможности признания контролируемой задолженность российской организации заемщика перед российской организацией - заимодавцем по договору займа, в котором поручителем выступает иностранная организация не аффилированная заимодавцу.

Данный вывод основан на буквальном прочтении названной нормы, а также подтвержден налоговым органом в отзыве на заявление (т. 8 л.д. 121).

Ссылки инспекции на сложившуюся судебную практику лишь подтверждают этот вывод, поскольку ни в одном судебном акте не оцениваются аналогичные взаимоотношения. Так, в ряде случаев иностранное лицо является заимодавцем, в других случаях иностранное лицо является поручителем, аффилированным к заимодавцу.

В качестве основания для оспаривания решения в части доначисления налога на прибыль в размере 51 297 544 руб., привлечения к ответственности в виде штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 5 722 437 руб. и начислению пеней в соответствующей части, с процентов, уплаченных по кредитным договорам с ОАО «Альфа-Банк», поручителем по которым является Компания «TAKELIMA ENTERPRISES Limited», заявитель указывает на отсутствие оснований для признания задолженности перед иностранной компанией TAKELIMA ENTERPRISES LIMITED (Кипр) или перед компанией ROS AGRO PLC (Кипр) контролируемой на основании п. 2 ст. 269 НК РФ. Поэтому исключение из состава расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль процентов, начисленных по кредитным договорам с ОАО КБ «Альфа-банк», поручителем по которым является компания TAKELIMA ENTERPRISES LIMITED (Кипр), произведено инспекцией необоснованно.

Однако позиция налогового органа заключается в том, что заявитель и TAKELIMA ENTERPRISES LIMITED (Кипр), являются взаимозависимыми лицами. По сведениям, представленным налоговыми органами Кипра, компания ROS AGRO PLS (Кипр) имеет 100 % в уставном капитале компании LIMENIKO TRADE AND INVEST LIMITED (Британские Виргинские острова), последняя в свою очередь имеет 100 % в уставном капитале компании TAKELIMA ENTERPRISES LIMITED (Кипр).

По результатам проведенных мероприятий налогового контроля и анализа движения денежных средств по расчетным счетам инспекцией установлено, что компания TAKELIMA ENTERPRISES LIMITED (Кипр) осуществляла финансирование только юридических лиц, входящих в Группу компаний ROS AGRO.

Как полагает налоговый орган, данные обстоятельства подтверждают взаимозависимость указанных иностранных юридических лиц и общества по отношению к компании ROS AGRO IPLS (Кипр) на основании положений п.п. 3 п. 2 ст. 105.14 НК РФ.

Также налоговый орган в своем решении приходит к выводу о подконтрольности ЗАО «САПП» и TAKELIMA ENTERPRISES LIMITED» материнской компании «ROS AGRO PLC» (Кипр), что подтверждается следующими обстоятельствами:

1) из годовых отчетов Группы компаний «РУСАГРО» следует, что организация ООО «ГК «Русагро», ОАО «Русагро», ЗАО «САПП» входят в Группу компаний «РУСАГРО», и их деятельность полностью контролируется головной компанией «ROS AGRO PLS» (Кипр).

2) компании «ROS AGRO PLS» (Кипр) принадлежит 100 % уставного капитала компании «LIMENIKO TRAD EAN DINVEST. LIMITED», а компания «LIMENIK TRADEAND INVEST. LIMITED» (Британские Виргинские острова) является акционером компании «TAKELIMA ENTERPRISES LIMITED». Таким образом, материнская компания группы «РУСАГРО» - «ROS AGRO PLS» имеет 100 % участие «TAKELIMA ENTERPRISES LIMITED».

3) проверкой установлено, что: в совет директоров материнской компании группы «РУСАГРО» - «ROS AGRO PLS» в проверяемом входил г-н ФИО8; ФИО8 входит в совет директоров ЗАО «САПП», им утверждены Уставы ЗАО «САПП» в 2011 - 2013 г.; ФИО8 является генеральным директором ООО «ГК «Русагро»; ФИО8 является генеральным директором в ОАО «Группа «Русагро», т.е. в руководящий состав материнской компанией «ROS AGRO PLC», а также ЗАО «САПП», ООО «ГК «Русагро», ОАО «Группа «Русагро» входит один человек ФИО8, что также подтверждает аффилированность указанных юридических лиц и полную подконтрольность иностранной материнской компании «ROS AGRO PLC».

Кроме того, налоговый орган считает, что источником предоставления займа от ООО «Группа Компаний «Русагро», который впоследствии был переуступлен по договору цессии, явились кредитные денежные средства, полученные от иностранной компании «LIMENIKO TRADE AND INVEST. LIMITED» являющейся учредителем компании «TAKELIMA ENTERPRISES LIMITED» и входящая в состав дочерних компаний «ROS AGRO PLC».

Денежные средства, полученные ЗАО «САПП» по договору процентного займа от 20.01.2011 г. № 15-и ГК РА в сумме 1 085 000 000 руб., были перечислены на счет иностранного банка (КИПРа) MARFIN POPULAR BANK PUBLIK СО LTD - где открыты счета и у «TAKELIMA ENTERPRISES LIMITED». Таким образом, денежные средства, полученные ЗАО «САПП» по договору займа с ООО «ГК Русагро», и впоследствии долг, по которому переуступлен «TAKELIMA ENTERPRISES LIMITED», были выведены с территории РФ на счета иностранного банка, находящемся в оффшорной зоне в качестве оплаты за векселя.

ЗАО «САПП» по взаимоотношениям с «LIMENIKO TRADE AND INVEST LIMITED» и «TAKELIMA ENTERPRISES LIMITED» за проверяемый период подавал «Уведомление о контролируемых сделках», где указано основание для контроля сделок - «взаимозависимость», тем самым ЗАО «САПП» самостоятельно признает взаимозависимость с данными иностранными компаниями.

Контрольными мероприятиями налоговым органом установлено, что не только ЗАО «САПП» получало займы от компании «TAKELIMA ENTERPRISES LIMITED», но и в адрес ООО «ГК Русагро» предоставлялись заемные денежные средства.

Налоговый орган пришел к выводу, что компания «TAKELIMA ENTERPRISES LIMITED» осуществляла финансирование не только проверяемого налогоплательщика - ЗАО «САПП», но и других юридических лиц, входящих в Группу компаний «РУСАГРО», а поэтому инспекция считает, что данный факт говорит об использовании компании «TAKELIMA ENTERPRISES LIMITED» Группой компаний «РУСАГРО» в качестве транзитера денежных средств (казначея), зарегистрированного в оффшорной зоне с льготным налогообложением. В результате существенная часть прибыли финансируемой за счет заемных средств компании, выводится из-под национального налогообложения, поскольку проценты, выплачиваемые за временное пользование предоставленным капиталом, признаются расходами, уменьшающими налогооблагаемую базу.

Налоговым органом проанализированы процентные ставки по выдаваемым кредитам АО «Альфа-Банк» в 2011 - 2013 г. (данная информация содержится в годовых отчетах банка, размещенных в сети Internet), которые составили: 2011 г. - 12 %, 2012 г. - 13,6 %, 2013 г. - 16,6 %.

При этом процентная ставка для ЗАО «САПП» (члена группы «РУСАГРО») составляла 8,25 %, что значительно ниже общеустановленной кредитной ставки АО «Альфа-Банк» для основной массы клиентов.

Кроме того, налоговый орган представил анализ кредитных договоров ЗАО «САПП» с ОАО «Альфа-Банк», а также договоров поручительства и договоров о залоге имущественных прав между ОАО «Альфа-Банк» с иностранной компанией «TAKELIMA ENTERPRISES LIMITED», где следует, что процент за пользование кредитом, выплачиваемый ЗАО «САПП» банку (равен 8,25 %) превышает процент, получаемый компанией «TAKELIMA ENTERPRISES LIMITED» за размещение депозитов на счетах в банке в качестве обеспечения кредитов (составляет от 7 % до 7,65 %). Тогда как выплаченные проценты банку и полученные доходы от депозитов как доходы и расходы одного собственника (конечным собственником ЗАО «САПП» является Кипрская материнская компания «ROS AGRO PLC» и компанией «TAKELIMA ENTERPRISES LIMITED» 100 % владеет «ROS AGRO PLC»), материнской компанией «ROS AGRO PLC» в итоге по процентам, полученным от банка и уплаченным банку, понесены убытки.

Инспекция считает, что факт размещения компанией «TAKELIMA ENTERPRISES LIMITED» денежных средств на депозитах, говорит о наличии свободных денежных средств в те компаний «РУСАГРО», а поэтому у заявителя была возможность непосредственного давления займов, минуя ОАО «Альфа-Банк» либо путем вклада в уставный капитал.

Налоговым органом сделан вывод о том, что с точки зрения налоговых последствий осуществление вложений в собственный капитал оказывается менее привлекательным, чем предоставление займа: проценты по налоговым обязательствам учитываются в составе расходов по налогу на прибыль (п.п. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ), а дивиденды, которые выплачиваются из прибыли, оставшейся после уже произведенного налогообложения, в расходы повторно не включаются (п. 1 ст. 270 НК РФ).

Более того, в соответствии с п. 1 ст. 309 НК РФ выплачиваемые иностранному резиденту проценты и дивиденды подлежат налогообложению в РФ. Налог в этом случае должен удерживаться Российским заемщиком как налоговым агентом при выплате соответствующих сумм (п. 1 ст. 310 НКРФ).

Обеспечение по кредитам, полученное от иностранной компании (принадлежащей той же группе компаний), носит технический характер. Такая фикция направлена на обход правил недостаточной капитализации за счет организации займов: банк выдает кредит налогоплательщику, одновременно с этим иностранная компания вносит сопоставимую сумму на депозит в том же банке.

Поручителем по кредитам являлась иностранная компания. Как указано выше, первоначально производилось размещение денежных средств на депозитах компанией «TAKELIMA ENTERPRISES LIMITED», и только после этого банк выдавал кредитные денежные средства ЗАО «САПП», т.е. фактически ЗАО «САПП» получал денежные средства от «TAKELIMA ENTERPRISES LIMITED» прошедшие через АО «Альфа-Банк».

Проверив вышеуказанные доводы налогового органа, суд правильно посчитал их подлежащими отклонению по следующим основаниям.

Судом установлено, что в проверяемом периоде заявителем были заключены кредитные договоры с ОАО «Альфа-Банк», поручителем по которым является Компания «TAKELIMA ENTERPRISES Limited» (т. 4 л.д. 11 - 160).

В ходе налоговой проверки не установлены факты, свидетельствующие о наличии аффилированности ОАО «Альфа-Банк» и Компании«TAKELIMA ENTERPRISES Limited», следовательно, общество правомерно в налоговом регистре за 2012 - 2013 г. указывает задолженность по кредитному договору с ОАО «Альфа-Банк», где TAKELIMA выступает поручителем, как неконтролируемую, и в полном объеме учитывает начисленные проценты при расчете налога на прибыль в соответствии с п.п. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Ссылка инспекции на п. 12 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и ст. 269 НК РФ, утв. Президиумом ВС РФ от 16.02.2017 г. правильно отклонена судом, поскольку в обзоре речь идет именно о полученном займе от иностранной сестринской компании в адрес российского общества. ВС РФ не указывает на возможность применения данного подхода к ситуации, когда кредит выдан независимым банком, а иностранная сестринская компания выступает поручителем. Как указывает ВС РФ, применение п. 2 ст. 269 НК РФ возможно не только в случае прямой, но и при косвенной связи между российским налогоплательщиком - получателем займа и иностранной компанией, которая или через которую ему предоставляются денежные средства, где косвенная зависимость российского налогоплательщика от иностранной компании, выдавшей заем, может выражаться в подконтрольности обеих компаний единому центру - материнской компании, что, в свою очередь, влечет нерыночные условия предоставления займа.

В данном случае Компания «TAKELIMA ENTERPRISES Limited» не получила и не могла получить какой-либо доход от сделок банка с заявителем. Все отнесенные заявителем на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль проценты по кредитным договорам с ОАО «Альфа-Банк» перечислены непосредственно банку. Отсутствие аффилированности между заимодавцем и поручителем свидетельствует от исключении возможности выплаты банком скрытого дохода, полученного по сделкам с заявителем, в той или иной форме поручителю, в т.ч. путем выплаты дивидендов.

Тем самым исключена какая-либо возможность для вывода капитала за пределы границ РФ и ухода от налогообложения этого дохода. В ходе проверки такие факты не установлены и не могли быть установлены. Налоги с суммы процентов, уменьшивших налоговую базу по налогу на прибыль заявителя, были уплачены в бюджет заимодавцем. Восстановление этих расходов по результатам налоговой проверки и доначисление налога на прибыль свидетельствует о нарушении основополагающего принципа налогового законодательства об однократного налогообложения одного и того же дохода.

Ссылка налогового органа на тот факт, что банковская выписка по счетам TAKELIMA подтверждает факт размещения денежных средств на депозитных счетах в качестве обеспечения кредитных договоров ЗАО «САПП» с АО «Альфа-Банк», а также указание на то, что TAKELIMA является транзитным казначеем, зарегистрированным в офшорной зоне с льготным налогообложением не имеет ключевого значения для признания задолженности контролируемой.

Тот факт, что компания «TAKELIMA ENTERPRISES Limited» предоставила в качестве обеспечения по кредитным договорам общества договоры залога имущественных праву на депозиты компании, размещение в банке, а также договоры поручительства не свидетельствуют о получении иностранной организацией дохода с суммы процентов в размере 367 875 031,36 руб., выплаченных заявителем банку и отнесенных на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

Компания «TAKELIMA ENTERPRISES Limited» получила доход от банка в виде процентов, начисленных и выплаченных с денежных средств, принадлежащих компании и размещенных на депозитах банка. При этом налоговым органом не оспаривается факт уплаты TAKELIMA всех налогов по месту регистрации (Кипр).

Поэтому доводы налоговых органов об идентичности денежных средств, перечисленных заявителем в качестве процентов за пользование кредитом банку, и денежных средств в виде процентов, полученных компанией «TAKELIMA ENTERPRISES Limited» от банка с размещенных депозитов, правомерно признаны судом несостоятельными.

Более того, данные выплаты являлись самостоятельными объектами налогообложения. При этом налоговым агентом на котором лежит обязанность по исчислению и удержанию налога с доходов компании, является не заявитель, а АО «Альфа-Банк». Налоговая база, с которой подлежит исчислению и уплате этот налог, определяется с суммы процентов, начисленных банком с депозитов компании. Поэтому в данном случае ответственность за выплату дохода иностранному лицу в той или иной форме несет именно банк.

Предоставление кредитов и размещение денежных средств на депозите являются обычными банковскими операциями, совершенным банком в целях получения дохода.

В рассматриваемой ситуации банк предоставил кредит обществу на рыночных условиях (8,25 % - 10,26 %), что не опровергается налоговым органом.

Кредиты, полученные обществом - это целевые кредиты, использование которых постоянно контролируется Министерством сельского хозяйства и продовольствия Самарской области. Более того, ставка по кредиту субсидируется на основании постановления Правительства Самарской области от 12.02.2013 г. № 30 «О мерах, направленных на поддержку сельскохозяйственного производства за счет средств областного бюджета, в том числе формируемых за счет поступающих в областной бюджет средств федерального бюджета», таким образом, руководство ЗАО «САПП» принимало решение об источнике привлечения заемных средств (кредит банка или займа), исходя из расчета эффективной ставки по привлечению заемных средств. Субсидируемая ставка по кредиту равна ставке рефинансирования на дату заключения кредитного договора, которая составляла 8 % - 8,25 %.

Доводы налогового органа о том, что наличие поручительства Компании «TAKELIMA ENTERPRISES Limited» значительно повлияло на условия предоставления кредитов ЗАО «САПП» не нашли своего подтверждения в ходе рассмотрения дела. Более того, при наличии таких обстоятельств, т.е. получения налогоплательщиком дохода в виде сбереженных процентов по кредитным обязательствам, наступают иные последствия, нежели предусмотренные ст. 269 НК РФ. При этом налоговый контроль за соответствием примененных налогоплательщиком цен рыночному уровню осуществляется непосредственно Федеральной налоговой службой РФ согласно разделу V.1 НК РФ и по общему правилу не может выступать предметом выездных и камеральных проверок, проводимых нижестоящими налоговыми инспекциями.

На основании вышеизложенного суд пришел к правильному выводу о том, что исключение из состава расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль процентов, начисленных по кредитным договорам с ОАО «Альфа-банк», поручителем по которым является компания «TAKELIMA ENTERPRISES LIMITED», и доначисление налога на прибыль в сумме 51 297 544 руб. произведено налоговым органом неправомерно.

Кроме того, рассмотрев требование общества о признании недействительным решения в части привлечения к ответственности в виде штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 5 722 437 руб. и начислению пеней в соответствующем размере, суд правильно посчитал его подлежащим частичному удовлетворению по следующим основаниям.

Согласно п. 2 ст. 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии его вины в совершении налогового правонарушения.

При этом в соответствии с п.п. 3 ст. 111 НК РФ обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения признается выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему или неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа).

Согласно п. 8 ст. 75 НК РФ не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему или неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа).

При применении положений п. 3 ст. 111 НК РФ и п. 8 ст. 75 НК РФ не имеет правового значения, адресованы ли указанные разъяснения, которые даны уполномоченным органом, при идентичности обстоятельств, не непосредственно налогоплательщику, являющемуся участником спора.

Минфин РФ в письме 21.06.2013 г. № 03-08-05/23521 указывает, что принимая во внимание, что выплата процентов на основании кредитного договора происходит между двумя независимыми российскими организациями, правила, установленные п.п. 2 - 4 ст. 269 НК РФ, к сумме указанных процентов не применяются и такие суммы могут включаться в затраты, принимаемые вычету, при исчислении прибыли российской организации - заемщика с учетом особенностей, предусмотренных п. 1 ст. 269 Кодекса, а поэтому с учетом изложенного суд пришел к правильному выводу об удовлетворении требований заявителя в указанной части.

Кроме того, проверив доводы заявителя о неправомерности выводов инспекции, содержащихся в п. 2.2.1 и 2.2.3 решения, относительно доначисления налога с доходов, полученных иностранной организацией «TAKELIMA ENTERPRISES LIMITED» от источника в РФ по договорам займа, суд правомерно посчитал их обоснованными по следующим основаниям.

В рассматриваемом случае налоговый орган приравнял проценты, начисленные в 2011 г., а выплаченные в 2012 г., по договорам займа и уступки прав требования (цессия) с иностранной Компанией «TAKELIMA ENTERPRISES LIMITED» в размере 103 586 019 руб. к дивидендам, уплаченным заемщиком иностранной организации, рассчитал сумму налога на прибыль с доходов, полученных в виде дивидендов в размере 10 358 602 руб.

Судом правильно установлено, что срок давности за совершение вышеуказанных правонарушений истек, а поэтому общество освобождено от ответственности за совершение вышеуказанного правонарушения, однако за неисполнение обязанности по уплате в бюджет налога на доходы иностранных организаций обществу начислены пени, в связи с чем оспариваемое решение в этой части является незаконным.

Вместе с тем, предметом и периодом текущей выездной налоговой проверки являются все налоги и сборы за период 01.01.2012 г. по 31.12.2014 г.

Согласно п. 4 ст. 269 НК РФ положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным п. 2 ст. 269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 269 НК РФ налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

Таким образом, классификация задолженности в контролируемую осуществляется на последнее число отчетного (налогового) периода, а не в момент оплаты.

В акте № 15-08/03312/39дсп от 16.08.2013 г. (т. 2 л.д. 24 - 250) по предыдущей выездной налоговой проверки общества за период 2009 - 2011 г. инспекция указала (со ссылкой на ответ ФНС России № 11-42/00312дсп от 28.01.2013 г.), что компания «TAKELIMA ENTERPRISES LIMITED» имеет деловые связи с заявителем. Обе компании не имеют ни прямых, ни косвенных инвестиций в уставном капитале друг друга. Компания «TAKELIMA ENTERPRISES LIMITED» включила процентный доход, полученный в 2011 г. от ЗАО «Самараагропромпереработка» в свою отчетность, соответствующие налоги уплачены на территории Кипра.

Следовательно, налоговый орган согласился с позицией общества, изложенной в возражениях на акт проверки, о признании указанной задолженности по процентам за 2011 г. неконтролируемой. В решении по предыдущей выездной проверке за 2009 - 2011 г. № 15-3/19880/45 от 31.10.2013 г. налоговый орган данный эпизод уже не оспаривал, подтвердив, тем самым, что задолженность не является контролируемой (т. 3 л.д. 1 - 226).

В связи с изложенным, суд правильно посчитал, что у налогоплательщика отсутствовала обязанность по исчислению на 31.12.2011 г., т.е. на момент окончания налогового периода по налогу на прибыль за 2011 г., предельной величины признаваемых расходов процентов по контролируемой задолженности и, как следствие, обязанность по исчислению и удержанию с этой суммы дивидендов в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ.

Исходя из названных выше особенностей определения базы при исчислении дивидендов с предельной величины процентов по контролируемой задолженности, следует сделать вывод о том, что в случае признания задолженности контролируемой в последующих отчетных периодах по сравнению с предыдущим пересчет расходов в виде процентов за предыдущий отчетный период не производится.

Аналогичные выводы изложены в постановлении Президиума ВАС РФ от 17.09.2013 г. по делу № А50-4254/2012.

В данном случае налоговый орган предлагает исчислить и удержать налог с дивидендов по окончании не отчетных периодов 2011 г.

Сам по себе факт выплаты процентов в 2012 г. не влияет на порядок и момент определения задолженности как контролируемой в силу названной выше нормы.

Согласно п. 4 ст. 89 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Таким образом, суд правильно посчитал, что налоговый орган вышел за пределы своих полномочий, произведя переквалификацию расходов, которые были начислены обществом в 2011 г. (за рамками периода проверки).

Учитывая вышеизложенные обстоятельства, суд пришел к правильному выводу о том, что заявленные обществом требования в этой части следует удовлетворить, и признать недействительным решение № 47 от 27.04.2017 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части предложения удержать и перечислить в бюджет налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, в размере 10 358 602 руб. и начисления пени в соответствующем размере.

Доводы инспекции отклоняются апелляционным судом по следующим основаниям.

В период действия кредитных договоров, заключенных между обществом и ОАО «Альфа-Банк» действовала редакция п. 2 ст. 269 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 г. № 57-ФЗ) из прямого прочтения которой следует, что задолженность признается контролируемой, если по долговому обязательству поручителем выступает и (или): непосредственно иностранная организация, прямо или косвенно владеющая более чем 20 % уставного капитала общества (заемщика); российская организация, признаваемая аффилированным лицом по отношению к иностранной компании, прямо или косвенно владеющей более чем 20 % уставного капитала общества (заемщика),

В соответствии с п.п.1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми лицами признаются организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 %.

Согласно п. 3 ст. 105.2 НК РФ косвенное владение для целей налогообложения представляет собой последовательное участие одной организации в другой.

Однако, так называемые «сестринские организации», то есть организации, у которых один и тот же участник (акционер), не подпадают под указанное определение, поскольку ни одна из них не владеет прямо либо косвенно долей в другой организации.

Компания «TAKELIMA ENTERPRISES LIMITED» не владеет долями в обществе ни прямо, ни косвенно - через последовательное участие в иных организациях, поскольку 100 % долей уставного капитала общества принадлежит компании ООО «Группа Компаний «Русагро», также Компания «TAKELIMA ENTERPRISES LIMITED» не владеет долями в компании ООО «Группа Компаний «Русагро», ни в компаниях, которым принадлежит ООО «Группа Компаний «Русагро» - АО «Группа «Русагро», которая в свою очередь, принадлежит Компании «ROS AGRO PLC». Доказательства обратного налоговым органом не были предоставлены ни в ходе выездной налоговой проверки, ни в ходе судебного заседания.

Исходя из определения Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 г. № 366-О-П обоснованность расходов должна оцениваться с учетом намерений налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности. При этом критерии целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата не могут применяться при оценке обоснованности расходов. В силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8 ч. 1 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Заключение кредитного договора с Альфа Банком против получения займа от «сестринской» иностранной компании было продиктовано здравым смыслом и было для общества наиболее оптимальным с точки зрения эффективной ставки по привлечению заемных средств.

Налогоплательщик самостоятельно принимает бизнес-решения и вправе выбирать те из них, при которых налоговые последствия минимальны. При этом основной целью сделки должен быть определенный хозяйственный результат. Отсутствие деловой цели не доказано налоговым органом, что принято во внимание судом первой инстанции при вынесении решения.

Согласно п. 2 ст. 269 НК РФ в данном случае для квалификации задолженности в контролируемую важно наличие непогашенной задолженности по долговому обязательству налогоплательщика перед иностранным юридическим лицом, которое прямо или косвенно участвует в налогоплательщике или, если такое иностранное лицо выступает поручителем.

В силу п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщиков.

На основании изложенного, а также учитывая полное отсутствие фактов получения какого-либо дохода аффилированными иностранными организациями от общества и документального подтверждения налоговым органом таких фактов, оснований для признания задолженности общества перед иностранной Компанией «TAKELIMA ENTERPRISES LIMITED» или перед компанией ROS AGRO PLC контролируемой на основании п. 2 ст. 269 НК РФ не имеется, в связи с чем, исключение из состава расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль процентов, начисленных по кредитным договорам с ОАО «Альфа-банк», поручителем по которым является компания «TAKELIMA ENTERPRISES LIMITED», в сумме 51 297 544 руб. является неправомерным.

В акте № 15-08/03312/39дсп от 16.08.2013 г. (т. 2 л.д. 24 - 250) по предыдущей выездной налоговой проверке заявитель за период 2009 - 2011 г. на стр. 94 инспекция указала, что компания «TAKELIMA ENTERPRISES LIMITED» имеет деловые связи с ЗАО «Самараагропромпереработка», обе компании не имеют ни прямых, ни косвенных инвестиций в уставном капитале друг друга. Компания «TAKELIMA ENTERPRISES LIMITED» включила процентный доход, полученный в 2011 г. от ЗАО «Самараагропромпереработка» в свою отчетность, соответствующие налоги уплачены на территории Кипра.

Таким образом, налоговый орган согласился с позицией общества, изложенной в возражениях на акт проверки, о признании указанной задолженности по процентам за 2011 г. неконтролируемой.

Согласно п. 2 ст. 269 НК РФ классификация задолженности в контролируемую осуществляется на последнее число отчетного (налогового) периода, а не в момент оплаты.

В случае признания задолженности контролируемой в последующих отчетных периодах по сравнению с предыдущим пересчет расходов в виде процентов за предыдущий отчетный период не производится (постановление Президиума ВАС РФ от 17.09.2013 г. № 3715/13 по делу № А50-4254/2012).

Так как в ходе предыдущей выездной налоговой проверки налоговый орган не признавал задолженность (расходы 2011 г.) между обществом и компанией «TAKELIMA ENTERPRISES LIMITED» в качестве контролируемой, то нет оснований для ее переквалификации в контролируемую на дату фактической оплаты процентов в 2012 г.

Согласно п. 4 ст. 89 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий 3 календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

При этом п. 4 ст. 101 НК РФ предусмотрено, что не допускается использование налоговым органом доказательств, полученных с нарушением НК РФ.

Таким образом, налоговый орган вышел за пределы своих полномочий, произведя переквалификацию расходов, которые были начислены обществом в 2011 г. (за рамками периода проверки).

Ссылка налоговых органов в пояснениях на судебные акты по делам № А12-47731/2015 и № А56-41307/2014 не может быть принята во внимание, поскольку в указанных делах речь идет о полученном займе от иностранной «сестринской» компании, а в рассматриваемом случае фактическим получателем процентов по кредиту является российский независимый банк, то есть взаимоотношения между двумя российскими независимыми компаниями.

Вместе с тем, налоговым органом не доказан факт искусственного перераспределения прибыли внутри Группы, отсутствует скрытая выплата дивидендов под видом процентов между аффилированными лицами, и общество погашало кредит и проценты самостоятельно (без привлечения поручителя).

Налоговый орган со ссылкой на постановление Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 г. № 8654/11 указывает, что ограничение в области учета процентов согласно п. 2 ст. 269 НК РФ вводятся при таком построении бизнеса, когда имеют место аффилированность заемщика и кредитора. Однако, в рассматриваемом случае проценты по кредиту выплачивались в адрес независимого российского банка. Таким образом, отсутствует вывод средств из-под национального налогообложения.

Вышеизложенное в совокупности и взаимосвязи свидетельствует о том, что суд сделал правильный вывод об удовлетворении заявленных обществом требований.

Положенные в основу апелляционной жалобы доводы проверены судом апелляционной инстанции в полном объеме, но учтены быть не могут, так как не опровергают обстоятельств, установленных судом первой инстанции, и, соответственно, не влияют на законность принятого судебного акта.

Иных доводов, которые могли послужить основанием для отмены обжалуемого решения в соответствии со ст. 270 АПК РФ, из апелляционной жалобы не усматривается.

Суд апелляционной инстанции считает, что суд первой инстанции, разрешая спор, полно и всесторонне исследовал представленные доказательства, установил все имеющие значение для дела обстоятельства, сделал правильные выводы по существу требований заявителя, а также не допустил при этом неправильного применения ни норм материального права, ни норм процессуального права.

Таким образом, решение суда является законным и обоснованным, а апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению.

Руководствуясь ст. ст. 266 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Самарской области от 23 марта 2018 года по делу №А55-31640/2017 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.

Председательствующий П.В. Бажан

Судьи А.Б. Корнилов

Е.М. Рогалева